Schumacker behoort nog niet tot het verleden, artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 zwaar onder druk

Schumacker behoort nog niet tot het verleden, artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 zwaar onder druk Naam auteur Iwan Chandarsing Collegekaartnummer 0589195 Inleverdatum Afstudeervariant Eerste beoordelaar Tweede beoordelaar Fiscale Economie aan de UvA Prof. mr. S. van Weeghel Prof. dr. mr. G.W.J.M. Kampschöer RA

Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Inleiding... 3 Hoofdstuk 1: Schumacker arrest... 4 Schumacker arrest... 4 Gevolgen Schumacker-arrest... 5 Hoofdstuk 2: Wet IB 1964... 6 90% regeling... 6 Hoofdstuk 3: Artikel 2.5 Wet IB 2001... 7 Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen... 7 Wie kunnen er opteren?...7 Belastingverdragen... 8 Duitsland... 9 Suriname... 9 Nederlandse Antillen en Aruba... 9 Voordelen opteren?...10 Uitgesloten voordelen... 10 Nadelige gevolgen van opteren... 10 Voorkoming van dubbele belasting bij keuzeregeling... 11 Doorschuifregeling en inhaalregeling... 12 Aanmerkelijk belang... 14 Inkomen uit sparen en beleggen... 14 Voorbeeldberekeningen...15 Voorbeeld 1: voordeel van de keuzeregeling... 15 Voorbeeld 2: Voorkoming van dubbele belasting en inhaalregeling... 16 Voorbeeld 3: Claw-back en inhaalregeling... 18 Voorbeeld 4: Doorschuifregeling... 20 Hoofdstuk 4: Arresten... 21 Arrest Renneberg... 21 Gielen... 22 Lakebrink... 24 Ritter-Coulais... 25 Rechtbank Breda... 26 Hoofdstuk 5... 27 Renneberg versus keuzeregeling... 27 Houdbaarheid keuzerecht ten opzichte van Renneberg na Wet IB 2001... 28 Gevolgen Renneberg voor lopende aangifte inkomstenbelasting... 30 Conclusie... 31 Literatuurlijst... 33 2

Inleiding Sinds 2001 heeft de wetgever de keuze aan buitenlandse belastingplichtige gegeven om te opteren als fictief binnenlands belastingplichtige van Nederland voor belastingdoeleinden. De reden om te opteren ligt in het feit dat de buitenlandse belastingplichtige dan gebruik kan maken van bepaalde tegemoetkomingen van de Nederlandse fiscale wetgeving, zoals de hypotheekrente aftrek. De aflopen periode staat de hypotheekrente aftrek in Nederland onder een zeer hoge druk. Diverse politieke partijen zijn voorstander van het gedeeltelijk of geheel afschaffen als aftrekpost. Ook is onlangs een situatie ontstaan waarin een buitenlands belastingplichtige met een woning gelegen buiten Nederland hypotheekrente aftrek claimt, zonder te opteren voor behandeling als fictief binnenlands belastingplichtige, conform artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001. Artikel 2.5 Wet IB 2001 is een zeer uitgebreid artikel waar onder andere een buitenlands belastingplichtige gebruik van kan maken, om bepaalde aftrekposten te claimen in de Nederlandse belastingwetgeving. In mijn scriptie zal ik nader onderzoeken of een buitenlands belastingplichtige, zonder te opteren voor artikel 2.5 Wet IB 2001, recht heeft op alle fiscale tegemoetkomingen / aftrekposten die een inwoner van Nederland heeft en wat het voordeel is ten opzichte van de keuze van artikel 2.5 Wet IB 2001. In de eerste twee hoofdstukken zal ik de totstandkoming en achtergrond van artikel 2.5 Wet IB 2001 beschrijven. In hoofdstuk 3 zal ik de keuzeregeling uitwerkingen gevolgd door een aantal recente arresten die gevolgen hebben voor de keuzeregeling. In hoofdstuk 4 zal ik een aantal arresten vergelijken welke een impact hebben op de keuzeregeling gevolgd door mijn conclusie. 3

Hoofdstuk 1: Schumacker arrest In dit hoofdstuk zal ik het Schumacker arrest bespreken. Het arrest heeft bij het totstandkoming van artikel 2.5 Wet inkomstenbelasting 2001 een zeer belangrijke rol gespeeld. Schumacker arrest Het in 1995 gewezen Schumacker-arrest 1 heeft gevolgen gehad voor invoering Wet inkomstenbelasting 2001. Door het arrest heeft men artikel 2.5 Wet IB 2001 ingevoerd. De heer Schumacker was werkzaam in Duitsland en het gehele jaar woonachtig in België. Als inwoner van België kwam de heer Schumacker niet in aanmerking voor bepaalde aftrekposten in België aangezien hij geen positief belastbaar inkomen genoot in België. Echter in Duitsland kwam hij ook niet in aanmerking voor deze aftrekposten. De heer Schumacker was dan ook van mening dat hij, ondanks dat hij in België woonachtig was gezien, gelijk behandeld diende te worden als een inwoner van Duitsland. Op basis van artikel 39 van het EG verdrag heeft Het Hof uiteindelijk uitspraak gedaan in het voordeel van de heer Schumacker. Het artikel luidt als volgt: Artikel 39 1. Het verkeer van werknemers binnen de Gemeenschap is vrij. 2. Dit houdt de afschaffing in van elke discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. 3. Het houdt behoudens de uit hoofde van openbare orde, openbare veiligheid en volksgezondheid gerechtvaardigde beperkingen het recht in om, a) in te gaan op een feitelijk aanbod tot tewerkstelling; b) zich te dien einde vrij te verplaatsen binnen het grondgebied der lidstaten; c) in een der lidstaten te verblijven teneinde daar een beroep uit te oefenen overeenkomstig de wettelijke en bestuursrechtelijke bepalingen welke voor de tewerkstelling van nationale werknemers gelden; d) op het grondgebied van een lidstaat verblijf te houden, na er een betrekking te hebben vervuld, overeenkomstig de voorwaarden die zullen worden opgenomen in door de Commissie vast te stellen uitvoeringsverordeningen. 4. De bepalingen van dit artikel zijn niet van toepassing op de betrekkingen in overheidsdienst. Zoals hierboven aangegeven in lid 2, is discriminatie op grond van de nationaliteit tussen de werknemers der lidstaten verboden, wat betreft de werkgelegenheid, de beloning en de overige arbeidsvoorwaarden. Kortweg is het vrije verkeer van werknemers hierin opgenomen. Het Hof heeft de heer Schumacker uiteindelijk in het gelijk gesteld. Na het Schumacker arrest zijn er diverse arresten geweest welke invulling hebben gegeven aan welke voorwaarde voldaan dient te worden om aanspraak te maken op de Schumacker-doctrine. Een van de arresten die invulling geeft is het Gschwind-arrest 2. In deze casus woonde de heer Gschwind met zijn familie in de Nederlandse grensstreek. In Duitsland kon de heer Gschwind geen gebruik maken van de splittingregeling. Bij de splittingregeling wordt het inkomen belast, alsof ieder van de echtgenoten de helft van het inkomen heeft verworven. Dit betekent dat bij grote inkomensverschillen tussen de echtgenoten de `splittingregeling' wegens de progressie van de Duitse belasting tot gevolg heeft dat de daaruit voortvloeiende 1 HvJ EG 14 februari 1995, zaak C-279/93 (Schumacker) 2 Geschwind arrest, C-391/97 4

