Kijk op NLFiscaal voor online versie 2018/0042 De hoogte van de 30%-vergoeding onder de werkkostenregeling SAMENVATTING Met enige regelmaat krijgt Sebastian Spauwen te horen dat iemand een makkelijke vraag voor hem heeft. Alhoewel voor hem niet duidelijk is wat een vraag nou precies makkelijk maakt, zegt dat in ieder geval niets over de complexiteit van het antwoord. Een voorbeeld van zo n makkelijke vraag gaf Spauwen aanleiding om deze opinie te schrijven om op die manier de gedachten te delen en mogelijk een discussie op gang te brengen. OPINIE Hypothese Als een vergoeding voor extraterritoriale kosten (hierna: ET-kosten) door de inhoudingsplichtige wordt aangewezen als eindheffingsbestanddeel, behoort deze dan nog tot de grondslag voor de berekening van de hoogte van de 30%-regeling? De grondslag voor de berekening van de omvang van de 30%-vergoeding bestaat kort gezegd uit de som van het loon dat bij de werknemer wordt belast en de vergoede ET-kosten. Als de 30%-regeling wordt toegepast onder de werkkostenregeling, kwalificeert de vergoeding voor de werkelijke ET-kosten dan nog wel als zodanig of transformeren de vergoede ET-kosten dan in regulier belastbaar loon wat niet in de grondslag mag worden begrepen aangezien het is aangewezen als eindheffingsbestanddeel? Ten behoeve van de leesbaarheid en begrijpelijkheid zal ik de vraag aan de hand van een getalsmatig voorbeeld toelichten. Voorbeeld Een werknemer heeft een loon van 100 en ontvangt daarnaast een vergoeding voor daadwerkelijke ET-kosten van 20. De 30%-regeling is van toepassing en wordt ook maximaal toegepast. Wat is in dit geval de grondslag voor het berekenen van de maximale 30%-vergoeding? Is dat 100 of 120? Voor de casus ga ik ervan uit dat met de werknemer is overeengekomen om het loon arbeidsrechtelijk te verlagen met het bedrag van de 30%-vergoeding en tegelijkertijd recht te krijgen op een vergoeding voor ET-kosten van eenzelfde omvang. Voor de behandeling van deze vraag ga ik ervan uit dat het aanwijzen van de vergoeding voor ET-kosten voldoet aan het gebruikelijkheidscriterium van artikel 31, onderdeel 1, onder f, Wet LB 1964. Voor de volledigheid merk ik ook op dat de aangewezen vergoeding van 20 voor werkelijke ET-kosten in de Pagina 1 van 5
vrije ruimte valt. Indien en voor zover deze boven de vrije ruimte uitstijgt, zal dat deel worden belast bij de inhoudingsplichtige. Voor onderstaande analyse maakt het niet uit of er daadwerkelijk door de inhoudingsplichtige belasting wordt betaald als eindheffing ter zake van de vergoeding van deze ETkosten. Wetssystematiek Op basis van de Wet op de loonbelasting 1964 is de grondslag voor het berekenen van de 30%- vergoeding het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon. 1 Het loon wordt uiteraard nader gedefinieerd in artikel 10 Wet LB 1964 e.v. Alhoewel dat niet geheel duidelijk blijkt uit de wettekst, lijkt het in ieder geval de opvatting van de regelgever dat ook de nader vast te stellen grondslag onder de delegatiebevoegdheid valt. De regelgever heeft namelijk de grondslag nader geregeld in het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965. 2 In dit besluit is nader bepaald dat de grondslag van de 30%- vergoeding bestaat uit de som van twee delen. Het eerste deel bestaat kort gezegd uit het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat bij de werknemer wordt belast. Het tweede deel is de vergoeding van de ET-kosten zelf. Als we deze bepaling toepassen op het getalsmatige voorbeeld zijn er drie mogelijkheden ter bepaling van de grondslag. De eerste mogelijkheid is dat de 30%-vergoeding 30 bedraagt, namelijk 30% van een grondslag van 100, aangezien 100 bij de werknemer wordt belast. De 20 aan werkelijke kosten die zijn vergoed, tellen niet mee bij de bepaling van de grondslag. Zij hebben de kwalificatie van ET-kost verloren dan wel behoren door het aanwijzen als werkkost niet meer tot het werknemersloon, loon dat bij de werknemer wordt belast ingevolge artikel 20a, 20b, 26 