Ter discussie De fiscale positie van medisch specialisten Stan Stevens en Marlijn Moors OPINIE Het beleid van de huidige minister van Volksgezondheid, Welzijn en Sport (VWS) lijkt er op gericht om de vorming van mega- en regiomaatschappen te voorkómen. Het doel daarvan is de stijgende uitgaven aan medisch specialisten te beteugelen. 1,2 In deze bijdrage laten wij zien dat de huidige fiscale regels juist een prikkel vormen voor de vorming van mega- en regiomaatschappen. Als de wetgever niet langer wenst dat medisch specialisten een fiscaal voordeel hebben, moet zij de fiscale faciliteiten meer richten op zaken die kenmerkend zijn voor ondernemers, zoals investeringen doen en het in dienst hebben van personeel, of voorkómen dat medische specialisten zich in een groter verband organiseren en onderling afspraken gaan maken die hen toegang geven tot de status van fiscaal ondernemer. De huidige situatie Wie mag zich ondernemer noemen? De standaarddefinitie van een onderneming is: met een duurzame organisatie van arbeid en kapitaal deelnemen aan het economische verkeer met het oogmerk winst te maken. 3 Voor ondernemerschap is in het algemeen vereist dat een ondernemer risico loopt, investeert, naar buiten treedt en zelfstandig is ten opzichte van de opdrachtgever. Is een medisch specialist een ondernemer? Ja, op voorwaarde dat hij of zij voldoende ondernemersrisico s loopt en voldoende zelfstandigheid heeft ten opzichte van het ziekenhuis; dit laatste is essentieel. In het algemeen blijkt de zelfstandigheid van een ondernemer uit het feit dat deze voor meerdere opdrachtgevers werkt. In de specifieke situatie van medisch specialisten wordt daarom veel betekenis toegekend aan het zelfstandig declaratierecht. Op grond daarvan kan in de huidige situatie immers beargumenteerd worden dat de vrijgevestigde specialist werkt voor meerdere opdrachtgevers, namelijk patiënten PwC Belastingadviseurs, specialistengroep Public Sector, Utrecht. Prof.dr. S. Stevens, fiscaal econoom (tevens: Centrum voor Het Bestuur van de Maatschappelijke Onderneming, TIASNIMBAS/ Tilburg University); M. Moors, MSc, fiscaal econoom. Contactpersoon: prof.dr. S. Stevens (stan.stevens@nl.pwc.com). dan wel zorgverzekeraars. Aangezien de medisch specialist een vrij beroep uitoefent, hoeft deze voor het verkrijgen van de fiscale status van ondernemer niet tevens rechtstreeks verbonden te zijn voor de verbintenissen van de onderneming, dat wil zeggen: aansprakelijkheid te dragen voor schulden van de onderneming. Dat de zelfstandigheid van medisch specialisten een zwaarwegend punt is, kunnen we illustreren met een vergelijkbare situatie. Zo heeft de Hoge Raad over het ondernemerschap van een interimmanager beslist dat hij zelfstandig moet zijn van de opdrachtgever, niet slechts incidenteel opdrachten aanvaardt, doch streeft naar continuïteit door het verkrijgen van verschillende opdrachten, en dus ondernemersrisico loopt. 4 In een arrest uit 2000 was de positie van een medisch specialist verbonden aan een academisch ziekenhuis aan de orde. 5 In dit arrest accepteerde de Hoge Raad het ondernemerschap van de medisch specialist, omdat hij een zelfstandig declaratierecht had jegens de particulier verzekerde patiënten, ook al incasseerde het ziekenhuis de vergoeding. Op dit laatste arrest is de via-praktijk gebaseerd die tot op heden de rechtvaardiging vormt voor het huidige ondernemerschap van de vrijgevestigde medisch specialisten. Viapraktijk wil zeggen dat de medisch specialist factureert via het ziekenhuis aan de verzekeraar of patiënten. Overgangsperiode tot 2015 In Nederland zijn de medisch specialisten in loondienst (5900 fte) of vrijgevestigd (6800 fte). 