De levering van een goed Het leven ná Fast Bunkering Klaipéda UAB

Transcriptie

1 ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Post Master Indirecte Belastingen 2016/2017 De levering van een goed Het leven ná Fast Bunkering Klaipéda UAB mr. N.C. Mulder, Post-Master Indirecte Belastingen, 2016/2017

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Aanleiding Onderzoeksvraag Opbouw verhandeling Fast Bunkering Klaipéda UAB Feiten Overwegingen HvJ EU Velker Commissionairsfictie A Oy Macht om als eigenaar te beschikken Levering van een goed Wettelijk kader Unierechtelijk begrip Overgang en overdracht Macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken Ketentransacties Commissionairsfictie Overige relevante jurisprudentie HvJ EU Auto Lease Holland PPUH Stehcemp Fovards V, Jagiello en Itales Tussenconclusie Impact FBK praktijk Limited risk distributor ( LRD ) Consignatiezendingen Btw-comité Working paper e meeting btw-comité Conclusie Literatuurlijst

3 1. Inleiding 1.1 Aanleiding Op 3 september 2015 heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie ( HvJ EU ) uitspraak gedaan in de zaak Fast Bunkering Klaipéda UAB ( FBK ). 1 Het HvJ EU bevestigde in FBK dat de vrijstelling (met het recht op aftrek van voorbelasting) van artikel 148, onderdeel a, van richtlijn 2006/112/EG ( btw-richtlijn ) alleen van toepassing is op de directe levering van goederen ten behoeve van de bevoorrading van zeeschepen en dus niet op eventuele eerdere transacties in een keten. Op het eerste gezicht lijkt de impact van FBK beperkt. Het HvJ EU herhaalt immers grotendeels wat zij reeds in eerdere zaken heeft overwogen. 2 Echter het bijzondere in FBK is dat een ketentransactie door het HvJ EU ter zijde wordt geschoven. De intermediair / tussenpersoon heeft, ondanks dat het (juridische) eigendom aan hem is overgedragen, nooit de macht gehad om als eigenaar over de goederen te beschikken, aldus het HvJ EU. De goederen zijn met andere woorden rechtstreeks door de eerste leverancier aan de laatste partij in de keten, de operators van de zeeschepen, geleverd. De impact van FBK lijkt verder te gaan dan de toepassing van de vrijstelling van artikel 148 btw-richtlijn alleen. De zaak heeft in de praktijk mogelijk gevolgen voor ketentransacties waarbij er niet in elke keten van de transactie fysiek goederen worden geleverd. Je kunt hierbij bijvoorbeeld denken aan transacties waarbij zogenoemde Limited Risk Distributors betrokken zijn. Door alle rumoer is FBK ook het btw-comité niet onopgemerkt gebleven. Zo heeft het btwcomité op 14 juni 2016, na vragen van Litouwse regering, in een working paper de mogelijk (bredere) gevolgen van FBK uiteengezet. 3 Ook zijn de leden van het btw-comité tijdens hun 107 e meeting van 8 juli 2016 unaniem tot een visie / advies gekomen met betrekking tot de al dan niet bredere uitleg van FBK Onderzoeksvraag De vraag rijst of naar aanleiding van hetgeen overwogen en geconcludeerd is door het HvJ EU in FBK, het concept levering van een goed is veranderd. Komt het HvJ EU tot haar conclusie door de specifieke feiten en omstandigheden van de casus en dient het arrest eng te worden uitgelegd of heeft de zaak mogelijk toch een bredere impact? In mijn verhandeling wil ik dan ook de volgende vraag centraal stellen: Wat is de invloed van FBK op de definitie van de levering van een goed als bedoeld in artikel 14 lid 1 btw-richtlijn? 1.3 Opbouw verhandeling In deze verhandeling zal ik eerst nader ingaan op de overwegingen van het HvJ EU in de FBK zaak en de daaraan ten grondslag liggende feiten en omstandigheden. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3, aan de hand van de Europese wetgeving en jurisprudentie, in op het de 1 HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda UAB 2 HvJ EU 26 juni 1990, zaak C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV en HvJ EU 14 september 2006, zaken C-181/04 tot en met C-183/04, Elmeka NE 3 Btw-comité, Working paper No 907, taxud.c.1(2016) Btw-comité, 107 e meeting, 8 juli 2016, document B, taxud.c.1(2016)