belastingverlichting in beginsel hoger uitvalt, naarmate het verschil tussen de inkomsten van de echtgenoten groter is. In het Gschwind arrest verdiende de echtgenoot zijn inkomen geheel in Duitsland en de echtgenote haar inkomen geheel in Nederland. Haar inkomen bedroeg 42% van het gezinsinkomen. Het Hof was oordeelde dat Nederland rekening diende te houden met de persoonlijke en de gezinssituatie van de familie Gschwind. Dit had als consequentie dat Duitsland de eerdere genoemde splittingregeling niet hoefde toe te passen. De Duitse wetgeving had al een mogelijkheid voor niet-inwoners om alsnog in aanmerking te komen voor de splittingregeling. Echter het gezinsinkomen dient dan tenminste voor 90% aan de Duitse inkomstenbelasting te zijn onderworpen, dus de heer Gschwind kon hier geen gebruik van maken. Gevolgen Schumacker-arrest In het Schumacker arrest wordt gesteld dat in eerste instantie de woonstaat persoonsgebonden aftrek dient te verlenen. Indien dit niet mogelijk is dan dient de werkstaat dit te doen. Verder is in het arrest het volgende bepaald: Indien de woonstaat de belastingplichtige persoonsgebonden aftrek verleent dan hoeft de werkstaat geen aftrek te verlenen voor de persoongebonden aftrek. Echter indien de belastingplichtige in zijn werkstaat gebruik wil maken van de mogelijkheid van persoonsgebonden aftrek als een ingezetene dan moet dit mogelijk zijn; Er mag geen aftrek worden verleend door zowel de woon- als de werkstaat; Er is alleen sprake van discriminatie indien niet-inwoners ten opzicht van inwoners geen gebruik kunnen maken van bepaalde tegemoetkomingen op basis van persoonlijk of gezinssituatie en ze tenminste 90% van hun inkomen genieten in de werkstaat. Concluderend dient te worden vastgesteld dat als de werkstaat aftrekposten, welke ontstaan door persoonlijke of gezinssituatie, in aanmerking dient te nemen indien de belastingplichtige meer dan 90% van zijn gezinsinkomen in de werkstaat verdient. 5

Hoofdstuk 2: Wet IB 1964 In dit hoofdstuk zal ik bespreken welke mogelijkheid buitenlands belastingplichtigen hadden in de oude Wet op de inkomstenbelasting 1964. In de Wet op de inkomstenbelasting 1964 wordt onderscheid gemaakt tussen inwoners (binnenlands belastingplichtige) en niet-inwoners (buitenlands belastingplichtige). Binnenlands belastingplichtigen zijn belast over hun wereldinkomen en buitenlands belastingplichtigen alleen voor het inkomen dat ze uit Nederland genieten. Buitengewone uitgave aftrek is niet toegestaan voor buitenlands belastingplichtigen. 90% regeling Deze regeling was bedoeld voor buitenlands belastingplichtigen 3. Op grond van deze regeling hadden buitenlands belastingplichtigen, mits ze aan een aantal voorwaarden voldeden, recht op een aantal faciliteiten waarop normaal alleen binnenlands belastingplichtigen recht hadden. De buitenlands belastingplichtige wiens onzuiver wereldinkomen voor tenminste 90% aan Nederlands loon- en inkomstenbelasting werd onderworpen kon bij het bepalen van zijn belastbaar inkomen uit Nederland rekening houden met het volgende: Periodieke uitkeringen en verstrekkingen welke voortvloeien uit het familierecht, zoals alimentatie en afkoop hiervan; Uitgaven tot voorziening in levensonderhoud van eigen en aangehuwde kinderen die jonger dan 27 jaar zijn en er geen sprake is van recht op kinderbijslag; Uitgaven ter zake ziekte, invaliditeit, bevalling, adoptie en overlijden (conform artikel 46 lid 1 letter b en lid 3 Wet op de inkomstenbelasting 1964); Uitgaven ter zake van opleiding of studie voor een beroep (conform artikel 46 lid 1 letter c Wet op de inkomstenbelasting 1964). 3 Resolutie 21 december 1976, BNB 1977/46 6

Hoofdstuk 3: Artikel 2.5 Wet IB 2001 In dit hoofdstuk zal ik de keuzeregeling, artikel 2.5 Wet IB 2001, verder toelichten. Keuzerecht voor buitenlandse belastingplichtigen Bij de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 heeft men rekening gehouden met de eerder genoemde 90% regeling en het Schumacker arrest. Het keuzerecht voor buitenlands belastingplichtigen is ingevoerd in de Wet inkomstenbelasting 2001. Het is opgenomen in artikel 2.5 Wet IB 2001. Door het keuzerecht kan geopteerd worden om als fictief binnenlands belastingplichtige behandeld te worden voor Nederlands belastingdoeleinden. Het woord fictief is hier met name van belang aangezien er geen sprake van is dat de buitenlandse belastingplichtige daadwerkelijk inwoner wordt van Nederland en dus binnenlands belastingplichtig. Er is dus geen sprake van inwonerschap op basis van artikel 4 AWR. Wie kunnen er opteren? In artikel 2.5 Wet IB 2001 is te lezen dat de keuze niet door een ieder gemaakt kan worden. Het keuzerecht geldt voor: De binnenlands belastingplichtige die niet gedurende het gehele kalenderjaar in Nederland woont; De buitenlands belastingplichtige die in een EU-lidstaat woont of in een bij ministeriële regeling aangewezen andere mogendheid waarmee Nederland een regeling ter voorkoming van dubbele belasting is overeengekomen die voorziet in de uitwisseling van inlichtingen en aldaar aan belastingheffing is onderworpen; Een persoon die niet belastingplichtig is en kan kiezen voor toepassing van de regels van artikel 2.5 Wet IB 2001 indien hij daardoor wordt aangemerkt als partner van een belastingplichtige. Hierbij dient wel opgemerkt te worden dat in de BRK is opgenomen dat inwoners van de Nederlandse Antillen en Aruba recht op hebben op zelfde voordelen als binnenlandse belastingplichtigen. Zij hoeven dus niet te opteren. Op grond een besluit van de Staatssecretaris van Financiën is tevens aangegeven 4 wat het effect is van de keuzeregeling op inwoners van België, Duitsland, Suriname en de hierboven genoemde inwoners van de Nederlandse Antillen en Aruba. In het belastingverdrag tussen Nederland en deze landen is een non-discriminatie bepaling opgenomen. Deze nondiscriminatie bepalingen komen er wat de Nederlandse belastingheffing betreft op neer dat inwoners van België, Suriname, Nederlandse Antillen en Aruba recht hebben op dezelfde persoonlijke aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen uit hoofde van burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als inwoners van Nederland. De Hoge Raad 5 heeft recent bevestigd dat het gaat om alle aftrekken, tegemoetkomingen en verminderingen die verband 4 Besluit van 20 april 2010, nr DGB2010/568M 5 Arrest Hoge Raad 19 februari 2010, nr 08/02184 7

