De personeelslening per 1 januari 2011

Bachelor Thesis De personeelslening per 1 januari 2011 Auteur: Mike van den Dungen Den Dries 13 5552 CL Valkenswaard 06-22861061 Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: 635433 Datum: December 2010 Examencommissie: Mr. E. Alink Prof. Dr. A.C. Rijkers 0

Inhoudsopgave Hoofdstuk Een Inleiding... p. 3 Paragraaf 1.1 Motivering keuze en probleemstelling... p. 3 Paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet... p. 4 Hoofdstuk Twee De werknemer... p. 5 Paragraaf 2.1 Definitie... p. 5 Paragraaf 2.2 Renteloze lening... p. 7 Paragraaf 2.3 Laag rentende lening... p. 8 Paragraaf 2.4 Normpercentage... p. 8 Paragraaf 2.5 Genietingstijdstip... p. 9 Paragraaf 2.6 Gepensioneerden en vutters... p. 9 Hoofdstuk Drie Doel van de lening... p. 11 Paragraaf 3.1 Eigen woning... p. 11 Paragraaf 3.2 Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld... p. 14 Paragraaf 3.3 Vrije vergoeding of verstrekking... p. 15 Hoofdstuk Vier De directeur-grootaandeelhouder en echtgenote... p. 17 Paragraaf 4.1 De DGA als werknemer... p. 17 Paragraaf 4.2 De DGA als aandeelhouder... p. 17 Paragraaf 4.3 Echtgenote... p. 18 Hoofdstuk Vijf Werkkostenregeling 2011... p. 20 Paragraaf 5.1 Werkkostenregeling... p. 20 Paragraaf 5.2 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011... p. 22 1

Hoofdstuk Zes Conclusie... p. 24 Paragraaf 6.1 Conclusie... p. 24 Literatuurlijst...... p. 27 Jurisprudentieregister... p. 28 Lijst met gepubliceerd beleid... p. 28 Elektronische bronnen... p. 29 2

Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Motivering keuze en probleemstelling Het komt voor dat werkgevers leningen verstrekken aan hun werknemers tegen een lagere rente dan de marktrente. Soms worden zelfs renteloze leningen verstrekt. Er is in de bovenstaande gevallen sprake van een rentevoordeel voor de werknemer ten opzichte van de rente in het economische verkeer. De vraag is dan: moet de werknemer dit rentevoordeel tot zijn loon rekenen? En moet er dus belasting afgedragen worden over dit voordeel? Artikel 59, eerste lid, van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 bepaalt dat tot de vrije verstrekkingen behoort het rentevoordeel voorzover de verschuldigde rente hoger is dan het normpercentage van 2,5 % per jaar. Mocht de verschuldigde rente lager zijn dan 2,5 % dan zou in principe het verschil tussen het normpercentage en de verschuldigde lagere rente als loon belast zijn. 1 Dit lijkt op het eerste gezicht vrij duidelijk, maar deze regeling kent ook een aantal afwijkingen. Zoals het geval waarin de lening wordt gebruikt voor het kopen, onderhouden of verbeteren van de eigen woning. Als ook het geval waarin de lening wordt gebruikt voor een zaak waar geheel of nagenoeg geheel een vrije vergoeding of verstrekking voor mogelijk is. Kortom de personeelslening is zo simpel nog niet. Zeker als de directeur-grootaandeelhouder van een BV zichzelf een lening verschaft, verkrijgt hij deze dan in de hoedanigheid van werknemer of wordt hij als aandeelhouder gezien? En dan is er nog de per 1 januari 2011 in werking tredende werkkostenregeling. De werkkostenregeling brengt veel wijzigingen met zich mee in de Wet op de loonbelasting 1964 ( hierna Wet LB 1964) en de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 ( hierna URLB 2001). Wat is de plaats van de personeelslening in deze regeling? De korte inleiding hierboven brengt direct al veel vragen met zich mee. Daarom ga ik nu over op de probleemstelling. Deze luidt als volgt: Wat zijn de fiscale gevolgen van de per 1 januari 2011 in werking tredende werkkostenregeling voor de werknemer en het rentevoordeel uit zijn personeelslening? De probleemstelling is specifiek gericht op de werknemer. De invalshoek gezien vanuit de werkgever zal dus niet behandeld worden in de thesis. 1 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 201 3

Paragraaf 1.2 Verantwoording van de opzet De inleiding van de thesis bestaat uit de motivering van mijn keuze, de presentatie van de probleemstelling en de verantwoording van de opzet. Dit zal verder voor zichzelf spreken. Ik heb er voor gekozen om de situatie waarin het rentevoordeel belast wordt, direct in hoofdstuk twee te behandelen. Hierdoor krijgt de thesis voor de hoofdstukken twee en drie een opbouw van algemene regelingen naar bijzondere regelingen. In het vervolg van de thesis zal ik herhaaldelijk terugverwijzen naar aspecten die in dit hoofdstuk behandeld worden. Vervolgens behandel ik in hoofdstuk drie de voorwaarden waaronder het rentevoordeel in verband met een aan de werknemer verstrekte geldlening onbelast is, en welke gevolgen dit met zich meebrengt. De directeur-grootaandeelhouder en zijn echtgenote werk ik uit in hoofdstuk vier. Nadat duidelijk is welke plaats de personeelslening onder de huidige wetgeving inneemt kan de invloed van de per 1 januari 2011 in werking tredende werkkostenregeling beschreven worden in hoofdstuk vijf. En uiteindelijk sluit ik af met de conclusie van het onderzoek, waarin de probleemstelling beantwoord zal worden. 4

Hoofdstuk 2 De werknemer Paragraaf 2.1 Definitie De regeling voor personeelsleningen wordt behandeld in artikel 59 van de URLB 2001. Het eerste lid van deze regeling vermeld dat tot de vrije verstrekkingen behoort: Het rentevoordeel ter zake van een door de inhoudingsplichtige dan wel door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap aan de werknemer verstrekte geldlening, voorzover de rente die ter zake van de geldlening in het economische verkeer verschuldigd zou zijn hoger is dan 2,5% per jaar. De centrale persoon in de probleemstelling is de werknemer. Het begrip werknemer komt ook terug in het bovenstaande wetsartikel. Maar wie valt er onder het begrip werknemer? Volgens artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964 wordt als werknemer aangemerkt: De natuurlijke persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingsplichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. Gegeven deze definitie volgt de vraag wat onder een dienstbetrekking wordt gezien. Uit het Besluit van 6 juli 2006 2, betreffende beleidsregels beoordeling dienstbetrekking, blijkt dat volgens vaste jurisprudentie een persoon in dienstbetrekking staat als: - de opdrachtnemer verplicht is de arbeid persoonlijk te verrichten. Deze verplichting is aanwezig indien de opdrachtnemer zich bij de uitvoering van de overeengekomen arbeid niet of alleen met toestemming van de opdrachtgever door een ander mag laten vervangen; - de opdrachtgever verplicht is tot betaling van loon. De verplichting tot betaling van loon is aanwezig indien de opdrachtgever verplicht is om aan de opdrachtnemer een reële contraprestatie te geven voor de verrichte arbeid; - en de opdrachtnemer in een gezagsverhouding tot de opdrachtgever staat. Dat wil zeggen: de opdrachtgever kan de opdrachtnemer opdrachten en aanwijzingen geven over het werk dat moet worden gedaan, en de opdrachtnemer moet zich daaraan houden. In sommige gevallen wordt er niet voldaan aan deze voorwaarden maar wordt er toch gesproken over een dienstbetrekking. Voorbeelden hiervan zijn de werkgever die opdrachten geeft aan aannemers van werk, stagiairs, thuiswerkers en uitzendkrachten. Dit worden ook wel de fictieve dienstbetrekkingen genoemd. 3 De fictieve dienstbetrekking is terug te vinden in artikel 3 en artikel 4 van de Wet LB 2 Besluit van 6 juli 2006, nr. DGB 2006/857M, Stcrt. 2006, nr. 141 3 Handboek Loonheffingen 2010, Uitgave van de Belastingdienst, p. 18 5

