HOOFDSTUK 2 Het wettelijke kader in Nederland Nederlandse ondernemingen die niet kunnen of willen kiezen voor de toepassing van IFRS, moeten hun jaarrekening opstellen in overeenstemming met de wettelijke voorschriften opgenomen in Titel 9 BW 2, De jaarrekening en het bestuursverslag en de RJ-richtlijnen. Daarnaast blijven bepaalde wettelijke bepalingen toch van kracht voor de ondernemingen die verplicht of vrijwillig IFRS toepassen. Figuur 1 geeft schematisch weer wanneer welke set van regelgeving relevant is bij het opstellen van de jaarrekening. Figuur 1: Regelgeving in Nederland 9
2.1 Hoofdstuk 2 / Het wettelijke kader in Nederland 2.1 Titel 9 BW 2: De jaarrekening en het bestuursverslag In Nederland zijn coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze vennootschappen en besloten vennootschappen onderworpen aan de wettelijke voorschriften opgenomen in Titel 9 BW 2. Dit geldt ook voor stichtingen en verenigingen die een onderneming in stand houden (de zogenaamde commerciële stichtingen en verenigingen). Commanditaire vennootschappen en vennootschappen onder firma waarvan alle onbeperkt aansprakelijke vennoten kapitaalvennootschappen naar buitenlands recht zijn, vallen ook onder Titel 9 BW 2 (art. 2:360 BW). Andere commanditaire vennootschappen en vennootschappen onder firma, nietcommerciële stichtingen en verenigingen, eenmanszaken en maatschappen zijn niet onderworpen aan Titel 9 BW 2. Voor hen gelden slechts beperkte voorschriften. Zij moeten regelmatig een boekhouding voeren en jaarlijks een balans opmaken. Voor banken en verzekeringsmaatschappijen zijn in Titel 9 BW 2 afzonderlijke wettelijke voorschriften opgenomen. In de Nederlandse wet zijn de relevante Europese richtlijnen verwerkt, waaronder de in 2013 definitief geworden Richtlijn Jaarrekening (Accounting Directive) die in de plaats is gekomen van de Vierde EEG-richtlijn over de enkelvoudige jaarrekening en de Zevende EEG-richtlijn over de geconsolideerde jaarrekening. De algemene doelformulering van de jaarrekening wordt in artikel 2:362.1 BW gegeven. Dit lid luidt als volgt: De jaarrekening geeft volgens normen die in het maatschappelijk verkeer als aanvaardbaar worden beschouwd een zodanig inzicht dat een verantwoord oordeel kan worden gevormd omtrent het vermogen en het resultaat, alsmede voor zover de aard van een jaarrekening dat toelaat, omtrent de solvabiliteit en de liquiditeit van de rechtspersoon. Het inzichtvereiste staat dus centraal. In lid 4 wordt dan ook gesteld dat een onderneming aanvullende informatie moet verstrekken en dat van de specifieke wettelijke voorschriften moet worden afgeweken als dat noodzakelijk is voor het verschaffen van het vereiste inzicht. Op basis van Titel 9 BW 2 (art. 2:363.6 BW) is een algemene maatregel van bestuur uitgevaardigd, getiteld Besluit modellen jaarrekening, waarin gedetailleerde voorschriften zijn opgenomen voor de indeling en specificatie van de posten in de balans en de winst-en-verliesrekening (zie bijlage 6). Het Besluit modellen jaarrekening geldt alleen voor N.V. s en B.V. s. Voor banken, verzekeringsmaatschappijen en beleggingsmaatschappijen zijn op de branche toegesneden modellen in het besluit opgenomen. Het Besluit modellen jaarrekening is overigens niet van toepassing op micro-ondernemingen, de nieuwe groottecategorie die in Titel 9 BW 2 (art. 2:395a BW) wordt onderscheiden als gevolg van de verwerking van de Europese Richtlijn Jaarrekening in de Nederlandse wetgeving (art. 1.3 BMJ) Naast de jaarrekening vereist Titel 9 BW 2 het opmaken van een bestuursverslag en het verstrekken van de zogenaamde overige gegevens. Het bestuursverslag is het jaarlijkse verslag van de directie of de raad van bestuur waarin informatie wordt gegeven over de toestand per balansdatum, de gang van zaken in het boekjaar, bijzondere gebeurtenissen na balansdatum en de verwachte gang van zaken in het nieuwe boekjaar. De overige gegevens bevatten onder meer de accountantsverklaring(en) en de statutaire bepalingen over de winstbestemming. In hoofdstuk 7 wordt verder ingegaan op het bestuursverslag en de overige gegevens. 10