1 Ook komt een gemengde positie voor. Het aandeel specialisten in loondienst neemt de laatste jaren gestaag toe. Om de uitgaven aan honoraria te beheersen hebben de Orde van Medisch specialisten, de Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen en het ministerie van VWS in mei 2011 een convenant gesloten over de bekostiging van medisch specialisten en de invoering van een beheersmodel. Volgens dit convenant geldt de periode 2012-2014 als een overgangsperiode waarin de honoraria van de medisch specialisten door het ziekenhuis worden betaald aan het collectief van medisch specialisten; het collectief zorgt hierbij voor de verdeling van de honoraria over de individuele specialisten of hun maatschappen. Het gaat om een totale jaarlijkse vergoeding van 2,7 miljard. Een onderdeel van de afspraken in het convenant is dat het fiscaal ondernemerschap van de medisch specialisten gewaarborgd blijft op grond van het via-principe. 2 NED TIJDSCHR GENEESKD. 2013;157: A6200 1
Fiscaal ondernemerschap vanaf 2015 In het regeerakkoord uit 2012 staat dat het fiscale ondernemersvoordeel voor medisch specialisten vervalt in 2015, als het specialistenhonorarium integraal onderdeel is van het ziekenhuisbudget en het beheersmodel medisch specialisten verdwijnt. 6 Maar is dat wel zo? Zolang er geen specifieke bepaling is in de wet die de positie van medisch specialisten regelt, moeten de gewone fiscale regels worden toegepast op de specifieke situatie van de medisch specialisten. Het ondernemerschap van medisch specialisten kan niet via een opmerking in het regeerakkoord worden uitgesloten. Op het eerste gezicht lijkt er dus niets aan de hand. De fiscale regels veranderen per 1 januari 2015 niet. Wel verandert de verhouding van de medische specialist met het ziekenhuis. Vanaf 1 januari 2015 worden de honoraria van de medisch specialisten vrij onderhandelbaar als onderdeel van het DOT-zorgproduct (DOT staat voor dbc s op weg naar transparantie ). Op dat moment hebben de medisch specialisten nog maar 1 opdrachtgever, het ziekenhuis. Hierdoor wordt twijfelachtig of de medisch specialisten nog wel voldoende zelfstandig zijn, en of zij dus fiscaal nog als ondernemer kunnen worden aangemerkt. Het is belangrijk om te beseffen dat zelfstandigheid voor de Belastingdienst niet gelijk is aan de professionele zelfstandigheid van een medisch specialist in zijn beroepsuitoefening. Ook dit kunnen we illustreren met voorbeelden uit andere werkterreinen. Zo heeft de rechter in 2005 beslist dat een televisiepresentator in dienst was bij de omroep omdat de presentator de arbeid persoonlijk moest verrichten. 7 Hoewel de presentator veel vrijheid had bij de inhoud en de vormgeving van het programma, moest de presentator zich wel voegen naar een door de omroep geschapen organisatorisch kader en in een door de omroep gevormd redactieteam. De presentator had verder een verplichting tot het verrichten van met het programma samenhangende promotieactiviteiten en het geven van beleidsadviezen. Aangezien de omroep kon preciseren waaruit die werkzaamheden bestonden, was er een gezagsverhouding. Veranderende verhouding specialist-ziekenhuis Het fiscaal ondernemerschap biedt fiscale voordelen. Als de medische specialisten die voordelen na 1 januari 2015 willen behouden, zullen zij andere afspraken met de ziekenhuizen moeten maken. Wij verwachten dat er in de praktijk 2 scenario s voor ondernemerschap zullen ontstaan: (a) specialisten zetten een medisch-specialistisch bedrijf op, of (b) er ontstaan ziekenhuizen met medisch specialisten als aandeelhouder. Welk scenario het meest waarschijnlijk is, hangt uiteraard niet alleen af van het fiscale kader. In dit artikel focussen wij echter op de prikkels die uitgaan van het fiscale systeem. De fiscale prikkel wordt bepaald door de omvang van het voordeel en de waarschijnlijkheid dat dit voordeel kan worden gerealiseerd. Een 3e scenario voor de toekomst is dat de medisch specialisten in loondienst komen van ziekenhuizen. Zij worden dan niet langer aangemerkt als ondernemer. Scenario 1: medisch-specialistisch bedrijf Dit scenario houdt in dat medisch specialisten zich organiseren in 1 collectief een maatschap dat risico s loopt door investeringen of het in dienst nemen van personeel en dat medisch specialistische