en 26b Wet LB 1964. Gesteld zou kunnen worden dat de belastingplicht ter zake van dit loonbestanddeel door het aanwijzen is verschoven van werknemer naar inhoudingsplichtige. De tweede mogelijkheid is gebaseerd op de positie dat de werkelijke ET-kosten worden aangevuld tot maximaal 30%-bij wijze van fictie. In het voorbeeld zou dat betekenen dat de werkelijke ETkosten van 20 worden aangevuld met 10 aan fictieve ET-kosten. De vraag is dan wel hoe het bedrag van 20 dat is aangewezen door de inhoudingsplichtige kwalificeert. Het betreft dan niet meer de vergoeding van de werkelijke ET-kosten. Het zou dan enkel kwalificeren als loon, aangezien de werkelijke kosten reeds zijn vergoed in de vergoeding van 30. Deze mogelijkheid kan worden gebaseerd op de wettekst op basis waarvan de vergoeding van ET-kosten ten minste wordt beschouwd 30% van de grondslag te bedragen. De uitkomst van deze benadering zou overigens tot dezelfde grondslag leiden als in de eerste mogelijkheid, namelijk 100. De derde mogelijkheid is dat de 30%-vergoeding niet 30 maar 36 bedraagt, te weten 30% van een grondslag van 120. De 120 bestaat uit het overeengekomen loon van 100 (inclusief de forfaitair vergoede kosten) en de specifiek vergoede kosten van 20. In dit geval zouden er dan nog eens twee mogelijkheden zijn. Ten eerste dat de vergoeding van de werkelijke ET-kosten in mindering wordt gebracht op de forfaitaire ET-vergoeding, waardoor de 30%-vergoeding bij de werknemer nog maar 16 bedraagt. De andere mogelijkheid is dat de 30%-vergoeding 36 bedraagt en het belastbaar loon bij de werknemer als gevolg van de arbeidsrechtelijke afspraak ook nog maar 64 bedraagt, te weten 100 aan overeengekomen loon minus 36. Bij deze laatste variant wordt de berekening van de omvang van de 30%-vergoeding mede gebaseerd op het loon waar zowel werknemer als werkgever belastingplichtig voor zijn. Als gevolg van de arbeidsrechtelijke afspraak over de omvang van het loon wordt het loon dat bij de werknemer wordt belast in dat geval in zijn geheel met de 30%-vergoeding verlaagd. Dus dat betekent dat de grondslag voor het bepalen van 1 Zie artikel 31a, onderdeel 2, onder e, Wet LB 1964. 2 Zie artikel 10ea, onderdeel 1, Uitv.besl. LB 1965. Pagina 2 van 5
de 30%-vergoeding wordt gebaseerd op een andere grondslag dan de grondslag waarop de 30%- vergoeding in mindering wordt gebracht als gevolg van de arbeidsrechtelijke afspraak. Uit de verschillende benaderingen destilleer ik twee kernvragen. Allereerst of door het toepassen van de 30%-regeling de vergoeding van de werkelijke ET-kosten de kwalificatie van ET-kost wordt ontnomen. Vervolgens is de vraag of het zo kan zijn dat een loonbestanddeel waar een werknemer niet belastingplichtig voor is, wel van invloed kan zijn op de grondslag van diens loon. Op beide vragen ga ik hieronder afzonderlijk in. Kwalificatie extraterritoriale kosten In het voorbeeld is het uitgangspunt dat de vergoeding van de werkelijke ET-kosten aan de definitie van de gerichte vrijstelling voldoet zoals opgenomen in artikel 31a Wet LB 1964. Nu staat in datzelfde artikel ook een fictie, namelijk dat de vergoeding van de ET-kosten maximaal 30% bedraagt indien aan een aantal voorwaarden wordt voldaan. Daar hoeven geen daadwerkelijke kosten tegenover te staan. In een arrest van de Hoge Raad van 9 april 2010 3 kwam een samenloop van een vergoeding van de werkelijke ET-kosten met de 30%-vergoeding aan de orde. In dat arrest ging het om een situatie waarin werknemers vanuit Engeland iedere werkweek op maandagochtend naar Nederland reisden om op vrijdag weer terug te reizen naar huis in Engeland. Voor alle werknemers werd de 30%-regeling toegepast. De vraag was of de werkelijke reiskosten onbelast (op basis van de toen geldende vrijstelling) mochten worden vergoed naast de 30%-regeling. De Hoge Raad oordeelde dat de oorzaak van de reiskosten overwegend was gelegen in de tijdelijke uitzending en dat daarmee de reiskosten kwalificeerden als ET-kosten. Vervolgens oordeelde de Hoge Raad dat nu de reiskosten door toepassing van de 30%-regeling reeds onbelast waren vergoed, de reiskosten niet nogmaals onder een andere vrijstelling onbelast mogen worden vergoed. 