De jaarrekening: enkelvoudige versus geconsolideerde jaarrekening 2.2 Aan het slot van deze paragraaf zij vermeld dat de wetgever in Titel 1 BW 2 de vaststelling van het boekjaar heeft geregeld. De hoofdregel luidt dat het boekjaar van rechtspersonen samenvalt met het kalenderjaar, tenzij in de statuten een ander boekjaar is aangewezen (art. 2:10a BW). Verandering van het boekjaar wordt niet uitgesloten maar vereist een statutenwijziging, zodat voor eenieder kenbaar is welk boekjaar een rechtspersoon heeft en dus ook wanneer de rechtspersoon de jaarstukken moet opmaken en publiceren. 2.2 De jaarrekening: enkelvoudige versus geconsolideerde jaarrekening De geconsolideerde jaarrekening was tot 2005 formeel gezien slechts onderdeel van de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening en dat terwijl vooral de geconsolideerde jaarrekening wordt gebruikt voor een bedrijfseconomische beoordeling van de onderneming. Door te consolideren wordt immers inzicht gegeven in de financiële positie en de resultaten van het totale concern. De geconsolideerde jaarrekening richt zich op het bedrijfseconomische inzicht, terwijl de enkelvoudige jaarrekening zich richt op kapitaalbescherming. Kapitaalbescherming houdt in een verslaggeving gericht op de belangen van de kredietverstrekkers en voorkomt dat de aandeelhouders te veel gelden aan de rechtspersoon onttrekken. In de huidige wet is de geconsolideerde jaarrekening niet meer een onderdeel van de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening, maar worden de enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening als twee afzonderlijke, op zichzelf staande jaarrekeningen gezien. Hoewel beide jaarrekeningen niet meer als één document worden beschouwd, wordt volgens artikel 2:361.1 BW onder de jaarrekening de enkelvoudige én indien van toepassing de geconsolideerde jaarrekening samen verstaan. Dit betekent onder meer het volgende: regelgeving met betrekking tot de jaarrekening (zowel binnen als buiten het Burgerlijk Wetboek) heeft zowel betrekking op de enkelvoudige als de geconsolideerde jaarrekening, bijvoorbeeld de regelgeving over het opmaken, vaststellen en deponeren van de jaarrekening; voor de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening kunnen afzonderlijke sets van regelgeving worden gehanteerd, hetgeen verband houdt met de Europese verordening over de toepassing van IFRS en de verwerking van de in deze verordening geboden opties in Titel 9 BW 2; bij de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening kunnen afzonderlijke accountantsverklaringen worden afgegeven. Hoewel beide jaarrekeningen als twee afzonderlijke, op zichzelf staande jaarrekeningen worden beschouwd, moeten verschillen tussen het eigen vermogen en het resultaat volgens de enkelvoudige jaarrekening en die volgens de geconsolideerde jaarrekening in voorkomende gevallen in de toelichting op de enkelvoudige jaarrekening worden vermeld (art. 2:389.10 BW). Een jaarrekening bestaat uit een balans en een winst-en-verliesrekening met een toelichting op beide overzichten. In tegenstelling tot IFRS vormt een kasstroomoverzicht geen afzonderlijk bestanddeel van de jaarrekening. De Nederlandse wet 11
2.3 Hoofdstuk 2 / Het wettelijke kader in Nederland schrijft hier niets over. De RJ bepaalt daarentegen dat middelgrote en grote rechtspersonen een kasstroomoverzicht opnemen in de jaarrekening dat dan formeel gesproken onderdeel is van de toelichting. Op grond van jurisprudentie mag worden aangenomen dat als een kasstroomoverzicht wordt opgenomen in de toelichting, dit overzicht onder de wettelijke bepalingen valt. 2.3 Vrijwillige toepassing IFRS Het eerdergenoemde artikel 2:362 BW regelt ook de vrijwillige toepassing van IFRS. Lid 8 van dit artikel biedt aan de onder Titel 9 BW 2 vallende ondernemingen de volgende mogelijkheden: een beursgenoteerde onderneming mag ook in