4 definitie van de levering van een goed en de daarbij van belang zijnde elementen. Een belangrijke vraag hierbij is bijvoorbeeld wanneer heeft een tussenschakel in een ketentransactie de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Daarna ga ik in hoofdstuk 4 de impact van FBK op de praktijk en meer in het bijzonder in ketentransacties uiteenzetten. Ten slotte ga ik in hoofdstuk 5 in op het standpunt van het btw-comité met betrekking tot de impact van FBK. Ten slotte zal ik in hoofdstuk 6 tot een conclusie komen. 2. Fast Bunkering Klaipéda UAB 2.1 Feiten FBK, een in Litouwen gevestigde leverancier van brandstof voor (zeegaande) schepen, is naar aanleiding van een controle van de belastinginspectie van de regio Klaipėda, in conflict geraakt over de toepassing van de vrijstelling als bedoelt in artikel 148, onderdeel a, btwrichtlijn. Artikel 148, onderdeel a, btw-richtlijn voorziet in een vrijstelling (met het recht op aftrek van voorbelasting) voor de levering van goederen, bestemd voor de bevoorrading van schepen voor de vaart op volle zee waarmee passagiersvervoer tegen betaling plaatsvindt of die worden gebruikt voor de uitoefening van een industriële, handels- of visserijactiviteit [ ]. De vrijstelling is in de Litouwse btw-wetgeving, net als in veel andere EU lidstaten, vertaald in de toepassing van een 0%-tarief. FBK beschikt over brandstof, opgeslagen onder het stelsel van douane-entrepots, in de haven van Klaipéda. FBK heeft in de Litouwse territoriale wateren aan schepen voor de vaart op volle zee brandstof geleverd. De orders voor de brandstof kwamen echter niet direct van de exploitanten van de schepen, maar van diverse intermediairs / tussenpersonen, gevestigd in verschillende EU lidstaten. De tussenpersonen handelden zowel voor de aankoop als de verkoop op eigen naam. FBK factureerde dan ook haar verkopen aan de tussenpersonen. FBK verklaarde echter dat de tussenhandelaren nooit zelf fysiek de brandstof in ontvangst namen. De taak van de tussenhandelaren bestond alleen uit de bestellingen centraliseren en de betalingen in ontvangst nemen. Pas wanneer FBK de brandstof fysiek had afgeleverd in de scheepstank, was FBK in staat de werkelijk geleverde hoeveelheid brandstof te bepalen. Op dat moment werd dan ook de brandstof aan de tussenhandelaren gefactureerd die op hun beurt de exploitanten van de schepen factureerde. Schematisch overzicht transactieketen Onder verwijzing naar het arrest Velker International Oil Company 5 ( Velker ) van het HvJ EU, was de Litouwse belastinginspectie van mening dat FKB ten onrechte de vrijstelling van artikel 148, onderdeel a, btw-richtlijn had toegepast op haar leveringen van brandstof aan de 5 HvJ EU 26 juni 1990, zaak C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV 3

5 tussenpersonen. De vrijstelling is alleen van toepassing is op de directe levering van goederen aan exploitanten van zeeschepen bestemd voor het internationale vervoer van passagiers en/of goederen op internationale routes. Doordat de tussenhandelaren op eigen naam handelden, kan er dus geen sprake zijn van een dergelijke levering onderworpen aan het 0%-tarief, aldus de Litouwse belastinginspectie. Opgemerkt dient te worden dat de verwijzende rechter in deze casus zijn twijfels heeft over de toepasbaarheid van de overwegingen van het HvJ EU in Velker. In tegenstelling tot de situatie bij Velker, konden zowel FBK en de tussenhandelaren met zekerheid stellen dat de brandstof geleverd is aan exploitanten van zeeschepen bestemd voor het internationale vervoer van passagiers en/of goederen op internationale routes. Daarom heeft de verwijzende rechter het HvJ EU de volgende prejudiciële vraag gesteld: Moet artikel 148, onder a), van richtlijn 2006/112 aldus worden uitgelegd dat de bepaling betreffende de btw vrijstelling niet alleen van toepassing is op leveringen aan de exploitant van een schip voor de vaart op volle zee die deze goederen voor de bevoorrading van het schip gebruikt, maar ook op andere leveringen dan aan de exploitant van het schip, dat wil zeggen aan niet nader bekende tussenpersonen, wanneer op het tijdstip van de levering de eindbestemming van de goederen reeds bekend is en naar behoren is vastgesteld, en hiervan in overeenstemming met de wettelijke voorschriften het bewijs is geleverd aan de belastingdienst? 