houden met de omstandigheid dat de belastingplichtige rechtstreeks uit het familierecht voortvloeiende verplichtingen en lasten heeft. Verder kan de belastingplichtige die dus een deel van het jaar in Nederland woonachtig is, kiezen om het gehele jaar als binnenlands belastingplichtige behandeld te worden. Ook de partner van de buitenlands belastingplichtige kan opteren voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. De niet werkende partner zal dit doen om bijvoorbeeld de algemene heffingskorting te claimen. Belastingverdragen In artikel 4 van het OESO modelverdrag is aangegeven dat inwonerschap bepaald dient te worden op basis van bepaalde criteria. Hierbij dient men te denken aan een centraal punt van leven, nationaliteit, permanente huis ect. Op basis van de belastingverdragen dient, vaak conform artikel 4 van het verdrag tussen Nederland en het andere land, bepaald te worden van welke land de belastingplichtigen fiscaal inwoner zijn. Echter de buitenlands belastingplichtige heeft in de Nederlandse belastingwetgeving de mogelijkheid om te opteren voor behandeling als een binnenlands belastingplichtige. Nederland zal eenzijdig de grondslag voor belastingheffing verbreden aangezien de opterende belastingplichtige ook belast is voor zijn wereldinkomen in Nederland. Belastingverdragen hebben als doel om inkomsten toe te schrijven aan een woon of een werkstaat, om dubbele belastingheffing te voorkomen. Bij de keuzeregeling vallen bepaalde inkomsten dubbel in de heffing doordat Nederland de buitenlands belastingplichtige eenzijdig volledig in heffing zal betrekken. In principe is dit in strijd met het belastingverdrag welk Nederland heeft afgesloten met het betreffende land. Nederland zal dan ook op basis van Uitvoeringsregeling Wet IB 2001 een voorkoming van dubbele belasting in acht nemen bij inkomsten waarover Nederland niet mag heffen op basis van het verdrag. De bereken methodiek van de voorkoming van dubbele belasting bij een opterende belastingplichtige werkt anders uit dan bij een inwoner van Nederland. Dit zal ik later in dit hoofdstuk toelichten. België In het Belastingverdrag tussen Nederland en België is een non-discriminatie bepaling opgenomen 6. Bij grensoverschrijdende situaties tussen Nederland en België hebben de inwoners recht op dezelfde persoonlijke aftrekposten en tegemoetkoming welke voortvloeien uit hoofde van de burgerlijke staat of samenstelling van het gezin als een binnenlands belastingplichtige zonder te opteren voor binnenlands belastingplichtig conform artikel 2.5 Wet IB 2001. Wel dient hierbij opgemerkt te worden dat slechts een prorata deel in aanmerking genomen kan worden. De heffingskortingen kunnen volledig in aanmerking genomen worden. 7 6 Artikel 26 belastingverdrag Nederland - België 7 Besluit van 20 april 2010, nr DGB2010/568M 8

Echter de non-discriminatie bepaling laat niet toe dat de buitenlandse belastingplichtige welke in België woonachtig is de hypotheekrente van zijn in België gelegen woning in Nederland in aftrek kan brengen zonder te opteren voor artikel 2.5 Wet IB 2001. Duitsland Ook in het verdrag met Duitsland heeft Nederland een soortgelijk artikel opgenomen, een grensarbeiderprotocol. De tegemoetkoming waar een buitenlands belastingplichtige toe gerechtigd is op basis van het grensarbeiderprotocol luidt als volgt 8 : tegemoetkomingen uit hoofde van een huwelijk, het aantal kinderen en de leeftijd; tegemoetkomingen ter zake van betalingen ter voorziening in het levensonderhoud van de gewezen of duurzaam gescheiden levende echtgenoot c.q. echtgenote; tegemoetkomingen in verband met buitengewone lasten ter zake van bevalling, ziekte, invaliditeit en overlijden; tegemoetkomingen ter zake van een opleiding of studie voor een beroep van de natuurlijke persoon en diens echtgenoot c.q. echtgenote Voor het verlenen van de bovengenoemde tegemoetkomingen moet de buitenlands belastingplichtige wel inkomen hebben genoten conform artikel 10, 11 en 12 van het belastingverdrag tussen Nederland en Duitsland en tenminste 90% van dit inkomen moet in Nederland belast zijn. In tegenstelling tot het hierboven genoemde verdrag met België, worden de aftrekposten dan wel volledig in aanmerking genomen. Tevens dient hierbij opgemerkt te worden dat de grondslag voor eventuele aftrekposten het gezinsinkomen betreft, indien de belastingplichtige, woonachtig is in Duitsland en gehuwd is. Alleen door te opteren voor binnenlands belastingplicht kunnen samenwonenden in aanmerking te komen voor tegemoetkomingen voor gehuwden op basis van artikel 1.2. Wet IB 2001. Ook de non-discriminatie bepaling met Duitsland laat niet toe dat een buitenlands belastingplichtige welke in Duitsland woonachtig is de hypotheekrente van zijn in Duitsland gelegen woning in Nederland in aftrek kan brengen zonder te opteren voor artikel 2.5 Wet IB 2001. Suriname Net als België is ook met Suriname in het verdrag een non discriminatiebepaling opgenomen 9. Inwoners van Suriname kunnen hierdoor ook gebruik maken van persoongebonden aftrek en heffingskortingen zonder te opteren. Nederlandse Antillen en Aruba Onder de Belastingregeling voor het Koninkrijk (BRK), vallen de Nederlandse Antillen en Aruba. De BRK is geen belastingverdrag, echter aangezien de Nederlandse Antillen en Aruba als afzonderlijke mogendheden 10 worden behandeld worden hierin de fiscale betrekkingen 8 Besluit van 20 april 2010, nr DGB2010/568M 9 Artikel 25 lid belastingverdrag Nederland - Suriname 10 Artikel 1.6 Wet IB 9

