VOLKSHUISVESTING Samenwerking gemeenten en corporaties bij herstructurering Aandacht voor de fiscale gevolgen Herstructurering baart menig gemeentebestuurder en corporatiedirecteur zorgen. Het grootschalig verbeteren van verouderde woongebieden vergt grote investeringen, die veelal slechts gedeeltelijk kunnen worden terugverdiend. Herstructurering vereist daarom goede samenwerking tussen de betrokken partijen. Om de fiscale gevolgen van die samenwerking zo gunstig mogelijk te laten zijn en mogelijke nadelen (risico s) zo veel mogelijk te vermijden, zijn weldoordachte afspraken noodzakelijk. MR. H. DE KAT Deloitte Belastingadviseurs 14
Bij verwerving van bestaande onroerende zaken kan een gemeente steeds een beroep doen op een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Hierdoor valt een verwerving door de gemeente in eerste aanleg 6% goedkoper uit dan verwerving door de woningcorporatie. Of dit uiteindelijk ook goedkoper zal zijn, wordt in wezen bepaald door de toekomstige bestemming van het gebied. 1 Dit doet zich voor bij de traditionele vorm van grondexploitatie. Ná aankoop van de gronden, vindt vervolgens in opdracht van de gemeente het bouw- en woonrijp maken plaats. De gemeente kan de BTW op de kosten van het bouwrijp maken in haar reguliere BTW-aangifte als voorbelasting terugvorderen. De BTW op de kosten van het woonrijp maken, komen in beginsel voor compensatie in aanmerking (zie hierna). De verkoop van de bouwrijp gemaakte percelen grond is belast met BTW, mits deze percelen alle voldoen aan de criteria die hiervoor gelden. Er moet namelijk sprake zijn van een bouwterrein. Het begrip bouwterrein is nauwkeurig in de wet omschreven. Het moet gaan om onbebouwde grond, waarop géén gebouw meer mag staan. Uit de jurisprudentie is duidelijk geworden dat het slopen van bestaande bebouwing, als onderdeel van het bouwrijp maken, slechts onbebouwde grond doet ontstaan, maar nog géén bouwterrein in fiscale zin. Hiervoor is nog een extra handeling nodig. De wetgever biedt hiervoor de keuze uit één van de volgende mogelijkheden: a er zijn of worden bewerkingen uitgevoerd aan het perceel (bijvoorbeeld ophogen), of b er zijn of worden voorzieningen getroffen die uitsluitend dienstbaar zijn aan de grond (bijv. nutsvoorzieningen); of c in de omgeving van het perceel zijn of worden voorzieningen getroffen (bijv. een ontsluitingsweg); of d ter zake van het perceel is een bouwvergunning verleend. Deze hoeft nog niet onherroepelijk te zijn. Voor elk van deze mogelijkheden geldt, dat deze betrekking moeten hebben op de bebouwing van de grond met een gebouw. Als gebouw wordt in dit kader aangemerkt, elk bouwwerk dat vast met de grond is verbonden. De woningcorporatie zal verwerving van de grond in de BTW-sfeer alleen maar op prijs stellen, wanneer zij de bij aankoop te betalen BTW kan terugvorderen, zoals bij de bouw van koopwoningen het geval is. Bij de bouw van huurwoningen kan dit anders liggen. Ook bij de bouw van nieuwe huurwoningen kan de woningcorporatie de op de aankoop van de grond en de bouw van de woningen drukkende BTW als voorbelasting in aftrek brengen. Op het moment van verhuur zal zij dan echter aangifte moeten doen voor de zogeheten integratieheffing en op dat moment 19% BTW moeten betalen over de totale stichtingskosten van de huurwoning. In de dagelijkse praktijk zijn er echter maar weinig woningcorporaties die deze integratieheffing ook daadwerkelijk betalen. Zij doen liever een beroep op de goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën om voor de bouw van huurwoningen van deze integratieheffing te mogen afzien. Hiervoor geldt als voorwaarde, dat ook géén voorbelasting in aftrek wordt gebracht. In die situatie blijft de BTW op de bouw van de huurwoning beperkt tot de aan derden betaalde BTW. Aankoop van grond in de sfeer van de overdrachtsbelasting betekent dan voor de woningcorporatie een besparing van 13% over de waarde van de grond. BTW-compensatiefonds voor gemeenten Zodra de gemeente betrokken is bij de uitvoering van een herstructureringsproject, dient een zo optimaal mogelijk gebruik te worden gemaakt van het BTW-compensatiefonds. Dit is een begrotingsfonds, dat door de gemeenten