1964. Een, aan hoofdstuk 5 gerelateerd, voorbeeld van de fictieve dienstbetrekking is de directeurgrootaandeelhouder die op grond van artikel 4, sub d, van de Wet LB 1964 juncto artikel 2h van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 ( hierna UBLB 1965 ), in dienstbetrekking staat bij de BV waarin hij tevens grootaandeelhouder is. Het in de werknemersdefinitie en artikel 59 van de URLB 2001 vermelde begrip, de inhoudingsplichtige, wordt in artikel 6, eerste lid, van de Wet LB 1964 beschreven als: a) Degene, tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan; b) degene, die aan een of meer personen loon uit een vroegere dienstbetrekking tot hemzelf of tot een ander verstrekt; c) degene, die ingevolge een aanspraak die niet tot het loon behoort, aan een of meer personen uitkeringen of verstrekkingen uit een dienstbetrekking tot een ander doet. Naast de dienstbetrekking en de inhoudingsplichtige, is het begrip loon ook een onderdeel van de werknemersdefinitie. Het loonbegrip uit de werknemersdefinitie is terug te vinden in het Burgerlijk Wetboek (hierna BW). Het BW stelt dat loon een tegen prestatie is voor arbeid die de werknemer ten behoeve van de werkgever verricht heeft. 4 Vervolgens is de vorm van het loon geregeld in artikel 7:617 van het BW: - Eerste lid; de vastgestelde vorm van loon mag niet anders zijn dan: a) geld; b) indien die vorm van loon gewoonte is of wenselijk is wegens de aard van de onderneming van de werkgever: zaken, geschikt voor het persoonlijk gebruik van de werknemer en zijn huisgenoten, met uitzondering van alcoholhoudende drank en andere voor de gezondheid schadelijke genotmiddelen; c) het gebruik van een woning, alsmede verlichting en verwarming daarvan; d) diensten, voorzieningen en werkzaamheden door of voor rekening van de werkgever te verrichten, onderricht, kost en inwoning daaronder begrepen; e) effecten, vorderingen, andere aanspraken en bewijsstukken daarvan en bonnen. - tweede lid; aan de in lid 1 onder b, c en d bedoelde zaken, diensten en voorzieningen mag geen hogere waarde worden toegekend dan die welke met de werkelijke waarde daarvan overeenkomt. Indien er wordt voldaan aan de voorwaarden van de werknemersdefinitie mag de betreffende persoon zich werknemer noemen op grond van artikel 2 van de Wet LB 1964. En kan hij in aanmerking komen voor de regeling voor personeelsleningen van artikel 59 van de URLB 2001. Artikel 59 van de URLB 2001 geldt ook voor het rentevoordeel uit de verstrekking van een geldlening aan de werknemer door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. Artikel 10a, 4 Artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek 6

zevende lid, van de Wet LB 1964 vermeld dat voor de toepassing van de Wet LB 1964 onder een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap wordt verstaan: a) Een vennootschap waarin de inhoudingsplichtige voor ten minste een derde gedeelte belang heeft; b) een vennootschap die voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige; c) een vennootschap waarin een derde voor ten minste een derde gedeelte belang heeft, terwijl deze derde tevens voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de inhoudingsplichtige. Paragraaf 2.2 Renteloze lening Als een werkgever aan zijn werknemers een renteloze of laagrentende lening verstrekt, is er sprake van een rentevoordeel voor de werknemer. De werknemer betaald namelijk een lagere rente dan de rente die in het economische verkeer verschuldigd zou zijn, oftewel de marktrente. In artikel 10, eerste lid, van de Wet LB 1964 wordt loon beschreven als: Al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten. Onder al hetgeen wordt verstaan: alle in geld uit te drukken voordelen. Het maakt daarbij niet uit in welke vorm dit genoten wordt. 5 Al hetgeen wordt betaald of verstrekt als directe of indirecte tegenprestatie voor het werk verricht in de dienstbetrekking is volgens de wettekst loon. Dit houdt bijvoorbeeld in dat als een werkgever zijn personeel een cadeautje geeft, dit moet worden beschouwd als loon, ook al was het cadeautje naar de oprechte bedoelingen van de werkgever slechts een aardig gebaar. Het doorslaggevende argument daarbij is dat hetzelfde cadeautje niet werd verstrekt aan niet-werknemers. 6 Dus als het rentevoordeel uit de dienstbetrekking voortkomt dan valt het in beginsel onder het loon. Om de discussie over de omvang van het rentevoordeel te voorkomen heeft de fiscale wetgever een forfaitaire regeling in het leven geroepen. Deze forfaitaire regeling bevat een normpercentage. Gesteld wordt dat het te belasten rentevoordeel gelijk is aan het vastgestelde normpercentage. Voorzover het gaat om een renteloze lening is het te belasten rentevoordeel gesteld op 2,5% op jaarbasis van het geleende bedrag. Dit is ongeacht wanneer de lening is aangegaan, ongeacht of de lening een vaste of een variabele rente heeft en ongeacht of de werknemer al dan niet een bijzondere vorm van zekerheid heeft gesteld. Een doelmatige uitvoering laat immers niet toe de mogelijk verschillende omstandigheden verschillend te behandelen. 7 5 Mr. L.W. Sillevis, Dr. M.L.M. van Kempen, Mr. G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 495 6 Mr. L.W. Sillevis, Dr. M.L.M. van Kempen, Mr. G.W.B. van Westen, Cursus Belastingrecht Inkomstenbelasting, Deventer: Kluwer 2009, p. 495 7 Ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955, Stcrt. 2000, nr. 251 7