haar enkelvoudige jaarrekening IFRS integraal toepassen. Doet zij dat niet, dan past zij in haar enkelvoudige jaarrekening Titel 9 BW 2 toe; een niet-beursgenoteerde onderneming mag in haar geconsolideerde jaarrekening en in haar enkelvoudige jaarrekening IFRS integraal toepassen. Zij mag er ook voor kiezen om in haar geconsolideerde jaarrekening IFRS toe te passen en in haar enkelvoudige jaarrekening Titel 9 BW 2. Zij kan niet voor het omgekeerde kiezen: de geconsolideerde jaarrekening gebaseerd op Titel 9 BW 2 en de enkelvoudige jaarrekening gebaseerd op IFRS; een onderneming, beursgenoteerd of niet-beursgenoteerd, die in haar geconsolideerde jaarrekening IFRS integraal toepast, mag in haar enkelvoudige jaarrekening gebaseerd op Titel 9 BW 2 ook die waarderingsgrondslagen toepassen die zij in haar geconsolideerde jaarrekening toepast. Strekking van deze bepaling is dat hierdoor kan worden bereikt dat de enkelvoudige jaarrekening zo wordt opgesteld dat het eigen vermogen en het nettoresultaat volgens deze jaarrekening gelijk is aan het eigen vermogen en het nettoresultaat volgens de geconsolideerde jaarrekening. In tabel 1 zijn de mogelijke combinaties opgenomen die Titel 9 BW 2 biedt indien naast de enkelvoudige jaarrekening ook een geconsolideerde jaarrekening wordt opgesteld. Tabel 1: Combinatiemogelijkheden enkelvoudige en geconsolideerde jaarrekening Geconsolideerde jaarrekening Enkelvoudige jaarrekening 1 Titel 9 BW 2 Titel 9 BW 2 2 IFRS Titel 9 BW 2 zonder toepassing van de optie om de waarderingsgrondslagen te hanteren die in de geconsolideerde jaarrekening zijn toegepast 3 IFRS Titel 9 BW 2 met toepassing van de optie om de waarderingsgrondslagen te hanteren die in de geconsolideerde jaarrekening zijn toegepast 4 IFRS IFRS 12
Vrijwillige toepassing IFRS 2.3 Het zal duidelijk zijn dat combinatie 1 niet mogelijk is voor beursgenoteerde ondernemingen. Zij zijn immers op grond van de Europese verordening verplicht de geconsolideerde jaarrekening op te stellen in overeenstemming met IFRS. Hoewel zowel de enkelvoudige als de geconsolideerde jaarrekening worden opgeteld op basis van IFRS, zal de toepassing van combinatie 4 over het algemeen leiden tot een verschil in het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de enkelvoudige jaarrekening en het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de geconsolideerde jaarrekening. Dit komt doordat onder IFRS groepsmaatschappijen en deelnemingen waarop invloed van betekenis wordt uitgeoefend in de enkelvoudige jaarrekening niet worden gewaardeerd tegen nettovermogenswaarde maar in plaats daarvan tegen kostprijs of reële waarde (zie subpar. 4.6.5). Ook de toepassing van combinatie 2 waarbij de enkelvoudige jaarrekening is gebaseerd op Titel 9 BW 2 en de geconsolideerde jaarrekening op IFRS, zal in veel gevallen leiden tot een verschil in het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de enkelvoudige jaarrekening en het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de geconsolideerde jaarrekening. De enkelvoudige jaarrekening wordt immers opgesteld op basis van Titel 9 BW 2 die voor wat betreft de verwerking van de bij acquisities betaalde goodwill strijdig is met IFRS. Onder IFRS moet de goodwill namelijk worden geactiveerd zonder dat daar systematisch op wordt afgeschreven. Deze verwerkingswijze is onder Titel 9 BW 2 niet mogelijk (zie subpar. 4.4.5). Combinatie 3 biedt de mogelijkheid om de waarderingsgrondslagen die worden toegepast in de conform IFRS opgestelde geconsolideerde jaarrekening ook toe te passen in de enkelvoudige jaarrekening. Deze combinatie is zoals gezegd door de wetgever gecreëerd om het mogelijk te maken het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de enkelvoudige jaarrekening gelijk te houden aan het eigen vermogen en nettoresultaat volgens de geconsolideerde jaarrekening. Combinatie 3 wordt om die reden door veruit de meeste Nederlandse ondernemingen toegepast die hun geconsolideerde jaarrekening verplicht moeten