zelf wordt bekostigd, onder meer door een structurele verlaging van de algemene uitkering uit het gemeentefonds. Gemeenten kunnen de BTW op hun overheidsuitgaven declareren bij dit BTW-compensatiefonds, waardoor deze BTW in principe voor gemeenten niet langer meer een kostenpost is. In figuur 1 is de BTW-positie van de gemeente uitgebeeld. Voor de nietondernemerssfeer, waarvan de overheidssfeer een verbijzondering is, kan de gemeente een beroep doen op het BTW-compensatiefonds. In het kader van dit artikel is het van belang dat de uitgaven voor aanleg en onderhoud van openbare voorzieningen (wegen, fiets- en wandelpaden, plantsoenen e.d.) voor een gemeente tot haar overheidsuitgaven behoren. Om die reden kan juist in het kader
Figuur 1 van de herstructurering dit BTWcompensatiefonds een belangrijke (financiële) stimulans geven in de samenwerking tussen gemeente en corporatie. Dankzij dit BTW-compensatiefonds kunnen corporaties worden verlost van de problemen rondom de aftrek van voorbelasting bij de aanleg van voor de gemeente bestemde voorzieningen. Wat was er aan de hand? In het kader van de herstructurering van een binnenstedelijk gebied dient de corporatie veelal ook zorg te dragen voor de aanleg van openbare voorzieningen. Na gereedkomen worden deze nieuwe openbare voorzieningen door de corporatie in eigendom overgedragen aan de gemeente, veelal tegen een symbolische vergoeding. De BTW op de kosten van aanleg van de openbare voorzieningen kan niet, of slechts beperkt door de corporatie bij de Belastingdienst worden teruggevraagd, omdat voor de teruggaaf van voorbelasting het onder meer nodig is, dat er voldoende met BTW belaste opbrengsten werden gerealiseerd, waaruit de kosten van de openbare voorzieningen konden worden bestreden. Ook kan makkelijk discussie ontstaan over de vraag of bij herstructurering sprake is van de aanleg van nieuwe voorzieningen of slechts van onderhoud aan bestaande voorzieningen. Deze problemen behoren sinds de invoering van het BTW-compensatiefonds tot het verleden. Om de BTW op de kosten van aanleg (en onderhoud) van openbare voorzieningen vergoed te kunnen krijgen ten laste van het BTW-compensatiefonds, is het niet langer van belang op welke wijze deze kosten worden gefinancierd. Wel is belangrijk dat de werkzaamheden in opdracht van de gemeente worden verricht. De gemeente in fiscaal perspectief Gemeenten: BTW-compensatiefonds Compensatiesfeer Niet-ondernemerssfeer Overheid Belaste ondernemerssfeer Vrijgestelde ondernemerssfeer Grondexploitatie door de woningcorporatie Wanneer de woningcorporatie het herstructureringsgebied al geheel of voor een belangrijk deel in eigendom heeft, kan deze eigendomspositie er toe leiden dat de gemeentelijke bemoeienis zich beperkt tot de uitvoering van een aantal publiekrechtelijke bevoegdheden, zoals de verlening van de benodigde vergunningen. Het is dan vervolgens aan de woningcorporatie om het gehele gebied tot ontwikkeling te brengen, woningen te bouwen en zorg te dragen voor het aanleggen/revitaliseren van de openbare voorzieningen. Voor wat betreft de fiscale gevolgen bij verkoop van een bouwterrein wordt verwezen naar het onderdeel over grondexploitatie door de gemeente. De bouw van de koopwoningen kan de woningcorporatie volledig uitbesteden aan een aannemer die eerst de grond koopt van de corporatie en vervolgens ook de winst uit deze transactie opstrijkt. In de praktijk zijn er ook wel corporaties die de koopwoningen laten bouwen op basis van een koop-/aannemingsovereenkomst. In die situatie zal de winstmarge voor de woningcorporatie in de regel wat groter zijn. Voor elke corporatie zal een keuze uit beide mogelijkheden afhankelijk zijn van de kennis en ervaring die de woningcorporatie op dit gebied bezit, maar ook van het antwoord op de vraag in hoeverre de corporatie in dezen bereid is risico te dragen. Bij de bouw van de huurwoningen op eigen grond zal de woningcorporatie in de regel willen afzien van de integratieheffing. Hierdoor wordt niet alleen 19% belastingdruk bespaard over de waarde van de eigen grond, maar hoeft ook géén BTW te worden betaald over bijvoorbeeld legeskosten. De belastingdruk blijft dan beperkt tot de aan derden