Het verschil tussen het normpercentage van 2,5% en de marktrente behoort tot de vrije verstrekkingen op grond van artikel 59, eerste lid, van de URLB 2001. In geval de lening wordt verstrekt door een financiële instelling aan de eigen werknemers zou de personeelslening kunnen vallen onder artikel 41, tweede lid, van de URLB 2001. Het betreft dan immers de verstrekking van branche-eigen producten. Dit heeft de wetgever willen verkomen met het vijfde lid van het desbetreffende artikel. Dit lid stelt dat artikel 41 van de URLB 2001 niet van toepassing is met betrekking tot geldleningen. Paragraaf 2.3 Laagrentende lening In geval er sprake is van een lening met een rentepercentage lager dan de marktrente zal het rentevoordeel behoren tot de vrije verstrekkingen op grond van artikel 59, eerste lid, van de URLB 2001, mits de door de werknemer betaalde rente hoger is dan het normpercentage van 2,5 %. Brengt de werkgever een lagere rente dan het normpercentage in rekening dan wordt het bedrag van het normpercentage verminderd met de eigen bijdrage van de werknemer op grond van artikel 13, vierde lid, van de Wet LB 1964. Deze vermindering kan echter niet leiden tot een negatief bedrag. In geval het bedwongen rentepercentage gelijk is aan het normrente percentage valt het normpercentage dus weg tegen de eigen bijdrage. Paragraaf 2.4 Normpercentage Het normpercentage voor 2010 is vastgesteld op 2,5%. Sinds 1 januari 2004 wordt het normpercentage gekoppeld aan het percentage van de heffingsrente en invorderingsrente zoals dat per kalenderjaar voor het eerste kwartaal wordt vastgesteld. 8 Voor 1 januari 2004 kwam het normpercentage voort uit de jaarlijkse Macro Economische Verkenningen van het Centraal Planbureau. Het normpercentage werd toen gebaseerd op het gemiddelde van de geprognoseerde korte en lange rente. 9 Het normpercentage is, zoals eerder vermeld, tegenwoordig gekoppeld aan de invorderingsrente en de heffingsrente. De wijze waarop deze rentepercentages tot stand komen is geregeld in artikel 29 van de Invorderingswet 1990 en artikel 30f, vijfde lid, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De hierboven genoemde rentepercentages zijn, onder voorwaarden, in beginsel gebaseerd op de door de Europese Centrale Bank voor basisherfinancieringstransacties toegepaste interestvoet, oftewel de minimale biedrente. Deze biedrente vormt de basis voor de tarieven op de geldmarkt. 8 Ministeriële regeling van 19 december 2003, nr. WDB 2003/650M, Stcrt. 2003, nr. 250, p. 31-32 9 Toelichting bij de ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB 2000/955M, Stcrt. 2000, nr. 251 8

Omdat het normpercentage een forfaitair bedrag is, en elk jaar opnieuw wordt vastgesteld zijn er ook risico s voor de werknemer. De werknemer betaalt werkelijk slechts de loonheffingen over het normpercentage. Stel dat de werknemer een vast rentepercentage bij een onafhankelijke verstrekker afdwingt, dan kunnen er dus ook tijden aanbreken waarin het normpercentage onredelijk uitpakt voor de werknemer in vergelijking met het vaste rentepercentage. Het normpercentage fluctueert immers wel jaarlijks. Indien er sprake is van een hoog normpercentage en een veel lagere vaste marktrente pakt dit onredelijk uit voor de werknemer met een personeelslening. 10 Paragraaf 2.5 Genietingstijdstip In geval het rentevoordeel belast is, moet worden afgevraagd wanneer dit voordeel in de loonheffing betrokken moet worden. Het zal van de overeenkomst afhangen of het rentevoordeel ineens dan wel gaandeweg tot het loon wordt gerekend. Het rentevoordeel ineens, door middel van een contante waarde in de heffing betrekken komt zelden voor. Een voorbeeld hiervan is behandeld in HR 9 mei 1984, BNB 1984/236. Uitgangspunten zijn daarbij dat het een renteloze of een laagrentende lening betreft, met een vaste looptijd die ter beloning van een bijzondere prestatie wordt verstrekt. 11 Normaliter wordt het rentevoordeel gaandeweg tot het loon gerekend. Het rentevoordeel van een volledige renteloze lening moet dan per loontijdvak in aanmerking genomen worden. 12 Indien het gaat om een laag rentende lening, moet het rentevoordeel in principe op het tijdstip van betaling in aanmerking genomen worden. Om praktische redenen (met name aflossingen van de werknemer en wijzigingen in de variabele rente bij een personeelslening) ontmoet het geen bezwaar dat het te belasten rentevoordeel niet per loontijdvak in de heffing wordt betrokken maar bij het einde van het kalenderjaar of het einde van de dienstbetrekking zo deze in de loop van het kalenderjaar eindigt. 13 Paragraaf 2.6 Gepensioneerden en vutters De werknemer komt in aanmerking voor de speciale regeling voor personeelsleningen. De vraag luidt vervolgens of gepensioneerden en vutters ook een beroep kunnen doen op deze regeling, zij zijn immers ex-werknemers. Dit is afhankelijk van de vraag of gepensioneerden en vutters ook onder het werknemersbegrip, dat terugkomt in artikel 59 van de URLB 2001, vallen? 10 Cindy Y. Postema, Hypothecaire leningen in de loonheffingen, 21 november 2007, <http://www.salarisnet.nl/wetten-regels/wetten-regels-artikelpagina/hypothecaire-leningen-in-deloonheffingen.htm> 11 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 200-201 12 D.V.E.M. van der Wiel-Rammeloo, Loonheffingen, Deventer: Kluwer 2009, p. 200-201 13 Ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB2000/955, Stcrt. 2000, nr. 251 9

Uit artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964, blijkt dat als werknemer ondermeer in aanmerking genomen wordt de natuurlijke persoon die tot een inhoudingspichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat of van een inhoudingspichtige loon geniet uit een vroegere privaatrechtelijke of publieksrechtelijke dienstbetrekking van hemzelf of van een ander. Dus ook degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking van hemzelf geniet wordt als werknemer gezien. Zelfs degene die loon uit een vroegere dienstbetrekking van een ander geniet, valt onder het werknemersbegrip. De regeling voor personeelsleningen kan dus toegepast worden op leningen aan gepensioneerden en vutters. Ook kan de regeling toegepast worden op personeelsleningen aan de echtgenoten van de gepensioneerden en vutters. 10