opstellen in overeenstemming met IFRS. De waarde van combinatie 3 lijkt echter aan relevantie in te boeten door een nieuwe bepaling in IFRS die het mogelijk maakt om groepsmaatschappijen, joint ventures en deelnemingen waarop invloed van betekenis wordt uitgeoefend in de enkelvoudige jaarrekening te waarderen volgens de zogenaamde equitymethode (dat is een methode die sterk vergelijkbaar is met waardering tegen nettovermogenswaarde). Hiermee kan de gelijkheid van het eigen vermogen en het nettoresultaat in de enkelvoudige jaarrekening en de geconsolideerde jaarrekening ook worden bewerkstelligd met combinatie 4. Of dit ertoe leidt dat (beursgenoteerde) ondernemingen nu ook hun enkelvoudige jaarrekening op basis van IFRS gaan opstellen, is nog niet duidelijk. Tussen Titel 9 BW 2 en IFRS blijven immers verschillen bestaan, bijvoorbeeld voor wat betreft de eisen ten aanzien van de informatieverschaffing in de toelichting. De Nederlandse wetgever laat dus uitdrukkelijk twee sets van regelgeving naast elkaar toe voor de opstelling van een jaarrekening. Behoudens de rechtstreeks uit de Europese verordening voortvloeiende verplichting voor beursgenoteerde ondernemingen om hun geconsolideerde jaarrekening op te stellen in overeenstemming met IFRS, zijn de ondernemingen die onder Titel 9 BW 2 vallen daarin vrij. De 13
2.4 Hoofdstuk 2 / Het wettelijke kader in Nederland ondernemingen moeten wel in de toelichting melden volgens welke regelgeving de enkelvoudige en de geconsolideerde jaarrekening zijn opgesteld (art. 2:362.10 BW). 2.4 Vrijwillige toepassing IFRS en verplichte toepassing Titel 9 BW 2 Beursgenoteerde en niet-beursgenoteerde ondernemingen die in hun enkelvoudige jaarrekening op vrijwillige basis IFRS toepassen, zijn toch nog verplicht om bepaalde voorschriften van Titel 9 BW 2 na te leven. Het betreft de volgende onderwerpen die niet in IFRS zijn geregeld maar wel onlosmakelijk met de jaarrekening zijn verbonden (art. 2:362.9 BW): bestuursverslag; overige gegevens; accountantscontrole; openbaarmaking; uitsplitsing eigen vermogen; wettelijke reserves; aantal werknemers; accountantshonoraria; bezoldiging van en leningen aan bestuurders en commissarissen. 2.5 Vier groottecategorieën: micro, klein, middelgroot en groot Zoals in paragraaf 2.1 uiteengezet, geldt Titel 9 BW 2 voor coöperaties, onderlinge waarborgmaatschappijen, naamloze vennootschappen, besloten vennootschappen en commerciële stichtingen en verenigingen. De van toepassing zijnde wetsbepalingen zijn echter mede afhankelijk van de omvang van de rechtspersoon. Implementatie van de Europese Richtlijn Jaarrekening heeft ertoe geleid dat Titel 9 BW 2 naast de reeds bestaande categorieën kleine, middelgrote en grote rechtspersonen een vierde groottecategorie onderscheidt die wordt aangeduid met de term microondernemingen. De wetgever verleent een aantal vrijstellingen aan micro-, kleine en middelgrote ondernemingen. De vrijstellingen zijn van belang aangezien zij voor de rechtspersoon tot kostenbesparingen leiden. De vrijstellingen hebben betrekking op de inrichtingseisen, de publicatie-eisen en de controleplicht. Daarbij hebben de inrichtingseisen betrekking op de informatie die moet worden opgenomen in de jaarstukken, terwijl de publicatie-eisen de openbaar te maken informatie betreft. Voor middelgrote rechtspersonen geldt dat zij vrijstellingen kennen van de inrichtingseisen en de publicatie-eisen. Deze rechtspersonen zijn evenals de grote rechtspersonen verplicht hun jaarrekening door een accountant te laten controleren. Voor kleine rechtspersonen gelden met name ten aanzien van de publicatie-eisen extra vrijstellingen. De deponeringsverplichting voor kleine rechtspersonen betreft alleen een beperkte balans met bijbehorende toelichting. Kleine rechtspersonen zijn vrijgesteld van de verplichte accountantscontrole. Micro-ondernemingen kunnen gebruikmaken van substantiële vrijstellingen ten aanzien van de inrichtingseisen. Zij hoeven slechts een zeer summiere balans en zeer summiere winst-en-verliesrekening zonder toelichting op te stellen. In de zeer 14