betaalde BTW. Deze BTW kan ook via de verleggingsregeling rechtstreeks aan de Belastingdienst zijn betaald. Toepassing van de BTWverleggingsregeling betekent automatisch dat de corporatie ook ook in zijn afspraken met de aannemer(s) aandacht moet besteden aan de risico s die zij loopt in het kader van de Wet Ketenaansprakelijkheid (WKa). Op het gebied van de WKa zijn er kort geleden enkele wijzigingen in de regelgeving geweest. Hierdoor wordt voor de bedragen die op de G-rekening van de aannemer zijn gestort door de corporatie niet langer meer aansprakelijkheidsrisico gelopen. Uiteraard moet daarbij ook aan de andere formaliteiten zijn voldaan. Bijvoorbeeld een goede G-rekeningovereenkomst op grond waarvan de betalingen op de G- rekening plaatsvinden. De vennootschapsbelasting Voor woningcorporaties is de financiering van de herstructureringsopgave een belangrijk aandachtspunt. De kostprijs van nieuwe huurwoningen laat al snel een deel zien, dat naar verwachting niet uit de exploitatie kan worden terugverdiend. Dit deel wordt ook wel aangeduid als de onrendabele top. In de praktijk komt de financiering van deze onrendabele top rechtstreeks ten laste van het eigen vermogen van de woningcorporatie. Om deze druk op het eigen vermogen zo veel mogelijk te beperken proberen de woningcorporaties bij de uitvoering van een herstructureringsoperatie een evenwichtige mix te realiseren tussen koop- en huurwoningen. Een dergelijke mix heeft ook om andere redenen voorkeur, maar deze blijven verder onbesproken. Het positieve resultaat uit de verkoop van de koopwoningen wordt door de corporaties aangewend voor de financiering van de onrendabele investering in de huurwoningen. Tot op heden is het voor de woningcorporaties mogelijk om de hele winst uit de verkoop van nieuwgebouwde woningen aan te wenden voor de financiering van de onrendabele investeringen. Inmiddels heeft de fiscale wetgever een eerste stap gezet om deze financieringsbron af te romen. Vanaf 1 januari 2004 zijn woningcorporaties alleen nog maar vrijgesteld van vennootschapsbelasting voor voordelen 16
die zij verkrijgen uit werkzaamheden, welke zijn toegestaan op grond van het BBSH. Allerwegen wordt verwacht dat dit BBSH in de loop van dit jaar zodanig wordt aangepast, dat de winst uit de verkoop van nieuwgebouwde woningen belast zal gaan worden met vennootschapsbelasting. Mogelijk krijgt deze wijziging op 1 januari 2005 al zijn beslag. 2 Als deze verwachting werkelijkheid wordt, kan dit voor menige herstructurering belangrijke financiële consequenties hebben. Immers, de beschikbare financieringsstroom neemt met circa eenderde deel af. Of de financiële effecten hiervan (voor een deel) kunnen worden afgewenteld op de markt zal moeten blijken. Als de woningcorporatie in haar financiële prognoses en in de afspraken met de andere partijen die bij de herstructurering zijn betrokken, nog géén rekening heeft gehouden met het aspect van de vennootschapsbelasting, verdient het aanbeveling om dit alsnog zo snel mogelijk te doen. Wellicht betekent dit, dat terug moet worden gekomen op reeds met de overheid gemaakte financieringsafspraken. Herstructurering, op basis van een samenwerkingsovereenkomst of in een wijkontwikkelingsmaatschappij? Binnen het geheel aan werkzaamheden in het kader van de herstructurering van een bestaand woongebied, kan in grote lijnen een onderscheid worden gemaakt tussen de grondexploitatie en de opstalexploitatie. Elk van deze exploitaties vraagt zijn eigen expertise. De gemeente is van ouds kundig op het terrein van de grondexploitatie, voor corporaties geldt dit op het gebied van de opstalexploitatie, het ontwikkelen van woningen en de exploitatie daarvan (koop of huur). De kracht van samenwerking ligt in het optimaal gebruik maken van elkaars kennis en kunde. Samenwerking in het kader van de uitvoering van een herstructureringsopgave is op verschillende wijzen mogelijk. Een veel voorkomende variant is samenwerking op basis van een overeenkomst. In deze overeenkomst leggen partijen hun wederzijdse afspraken vast, onder meer over de uit te voeren werkzaamheden en de verdeling van opbrengsten en kosten. Hoewel deze samenwerkingsvorm door zijn eenvoud aantrekkelijk is, vraagt zij om een goede doordenking vóóraf met het oog op alle mogelijke toekomstige scenario s, waarover op voorhand afspraken moeten worden gemaakt. Bij een meer omvangrijke samenwerking kiezen partijen daarom in toenemende mate voor een publiek/- private samenwerkingsvorm en roepen bijvoorbeeld een B.V./C.V.