Hoofdstuk 3 Doel van de lening Paragraaf 3.1 Eigen woning Voor 1 januari 2001 was het mogelijk om betaalde rente in mindering te brengen op het inkomen, hetzij als aftrekbare kosten hetzij als persoonlijke verplichtingen. Uit praktische overwegingen hoefde toen, onder voorwaarden, het rentevoordeel uit een personeelslening niet tot het loon aangemerkt te worden. Dit belaste voordeel zou dan wegvallen tegen de aftrekbare rentelasten. Dit was opgenomen in het besluit van 20 december 1996 14. Met ingang van 1 januari 2001 is dit besluit echter komen te vervallen. Sinds de invoering van de Wet inkomstenbelasting 2001 is het systeem betreffende de aftrekbare rentelasten gewijzigd. Dit is echter niet het geval voor rentelasten die voortkomen uit de eigen woningschuld, deze zijn immers nog steeds aftrekbaar 15. Daarom is het Besluit van 20 december 1996 16 met aangepast tekst gecontinueerd voor de toepassing van de Wet inkomstenbelasting 2001 ( hierna Wet IB 2001 ) en de Invoeringswet Wet inkomstenbelasting 2001. 17 Om vervolgens de kristalliseren tot het huidige Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125 18. Dit laatste besluit vermeld dat onder voorwaarden de werkgever bepaalde rente- en kostenvoordelen uit een personeelslening voor de inhouding van loonheffingen niet tot het loon hoeft te rekenen. Het gaat daarbij om rente- en kostenvoordelen uit personeelsleningen voorzover deze zo de werknemer of diens partner ze zelf zou betalen in het kalender jaar waarin het desbetreffende loontijdvak valt, aftrekbare kosten zouden vormen in de zin van de artikelen 3.120 tot en met 3.123 van de Wet IB 2001. 19 Aan de goedkeuring in het besluit van 20 februari 2009 20 zijn de volgende voorwaarden verbonden: - De werknemer verklaart schriftelijk aan de werkgever, onder vermelding van het bestedingsdoel en onder bijvoeging van afschriften van aankoopbewijzen en kostennota s e.d. dat en in hoeverre de lening voor de inkomstenbelasting kan worden aangemerkt als een lening waarvan de rente en kosten aftrekbare kosten zijn in de zin van de artikelen 3.120 tot en met 3.123 van de Wet IB 2001; 14 Besluit van 20 december 1996, nr. DB96/5160M, BNB 1997/93 15 Artikel 3.120 tot en met 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 16 Besluit van 20 december 1996, nr. DB96/5160M, BNB 1997/93 17 Besluit van 20 december 2000, nr. CPP2000/2748M 18 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 19 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 20 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 11

- de werkgever bewaart de schriftelijke verklaring van de werknemer bij de loonadministratie. Daarvan kan de werkgever afwijken met overeenkomstige toepassing van artikel 68, tweede lid, van de URLB; - en de werkgever vermeldt de toepassing van deze goedkeuring in de aangifte loonheffingen. 21 De werkgever moet aldus vertrouwen op de door de werknemer aangeleverde stukken. Dit is vrij merkwaardig. De werkgever zou immers geconfronteerd kunnen worden met een naheffingsaanslag loonbelasting indien de verklaring van de werknemer achteraf niet zou blijken te kloppen. Het is dan maar de vraag of de werkgever deze naheffingsaanslag op de werknemer zou kunnen verhalen. 22 Bij dit citaat moeten echter vraagtekens worden gezet. De Algemene wet inzake rijksbelasting vermeld immers: in gevallen waarin ten gevolge van het niet naleven van bepalingen van de belastingwet door een ander dan de belastingplichtige, onderscheidenlijk de inhoudingsplichtige, te weinig belasting is geheven, de naheffingsaanslag aan die ander opgelegd wordt. 23 In geval van de hypothecaire personeelslening zal onder die ander kunnen worden verstaan; de werknemer die onjuiste stukken heeft aangeleverd. In het besluit wordt niets vermeld over de verstrekking van een hypothecaire personeelslening door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap. In de trant van artikel 59 van de URLB 1964 zal het rentevoordeel uit de verstrekking van een hypothecaire lening door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap mijn inziens ook onder het besluit vallen. Mede ook omdat dit in eerdere besluiten wel expliciet vermeld werd. De reden voor het invoeren van het Besluit van 20 februari 2009 24 is dat indien het rentevoordeel in de loonheffing betrokken wordt, dit zal leiden tot een aftrekpost in de aangifte inkomstenbelasting van de werknemer voor hetzelfde bedrag als eerder al in de loonheffing betrokken is. 25 Hetgeen niet verschilt van het geval waarin het rentevoordeel niet in de loonbelasting betrokken wordt, en er vervolgens niets afgetrokken wordt als aftrekbare kosten eigen woning. Het Besluit van 20 februari 2009 26 is echter merkwaardig. Op grond van artikel 3.110 en artikel 3.111, eerste lid, van de Wet IB 2001 moeten de uit de eigen woning voortvloeiende kosten drukken 21 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 22 Mr. G.W.B. van Westen, Drs. C. van der Spek, Cursus belastingrecht Loonbelasting en Premieheffing, Deventer: Kluwer 2009 23 Artikel 20, lid 2, Algemene wet inzake rijksbelastingen 24 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 25 Artikel 3.120 tot en met 3.123 Wet inkomstenbelasting 2001 26 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 12