geregeld. Ook inwoners van de Nederlandse Antillen en Aruba hoeven niet te opteren om recht te hebben op persoonlijke aftrekposten en heffingskortingen. Op basis van de BRK hebben zij al recht op deze tegemoetkomingen en is opteren dus niet direct noodzakelijk. Ook de non-discriminatie bepaling met Suriname en de BRK schrijven niet voor, dat een buitenlandse belastingplichtige welke aldaar woonachtig is, de betaalde hypotheekrente van zijn aldaar gelegen woning, in Nederland in aftrek kan brengen zonder te opteren voor artikel 2.5 Wet IB 2001. Voordelen opteren? De buitenlands belastingplichtige die opteert kan op basis van artikel 2.5 Wet IB 2001 gebruik maken van bepaalde fiscale faciliteiten welke het aantrekkelijk maken om te opteren. Hierbij kan men denken aan: Negatief belastbaar inkomen uit eigen woning; Uitgaven voor inkomensvoorzieningen; Persoongebonden aftrek. Wat verder opvalt aan artikel 2.5 Wet IB 2001 is dat het artikel alleen openstaat voor buitenlands belastingplichtige die woonachtig zijn in een land waarmee Nederland een belastingverdrag heeft waarin expliciet is aangegeven dat informatie uitgewisseld kan worden tussen de twee landen. Naast het hierboven genoemde voordeel kan de eventuele partner ook opteren en indien deze aan de voorwaarden voldoet recht hebben op de algemene heffingskorting. Indien de partner ook kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige dan kan er ook vrij worden toegerekend op basis van artikel 2.17 Wet IB 2001. Wel dient hier nog opgemerkt te worden dat de opterende buitenlands belastingplichtige wel voor zijn wereldinkomen belast wordt in Nederland. Uitgesloten voordelen In artikel 2.5 Wet 2001 lid 2 is aangegeven voor welke artikelen de keuzeregeling niet geldt. De reden hiervoor is gelegen dat de belastingplichtige anders eventuele heffing bij migratie ontloopt. Indien er namelijk in een jaar van immigratie of emigratie gekozen zou worden voor behandeling als binnenlands belastingplichtige dan zou er bijvoorbeeld geen sprake zijn van een fictieve vervreemding van een aanmerkelijk belang gehouden in een Nederlandse vennootschap, bij het alsnog opteren. Dit artikel is een antimisbruik bepaling. Nadelige gevolgen van opteren In artikel 2.5 Wet IB 2001 lid 3 zijn de gevolgen beschreven van het niet langer opteren voor binnenlandse belastingplicht. De regeling genoemd in lid 3 wordt ook wel de claw-back of terugneemregeling genoemd. Lid 3 is alleen van toepassing als de belastingplichtige niet meer kiest voor toepassing van artikel 2.5 Wet IB 2001 terwijl hij dit nog wel zou kunnen. 10

Artikel 2.5 lid 3 luidt als volgt: Indien een buitenlands belastingplichtige niet langer wenst te kiezen voor de regels van artikel 2.5 dan wordt in het laatste jaar dat voorafgaat aan het eerste jaar waarin de binnenlandse belastingplichtige die niet gedurende het gehele jaar in Nederland woont, of de buitenlandse belastingplicht die niet gekozen heeft, het inkomen vermeerderd met een bedrag dat gelijk is aan de in de laatste acht jaar ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen die niet behoren tot het Nederlandse inkomen volgens artikel 7.1 en die negatieve bedragen die daartoe wel behoren maar waarover het heffingsrecht op grond van het belastingverdrag niet aan Nederland zijn toegewezen. Indien er niet langer sprake is van een buitenlandse belastingplichtige dan is lid 3 niet van toepassing. Hiervan kan sprake zijn als de belastingplichtige geen belastbaar inkomen heeft volgens hoofdstuk 7 Wet IB 2001, of na immigratie. De claw-back regeling zal in dit geval niet meer van toepassing zijn. Let op wel dat dit alleen geldt na het kalenderjaar. Indien de belastingplichtige gedurende het kalenderjaar geen inkomsten uit Nederland geniet dan is de claw-back niet van toepassing. Ter verduidelijking, indien een belastingplichtige in december stopt met werken in Nederland en het volgend jaar geen belastbaar loon meer ontvangt uit Nederland dan kan de belastingplichtige niet langer kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplicht aangezien hij geen inkomsten uit Nederland ontvangt (en niet als buitenlands belastingplichtige voor Nederlandse belastingdoeleinde zal kwalificeren). Derhalve zal de claw-back ook niet in werking treden. De belastingplichtige kan dus niet langer kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige conform artikel 2.5 Wet IB 2001, aangezien hij niet langer kwalificeert als een buitenlands belastingplichtige voor dat belastingjaar. Dit is niet van toepassing voor negatieve bedragen welke voortvloeien uit jaren dat er sprake was binnenlandse belastingplicht en voor persoongebonden aftrek als aangegeven in Hoofdstuk 6 Wet inkomstenbelasting 2001.Dat vloeit voort uit het Schumacker arrest. Lid 3, de claw-back regeling, wil voorkomen dat een buitenlands belastingplichtige die bijvoorbeeld 3 jaar een aftrekpost heeft genoten in Nederland door te opteren en in zijn 4 de jaar niet langer wenst te opteren terwijl hij wel kan opteren. Nederland wilt hierdoor voorkomen dat in Nederland alleen de verliezen of aftrekposten worden geclaimd en de uiteindelijke winsten in een ander land worden gerapporteerd en belast. Derhalve worden de aftrekposten welke hij in voorgaande jaren heeft genoten om deze situatie alsnog teruggenomen. Deze bepaling is niet van toepassing in situatie van overlijden, immigreren of het niet langer van Nederlands inkomen genieten. De uitwerking van lid 3 is toegelicht in lid 4. Het verzamelinkomen uit het jaar waarin belastingplichtige voor het laatst heeft gekozen voor behandeling als binnenlands belastingplichtig wordt verhoogd met de aftrekposten welke de belastingplichtige in Nederland heeft genoten gedurende maximaal acht jaar. Het betreft hier niet alleen inkomen uit werk en woning maar ook belastingkorting voor verlies uit aanmerkelijk belang. Voorkoming van dubbele belasting bij keuzeregeling In lid 5 is aangegeven hoe een opterende belastingplichtige recht heeft op vermindering van belasting en verrekening van dividendbelasting voor het deel dat niet behoort tot het Nederlands inkomen en welk ook niet aan Nederland is toegewezen op basis van het belastingverdrag. De verdere regels worden uitgewerkt in artikel 2 tot en met 10 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001. De voorkoming van dubbele belasting bij een 11