Vier groottecategorieën: micro, klein, middelgroot en groot 2.5 summiere balans hoeven bovendien geen transitorische posten (overlopende activa en overlopende passiva) met betrekking tot de overige bedrijfskosten te worden opgenomen. Op grond van het Besluit actuele waarde mogen micro-ondernemingen (die van de vrijstellingen gebruik maken) niet waarderen tegen marktwaarde (art. 5a BAW). De vrijstellingen ten aanzien van de publicatie-eisen gaan voor microondernemingen nog een stap verder vergeleken met de kleine rechtspersonen. Zij hoeven slechts de zeer summiere balans (zonder toelichting) te deponeren. Microondernemingen zijn net als de kleine rechtspersonen vrijgesteld van de verplichte accountantscontrole. De groottecriteria middelgroot, klein en micro zijn niet van toepassing op organisaties van openbaar belang, dat wil zeggen beursgenoteerde rechtspersonen, banken en verzekeringsmaatschappijen (art. 2:398.7 BW). Zij zullen dus steeds moeten voldoen aan de eisen die voor groot gelden. Overigens gelden de vrijstellingen voor middelgrote, kleine en micro-ondernemingen ook niet voor beleggingsmaatschappijen (art. 2:398.3 BW). Tabel 2 geeft een globaal overzicht van de vrijstellingen. Wij zullen de concrete effecten van de vrijstellingen behandelen in de daarop betrekking hebbende (sub) paragrafen (zie ook hfdst. 8). Tabel 2: Vrijstellingen voor micro-, kleine en middelgrote ondernemingen Groot Middelgroot Klein Micro Inrichtingseisen volledig volgens voorschriften vrijwel volledig volgens voorschriften globaal gelijk aan middelgroot zeer summiere balans en winst-enverliesrekening Publicatieeisen volledig volgens voorschriften vrijstellingen bij balans en toelichting beperkte balans met toelichting zeer summiere balans Controleplicht ja ja neen neen Bij de bepaling van de omvang van de rechtspersoon moet worden gekeken naar (art. 2:395a, 2:396 en 2:397 BW): de waarde van de activa volgens de balans met toelichting; de hoogte van de netto-omzet over het boekjaar; en het gemiddelde aantal werknemers over het boekjaar. De toevoeging met toelichting bij de waarde van de activa volgens de balans zal waarschijnlijk gegeven zijn, omdat in bepaalde gevallen het totaal van de activa moet worden gecorrigeerd op grond van in de toelichting op te nemen informatie over de waarde van de activa. Dit zou zich bijvoorbeeld kunnen voordoen als er door toepassing van het LIFO-stelsel (last in, first out; of in het Nederlands: laatst-in, eerst-uit) bij de voorraadwaardering sprake is van een extreem lage boekwaarde (zie subpar. 4.8.2). 15
2.5 Hoofdstuk 2 / Het wettelijke kader in Nederland De waarde van de activa wordt bepaald uitgaande van boekwaarden gebaseerd op de verkrijgings- of vervaardigingsprijs. Is in de balans gekozen voor waardering op basis van actuele waarde, dan moet voor de berekening het wettelijk minimum van de herwaarderingsreserve in aftrek worden gebracht evenals het bedrag van de eventueel daarop betrekking hebbende belastinglatentie (zie par. 3.4). Wat het gemiddeld aantal werknemers betreft, kan worden opgemerkt dat het gaat om fulltime-equivalenten (fte). Bijvoorbeeld een rechtspersoon met tachtig werknemers van wie tien fulltimers en zeventig parttimers die gemiddeld voor 0,5 fte in dienst zijn, heeft 45 mensen in dienst. In tabel 3 zijn de indelingscriteria weergegeven. Tabel 3: Criteria voor de indeling in micro-, kleine, middelgrote en grote ondernemingen Micro Klein Middelgroot Groot Waarde activa 350.000 6 miljoen 20 miljoen > 20 miljoen Netto-omzet 700.000 12 miljoen 40 miljoen > 40 miljoen Aantal werknemers < 10 < 50 < 250 250 De waarde van de activa, de netto-omzet en het gemiddeld aantal werknemers moeten worden berekend door de gegevens van de rechtspersoon te nemen met inbegrip van de gegevens van de groepsmaatschappijen die in de geconsolideerde jaarrekening van de rechtspersoon moeten worden opgenomen. Daarbij