op de belastingplichtige of personen die behoren tot zijn huishouden. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat onder drukken wordt verstaan: Het daadwerkelijk betaald zijn van de uitgaven zonder verhaalsmogelijkheden. 27 Uitsluitend de eigen bijdrage van de werknemer is in beginsel aftrekbaar. En niet het als loon in aanmerking genomen rentevoordeel. Deze wordt immers niet betaald aan de werkgever. Een redelijke wetstoepassing brengt volgens het ministerie alsdan mede, dat het bedrag dat ter zake van rentevoordeel tot het loon is gerekend, anderzijds als betaalde rente in aanmerking wordt genomen 28 29. Gesteld zou kunnen worden: Belast men het rentevoordeel dan ontkomt men niet aan de tegenpool (de veronderstelling van wel betaalde rente) eveneens te aanvaarden 30. Uit praktische overwegingen is er inbreuk gemaakt op artikel 3.120 tot en met 3.123 van de Wet IB 2001. Als bezwaarpunt op de goedkeuring kan worden aangedragen dat deze goedkeuring niet zo neutraal is als door middel van het besluit geschetst wordt. De goedkeuring ziet op de loonheffingen, dus inclusief de premies werknemersverzekeringen, terwijl er niet zoiets bestaat als een aftrekpost voor de premies werknemersverzekeringen 31. Het gaat hierbij echter om kleine percentages en de premies werknemersverzekeringen worden maar tot een bepaald maximum over het loon geheven. Ervan uitgaande dat het loon dit maximum overschrijdt en het rentevoordeel de laatst verdiende euro van het premieloon is, maakt dit dus niet uit. Voor gepensioneerden en vutters geldt dit bezwaarpunt in ieder geval niet. Loon uit vroegere dienstbetrekking is immers geen loon voor de werknemersverzekeringen. 32 Verder moet er sinds 1 januari 2006 over het loon (en daarmee ook over het belaste rentevoordeel) een inkomensafhankelijke bijdrage voor de Zorgverzekeringswet ingehouden en afgedragen worden. Deze betaalde bijdrage voor de Zorgverzekeringswet is voor de werknemer in de aangifte inkomstenbelasting niet aftrekbaar. Dus zou een hoger bedrag ter zake van de lening belast worden dan dat de werknemer als aftrekposten in aanmerking kan nemen in de aangifte inkomstenbelasting 33. 27 Artikelsgewijs commentaar op artikel 3.120 Wet inkomstenbelasting 2001, paragraaf 2.2, <http://www.kluwer.nl/cl3/application-context/vni/index.jsp?gc=wknl-kl-pnp-vni- 10069417&docId=148575866&isFrom=WKNL_PNG_FOL_CLU_BPU_20080821121748866_UKB&synchro =yes&highlightjs=true> 28 Resolutie van 28 mei 1979, nr. 279-9281, V-N 1979, p. 1114 29 Resolutie van 19 juni 1987, nr. 287-7167, BNB 1987/254 30 Prof. Dr. J.E.A.M. van Dijck, Persoonlijke verplichtingen (zonder lijfrentepremie-aftrek), Fed Fiscale Brochures, tweede druk, Deventer: Fed 1998, p. 96 31 Cindy Y. Postema, Hypothecaire leningen in de loonheffingen, 21 november 2007, <http://www.salarisnet.nl/wetten-regels/wetten-regels-artikelpagina/hypothecaire-leningen-in-deloonheffingen.htm> 32 Handboek Loonheffingen 2010, uitgave van de belastingdienst, p. 33 33 Cindy Y. Postema, Hypothecaire leningen in de loonheffingen, 21 november 2007, <http://www.salarisnet.nl/wetten-regels/wetten-regels-artikelpagina/hypothecaire-leningen-in-deloonheffingen.htm> 13

Hierbij moet wel vermeld worden dat de inkomensafhankelijke bijdrage wordt vergoed door de werkgever. De directeur-grootaandeelhouder is dit echter niet verplicht. Maar de loonbelasting en premie volksverzekeringen over deze vergoeding komen wel voor rekening van de werknemer. 34 Verder moet vermeld worden dat ook de inkomensafhankelijke bijdrage tot een bepaald maximum geheven wordt over het bijdrage inkomen. Dus hiervoor geldt hetzelfde principe als voor de premies werknemersverzekeringen. Indien het bijdrage inkomen het maximum overschrijdt en het rentevoordeel de laatst verdiende euro van dit inkomen is, het niet uit maakt. Ik deel haar mening dat de door het besluit geschetste neutraliteit door zowel de premieheffing werknemersverzekeringen als de bijdrage voor de Zorgverzekeringswet wordt doorbroken, dus slechts in beperkte mate. Uiteraard bestaat de mogelijkheid om geen gebruik te maken van de hiervoor opgenomen goedkeuring. In dat geval moet de wettelijke regeling onverkort worden toegepast. De werknemer kan vervolgens het als loon in aanmerking genomen voordeel met inachtneming van de wettelijke bepalingen als aftrekpost opnemen in een verzoek om voorlopige teruggaaf van inkomstenbelasting en in zijn aangifte inkomstenbelasting. 35 Ondanks het feit dat dit niet meer expliciet wordt vermeld in het meest recente besluit, geldt dit mijns inziens nog steeds. Paragraaf 3.2 Aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld Sinds 1 januari 2005 is de wet Hillen van kracht. De wet Hillen is geplaatst onder artikel 3.123a van de Wet IB 2001, en wordt ook wel de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld genoemd. Deze wet houdt in dat voor zover het eigenwoningforfait hoger is dan de aftrekbare rente voor de eigen woning, het recht bestaat op een aftrek wegen geen of geringe eigenwoningschuld. Dit betekent dat als er geen aftrekbare kosten eigen woning zijn, er geen bijtelling van het eigenwoningforfait plaatsvindt. Stel dat de aftrekbare kosten eigen woning minder bedragen dan het bedrag aan eigenwoningforfait, dan zal het verschil als aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld in aanmerking genomen worden. Het te belasten bedrag aan eigenwoningforfait kan dus niet hoger zijn dan het bedrag aan aftrekbare kosten eigen woning. Door toepassing van de wet zouden er in beginsel geen aftrekbare kosten eigen woning voortvloeien uit de hypothecaire personeelslening, waardoor er dus recht is op de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. De belastingplichtige zou dan dus sneller en tot een groter bedrag in aanmerking komen voor de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld. Dit zou leiden tot een ongelijke behandeling 34 Handboek Loonheffingen 2010, uitgave van de belastingdienst, p. 71 35 Besluit van 20 december 2000, nr. CPP2000/2748M 14

ten opzichte van belastingplichtige zonder personeelslening. Daarnaast wordt in de praktijk gebruik gemaakt van deze onbedoelde samenloop. 36 Om deze ongelijke behandeling en dit oneigenlijk gebruik te voorkomen is er in het Belastingplan 2011 een beperking voor de aftrek wegens geen of geringe eigenwoningschuld voor personeelsleningen opgenomen. Onder het mum hiervan zal aan artikel 3.123a de volgende leden per 1 januari 2011 worden toegevoegd: - Vijfde lid; indien door of vanwege een inhoudingsplichtige in de zin van de wet op loonbelasting 1964 van de belastingplichtige of zijn partner dan wel door of vanwege een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap als bedoeld in artikel 10a, zevende lid, van die wet aan de belastingplichtige of zijn partner een geldlening is verstrekt, daaronder begrepen een gedeelte van een geldlening, en de belastingplichtige of zijn partner daardoor een rentevoordeel geniet dat niet tot het loon gerekend is, maar dat als aftrekbare kosten in de zin van de artikelen 3.120 tot en met 3.123 in aanmerking zou worden genomen indien het wel tot het loon gerekend zou zijn, wordt de waarde van dit rentevoordeel voor de toepassing van de vorige leden in aanmerking genomen als de voordelen uit eigen woning drukkende aftrekbare kosten. - zesde lid; het vijfde lid is van overeenkomstige toepassing op aan een geldlening als bedoeld in het vijfde lid verbonden kosten. - zevende lid; bij ministeriële regeling kunnen nadere regels worden gesteld met betrekking tot de vaststelling van de waarde van het rentevoordeel en de waarde van het voordeel van de aan de geldlening verbonden kosten, bedoel in het vijfde en zesde lid. 37 Voor de aftrek wegens geen of geringe eigenwoning schuld zal het bedrag aan aftrekbare kosten eigenwoning dus verhoogd worden met het op grond van het Besluit van 20 februari 2009 38 bepaalde bedrag aan niet in de aangifte inkomstenbelasting verwerkte rentekosten. Paragraaf 3.3 Vrije vergoeding of verstrekking Het tweede lid van artikel 59 van de URLB 2001 stelt: Tot de vrije verstrekkingen behoort, in zoverre in afwijking van het eerste lid, het rentevoordeel ter zake van een door de inhoudingsplichtige dan wel door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap aan de werknemer verstrekte geldlening, voorzover de werknemer het geleende bedrag op een dusdanige wijze aanwendt dat een in de plaats van de lening voor de desbetreffende aanwending gekomen vergoeding of verstrekking hetzij geheel of nagenoeg geheel tot de vrijde vergoedingen of vrije verstrekkingen zou hebben behoord, hetzij op grond van artikel 36 Memorie van toelichting Belastingplan 2011, p. 8-9, <http://www.minfin.nl/dsresource?type=pdf&objectid=minfinbeheer:77755&versionid=&subobjectname=> 37 Artikel 3.123a Wet inkomstenbelasting 2001 ( tekst per 1 januari 2011 ) 38 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 15