opterende belastingplichtige wordt dus anders berekend dan bij een binnenlands belastingplichtige waar men naar het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 kijkt. Een belastingplichtige welke kiest voor toepassing van de regels van artikel 2.5 moet zijn wereldinkomen rapporteren in Nederland. Nederland zal, indien van toepassing, een vermindering verlenen voor het inkomen waarover Nederland geen heffingsrecht is toegewezen op basis van het belastingverdrag. Ook hier wordt de vermindering per box berekend. Uit het artikel 2 van het Uitvoeringsbesluit blijkt dat er een vermindering wordt verleend voor de belastingen die betrekking hebben op niet in Nederland te belasten inkomstenbestanddelen, conform de evenredigheidsmethode. Tevens is ook aangegeven dat het te conserverende inkomen en de verschuldigde belastingen, welke de belastingplichtige verschuldigd is op het moment dat hij naar het buitenland emigreert, buiten beschouwing worden gelaten. In artikel 3 wordt toegelicht hoe de vermindering voor Box 1, inkomen uit werk en woning, wordt berekend. De teller in de breuk van de berekening van vermindering wordt toegelicht in artikel 3 lid 2. Het gaat dan ook om bestanddelen van het noemerinkomen die niet behoren tot het inkomen uit werk en woning in Nederland volgens artikel 7.2 Wet IB 2001 en inkomensbestanddelen die daartoe wel behoren maar waarvoor het heffingsrecht op grond van een regeling ter voorkoming van dubbele belasting niet of tot een beperkt tarief aan Nederland is toegewezen. Het noemerinkomen wordt toegelicht in lid 5 van artikel 3 van het Uitvoeringsbesluit. Hieronder wordt verstaan het inkomen uit werk en woning voor de aftrek van persoongebonden aftrek en uitgaven voor inkomensvoorziening maar na aftrek van te verrekenen negatieve bedragen uit voorgaande jaren. Tevens dient ook opgemerkt worden dat de vermindering niet kan leiden tot een teruggaaf van belasting, conform artikel 3 lid 4 van het Uitvoeringsbesluit. De breuk om de aftrek te berekenen wordt vermenigvuldigd met de verschuldigde belasting uit het inkomen uit werk en woning verminderd met een evenredige deel van het belastingdeel van de heffingskorting. De heffingskortingen kunnen in een premiedeel en een belastingdeel worden opgesplitst en de premiedeel wordt hier niet in aanmerking genomen. Dit is aangegeven in artikel 3 lid 6 Uitvoeringsbesluit. De breuk ziet er derhalve als volgt uit: Buitenlands inkomen uit werk en woning verschuldigde belasting uit Box 1 Wereldwijde inkomen uit werk en woning x belastingdeel van de heffingskortingen (voor aftrek persoongebonden aftrek) Doorschuifregeling en inhaalregeling In artikel 5 en 6 van het Uitvoeringsbesluit zijn de doorschuifregeling en de inhaalregeling opgenomen. Indien een kiezende belastingplichtige recht heeft op de vermindering zoals hierboven beschreven en de teller groter is dan de noemer, dan wordt dit bedrag doorgeschoven naar een volgend jaar waarin de belastingplichtige genoeg Nederlands belastbaar inkomen heeft genoten. Wel dient een inspecteur het doorgeschoven bedrag vast te stellen bij voor bezwaar vatbare beschikking. 12

De inhaalregeling houdt in dat negatief buitenlands inkomen (zoals hypotheekrente aftrek voor een woning in Duitsland) wordt verrekend met positief inkomen (inkomen uit dienstbetrekking uit Duitsland) waardoor effectief minder vermindering zal worden verkregen. Het negatief buitenlands inkomen zal elk jaar doorgeschoven worden en elk jaar hoger worden tot er een positief inkomen er tegenover komt te staan. Een belangrijk verschil tussen de kiezende buitenlands belastingplichtige en een binnenlands belastingplichtige, is dat de zogenaamde overall methode geldt voor kiezende belastingplichtige. Voor binnenlands belastingplichtigen wordt het per land bekeken en het negatief inkomen uit het ene land, bijvoorbeeld Duitsland niet verrekend kan worden met positief inkomen uit Oostenrijk. Het verschil hierin betreft dat een binnenlands belastingplichtige hierdoor een hogere voorkoming van dubbele belasting kan krijgen. Dit kan een belemmering vormen voor het vrije verkeer van werknemers aangezien een kiezende buitenlandse belastingplichtige slechter af is dan een binnenlands belastingplichtige in Nederland. Om het bovenstaande duidelijker te maken, hieronder een voorbeeld. Voorbeeld berekening overall methode ten opzichte van de per country methode Een buitenlands belastingplichtige woont in Duitsland. Hij is voor 80% werkzaam in Nederland en de overige 20% is hij werkzaam in België. Zijn wereldinkomen bedraagt EUR 100.000. Verder heeft hij een woning in eigendom in Duitsland (EUR 181.818) en betaalt hij EUR 4.000 aan hypotheekrente. Inkomen uit arbeid 100.000 Woning WOZ 181.818 periode box 1 31-12-2008 31-12-2009 31-12-2009 365 Eigenwoningforfait 0,55% 1.000 Betaalde rente 4.000 3.000- Belastbaar inkomen Box 1 97.000 ( 100.000-4.000) 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-21.956 Totale belasting voor vermindering 33.434 Vermindering Per country methode Voorkoming box 1 Buitenlands loon België 20.000 (100.000*20%) Buitenlands / Wereld * Belasting (20.000/97.000)*33.434= 6.894 Totale belasting bij per country methode in Nederland 26.540 Overall methode 13

Voorkoming box 1 Buitenlands loon België 17.000 (100.000*20%)- 3.000 Buitenlands / Wereld * Belasting (17.000/97.000)*33.434= 5.860 Totale belasting bij overall methode in Nederland 27.574 Zoals op basis van het voorbeeld hierboven blijkt werkt de overall methode negatief uit voor de opterende buitenlands belastingplichtige. Aanmerkelijk belang Ook bij aanmerkelijk belang wordt de vermindering berekend als hierboven beschreven volgens de evenredigheidmethode. De toelichting van de teller en de noemer is aangegeven in artikel 7 en 8 van het Uitvoeringsbesluit. Inkomen uit sparen en beleggen Ook de berekening van de vermindering bij het inkomen uit sparen en beleggen (Box 3) is in overeenstemming met de methode van berekenen van Box 1 en 2 zoals hierboven aangegeven. Alleen dient bij het berekenen van de vermindering in Box 3 als noemer uit te worden gegaan van de rendementsgrondslag uit Box 3. Aangezien Nederland eenzijdig heffingsrecht van Box 3 naar zich toe haalt door middel van de keuzeregeling, dient altijd een vermindering berekend te worden, bij het berekenen van de belasting in Box 3. De toelichting is van de berekening is te lezen in artikel 9 van het Uitvoeringsbesluit. 14

Voorbeeldberekeningen In de voorbeeld berekeningen hieronder zal ik geen rekening houden met de premie volksverzekeringen en heffingskortingen en zal ik over alle jaren dezelfde belastingpercentages en belastingschijven hanteren. Voorbeeld 1: voordeel van de keuzeregeling Een buitenlands belastingplichtige woont in Noorwegen en is werkzaam in Nederland voor een Nederlandse B.V. Hij werkt 100% van zijn tijd in Nederland en is voor zijn gehele arbeidsinkomen ad EUR 250.000 belast in Nederland. Verder heeft hij een koopwoning in Noorwegen met een waarde ad EUR 363.636 en hij betaalt EUR 17.000 aan hypotheekrente. Zijn bank- en spaartegoeden bedragen op 1 januari en op 31 december EUR 10.000 en hij heeft geen verdere aftrekposten of aanmerkelijk belang. Indien de belastingplichtig niet opteert voor de keuzeregeling zal de betalen belasting ad EUR 112.994 bedragen. Inkomen uit arbeid 250.000 Belastbaar inkomen Box 1 250.000 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-101.516 Totale belasting 112.994 Bij keuze voor artikel 2.5 Wet IB 2001 zal de woning gelegen in Noorwegen als eigen woning kwalificeren en zal de totale belasting EUR 110.394 bedragen. Loon 250.000 Woning WOZ 363.636 periode box 1 31-12-2008 31-12-2009 Eigenwoningforfait 0,55% 2.000 Betaalde rente 7.000 5.000- Belastbaar inkomen Box 1 245.000 31-12-2009 365 2% - 17.878 420 11% 17.878 32.127 1.546 42% 32.127 54.776 9.512 52% 54.776-98.916 Totale belasting 110.394 15