2.2 Overwegingen HvJ EU Velker Ten eerste toetst het HvJ EU of hetgeen reeds eerder overwogen in Velker van toepassing is op de onderhavige casus. Zo herhaalt het HvJ EU dat als uitgangspunt genomen moet worden dat handelingen ter bevoorrading van schepen voor de vaart op volle zee een vrijstelling genieten omdat zij gelijk worden gesteld met uitvoerhandelingen. 6 Echter, de vrijstelling van artikel 148, onderdeel a, btw-richtlijn kan alleen toepassing vinden in de laatste schakel, dat wil zeggen de eindlevering van de goederen aan de exploitant van de schepen die de goederen zal gebruiken voor de bevoorrading van de schepen. De vrijstelling kan dus geen toeppassing vinden voor leveringen in een eerdere handelsfase. 7 Beoordeeld dient dus te worden of de levering van FBK aan de in eigen naam handelende tussenpersonen kwalificeert als een (vrijgestelde) levering ten behoeve van de bevoorrading van zeeschepen Commissionairsfictie Indien FBK de goederen aan de tussenhandelaren levert ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie, worden de goederen op grond van artikel 14, lid 2, onderdeel c, btw-richtlijn, geacht te zijn geleverd aan en vervolgens door die tussenhandelaren. Met andere woorden indien de tussenhandelaren optreden als commissionair / undisclosed agent, wordt er bij fictie verondersteld dat FBK de goederen levert aan de tussenhandelaren en dat de tussenhandelaren deze goederen vervolgens op eigen naam doorleveren aan de exploitanten van de schepen. Uit de casus blijkt niet of de tussenhandelaren daadwerkelijk als een commissionair / undisclosed agent optraden. Dit heeft echter wellicht te maken met het gebrek aan feiten in 6 HvJ EU EU 26 juni 1990, zaak C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV, r.o HvJ EU EU 26 juni 1990, zaak C-185/89, Velker International Oil Company Ltd NV, r.o. 24 4

6 casu. Het HvJ EU stelt dat indien de tussenhandelaren wel als commissionair optraden (vast staat dat de tussenhandelaren in eigen naam optraden), de levering van FBK aan de tussenhandelaren niet als een vrijstelde levering in de zin van artikel 148, onderdeel a, btwrichtlijn kan kwalificeren. De goederen worden immers in een eerdere handelsfase aan de tussenhandelaren geleverd A Oy Toch overwoog het HvJ EU in de zaak A Oy 8 dat de levering van luchtvaartuigen aan een ondernemer, die zelf geen luchtvaartdiensten verricht maar uitsluitend de luchtvaartuigen koopt om deze (om niet) ter beschikking te stellen aan een luchtvaartmaatschappij, is vrijgesteld van btw op grond van artikel 148, onderdeel f, btw-richtlijn. Van belang bij deze conclusie was dat de mogelijkheid tot controle van het daadwerkelijke gebruik van de luchtvaartuigen het gebruik van de luchtvaartuigen voor internationaal vervoer gewaarborgd is door de benodigde (internationale) registraties en vergunningen. Er waren dus geen complicaties voor een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling. 9 Ondanks dat er in FBK een beroep wordt gedaan op een andere vrijstelling, namelijk de vrijstelling van artikel 148, onderdeel a, btw-richtlijn, kan worden beargumenteerd dat ook hier de vrijstelling van toepassing zou moeten zijn aangezien naar behoren is vastgesteld dat de brandstof geleverd gaat worden ten behoeve van zeegaande schepen. Echter, het HvJ EU concludeert dat ondanks de vrijstellingen van respectievelijk artikel 148, onderdeel a en onderdeel f, btw-richtlijn een vergelijkbaar doel hebben, ze toch van totaal verschillende aard zijn. Er zijn geen vergelijkbare, in alle EU lidstaten gemeenschappelijk vergunningsregels, die garanderen dat de geleverde brandstof daadwerkelijk worden gebruikt voor de bevoorrading van schepen voor de vaart op volle zee. Daaruit volgt dat er dus complicaties kunnen ontstaan voor een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling waardoor de vrijstelling in casu toepassing mist. Een analoge redenering is dat ook niet mogelijk