11, eerste lid, aanhef en onder q, van de wet of artikel XXIV, onderdeel A, van de Wet van 16 december 2004, Stb. 653 (Belastingplan 2005) niet tot het loon zou hebben behoord. Artikel 11, eerste lid, aanhef, doelt op zaken die niet tot het loon behoren. Artikel 11, eerste lid, sub q, doelt op de inrichting van een telewerkplek bij de werknemer thuis, die mede dient ter vervulling van de dienstbetrekking. En artikel XXIV, onderdeel A, van de Wet van 16 december 2004, Stb. 653 (Belastingplan 2005), betreft de aanschaf van computers en bijhorende apparatuur, die geheel of nagenoeg geheel voor de dienstbetrekking gebruikt worden. Met deze in artikel 59, tweede lid van de URLB 2001, opgenomen regeling wordt met name voorkomen dat heffing wegens het rentevoordeel zou moet plaatsvinden bij een personeelslening ter zake van een besteding waarvoor anders een vrije vergoeding, een vrije verstrekking of een van de met naam genoemde vrijstellingen zou kunnen worden aangenomen. 39 39 Toelichting ministeriële regeling van 20 december 2000, nr. WDB 2000/955M, Stcrt. 2000, nr. 251 16

Hoofdstuk 4 De directeur-grootaandeelhouder en echtgenote Paragraaf 4.1 De DGA als werknemer De directeur-grootaandeelhouder van een BV is zowel werknemer als aandeelhouder in zijn eigen BV. Als de BV aan de directeur-grootaandeelhouder een lening verstrekt, zou deze in principe ook als personeelslening verstrekt kunnen worden. Dit is afhankelijk van de vraag of de lening wordt verstrekt aan de directeur-grootaandeelhouder in de hoedanigheid van werknemer of in de hoedanigheid van aandeelhouder? Indien de lening wordt verstrekt aan de directeurgrootaandeelhouder in de hoedanigheid van werknemer kan de regeling voor personeelsleningen worden toegepast. Uit verscheidende feiten kan worden afgeleid in welke hoedanigheid de lening verkregen is. Is in een vergadering voor aandeelhouders besloten om de directeur een lening te verschaffen, dan is het duidelijk dat dit gedaan is aan de directeur-grootaandeelhouder in de hoedanigheid van werknemer. Toch dient vervolgens de volgende vraag nog gesteld te worden: zou deze lening met de lagere rente ook verstrekt worden door de BV aan andere werknemers? Daarnaast moet rekening gehouden worden met de vraag: zijn de totale loonkosten van de directeur-grootaandeelhouder, dus inclusief het rentevoordeel, in de gegeven omstandigheden te vergelijken met de loonkosten van een directeur zonder aandeelhouderschap in de betreffende BV? Dit in de trant van de directeur-grootaandeelhouder en de gebruikelijkloonregeling. Indien de eerste vraag bevestigend beantwoord wordt, kan de regeling voor personeelsleningen worden toegepast en zal geen of een lagere rente tot de mogelijkheden behoren. Zo niet dan zal sprake zijn van onzakelijke omstandigheden en leidt dit tot een verkapte dividenduitkering aan de directeurgrootaandeelhouder. Paragraaf 4.2 De DGA als aandeelhouder Indien de lening wordt verstrekt aan de directeur-grootaandeelhouder in de hoedanigheid van aandeelhouder, zal er sprake zijn van een bevoordeling door de BV aan de directeurgrootaandeelhouder als de bedwongen rente lager is dan rente die tussen onafhankelijke partijen overeen zou zijn gekomen. 40 Dit voordeel wordt gezien als een verkapte uitkering van dividend. De niet betaalde rente zal bij de directeur-grootaandeelhouder in de inkomstenbelasting belast worden als inkomen uit aanmerkelijk belang. 41 De directeur-grootaandeelhouder kan vervolgens de belaste rente 40 Hoge Raad, 15 november 2001, nr. 35 298, BNB 2001/31 41 Artikel 4.12, sub a, Wet inkomstenbelasting 2001 17

in aftrek nemen in de inkomstenbelasting als kosten eigen woning. De Hoge Raad stelt immers in zijn arrest 42 dat een redelijke wetstoepassing mede brengt dat het enerzijds als verkapt dividend belaste bedrag aan ( niet betaalde ) rente anderzijds als persoonlijke verplichting in aftrek kan worden gebracht. 43 Paragraaf 4.3 Echtgenote Er zijn verscheidende manieren waarop de echtgenote van de directeur-grootaandeelhouder kan deelnemen in de BV. Om voor de regeling voor personeelsleningen in aanmerking te komen is het belangrijk dat de partner kwalificeert als werknemer. Het begrip werknemer is gedefinieerd in artikel 2, eerste lid, van de Wet LB 1964. Een knelpunt voor de echtgenote om als werknemer gekwalificeerd te worden, zou kunnen zijn dat de echtgenote in een dienstbetrekking moet staan. Of er sprake is van een gezagsverhouding brengt vanwege de man-vrouw relatie discussie met zich mee. Volgens de Hoge Raad hoeven persoonlijke verhoudingen een gezagsverhouding niet in de weg te staan. Voor de aanwezigheid van een gezagsverhouding is voldoende dat de opdrachtgever bevoegd is de opdrachtnemer bindende aanwijzigen over het werk te geven: niet noodzakelijk is dat hij van deze bevoegdheid gebruik maakt. 44 Indien de echtgenote incidenteel prestaties verricht ten behoeve van de onderneming zal er geen sprake zijn van een gezagsverhouding. Zou de echtgenote prestaties verrichten ten behoeve van de onderneming tegen een beloning, dan kan er sprake van een arbeidsovereenkomst. 45 Indien de partner in dat geval werkt onder dezelfde arbeidsvoorwaarden als andere werknemers, is er sprake zijn van een dienstbetrekking. En kwalificeert de partner als werknemer, waardoor gebruik kan worden gemaakt van de regeling voor personeelsleningen. Zou de echtgenote niet volgens het bovenstaande voldoen aan de voorwaarden van een dienstbetrekking dan kan een beroep worden gedaan op de fictieve dienstbetrekking van artikel 4, sub d, van de Wet LB 1964 juncto artikel 2h van het UBLB 1965. Als dienstbetrekking wordt voorts beschouwd de arbeidsverhouding van degene die arbeid verricht ten behoeven van een lichaam waarin hij of zijn partner een aanmerkelijk belang heeft 42 Hoge Raad, 15 november 2001, nr. 35 298, BNB 2001/31 43 Mr. Dr. P.G.H. Albert, De kostenarresten en de renteloze lening, WFR 2001/745 44 Besluit van 6 juli 2006, nr. DGB 2006/857M, Stcrt. 2006, nr. 141 45 Artikel 7:610 Burgerlijk Wetboek 18