In deze casus is het vanuit Nederlands optiek voordeliger om te kiezen voor behandeling als binnenlands belastingplichtige. Voorbeeld 2: Voorkoming van dubbele belasting en inhaalregeling In zijn 5 de jaar zal zijn situatie wijzigen. Hij werkt 50% van zijn tijd in Nederland en zijn arbeidsinkomen bedraagt EUR 250.000. Verder heeft hij een koopwoning in Noorwegen met een waarde ad EUR 363.636 en hij betaalt EUR 7.000 aan hypotheekrente. Zijn bank- en spaartegoeden bedragen op 1 januari en op 31 december EUR 10.000 en hij heeft geen verdere aftrekposten of aanmerkelijk belang. Indien de belastingplichtige niet had geopteerd, dan had de te betalen belasting als volgt berekend moeten worden. Inkomen uit arbeid 250.000 (slechts 50% belast in NL) Belastbaar inkomen Box 1 125.000 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-36.516 Totale belasting 47.994 Bij de keuze voor binnenlands belastingplicht zal de te betalen belasting als volgt berekend worden, met de aanname dat ook in de voorgaande jaren was gekozen voor behandeling als fictief binnenlands belastingplicht. Inkomen uit arbeid 250.000 Woning WOZ 363.636 periode box 1 31-12-2008 31-12-2009 31-12-2009 365 Eigenwoningforfait 0,55% 2.000 Betaalde rente 7.000 5.000- Belastbaar inkomen Box 1 245.000 ( 250.000-15.000) 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-98.916 Totale belasting voor vermindering 110.394 Vermindering Voorkoming box 1 Buitenlands loon 125.000 Inhaalregeling 125.000-( 5.000*5) 100.000 Buitenlands / Wereld * Belasting ( 100.000/ 245.000)* 110.394= 45.059 Totale belasting in Nederland 65.335 16

In dit geval is door de keuze voor binnenlands belastingplicht geen voordeel te halen voor de belastingplichtige. Het voordeel van de aftrek van de eigen woning wordt bijna teniet gedaan door de vermindering van dubbele belasting aangezien de aftrekpost van de eigen woning in de berekening van de vermindering wordt meegenomen. Het effect van de eigen woning op de breuk van de vermindering is de inhaalregeling. Hieronder heb ik een overzicht gemaakt van de betaalde Nederlandse belastingen per jaar waarin de keuzeregeling wordt afgezet tegen een niet opterende buitenlands belastingplichtige. Jaar Buitenlands belastingplichtige Keuze voor artikel 2.5 Wet IB 1 112.994 110.394 2 112.994 110.394 3 112.994 110.394 4 112.994 110.394 5 47.994 65.335 Totaal 499.970 506.911 Zoals hierboven aangegeven heeft de inhaalregeling in jaar 5 een nadelig effect op de berekening van de vermindering waardoor de belastingplichtige voordeliger af was om niet te opteren voor binnenlands belastingplichtig. 17

Voorbeeld 3: Claw-back en inhaalregeling Om de bovenstaande situatie te vermijden kan de belastingplichtige in zijn 5 de jaar kiezen om niet langer te opteren. In dat geval komt artikel 2.5 lid 3 Wet IB 2001 om de hoek kijken, de claw back regeling of ook wel de terugploegregeling. In het laatste jaar voorafgaand in het jaar dat de belastingplichtige niet langer wenst te kiezen voor de toepassing van de regels voor binnenlands belastingplichtige het inkomen vermeerderd met een bedrag dat gelijk is aan de in de laatste 8 jaar ten laste van het inkomen gekomen negatieve bedragen. De keuze om niet langer te opteren in het 5 de jaar heeft dus ook gevolgen voor de belastingaanslag in het 4 de jaar. Het 4 de jaar Inkomen uit arbeid 250.000 Woning WOZ 363.636 periode box 1 31-12-2008 31-12-2009 365 31-12-2009 365 Eigenwoningforfait 0,55% 2.000 Betaalde rente 7.000 5.000- Belastbaar inkomen Box 1 245.000 ( 250.000-5.000) 5.000 vermeerdering negatief bedrag jaar 1 5.000 vermeerdering negatief bedrag jaar 2 5.000 vermeerdering negatief bedrag jaar 3 5.000 vermeerdering negatief bedrag jaar 4 265.000 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-109.316 Totale belasting 120.794 Het 5 de jaar Inkomen uit arbeid 250.000 (slechts 50% belast in Nederland) Belastbaar inkomen Box 1 125.000 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-36.516 Totale belasting in Nederland 47.994 18

Hieronder heb ik een overzicht gemaakt van de betaalde Nederlandse belastingen per jaar waarin de keuzeregeling wordt afgezet tegen een niet opterende buitenlands belastingplichtige en een opterende belastingplichtige welke niet langer wenst te kiezen in zijn laatste jaar voor de keuzeregeling. Jaar Buitenlands belastingplichtige Keuze voor artikel 2.5 Wet IB (met inhaalregeling) Keuze voor 2.5 lid 3 in jaar 4 (Claw-back) 1 112.994 110.394 110.394 2 112.994 110.394 110.394 3 112.994 110.394 110.394 4 112.994 110.394 120.794 5 47.994 65.335 47.994 Totaal 499.970 506.911 499.970 De bovenstaande vergelijking is wel deels vertekend aangezien alle jaren met de zelfde belastingtarieven zijn berekend en geen rekening in gehouden met premie volksverzekeringen, heffingskortingen, eventuele heffingsrente ect. In een werkelijke situatie zal door de stijging van de belastingtarieven de belastingplichtige ook worden geconfronteerd met een tariefsnadeel. Echter op basis van het bovenstaande is het wel mogelijk een aantal conclusies te trekken. Het toepassen van de claw-back resulteert in een te betalen belasting situatie alsof nooit is gekozen. Hieruit blijkt dan ook dat de keuzeregeling nadelig kan uitpakken indien de situatie vooraf niet duidelijk is. De belastingplichtige dient vooraf bij zijn eerste aangifte inkomstenbelasting in Nederland waarin hij wenst te opteren, duidelijk te kijken naar het verloop van zijn dienstbetrekking in Nederland. Met name het moment van beëindigen van zijn dienstverband is hier belangrijk. Een buitenlands belastingplichtige welke stopt met werken in Nederland op 31 december zal geen direct problemen krijgen met een inhaalregeling of claw-back. Echter indien de belastingplichtige in het volgend jaar een nabetaling ontvangt, welke bijvoorbeeld ziet op niet opgenomen vakantiedagen, dan zal de buitenlands belastingplichtige alsnog geconfronteerd worden met de inhaalregeling of de claw-back. Het is van belang dat de belastingplichtige geen belastbaar loon in Nederland meer zal genieten om uiteindelijk niet in een volgend jaar alsnog te moeten opteren, met als gevolg de claw back bij geen keuze voor behandeling als binnenlands belastingplicht of de inhaalregeling bij behandeling als binnenlands belastingplichtige. De werkgever kan hierin ook een grote rol spelen aangezien een nabetaling welke over het jaar valt uiteindelijk grote gevolgen kan hebben door middel van de inhaalregeling of de claw-back. 19