diensten aanbiedt aan 1 of meer ziekenhuizen. Hier ontstaat mogelijk spanning met de opmerking in het regeerakkoord dat megaen regiomaatschappen moeten worden ontmoedigd. Het collectief sluit een contract met het ziekenhuis. Het ondernemerschap voor de medisch specialisten wordt eerder bereikt als het collectief zelf personeel in dienst heeft, zelf investeringen doet in bijvoorbeeld medische apparatuur en als ook de omzet niet vaststaat, maar afhankelijk is van gerealiseerde productie, kwaliteit en dergelijke. Met dit scenario komen wel meer economische risico s bij de medische specialisten te liggen dan in de huidige situatie. De zelfstandigheid van de medisch specialisten in het collectief wordt ten opzichte van de huidige praktijk aanzienlijk versterkt als de specialisten diensten aan verschillende ziekenhuizen aanbieden. Hier blijkt dat de fiscale discussie een grote invloed heeft op de manier waarop medisch specialisten zich organiseren. In het regeerakkoord is nadrukkelijk opgenomen dat de vorming van mega- en regiomaatschappen moet worden ontmoedigd, maar de fiscale regelgeving lijkt dus eerder een stimulans daartoe te vormen. Voor een mega- of regiomaatschap is het immers eenvoudiger om voor meerdere opdrachtgevers diensten te verrichten. Scenario 2: specialisten als aandeelhouder Veel grote advocaten- en accountantsorganisaties hebben een structuur waarbij de onderneming wordt gedreven door een rechtspersoon (NV, BV of een coöperatie); de vennoten zijn aandeelhouder via hun eigen BV. Deze BV heeft een managementovereenkomst gesloten met de rechtspersoon. Zo n constructie zou ook voor medisch specialisten mogelijk zijn (figuur). Deze structuur kan overigens niet zonder meer worden doorgetrokken naar ziekenhuizen. In de eerste plaats geldt op dit moment nog een verbod om winst uit te keren. In de tweede plaats dient er rekening mee te worden gehouden dat ziekenhuizen kapitaalintensieve organisaties zijn. Om de financiering van een ziekenhuis 2 NED TIJDSCHR GENEESKD. 2013;157: A6200
medisch eigen BV vennootschap/coöperatie dochtervennootschap FIGUUR Mogelijke structuur voor medisch specialisten als aandeelhouder van een ziekenhuis. In deze structuur wordt het ziekenhuis gedreven in de vorm van 1 of meer rechtspersonen (NV, BV of coöperatie). De medisch specialisten zijn aandeelhouder via een eigen BV. Deze BV heeft een managementovereenkomst gesloten met een van de rechtspersonen. In deze figuur stellen de doorgetrokken lijnen aandeelhouderschap voor. De onderbroken lijnen geven de managementovereenkomsten weer. sluitend te krijgen is daardoor waarschijnlijk naast de inbreng van kapitaal door medisch specialisten extern kapitaal nodig. Een alternatief voor deze structuur is dat het ziekenhuis niet in een NV of BV wordt ondergebracht maar in een buitenlandse personenvennootschap. De medische specialisten worden vennoot ( partner ) in deze buitenlandse personenvennootschap ( partnership ). Het voordeel daarvan is dat de medische specialisten ook ondernemer kunnen blijven, net als in scenario 1. Door gebruik te maken van een buitenlandse rechtsvorm als de limited liability partnership (LLP) kan worden voorkomen dat medische specialisten privé aansprakelijk worden voor de schulden van het ziekenhuis. Aan het gebruik van een buitenlandse rechtsvorm zijn naast deze voordelen ook nadelen verbonden. Scenario 3: loondienst In dit scenario komen alle medisch specialisten in loondienst van het ziekenhuis. De vrijgevestigde medisch specialisten verliezen de fiscale faciliteiten. Een belangrijk knelpunt in dit scenario is dat medisch specialisten die net zijn toegetreden tot een maatschap goodwill hebben betaald, waartegenover veelal een financieringsschuld staat. De goodwill zal waarschijnlijk verdampen, omdat specialisten niet langer bereid zijn om toe te treden tot een maatschap. Hetzelfde probleem doet zich voor bij specialisten die aan de vooravond staan van uittreding uit de maatschap. Zij zullen de