Macht om als eigenaar te beschikken FBK heeft ter zitting toegelicht dat zij zelf de brandstof rechtstreeks in de tanks laadde van de zeegaande schepen waarvoor de brandstof was bestemd. Pas na aflevering van de brandstof was duidelijk hoeveel brandstof aan de tussenpersonen gefactureerd diende te worden. Niet uitgesloten kan dus worden dat de overdracht van de (juridische) eigendom van de brandstof pas na het tanken van de brandstof aan de tussenpersonen werd overgedragen. Daarnaast moeten de exploitanten van de schepen worden geacht om feitelijk als eigenaar over de brandstof te kunnen beschikken op het moment dat de brandstof in hun schepen is geladen. 11 De vraag rijst dan ook of de tussenhandelaren überhaupt op een enkel moment over de brandstof hebben kunnen beschikken als ware eigenaar van de brandstof. Ondanks dat het juridische eigendom van de brandstof al dan niet op basis van nationale wetgeving is overgedragen aan de tussenhandelaren, kan een handeling pas kwalificeren als een levering in de zin van artikel 14, lid 1, btw-richtlijn indien de afnemer (lees: de tussenpersoon) feitelijk als eigenaar over de goederen kan beschikken. 12 Het HvJ EU komt derhalve tot de conclusie dat de handelingen van FBK niet als leveringen aan de in eigen naam handelende tussenpersonen kunnen worden aangemerkt aangezien de betreffende handelingen moeten worden aangemerkt als leveringen die direct aan de 8 HvJ EU 19 juli 2012, zaak C-33/11, A Oy 9 HvJ EU 19 juli 2012, zaak C-33/11, A Oy, r.o. 56 en HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda UAB, r.o HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda UAB, r.o HvJ EU 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV 5

7 exploitanten van de schepen worden verricht. De vrijstelling van artikel 148, onderdeel a, btw-richtlijn vindt dan ook toepassing. Het HvJ EU negeert in de FBK zaak de, volgens het Litouws recht, (juridische) eigendomsoverdracht van FBK aan de tussenhandelaren ondanks dat de tussenhandelaren in eigen naam handelen en FBK facturen uitreikt ten behoeve van de levering van brandstof aan de tussenhandelaren. De contractuele relaties worden met ander woorden ter zijde geschoven ondanks dat er wel degelijk een rechtsbetrekking bestaat tussen FBK en de tussenhandelaren. In het volgende hoofdstuk zal ik nader ingaan op het concept levering van een goed en of de FBK zaak in lijn is met de eerdere arresten van het HvJ EU of dat het HvJ EU met FBK een nieuwe weg is ingeslagen. 3. Levering van een goed Op basis van de Litouwse wetgeving werd in FBK juridisch het eigendom van de brandstof door FBK aan de tussenhandelaren overgedragen. Ook waren alle partijen het vooraf eens dat FBK de brandstof geleverd had aan de tussenhandelaren. Toch oordeelde het HvJ EU anders. Om te begrijpen waarom het HvJ EU tot deze conclusie is gekomen ga ik eerst nader in op het wettelijk kader van het begrip levering van een goed in de zin van de btwrichtlijn en de elementen die hierbij van belang zijn. Daarna zal ik basis van de bestaande jurisprudentie van het HvJ EU de FBK zaak in dit kader proberen te plaatsen. 3.1 Wettelijk kader Op grond van artikel 2, lid 1, onderdeel a, btw-richtlijn zijn de leveringen van goederen, die binnen het grondgebied van een als zodanig handelende belastingplichtige onder bezwarende titel worden verricht onderworpen aan btw. De definitie van de leveringen van goederen is verder uitgewerkt in artikel 14, lid 1, btw richtlijn. Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. Deze definitie is gelijk aan de definitie zoals gehanteerd in de tijd van de Zesde richtlijn. De jurisprudentie van het HvJ EU met betrekking tot de definitie van leveringen van goederen onder de Zesde richtlijn is dus hedendaags nog één-op-één bruikbaar. Het vorenstaande volgende moet om tot een btw-belastbare levering van een goed te komen op basis van de btw-richtlijn, aan de volgende cumulatieve eisen zijn voldaan: 1. er moet sprake zijn van een overdracht of overgang van een lichamelijk zaak; 2. de overnemende partij moet de macht verkrijgen om als eigenaar over de lichamelijk