Voorbeeld 4: Doorschuifregeling Een buitenlands belastingplichtige woont in Noorwegen, heeft een BV in Noorwegen en heeft een vaste inrichting in Nederland. Zijn inkomen uit Noorwegen bedraagt ad EUR 260.000 en in Nederland heeft hij een negatief inkomen ad EUR 10.000. Verder heeft hij een koop woning in Noorwegen met een waarde ad EUR 363.636 en hij betaalt EUR 57.000 aan hypotheekrente. Zijn bank- en spaartegoeden bedragen op 1 januari en op 31 december EUR 10.000 en hij heeft geen verdere aftrekposten of aanmerkelijk belang. De buitenlands belastingplichtige kiest voor behandeling als binnenlands belastingplichtige conform artikel 2.5 Wet IB 2001. Inkomen uit arbeid 250.000 Woning WOZ 363.636 periode box 1 31-12-2008 31-12-2009 31-12-2009 365 Eigenwoningforfait 0,55% 2.000 Betaalde rente 57.000 55.000- Belastbaar inkomen Box 1 195.000 ( 250.000-55.000) 2,35% - 17.878 420 10,85% 17.878 32.127 1.546 42,00% 32.127 54.776 9.512 52,00% 54.776-72.916 Totale belasting voor vermindering 84.394 Vermindering Voorkoming box 1 Buitenlands loon 260.000 Correctie 260.000-55.000 205.000 Buitenlands / Wereld * Belasting (205.000/195.000)*84.394= 84.394 Totale belasting in Nederland - Zoals hierboven aangegeven is de breuk voor de berekening van de vermindering als volgt: (EUR 205.000/EUR 195.000)* EUR 84.394 Echter aangezien niet meer vermindering kan worden verkregen dan aan belasting betaald wordt de vermindering gemaximaliseerd op EUR 84.394 in dit voorbeeld. Derhalve zal EUR 10.000 (EUR 205.000 EUR 195.000) worden doorgeschoven naar een volgend jaar waar deze wel geëffectueerd kan worden. 20

Hoofdstuk 4: Arresten In dit hoofdstuk zal ik een aantal arresten bespreken welke een grote invloed hebben op artikel 2.5 Wet IB 2001. Arrest Renneberg De heer Renneberg is een Nederlandse ambtenaar, werkzaam in Maastricht, die sinds 1993 in België woonachtig is 11. In de jaren 1996 en 1997 woonde de heer Renneberg in België en had hij een eigen woning welke hij gefinancierd had door een hypotheek. Op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en België kwalificeert de heer Renneberg als inwoner van België. Het gehele arbeidsinkomen van de heer Renneberg in deze jaren is ook volledig belast in Nederland. In de Nederlandse aangifte inkomstenbelasting van 1996 en 1997 had de heer Renneberg verzocht om het negatief inkomen van in zijn België gelegen woning in aftrek te brengen. In eerste instantie is deze aftrek geweigerd, aangezien de heffingsrente van de in België gelegen woning op basis van het verdrag tussen Nederland en België is toegewezen aan België. De heer Renneberg is hierop een beroepsprocedure begonnen op grond van de Schumacker doctrine. De Hoge Raad heeft het beroep verworpen aangezien de hypotheekrente aftrek van de in België gelegen woning geen persoonlijke tegemoetkoming of persoonsgebonden aftrek is. Tevens is aangevoerd dat op basis van het belastingverdrag tussen Nederland en België de negatieve inkomsten uit in België gelegen onroerend goed op basis van artikel 6 van het verdrag in België belast is en op basis van artikel 19 het genoten loon in Nederland belast is. Wel heeft de Hoge Raad de volgende prejudiciële vraag gesteld naar aanleiding van het beroep aan de Hof van Justitie Moeten de artikelen 39 EG en 56 EG aldus worden uitgelegd dat een van die artikelen of beide zich ertegen verzetten dan aan een belastingplichtige die (per saldo) negatieve inkomsten heeft uit een door hem bewoonde eigen woning in zijn woonstaat en zijn positieve inkomsten. Met name arbeidsinkomsten, volledig verwerft in een andere lidstaat dan waarin hij woont, door die andere lidstaat (werkstaat) niet wordt toegestaan de negatieve inkomsten af te trekken van zijn belaste arbeidsinkomsten, terwijl de werkstaat een zodanig aftrek wel toestaat aan zijn ingezetenen? Het Hof heeft eerst gekeken naar artikel 39 van het EG verdrag. Artikel 39 verbiedt discriminatie op grond van nationaliteit tussen de werknemers van de lidstaten. In rechtsoverweging 41 geeft het Hof aan dat indien een lidstaat bepaalde belastingvoordelen verleent aan een binnenlands belastingplichtige en niet aan een buitenlands belastingplichtige dit in eerste instantie niet als discriminerend wordt gezien aangezien de belastingplichtigen zich niet in vergelijkbare situaties bevinden. Dit is anders indien de buitenlands belastingplichtige geen inkomen verwerft in zijn woonstaat en zijn inkomen volledig geniet uit de werkstaat en hierdoor in zijn woonstaat geen aanspraak meer kan maken op de fiscale voordelen, conform het Schumacker arrest. De discriminatie is gelegen in het feit dat zowel in de werk als woonstaat geen rekening wordt gehouden met de persoonlijke en gezinssituatie van de buitenlands belastingplichtige. Ook verwijst het Hof naar het Lakebrink arrest en het Ritter-Coulais arrest (hieronder verder uitgewerkt). In deze arresten is de overweging te vinden dat in de Schumacker geformuleerde voorwaarden zich ook uitstrekken tot alle belastingvoordelen die verband houden met de fiscale draagdracht van een niet inwoner die in zowel de werkstaat als in de woonstaat worden verleend. Dit is al een uitbreiding in 11 Arrest Renneberg C-527/06 21