opgebouwde goodwill waarschijnlijk niet meer te gelde kunnen maken. Het in stand houden van de maatschappen terwijl de medische specialisten fiscaal in dienst komen van het ziekenhuis is theoretisch mogelijk, maar leidt tot veel fiscale complicaties. Hoe groot is de fiscale prikkel? In scenario 1 komt er geen verandering in de fiscale positie van de vrijgevestigde medisch specialisten ten opzichte van de huidige situatie. Zij zijn nog steeds ondernemer en hebben recht op de ondernemersfaciliteiten zoals de MKB-winstvrijstelling en de zelfstandigenaftrek. In scenario 2 hebben de medisch specialisten geen recht op ondernemersfaciliteiten, maar worden zij behandeld als directeur-grootaandeelhouder. De BV ontvangt van het ziekenhuis een managementvergoeding die belast is bij de BV. De specialist komt in dienst bij zijn eigen BV en de BV betaalt aan de specialist een zogenoemd gebruikelijk loon dat in aftrek komt op de winst van de BV. Het fiscaal voordeel van deze structuur is dat in de BV uitstel van belastingheffing kan worden bereikt. De winst wordt immers bij de BV tegen maximaal 25% vennootschapsbelasting belast en pas bij uitkering als dividend nogmaals met 25% inkomstenbelasting. Bovendien is de maximale belasting op dividend (vennootschapsbelasting en inkomensbelasting samen) 44%, dus lager dan de hoogste belastingschaal van 52% op salaris. In de tabel is het netto inkomen weergegeven bij verschillende situaties. Hierbij zijn wij ervan uitgegaan dat de specialist in alle situaties hetzelfde bruto inkomen van het ziekenhuis ontvangt, dat de directeur-grootaandeelhouder 70% van het inkomen moet uitkeren als salaris en dat de resterende winst direct wordt uitgekeerd als divi- NED TIJDSCHR GENEESKD. 2013;157: A6200 3
TABEL Netto jaarinkomen van medisch specialisten in verschillende scenario s bruto inkomen; netto inkomen; scenario 1: specialist als ondernemer dend. In werkelijkheid zal de resterende winst niet in alle gevallen direct worden uitgekeerd als dividend. Het gevolg hiervan zal zijn dat de belastingclaim lager is en het netto inkomen van de directeur-grootaandeelhouder de medisch specialist feitelijk hoger is. Er is dus een fiscale prikkel is voor medische specialisten om zich te organiseren als een medisch-specialistisch bedrijf, omdat zij dan fiscaal ondernemer kunnen blijven. Daarbij moet de kanttekening worden gemaakt dat wij inkomen en winst aan elkaar gelijk hebben gesteld. Uiteraard kunnen die grootheden verschillen, afhankelijk van de afspraken die ziekenhuizen en medisch specialisten met elkaar maken. Ook voor de ziekenhuizen is er een fiscale prikkel om hun relatie met medisch specialisten vorm te geven als een ondernemersrelatie. Als de medisch specialisten in loondienst komen, stijgen namelijk de werkgeverslasten van de ziekenhuizen met circa 8000 per specialist. De financiële gevolgen voor ziekenhuizen hangen in elk van de 3 scenario s af van de afspraken die de medisch specialisten met het ziekenhuis maken over beloning, vergoeding van kosten en risico s. Toekomst fiscale regels scenario 2: specialist als dga scenario 3: specialist in loondienst 100.000 65.119 58.183 54.583 175.000 106.579 96.883 90.583 250.000 148.039 135.583 126.583 Dga = directeur-grootaandeelhouder. Ons huidige fiscale systeem geeft medisch specialisten een prikkel te kiezen voor het medisch-specialistisch bedrijf. De bestaande regels voor ondernemers zijn echter niet onomstreden. 