zaak te beschikken; 3. de levering moet plaatsvinden binnen de EU; 4. de levering moet verricht worden als een als zodanig handelende belastingplichtige; 5. de levering moet onder bezwarende titel worden verricht. In het kader van deze verhandeling beperk ik mij tot de vereisten zoals verwoord in artikel 14, lid 1, btw-richtlijn, namelijk, de overdracht en overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken Unierechtelijk begrip Ten eerste dient opgemerkt te worden dat het civiele begrip levering per EU lidstaat kan verschillen. Civiel juridisch zal er op basis van nationale wetgeving in de regel een levering plaatsvinden indien het juridische eigendom over een lichamelijk zaak wordt overgedragen. 6

8 Echter, het HvJ EU overweegt dat voor het begrip levering van een goed in de zin van de btw niet aangesloten moet worden bij het nationale recht. Het begrip levering in de zin van de btw is een communautair begrip en verwijst dus niet naar de eigendomsoverdracht zoals opgenomen in de nationale wetgeving. Deze opvatting is in lijn met het doel van de btwrichtlijn die onder meer beoogt het gemeenschappelijk btw-stelsel te baseren op een uniforme uitlegging van de btw-belastbare handeling. Indien de kwalificatie van een levering van een goed zal afhangen van de voorwaarden van de nationale wetgeving, bijvoorbeeld de civiel rechterlijke wetgeving, zal deze doelstelling in gevaar komen Overgang en overdracht De termen overgang en overdracht lijken in de zin van de btw-richtlijn synoniemen van elkaar. Zo staat er in andere taalversies van de btw-richtlijn slechts één term vermeldt. 14 Er lijkt dan ook geen betekenis aan het onderscheid te zitten. Steun voor deze redenering vind ik in het arrest Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV 15 ( SAFE ) van het HvJ EU. In deze zaak overwoog het HvJ EU dat het begrip levering van een goed in de zin van de btwrichtlijn niet verwijst naar de eigendomsoverdracht als bedoelt in het nationale recht, maar elke overdrachtshandeling omvat die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over het goed te beschikken als ware deze eigenaar van het goed. Dit kan zich alleen voordoen indien: a. de leverancier een feitelijke overdrachtshandeling verricht; of, b. dat zich in de invloedssfeer van de leverancier een feit voordoet waardoor de macht van rechtswege overgaat (bijvoorbeeld indien goederen overgaan onder algemene titel) Macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken Om te bepalen wanneer de macht om als eigenaar over een lichamelijk lichaam te beschikken is overgedragen, dient van geval tot geval aan de hand van de feitelijke omstandigheden door de EU lidstaten beoordeeld te worden. 17 Zo kan er bij diefstal geen sprake zijn van de levering van een goed. In het geval van diefstal verricht de leverancier geen handeling en vind er ook geen feit plaats waardoor de macht van rechtswege overgaat. Het HvJ overwoog in dit kader dat bij diefstal van goederen de pleger daarvan enkel houder wordt van de gestolen goederen. De pleger krijgt niet de macht, op dezelfde wijze als de eigenaar ervan, om over de goederen te beschikken. 18 Kanttekening die hierbij gemaakt moet worden is of de dief van de gestolen goederen in de praktijk niet wel geacht moet worden als ware de eigenaar van de gestolen goederen. De dief kan immers economisch gezien in beginsel de vervreemde goederen doorverkopen. Echter, er mist bij diefstal uiteraard een bezwarende titel waardoor er geen sprake kan zijn van een btw-belastbare levering. Ook indien er geen sprake is van een juridische eigendomsoverdracht in de zin van de nationale wetgeving, kan er sprake zijn van een levering in de zin van de btw. De overdracht van het economisch eigendom, dat wil zeggen de overdracht en overgang van de macht om als eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken, kan een levering tot gevolg hebben. Daarvoor is wel van belang dat de koper daadwerkelijk de prijs voor het goed heeft betaald, en de koper zonder inmenging van de verkoper de juridische titel aan hemzelf of aan een 13 HvJ EU 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, r.o Engels: transfer, Frans: transfert, Spaans: transmisión. 15 HvJ EU 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV 16 G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), p. 266, Deventer: Kluwer HvJ EU 8 februari 1990, zaak C-320/88, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, r.o HvJ EU 14 juli 2005, zaak C-435/05, British American Tobacco / Newman 7