-structuur in het leven als een juridisch vehikel om de herstructureringsopgave tot uitvoering te brengen (zie figuur 2). In deze situatie treedt de C.V. naar buiten toe op als een zogeheten wijkontwikkelingsmaatschappij (WOM). Een WOM in besloten C.V.-vorm is voor de heffing van vennootschapsbelasting (VPB) transparant. Dat wil zeggen dat de C.V. niet zelfstandig VPB-plichtig is, maar dat de resultaten uit de samenwerking bij elk van de vennoten (eventueel) in de belastingheffing worden betrokken. De WOM is wel zelfstandig BTWplichtig. Voor al haar prestaties is zij in principe BTW verschuldigd (bijv. de verkoop van woningen), tenzij een beroep kan worden gedaan op een vrijstelling (bijvoorbeeld de verhuur van woningen). Vanwege de belaste prestaties, heeft de WOM ook recht op aftrek van de door derden in rekening gebrachte BTW (de voorbelasting). Indien de WOM voldoet aan een aantal voorwaarden, kan zij bij verwerving van bestaande onroerende zaken een beroep doen op een vrijstelling van overdrachtsbelasting. Eén voorwaarde is al langer bekend, dat is dat de WOM de bevordering van stedelijke herstructurering ten doel moet hebben. De andere voorwaarden zijn nog maar kort geleden bekendgemaakt, in een besluit van de staatssecretaris Figuur 2 Samenwerking in B.V./C.V.-model B.V. De B.V./C.V.-variant uitgebeeld Gemeente Corporatie van Financiën van 18 februari 2004. Dit besluit zal door het leven gaan als de Regeling vrijstelling overdrachtsbelasting stedelijke herstructurering. De voorwaarden die in dit besluit zijn genoemd hebben terugwerkende kracht tot 1 januari 2003! Het is echter maar de vraag hoeveel van de al bestaande WOM s met een beroep op deze regeling (alsnog) een vrijstelling kunnen claimen voor verkrijgingen die al hebben plaatsgevonden vóór 26 februari 2004. Dit lijkt alleen mogelijk als de WOM alsnog door het Ministerie van VROM als zodanig wordt aangewezen. Uit dit besluit blijkt dat de WOM opgericht moet zijn om uitvoering te geven aan een zogeheten herstructureringsplan. Om te weten te komen wat er precies moet worden verstaan onder herstructureringsplan moet de Wet op stedelijke vernieuwing worden geraadpleegd. Helaas wordt dan nog niet direct duidelijk wat nu precies wordt bedoeld met de term herstructureringsplan, vanwege de vele verwijzingen die in deze wet zijn opgenomen en de daarbij gebruikte formuleringen. Verder is vereist dat de WOM door de minister van VROM, op voordracht van het college van burgemeester en wethouder, als zodanig is aangewezen. De voordracht door het College van Burgemeester en Wethouders moet worden voorzien van de nodige bijlagen: een door de gemeenteraad vastgesteld herstructureringsplan, een geografische kaart met het plangebied en een verklaring van het College dat de WOM daadwerkelijk met de uitvoering van het herstructureringsplan is belast. Verder geldt als voorwaarde dat de verkrijging door de WOM, voor een geldig beroep op de vrijstelling van C.V. herstructurering 17
overdrachtsbelasting, moet plaatsvinden in het kader van het herstructureringsplan. Deze voorwaarde lijkt op zichzelf bezien een beetje dubbel, omdat een aangewezen WOM moet zijn opgericht voor de uitvoering van het herstructureringsplan. Op grond van deze voorwaarde zullen verkrijgingen van onroerende zaken die uiteindelijk niet in de herstructurering worden betrokken toch belast zijn. Bij een beroep op de vrijstelling van overdrachtsbelasting moet de WOM opgaaf doen van alle voor de toepassing van de vrijstelling relevante gegevens. Dit betreft bijvoorbeeld de bij de aanvraag overgelegde kaart van het herstructureringsgebied, evenals een afschrift van het besluit van de minister van VROM waarin de WOM als zodanig is aangewezen. Als het herstructureringsplan is afgerond, worden de onroerende zaken toegedeeld of overgedragen aan de deelnemers. Terzake van deze overdracht