4 De reiskosten kwalificeerden als ET-kosten en bij wijze van fictie waren die dus al vergoed middels toepassing van de 30%-vergoeding. Met name dit laatste oordeel is van belang voor de hierboven geschetste casus. De Hoge Raad verwijst in de relevante rechtsoverweging naar een eerder arrest 5 waar eenzelfde redenering is opgenomen in dat geval ten aanzien van dubbele huisvestingskosten. Ik interpreteer de beide arresten zo dat de toepassing van de 30%-regeling maakt dat de vergoeding van de werkelijke kosten gewoon tot het loon behoort. Dat zou betekenen dat, ondanks dat de werkelijke kosten sec aan de definitie van de gerichte vrijstelling voor ET-kosten voldoen, de kosten niet langer als zodanig kwalificeren. Ik baseer deze interpretatie met name op het onderscheid tussen de werkelijke situatie en de fiscale werkelijkheid. In de fiscale werkelijkheid heeft de fictie tot gevolg dat de werknemer enkel de 30%-vergoeding ontvangt als een vergoeding van ET-kosten. Iedere andere kost die volgens de wettelijke definitie ook als zodanig zou kwalificeren, is dan geen ET-kost meer aangezien de Hoge Raad deze tot het loon rekent. Andersom geredeneerd, als de werkelijke ET-kosten in de fiscale werkelijkheid ook nog als ET-kost zouden kwalificeren zouden die ook gericht moeten worden vrijgesteld. Het kan dan ook niet anders dan dat de vergoeding van de werkelijke ET-kosten tot het loon behoort en in de fiscale werkelijkheid geen andere kwalificatie dan loon meer krijgt. Om dit nog duidelijker te maken, kan je het ook als volgt benaderen. In de fiscale werkelijkheid zou in het 3 HR 9 april 2010, 09/01778, ECLI:NL:HR:2010:BM0451. 4 Zie r.o. 3.3.3: Aan het onder 3.3.1 weergegeven oordeel heeft het Hof in onderdeel 4.2.5 van zijn uitspraak terecht de gevolgtrekking verbonden dat, nu de reiskosten reeds onbelast zijn vergoed door toepassing van de 30%-regeling, diezelfde kosten niet nogmaals belastingvrij kunnen worden vergoed (vgl. HR 5 juni 2009, nr. 08/02104, LJN BG9868, BNB 2009/221). 5 HR 5 juni 2009, 08/02104, ECLI:NL:HR:2009:BG9868. Pagina 3 van 5
voorbeeld dezelfde ET-kost tweemaal worden vergoed, eenmaal door de fictie en eenmaal op basis van de werkelijke kosten. Dit zou hetzelfde zijn met betrekking tot andere kostenvergoedingen als de werkgever eenzelfde kostendeclaratie (voor bijvoorbeeld een meer dan bijkomstige zakelijke lunch) tweemaal zou vergoeden. De tweede vergoeding is feitelijk dan geen vergoeding meer voor die kost, maar zal worden belast als regulier loon ingevolge artikel 10 Wet LB 1964 waarvoor geen gerichte vrijstelling meer geldt. Op basis van mijn interpretatie van de arresten bedraagt de grondslag 100 in het hierboven geschetste getalsmatige voorbeeld. Belastingplicht en grondslag Bij de introductie van de eindheffing is aangegeven dat voor eindheffingsloon de belastingplichtige niet langer de werknemer is, maar dat de inhoudingsplichtige belastingplichtige is geworden. 6 Dit blijkt ook uit artikel 1 Wet LB 1964 waar de inhoudingsplichtige staat genoemd als degene van wie loonbelasting wordt geheven. 7 Nu aangewezen vergoedingen en verstrekkingen per 2011 ook worden betrokken in de eindheffing, betekent dat ook dat de inhoudingsplichtige daarvoor de belastingplichtige is. In de toelichting bij de introductie van de eindheffing is ook aangegeven dat bestanddelen van het loon die in de eindheffing worden betrokken, niet bij de werknemer in aanmerking worden genomen. 