worden de onderlinge vorderingen en schulden uit de waarde van de activa en de onderlinge leveringen uit de netto-omzet geëlimineerd. Dit komt er feitelijk op neer dat bij de bepaling van de waarde van de activa, de netto-omzet en het gemiddeld aantal werknemers kan worden uitgegaan van de geconsolideerde jaarrekening. Bij tussenhoudstermaatschappijen die artikel 2:408 BW toepassen en op grond daarvan geen geconsolideerde jaarrekening hoeven op te maken, wordt de omvang van de rechtspersoon bepaald op basis van de drie criteria volgens de enkelvoudige jaarrekening (zie par. 9.4). Tussenhoudstermaatschappijen zijn rechtspersonen die zowel dochtermaatschappij als moedermaatschappij zijn. De implementatie van de Europese Richtlijn Jaarrekening in de Nederlandse wetgeving heeft niet alleen geleid tot de introductie van de groottecategorie micro-ondernemingen, maar is ook gepaard gegaan met een bijstelling van de in 2006 voor het laatst aangepaste groottecriteria waarde van de activa en netto-omzet : voor kleine rechtspersonen zijn de grensbedragen verhoogd van 4,4 miljoen naar 6 miljoen respectievelijk 8,8 miljoen naar 12 miljoen en voor middelgrote rechtspersonen is dat van 17,5 miljoen naar 20 miljoen respectievelijk 35 miljoen naar 40 miljoen. Een rechtspersoon behoort tot een bepaalde categorie indien aan twee van de drie criteria wordt voldaan. Een wijziging van categorie is pas mogelijk wanneer een rechtspersoon op twee opeenvolgende balansdata niet meer voldoet aan de criteria 16
Richtlijnen voor de jaarverslaggeving 2.5 van de categorie waarin hij is ingedeeld. De reden hiervoor is dat zo wordt voorkomen dat een rechtspersoon die zich op de grens tussen twee categorieën bevindt het risico loopt dat hij door kleine schommelingen in zijn omvang telkens in een andere categorie moet worden ingedeeld. Overigens geldt een bijzondere regeling als een rechtspersoon al voor het boekjaar 2015 wil profiteren van de naar boven bijgestelde grensbedragen, bijvoorbeeld als een rechtspersoon door de verhoogde grensbedragen niet meer voldoet aan de criteria voor middelgroot. In dat geval kan de rechtspersoon voor de bepaling van het toepasselijke grootteregime de naar boven bijgestelde grensbedragen ook toepassen op boekjaren 2015 en 2014. In tabel 4 zijn enkele voorbeelden met betrekking tot de classificatie opgenomen. Tabel 4: Voorbeelden van classificatie Jaar 1 Jaar 2 Uiteindelijke classificatie Jaar 3 Uiteindelijke classificatie klein middelgroot klein klein klein klein middelgroot klein middelgroot middelgroot klein groot klein klein klein klein groot klein middelgroot middelgroot klein groot klein groot groot De rechtspersoon in de eerste rij is op basis van de groottecriteria in jaar 1 klein en in jaar 2 middelgroot. Dit heeft geen gevolg voor de classificatie in jaar 2, aangezien de rechtspersoon pas één jaar voldoet aan de groottecriteria middelgroot. De rechtspersoon blijft geclassificeerd als klein. Het jaar daarop (jaar 3) is de rechtspersoon weer klein. Dit heeft geen consequenties voor de classificatie. De rechtspersoon in de tweede rij is volgens de groottecriteria in jaar 1 klein, in jaar 2 middelgroot en in jaar 3 middelgroot. Voor de classificatie betekent dit dat de rechtspersoon in jaar 2 nog als klein wordt beschouwd (er wordt slechts één jaar voldaan aan de criteria middelgroot) en in jaar 3 als middelgroot (er wordt twee jaar voldaan aan de groottecriteria middelgroot). Voor nieuw opgerichte ondernemingen gelden voor de eerste twee boekjaren de criteria zoals vastgesteld per balansdatum van het eerste boekjaar (art. 2:398.1 BW). Het gebruik maken van de vrijstellingen is een recht en geen plicht. Kleine rechtspersonen, bijvoorbeeld, zijn op grond van een besluit van de algemene vergadering gerechtigd om informatie te verschaffen volgens de voorschriften die gelden voor middelgrote of grote rechtspersonen. Dit besluit moet worden genomen uiterlijk binnen zes maanden na aanvang van het boekjaar (art. 2:398.2 BW). 17