wordt bij de deelnemers overdrachtsbelasting geheven. Als deze overdracht niet plaatsvindt, binnen een jaar na afronding van het herstructureringsplan wordt de WOM alsnog 6% overdrachtsbelasting verschuldigd. Dit gebeurt ook als de onroerende zaken door de WOM niet langer meer in het kader van het herstructureringsplan worden gebruikt De strafheffing overdrachtsbelasting Zodra nieuwe huurwoningen in een herstructureringsgebied door de WOM worden gebouwd (of door een andere derde) vraagt de overdrachtsbelastingproblematiek opnieuw de aandacht. Normaliter kan bij de aankoop van een nieuw gebouwde woning door de koper (lees: woningcorporatie) een beroep worden gedaan op een (samenloop)vrijstelling van overdrachtsbelasting. Bij een verkoop onder de conditie vrij op naam betekent deze vrijstelling dat de verkoper alleen maar de BTW voor zijn rekening hoeft te nemen. Echter, in sommige gevallen kan niet met succes een beroep worden gedaan op enige vrijstelling van overdrachtsbelasting. Dit doet zich voor als, aan de volgende voorwaarden wordt voldaan: a ter zake van de verkrijging is BTW verschuldigd, en b de koopsom (incl. BTW) is lager van de kostprijs (incl. BTW), en a de koper kan de bij aankoop betaalde BTW niet voor ten minste 90% als voorbelasting terugvorderen van de Belastingdienst. In plaats van een vrijstelling te genieten is de woningcorporatie dan 6% overdrachtsbelasting verschuldigd over de kostprijs (incl. BTW) van de betreffende onroerende zaak. Een voorbeeld ter verduidelijking. Figuur 3 De strafheffing overdrachtsbelasting Met het vorenstaande voorbeeld wordt duidelijk dat de strafheffing overdrachtsbelasting er feitelijk toe leidt dat een voordelig verschil tussen voorbelasting en verschuldigde BTW wordt afgeroomd ten gunste van de schatkist. Dit is ook in overeenstemming met de bedoeling van de wetgever. Naar de letter van de wetsbepaling kan zich deze strafheffing al gauw voordoen. Om die reden heeft de staatssecretaris van Financiën voor de praktijk op dit punt een enkele tegemoetkomingen geboden. Zo kan bijvoorbeeld bij verkoop van de laatste nieuwe woning in een project, toch een beroep worden gedaan op de vrijstelling overdrachtsbelasting, ook als deze verkoop met verlies zou plaatsvinden. De strafheffing overdrachtsbelasting kan ook aan de orde komen bij de overdracht van nieuw aangelegde openbare voorzieningen aan de gemeente, tegen een prijs die lager is dan de kostprijs. Het is in de praktijk immers niet ongebruikelijk dat deze voorzieningen aan de gemeente in eigendom worden overgedragen voor het symbolische bedrag van 1. Hier kan op basis van een goedkeuring van de staatssecretaris van Financiën de strafheffing ook achterwege blijven, mits er maar voldoende BTW wordt geheven. Dit doet zich voor als alle kosten kunnen worden gedekt door met BTW belaste opbrengsten, of wanneer de projectontwikkelaar BTW voldoet over een eventueel nadelig verschil tussen kosten en belaste opbrengsten. Voor een beroep op deze faciliteit is het ook nodig dat de gemeente verklaart dat zij indien haar BTW in rekening zou worden gebracht- deze ten laste van het BTWcompensatiefonds zou kunnen declareren. Strafheffing overdrachtsbelasting Stel Kostprijs excl. BTW 1.000.000 BTW 190.000 Overdrachtsprijs 200.000 excl. btw Uitwerking BTW bij verkoop 38.000 Aftrek voorbelasting - 190.000 Saldo BTW 152.000 - Strafheffing 6% * 1.190.000-71.400 Fiscaal resultaat 80.600 - Noten 1 Dit heeft alles te maken met het antwoord op de vraag of op de nieuwbouw die op de aangekochte grond wordt gerealiseerd de integratieheffing van toepassing is of niet. Als dit wel het geval is, moet de integratieheffing ook worden berekend over het bedrag van de overdrachtsbelasting die bij verwerving door de woningcorporatie verschuldigd is. Bij verwerving door de gemeente en doorlevering aan de woningcorporatie in de BTW-sfeer ontstaat deze extra kostenpost niet. 2 Het exacte tijdstip is afhankelijk van het moment waarop de wijziging van het BBSH van kracht wordt. Dit houdt weer verband met het feit dat de omvang van de VPB-plicht van woningcorporaties afhankelijk is geworden van niet-fiscale regelgeving. De afstemming van beide vergt enige tijd. 18