9 derden kan laten overgaan. SAFE moet hierbij als een mijlpaal worden gezien die het HvJ EU nog vele malen heeft herhaald in latere jurisprudentie. 3.2 Ketentransacties In de praktijk komt het regelmatig voor dat goederen in een korte tijd meerdere malen worden geleverd waarbij tussenschakels nooit de goederen fysiek in hun bezit krijgen. Dergelijke transacties worden ook wel ketentransacties of ABC-leveringen genoemd. De Nederlandse en Duitse btw-wetgeving hebben een bijzondere regeling getroffen voor ABC-leveringen. Indien meerdere partijen een overeenkomst hebben gesloten tot de levering van hetzelfde goed, en de goederen rechtstreeks van de eerste leverancier aan de laatste afnemer worden geleverd, wordt dat goed geacht te zijn geleverd door iedere persoon in de keten. In de btw-richtlijn is een dergelijke bepaling echter niet opgenomen. Toch kent ook de btw-richtlijn een bepaling betrekking tot ketentransacties, namelijk de vereenvoudigde ABC-levering van artikel 42 btw-richtlijn. Het bestaan van de ketentransactie wordt door de Europese wetgever dus wel erkend. 19 Ook in de arresten EMAG 20 en EuroTyre 21 gaat het HvJ EU uit van meerdere levering in een ketentransactie ondanks dat er slechts één goederenbeweging was. Echter, voor iedere levering dient steeds bepaald te worden of de macht om als eigenaar over de goederen is overgedragen. Gaat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken direct over van de eerste leverancier naar de laatste afnemer, kan dus geen sprake zijn van een levering aan de tussenschakels. Een nationale regeling als in Nederland en Duitsland die per definitie uitgaat van leveringen door de gehele transactieketen heen, ongeacht of de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken, is mijn inziens dan ook niet (volledig) in lijn met de btw-richtlijn Commissionairsfictie Artikel 14, lid 2, onderdeel c, stelt dat als levering van een goed moet worden beschouwd, de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot koop of verkoop in commissie. Ondanks dat de interpretatie van deze regeling ruimte overlaat, dient naar mijn mening de commissionairsfictie voor leveringen conform de commissionairsfictie voor diensten te worden geïnterpreteerd. Op basis van artikel 28, btw-richtlijn, wordt, indien door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander een dienst verricht, de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst zelf te hebben afgenomen en te hebben verricht. Bovenstaande redenering volgende, vinden indien een goed op basis van een commissionairsovereenkomst wordt geleverd, er bij fictie twee leveringen plaats: 1. een levering van de (eerste) leverancier aan de tussenpersoon; en, 2. een levering van de tussenpersoon aan de afnemer. Steun voor dit standpunt is onder andere te vinden in de conclusie van Advocaat-Generaal Kokkot in de zaak Commissie / Verenigd Koninkrijk. 22 Kokkot overweegt in haar conclusie dat zowel de overdracht van goederen door een opdrachtgever aan een agent als de daaropvolgende overdracht door de laatste aan de koper moeten worden aangemerkt als de 19 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, p.142, Deventer: Kluwer HvJ EU 6 april 2006, C-245/04, EMAG 21 HvJ EU 16 december 2010, C-430/09, Euro Tyre 22 Conclusie A-G Kokkot 24 februari 2005, C-305/03, Commissie / Verenigd Koninkrijk 8