8,9 De kritiek is dat de fiscale regels voor ondernemers te gunstig zijn en te weinig het ondernemerschap en de groei van ondernemingen stimuleren. Bovendien hebben de ondernemersfaciliteiten een sterk aanzuigende werking op het ondernemerschap. De fiscale wetgever zou er dus voor kunnen kiezen het begrip ondernemer in te perken. Een andere beleidsoptie is de fiscale faciliteiten voor ondernemers te veranderen. Deze laatste optie heeft onze voorkeur. Per 1 januari 2013 is de zelfstandigenaftrek een vast bedrag en niet langer afhankelijk van de hoogte van de winst. Op termijn zal waarschijnlijk ook de zelfstandigenaftrek worden afgebouwd en de MKB-winstvrijstelling worden verhoogd. Wij zouden er een voorstander van zijn als op de langere termijn de fiscale faciliteiten meer gericht worden op de specifieke kenmerken van ondernemers. Twee kenmerken springen in het oog. In de eerste plaats moeten ondernemers investeren en in de tweede plaats nemen ondernemers personeel in dienst. Wat het eerste kenmerk betreft: investeringen in bijvoorbeeld medische apparatuur zouden direct afschrijfbaar kunnen worden gemaakt in het jaar van investeren. Daardoor wordt het makkelijker om de investering te financieren. In de tweede plaats zou een extra aftrekpost kunnen worden verleend voor personeelskosten. Hierbij kan worden gedacht aan een systeem van een vast bedrag per fte. De betekenis van een dergelijk systeem voor specialisten hangt af van de vraag hoe het ondernemerschap van de specialist is georganiseerd. Specialisten die veel investeren en werknemers in dienst hebben zullen van voornoemde faciliteiten profiteren. Wij denken dat de medisch specialisten die zich gaan organiseren volgens scenario s 1 of 2 zullen profiteren van zo n aanpassing van de fiscale faciliteiten. Specialisten die daarentegen als ondernemer vooral hun eigen arbeid ter beschikking stellen, zullen er in een dergelijk systeem fiscaal op achteruitgaan. Dat lijkt ook terecht, omdat alleen in de eerste situatie specialisten de kenmerken van ondernemers hebben. Conclusie In de huidige situatie profiteren medisch specialisten van fiscale voordelen. Vanaf 1 januari 2015 verliezen zij die voordelen, omdat zij niet langer via het ziekenhuis declareren. Medisch specialisten kunnen echter trachten hun relatie met de ziekenhuizen aan te passen om zodoende alsnog in aanmerking te komen voor de fiscale voordelen van het ondernemerschap. Het fiscale systeem bevat een prikkel voor specialisten om zich te organiseren in een medisch-specialistisch bedrijf dat aan meerdere ziekenhuizen diensten aanbiedt. Het fiscale systeem geeft dus prikkels voor de ontwikkeling van mega- of regiomaatschappen, wat de regering juist wil ontmoedigen. De wetgever heeft de keuze om (a) de fiscale regels te versoepelen maar dat is lastig omdat een dergelijke versoepeling uitstralingseffecten heeft of (b) buiten het fiscale stelsel maatregelen te nemen waardoor de vorming van mega- en regiomaatschappen wordt verhinderd. De medische specialisten zouden dan kunnen overwegen om te gaan participeren in het ziekenhuis als aandeelhouder. 4 NED TIJDSCHR GENEESKD. 2013;157: A6200
Belangenconflict en financiële ondersteuning: geen gemeld. Citeer als: Ned Tijdschr Geneeskd. 2013;157:A6200 Aanvaard op 15 juli 2013 > Kijk ook op www.ntvg.nl/opinie OPINIE Literatuur 1 Meurs PL, Bontje M, Borstlap H, Legemaate J. Gezond belonen, beleidsopties voor de inkomens van medisch specialisten. Den Haag: Commissie inkomens medisch specialisten; 2012. 2 Convenant Bekostiging vrij gevestigd medisch specialisten transitie 2012-2014. Den Haag: Orde van Medisch Specialisten, De Nederlandse Vereniging van Ziekenhuizen, Ministerie van VWS; 2011. 3 Gerechtshof Amsterdam, 10 mei 1971, uitspraak nr 211/1969, BNB 1972/31. 4 Hoge Raad, 21 april 1993, BNB 1993/187 (aangehaald door Gerechtshof Arnhem, 10 juli 2012, zaaknr. 11-00775). 5 Hoge Raad, 26 april 2000. BNB 2000/263. 6 Bruggen slaan. Regeerakkoord VVD-PvdA, 29 oktober 2012. www. rijksoverheid.nl/documenten-en-publicaties/rapporten/2012/10/29/ regeerakkoord.html, geraadpleegd op 16 juli 2013. 7 Hoge Raad, 17 juni 2005. BNB 2005/273. 8 Van Vuuren D. De fiscale behandeling van zelfstandigen: een kritische blik. Den Haag: CPB; 2012. 9 Haberman AM, de Visser JS. Algemene stimulering van IB-ondernemerschap: zelfstandigenaftrek en MKB-winstvrijstelling. In: Belasting met beleid. Caminada CLJ, Haberman AM, Hoogteijling JH, Vording H (red). Den Haag: SDU; 2007, blz. 105-20. NED TIJDSCHR GENEESKD. 2013;157: A6200 5