ingeval die arbeidsverhouding niet reeds op grond van de wet of de artikelen 2 tot en met 2c, in samenhang met artikel 2e of artikel 2g als diensbetrekking wordt beschouwd. 46 Om voor de regeling voor personeelsleningen in aanmerking te komen hoeft de echtgenote echter in principe zelf niet in dienstbetrekking te staan. Ook degene die loon geniet uit een bestaande dienstbetrekking van een ander valt immers onder het werknemersbegrip. 47 46 Artikel 2h, lid 1, Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 47 Artikel 2, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 19

Hoofdstuk 5 Werkkostenregeling 2011 Paragraaf 5.1 Werkkostenregeling Het huidige systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen brengt veel administratieve lasten met zich mee. Zo bestaan er tientallen categorieën vergoedingen en verstrekkingen met ieder hun eigen voorwaarden en beperkingen. Bovendien moeten alle vergoedingen en verstrekkingen per werknemer in de loonadministratie betrokken worden. 48 Om de administratieve druk te verminderen wordt per 1 januari 2011 de werkkostenregeling ingevoerd. Deze houdt in dat de werkgever in 2011 tot een maximum van 1,4 % van de totale fiscale loonsom, onbelast,vergoedingen en verstrekkingen aan zijn werknemers kan uitkeren. Het Ministerie van Financiën stelt dat deze nieuwe regeling de administratieve lasten verlaagd in vergelijking met het oude systeem. Enerzijds wegens het forfaitaire karakter van de nieuwe regeling; de verschillende categorieën vergoedingen en verstrekkingen met ieder hun eigen voorwaarden en beperkingen zijn verleden tijd. Dit geeft de werkgever tegelijkertijd meer individuele vrijheid wat betreft verstrekkingen en vergoedingen aan werknemers. 49 Anderzijds hoeft er volgens het Ministerie van Financiën in de nieuwe regeling niet meer per werknemer geadministreerd te worden, dit kan voortaan in de bedrijfsbreedte. 50 Dit is goed te beargumenteren aangezien de vergoedingen en verstrekkingen niet meer op werknemersniveau in de loonadministratie verwerkt hoeven te worden. Kanttekening hierbij is dat de personeelslening reeds als collectief, per groep van werknemers die hetzelfde geschenk ontvangen, geadministreerd mag worden. 51 Voor de jaren 2011, 2012 en 2013 is er de keuze voor de werkgevers om met bepaalde beperkingen door te gaan volgens de huidige regelgeving voor vergoedingen en verstrekkingen of over te stappen op de nieuwe werkkostenregeling. 52 De beoogde verplichte ingangsdatum van de werkkostenregeling is gesteld op 1 januari 2014. 53 48 Artikel 68 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 49 Consultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 11-06-2010, <http://www.minfin.nl/actueel/consultaties/2010/06/consultatie_uitvoeringsregeling_loonbelasting_2011> 50 Consultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 11-06-2010, <http://www.minfin.nl/actueel/consultaties/2010/06/consultatie_uitvoeringsregeling_loonbelasting_2011> 51 Handboek loonheffingen 2010, uitgave van de belastingdienst, p. 30 52 Artikel 39c Wet op de loonbelasting 1964 (tekst per 1 januari 2011) 53 Artikel Vbis Wet op de loonbelasting 1964 (tekst per 1 januari 2011) 20

De systematiek van de werkkostenregeling is als volgt; over vergoedingen en verstrekkingen is geen belasting verschuldigd, indien: - de vergoeding of verstrekking door de werkgever is aangewezen als eindheffingsbestandsdeel, en deze vergoeding of verstrekking valt binnen de algemene vrijstelling van 1,4 % van de totale fiscale loonsom. - de vergoeding of verstrekking valt onder een van de gerichte vrijstellingen. - de verstrekking op nihil gewaardeerd wordt. Vergoedingen en verstrekkingen die vallen onder de gerichte vrijstellingen en verstrekkingen die op nihil gewaardeerd worden komen dus niet ten laste van de algemene vrijstelling. Over het totaal aan vergoedingen en verstrekkingen dat het maximum van 1,4 % van de fiscale loonsom overstijgt, betaald de inhoudingsplichtige 80 % loonbelasting in de vorm van een eindheffing. 54 Loon waarop de eindheffing wordt toegepast, is geen loon voor de premies werknemersverzekeringen 55. Ook hoeft hierover geen inkomensafhankelijke bijdrage Zorgverzekeringswet betaald te worden. 56 Onder de nihil waarderingen vallen onder andere: - de kosten en het rentevoordeel van een personeelslening voor de eigenwoning indien deze aftrekbaar zouden zijn in de inkomsten belasting 57 - de kosten en het rentevoordeel van een personeelslening voor de aanschaf van een fiets, elektrische fiets of elektrische scooter die in overwegende mate gebruikt wordt in het kader van woon-werkverkeer 58 Bij toepassing van de werkkostenregeling moet er rekening gehouden worden met de zogenaamde gebruikelijkheidstoets. Deze houdt in dat vergoedingen en verstrekkingen die als eindheffingsloon worden aangemerkt, maximaal 30 % hoger mogen zijn dan wat in vergelijkbare omstandigheden gebruikelijk is. 59 Het bedrag boven deze 30 % wordt tot het loon gerekend. Getoetst wordt of de vergoeding of verstrekking zelf een gebruikelijke is, en of de waarde van de vergoeding of verstrekking gebruikelijk is. Voor de situatie van directeur-grootaandeelhouder is het vervolgens nog van belang of het überhaupt binnen de onderneming gebruikelijk is om ( deze ) vergoedingen en verstrekkingen beschikbaar te stellen. 54 Artikel 31a, lid 2, Wet op de loonbelasting 1964 ( tekst per 1 januari 2011) 55 Handboek Loonheffingen 2010, uitgave van de belastingdienst, p. 31 56 Handboek Loonheffingen 2010, uitgave van de belastingdienst, p. 31 57 Artikel 3.10, lid 1 en 2, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 58 Artikel 3.10, lid 2 en 3, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 59 Artikel 31, lid 1, sub f, Wet op de loonbelasting 1964 ( tekst per 1 januari 2011) 21