vergelijking met het in het Schumacker genoemde persoonlijke tegemoetkomingen en persoonsgebonden aftrek, waar een niet inwoner gerechtigd toe is, mits voldaan aan de voorwaarden. In tegenstelling tot het Lakebrink arrest en Ritter-Coulais arrest lijkt het niet verlenen van de aftrekpost niet uitsluitend voor te vloeien uit de Nederlandse fiscale wetgeving maar vooral uit het belastingverdrag waarin de bevoegdheden tussen Nederland en België zijn verdeeld. Een ander verschil tussen het Lakebrink, Ritter-Coulais arrest en het Renneberg arrest is dat bij de eerste twee in het arrest ging om de berekening van het belastingtarief, waar het bij Renneberg om het vaststellen van het heffingsgrondslag gaat. In rechtsoverweging 66 is aangegeven dat er sprake is van discriminatie aangezien een binnenlands belastingplichtige met negatieve huurinkomsten met betrekking tot een in Nederland gelegen onroerend goed welk zijn loon geheel in Nederland belast wel in aanmerking komt voor de aftrek en een buitenlands belastingplichtige welk alleen in België woonachtig is en in België gelegen onroerend goed heeft het niet in de heffingsgrondslag in aanmerking genomen kan worden. Er is dan sprake van ongelijke behandeling op grond van de woonplaats. Het feit dat de belastingverdrag de heffing anders toewijst doet hieraan geen verandering. De lidstaten dienen bij een belastingverdrag moeten ook kijken naar de werkelijke uitwerking. Deze benadering is ook gevolgd bij de arresten de Groot 12 en Deutsche Shell 13. Het Hof heeft geoordeeld dat artikel 39 EG zich verzet in deze situatie. In zijn oordeel is het volgens het Hof ook van belang dat de heer Renneberg zijn inkomen volledig in Nederland in de heffing. Verder heeft de heer Renneberg geen mogelijkheden om de negatieve inkomsten van zijn woning in aftrek te brengen in België. Concluderend, Nederland dient een aftrek te verlenen voor de betaalde hypotheekrente van een in het buitenland gelegen woning voor een buitenlands belastingplichtige indien zijn inkomen volledig of nagenoeg volledig (90%) in Nederland in de heffing betrokken wordt en in de woonstaat geen mogelijkheid is tot aftrek van de negatieve inkomsten van de eigen woning. Wel dient in acht te worden genomen dat het arrest Renneberg zich af heeft gespeeld onder de oude Wet IB 1964. Gielen De heer Gielen woonde in Duitsland en werkte in zowel Duitsland als Nederland 14. De heer Gielen werkte als een zelfstandige en exploiteerde een glastuinbouwbedrijf met twee partners. In Nederland was er een vaste inrichting. In de Nederlandse vestiging had de heer Gielen minder dan 1225 uren gewerkt, waardoor hij niet in aanmerking komt voor het urencriterium. Derhalve is de heer Gielen ook niet gerechtigd tot de ondernemersfaciliteiten in de Wet IB 2001. In 2001 heeft de heer Gielen een aangifte inkomstenbelasting ingediend waarin hij niet opteerde voor behandeling als binnenlands belastingplichtige aangezien de keuze negatieve gevolgen met zich meeneemt. Door te opteren zal de heer Gielen belast zal raken voor zijn 12 Arrest De Groot C-385/00 13 Arrest Deutsche Shell C-293/06 14 Arrest Gielen C-440/08 22

wereldinkomen in Nederland en voorkoming van dubbele belasting zal krijgen voor het inkomen welk toe te rekenen is aan Duitsland en zal er een progressienadeel ontstaan. In zijn aangifte had de heer Gielen wel aangegeven dat hij voldeed aan het urencriterium en claimde de zelfstandige aftrek aangezien zijn werkzaamheden voor de Duitse vestiging ook in aanmerking genomen dienen te worden inzake het urencriterium volgens hem. De inspecteur en rechtbank Breda oordeelde dat de heer Gielen niet voldeed aan het urencriterium. De heer Gielen ging in beroep en het Hof Den Bosch oordeelde dat de Duitse uren wel in aanmerking genomen dienen te worden voor het urencriterium aangezien anders sprake zou zijn van discriminatie op basis van artikel 43 EG. De zaak werd voorgelegd aan de Hoge Raad. In tegenstelling tot het Hof Den Bosch, oordeelde de Hoge Raad dat de Duitse uren niet meegenomen dienen te worden voor het urencriterium aangezien het in de Nederlandse belastingwetgeving is aangegeven dat buitenlands belastingplichtigen belast zijn over alleen het inkomen genoten uit Nederland. Verder sluit het urencriterium niet aan bij de persoonlijke situatie van de belastingplichtigen maar bij de aard van de activiteiten van de belastingplichtigen. Er is derhalve geen sprake van discriminatie op basis van woonplaats. Zowel binnenlands als buitenlands belastingplichtigen kunnen aanspraak maken op het urencriterium. Echter, voor buitenlands belastingplichtigen tellen alleen de uren mee gewerkt in Nederland. De Nederlandse regering heeft aangevoerd dat de buitenlands belastingplichtige had kunnen opteren voor behandeling als fictief binnenlands belastingplichtige en derhalve de in Duitsland gewerkte uren in aanmerking te nemen voor het urencriterium. De vraag die hierop rijst is dan of de keuzeregeling deze discriminatie wegneemt. Derhalve heeft de Hoge Raad de volgende prejudiciële vragen gesteld. Moet artikel 43 EG aldus worden uitgelegd dat dit artikel zich niet verzet tegen toepassing van een bepaling van de belastingwetgeving van een lidstaat op winst die een onderdaan van een andere lidstaat (buitenlandse belastingplichtige) heeft genoten uit een in eerstbedoelde lidstaat gedreven deel van zijn onderneming, indien die bepaling, op een bepaalde wijze uitgelegd, weliswaar een op zichzelf bezien met artikel 43 EG strijdig onderscheid maakt tussen binnenlandse en buitenlandse belastingplichtigen, doch de betrokken buitenlandse belastingplichtige de mogelijkheid heeft gehad ervoor te kiezen behandeld te worden als een binnenlandse belastingplichtige, welke mogelijkheid hij om hem moverende redenen niet heeft benut? De Hoge Raad toetst eigenlijk de keuzeregeling van artikel 2.5 Wet IB 2001 aan het EG verdrag. De Hoge Raad heeft aangegeven dat de keuzeregeling, artikel 2.5 Wet IB 2001, een discriminatie oplevert, welke in strijd is met het EG-verdrag aangezien in het arrest de heer Gielen de keuze als fictief binnenlands belastingplichtige niet het gewenst effect zal hebben, namelijk in een gelijkwaardige positie als een binnenlands belastingplichtige. Hierbij heeft de advocaat generaal van het Hof van Justitie Ruiz-Jarabo Colomer voornamelijk gekeken naar de extra administratieve lasten, zoals in twee landen aangifte inkomstenbelasting doen over het wereldinkomen. Uiteindelijk volgt de volgende uitspraak op 18 maart 2010 en blijkt artikel 2.5 Wet IB 2001 niet te voldoen aan de EU recht: Artikel 49 VWEU verzet zich tegen een nationale regeling die, waar het gaat om de toekenning van een fiscaal voordeel als de in het hoofdgeding aan de orde zijnde zelfstandigenaftrek, discriminerende gevolgen heeft voor buitenlandse belastingplichtigen, zelfs indien deze belastingplichtigen met betrekking tot dat voordeel kunnen kiezen voor toepassing van de regeling voor binnenlandse belastingplichtigen. 23