8 Als de vergoeding van de werkelijke ET-kost in het voorbeeld van 20 wel zou meetellen voor de grondslag van de 30%-regeling en daarmee ook het belastbare loon zou beïnvloeden, kan dan nog worden gesteld dat het loonbestanddeel niet in aanmerking wordt genomen bij de werknemer? Dat de 20 aan werkelijke ET-kost als zodanig niet in aanmerking wordt genomen bij de heffing van LB bij de werknemer, is duidelijk. Echter, indirect zou hetgeen in de eindheffing wordt betrokken wel van invloed zijn op het belastbare loon. Of er in een dergelijk geval kan worden gesproken over het niet in aanmerking nemen van zoals bij de introductie van de eindheffing is beoogd is voor discussie vatbaar. Immers, dat een loonbestanddeel niet in aanmerking wordt genomen kan restrictief worden uitgelegd met als conclusie dat als het niet in de heffingsgrondslag zit, het ook niet bij de werknemer in aanmerking is genomen. Ook kan er een ruimere uitleg aan worden gegeven die erop neerkomt dat een loonbestanddeel in zijn geheel niet in aanmerking wordt genomen bij de werknemer in die zin dat het ook geen invloed kan hebben op de belastingheffing bij de werknemer. Het loonbegrip zou in deze laatste uitleg kunnen worden gesplitst in werknemersloon en werkgeversloon waarbij deze beide begrippen geheel los van elkaar staan. In de benadering dat de 30%-vergoeding in het getalsmatige voorbeeld 36 bedraagt en de grondslag voor belastingheffing 84 zou zijn (namelijk 120 minus 36), zou er wel degelijk meer loon in aanmerking worden genomen door een eindheffingsbestanddeel in de grondslag van de 30%-vergoeding op te nemen. In dat geval is namelijk de 20 als ET-kost in aanmerking genomen voor wat betreft de grondslag van de 30%-vergoeding. Gesteld kan worden dat op die manier effectief toch een deel van de ET-kosten in aanmerking is genomen bij de werknemer, namelijk de 14 verschil ten opzichte van een belastbaar loon van 70 in de andere benadering. 6 Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 051, 3, p. 53: In het eerste lid wordt de eindheffing geïntroduceerd. Het kenmerk van de eindheffing is dat de loonbelasting bij de werkgever in plaats van bij de werknemer wordt geheven. De eindheffing heeft betrekking op de in artikel 31, tweede lid, genoemde en bedoelde bestanddelen van het loon. 7 Dit artikel is pas per 2001 aangepast zodat per die datum de inhoudingsplichtige aldaar staat genoemd. De eindheffing is reeds sinds 1997 in de Wet LB 1964 opgenomen. 8 Zie Kamerstukken II 1996/97, 25 051, 3, p. 53: ( ) Voor de normale heffing van de loonbelasting bij de werknemer blijven bestanddelen van het loon voor zover deze in de eindheffing worden betrokken buiten aanmerking. De bij de werkgever bij wijze van eindheffing geheven loonbelasting is niet verrekenbaar met de door een werknemer/belastingplichtige verschuldigde inkomstenbelasting ( ). Pagina 4 van 5
Een andere redenering die hiertegenover kan worden gesteld is dat de systematiek van de wet zo is dat het loonbegrip in eerste instantie niet wordt gesplitst in een deel werknemersloon en werkgeversloon. Artikel 10 Wet LB 1964 geeft ook geen aanleiding om dat onderscheid te maken. Dat zou betekenen dat het loon als grondslag voor de 30%-vergoeding op zich prima het gehele loon kan zijn, zij het dat een deel uiteindelijk belast wordt bij de werknemer en een deel bij de inhoudingsplichtige. Of het één wel van invloed kan zijn op het ander zou dan niet van belang zijn. Conclusie Alles afwegende concludeer ik dat een werkelijke ET-kost niet meer als ET-kost kwalificeert indien en voor zover de 30%-regeling wordt toegepast. Dat betekent dat in het getalsmatige voorbeeld de grondslag voor de 30%-vergoeding 100 zou moeten zijn en niet 120. De eerste mogelijkheid zoals hierboven geschetst lijkt mij dan ook de juiste. Voor wat betreft de vraag of een in de eindheffing betrokken bestanddeel van invloed kan zijn op de grondslag voor de 30%-vergoeding zijn verschillende opvattingen mogelijk. Vanwege het voorstaan van een systematische benadering lijkt het mij dat een in de eindheffing betrokken loonbestanddeel van invloed kan zijn op de grondslag van de 30%-vergoeding en daarmee het belastbare loon van de werknemer. Uiteraard kan een eindheffingsbestanddeel als zodanig niet bij de werknemer in de heffing worden betrokken. Sebastian Spauwen Deloitte Pagina 5 van 5