Paragraaf 5.2 Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 De werkkostenregeling vervangt het huidige systeem van vrije vergoedingen en verstrekkingen. Door de inwerkingtreding van deze nieuwe regeling zou de URLB 2001 ingrijpend gewijzigd moeten worden. Daarom zal deze vervangen worden door de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. 60 De regeling voor personeelsleningen zal in deze nieuwe uitvoeringsregeling aan een aantal wijzigingen onderhevig zijn. De regeling voor personeelsleningen, voorheen onder artikel 59 van de URLB 2001 geplaatst, is in gewijzigde vorm te vinden in artikel 3.10 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Zo is het Besluit van 20 februari 2009 61, ingevolge het niet belasten van het rentevoordeel uit een personeelslening bedoeld voor de eigen woning, verwerkt in artikel 3.10 van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011. Artikel 3.10 luidt als volgt: - Eerste lid; de waarde van het rentevoordeel van een door de inhoudingsplichtige dan wel door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap aan de werknemer verstrekte geldlening, daaronder begrepen een gedeelte van een geldlening, wordt gesteld op nihil, indien het rentevoordeel indien tot het loon gerekend als aftrekbare kosten in de zin van de artikelen 3.120 tot en met 3.123 van de Wet inkomstenbelasting 2001 in aanmerking zou worden genomen, en: a) de werknemer schriftelijk aan de inhoudingsplichtige verklaart, onder vermelding van het bestedingsdoel en onderbouwing met schriftelijke bescheiden, dat de geldlening kan worden aangemerkt als een geldlening waarvan de rente aftrekbare kosten zijn in de zin van de artikelen 3.12 tot en met 3.123 van de Wet inkomstenbelasting 2001; b) de inhoudingsplichtige de verklaring en bescheiden, bedoeld in onderdeel a, bij de loonadministratie bewaart, tenzij daarvan met overeenkomstige toepassing van artikel 7.3 tweede lid, wordt afgeweken, en c) de inhoudingsplichtige de toepassing van dit lid in de aangifte loonheffingen vermeldt. - tweede lid; het eerste lid is van overeenkomstige toepassing op aan een geldlening als bedoeld in het eerste lid verbonden kosten. - derde lid; het rentevoordeel van een door de inhoudingsplichtige dan wel door een met de inhoudingsplichtige verbonden vennootschap aan de werknemer verstrekte geldlening ter zake van de aanschaf van een fiets, elektrische fiets of elektrische scooter wordt gesteld op nihil, indien de werknemer deze fiets, elektrische fiets of elektrische scooter in overwegende mate gebruikt in het kader van woon-werkverkeer. 60 Vaststelling Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, 8 september 2010, DB 2010-178M, Stcrt. 2010, 14212 61 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 22

Het derde lid betreft de in de motie van de heer Tang 62 gevraagde vrijstelling voor het rentevoordeel uit personeelsleningen ter zake van de aanschaf van een fiets, elektrische fiets of scooter. Oorspronkelijk was er in het concept van de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 nog een extra lid opgenomen voor personeelsleningen waar geen marktrente voor bekend is. Maar omdat deze bepaling slechts van toepassing zou zijn op een relatief kleine groep personeelsleningen, is deze komen te vervallen. Wel is aangegeven dat voor deze leningen de marktrente moet worden gewaardeerd op de waarde in het economische verkeer van een zo veel mogelijk met de desbetreffende lening vergelijkbare lening. 63 62 Kamerstukken II 2008/09, 32 128, nr. 45 63 Resultaten consultatie Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011, <http://www.internetconsultatie.nl/urlb2011/document/211> 23

Hoofdstuk 6 Conclusie Paragraaf 6.1 Conclusie De huidige regeling voor personeelsleningen stelt dat het verschil tussen het normpercentage van 2,5% en de marktrente, tot de vrije verstrekkingen behoort. 64 En alleen de niet betaalde rente die lager is dan het normpercentage, wordt als loon belast. 65 Uitzonderingen hierop zijn, onder voorwaarden, het rentevoordeel dat voortkomt uit een personeelslening ten behoeve van: de eigen woning 66, de inrichting van een telewerkplek, de aanschaf van computers en bijhorende apparatuur en de aanschaf van zaken waarvoor geheel of nagenoeg geheel een vrije vergoeding of verstrekking mogelijk is 67. Deze gevallen zijn niet belast. In de nieuwe situatie zal voor personeelsleningen nog steeds gelden dat het rentevoordeel uit een personeelslening in beginsel tot het loon behoort. Dit is af te leiden uit artikel 10, eerste lid, Wet LB 1964 ( tekst per 1 januari 2011 ) : Loon is al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. Achter de komma is een zinsdeel toegevoegd, waardoor ook vergoedingen ter zake van kosten of verstrekkingen ter vervulling van de dienstbetrekking waarin iedere vorm van beloningselement of voordeel ontbreekt, tot het loon behoren. 68 Het rentevoordeel zal echter niet meer gewaardeerd worden op basis van het normpercentage. Maar op basis van de rente die in het economische verkeer verschuldigd zou zijn 69. De vermindering van de eigen bijdrage van de werknemer blijft wel bestaan. 70 Er kunnen echter bij ministeriële regeling nadere regels worden gesteld aan de waardering van het rentevoordeel van een personeelslening. 71 De nader gestelde regels zijn opgenomen in artikel 3.10 van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 2011. Verschillen met de oude regeling van artikel 59 URLB 2001 zijn dat het rentevoordeel uit de personeelslening ten behoeve van de inrichting van een telewerkplek, de aanschaf van computers en bijhorende apparatuur en de aanschaf van zaken waarvoor geheel of nagenoeg geheel een vrije vergoeding of verstrekking mogelijk is, in beginsel gewoon belast is. 64 Artikel 59, lid 1, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 65 Artikel 10, lid 1, Wet op de loonbelasting 1964 66 Besluit van 20 februari 2009, nr. CPP2009/78M, BNB 2009/125, Stcrt. 2009, nr. 48 67 Artikel 59, lid 2, Uitvoeringsregeling loonbelasting 2001 68 Drs. P.W.H. Hoogstraten, De werkkostenregeling: opmaat naar vlaktax en loonsomheffing?, WFR 2010/288 69 Artikel 13 Wet op de loonbelasting 1964 (tekst per 1 januari 2011) 70 Artikel 13, lid 5, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst per 1 januari 2011) 71 Artikel 13, lid 3, sub c, Wet op de loonbelasting 1964 (tekst per 1 januari 2011) 24