10 levering van goederen als bedoeld in de btw-richtlijn. Deze lezing is ook in lijn met hetgeen opgemerkt is bij de invoering van de Tweede Richtlijn: 'This provision implies, that whenever a sale or a purchase is effected through the intermediary of an agent or of some middlemen acting in their own name or in the name of their firm, there are always two taxable deliveries, even if the good which is the object of the transactions is handed over directly by the first seller to the last buyer. In the case of a sale on commission, therefore, the principal effects a taxable delivery to the agent and the agent in his turn effects a taxable delivery to a third person (the buyer). In the case of a purchase on commission the third person (the seller) effects a taxable delivery to the agent and the latter effects a taxable delivery.' 23 Doordat er bij een commissionairsovereenkomst bij fictie meerdere leveringen geacht worden te bestaan, is het niet meer noodzakelijk om te bepalen in hoeverre de levering direct door de eerste leverancier aan de laatste afnemer heeft plaatsgevonden. Ook indien de macht om als eigenaar over een goed te beschikken direct van de eerste leverancier naar de laatste afnemer wordt overgedragen, worden de leveringen aan en door de tussenhandelaar onderkend Overige relevante jurisprudentie HvJ EU Auto Lease Holland Auto Lease Holland is een in Nederland gevestigde leasemaatschappij die auto s leaset aan diverse afnemers (lessors). Daarnaast biedt Auto Lease Holland de lessor de mogelijkheid om op naam en voor rekening van Auto Lease Holland brandstof te tanken. In de zaak Auto Lease Holland 24 lag de vraag voor of er sprake was van een levering van een goed (brandstof) van de lessor aan de lessee wanneer de lessee zelf brandstof aan de pomp van een derde partij (de pomphouders) tankt. Met andere woorden leveren de pomphouders de brandstof rechtstreeks aan de lessee of leveren zij deze brandstof aan de lessor (Auto Lease Holland) die op haar beurt de brandstof levert aan de lessee. Het HvJ EU neemt als startpunt van haar redenering hetgeen reeds overwogen is in SAFE. In de betreffende zaak dient dus te worden onderzocht of de pomphouders de bevoegdheid om concreet over de brandstof te beschikken als ware hij/zij eigenaar van de goederen, hebben overgedragen aan Auto Lease Holland dan wel rechtstreeks aan de lessees. Het HvJ EU overweegt dat vaststaat dat de lessee over de brandstof kan beschikken als ware deze eigenaar. Aangezien de lessee de brandstof direct aan de pomp tankt, heeft Auto Lease Holland nooit de mogelijkheid gehad om te bepalen hoe of waarvoor de brandstof moet worden gebruikt. 25 De aankoop van de brandstof wordt verricht door de lessee, die vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankomst kiest. Uit de betreffende zaak valt af te leiden dat om tot een levering te komen het belangrijk is dat de bevoegdheid om te beschikken als eigenaar overgaat. In de Engelse versie van dit arrest wordt dan ook gesproken over the right to decide. Van Norden stelt dat het HvJ EU hierbij aansluit bij artikel 1 van het Eerste protocol bij het EVRM. 26 De bevoegdheid van een eigenaar is dat hij vrijelijk kan beschikken over zijn eigendom. Dat wil zeggen, de eigenaar moet een goed kunnen exploiteren, overdragen, bezwaren en contracteren. 23 B.J.M. Terra/J. Kajus, A guide to the European VAT Directives, part 3, HvJ EU 6 februari 2003, C-185/01, Auto Lease Holland BV 25 HvJ EU 6 februari 2003, C-185/01, Auto Lease Holland BV, r.o G.J. van Norden, Het concern in de BTW (diss.), p. 272, Deventer: Kluwer

11 Auto Lease Holland kent grote gelijkenissen met FBK. Ook in FBK overwoog het HvJ EU dat de tussenpersonen op geen enkel moment konden beschikken over de brandstof als ware de eigenaar. Een belangrijk verschil met Auto Lease Holland is mijn inziens echter wel dat de afnemer in FBK, de scheepsexploitant, zelf niet de mogelijkheid heeft om vrij de kwaliteit, de hoeveelheid en het tijdstip van aankomst te kiezen. De orders worden immers door de tussenpersonen bij FBK geplaatst. Daarentegen hebben de tussenpersonen nooit the right to decide gehad over hoe of waarvoor de brandstof gaat worden gebruikt. Op het moment dat de brandstof in de schepen was getankt, hadden de tussenpersonen niet meer de mogelijkheid om de brandstof voor andere doeleinde te gebruiken of te verwijderen uit de tanks. Concluderend uit Auto Lease Holland is de bevoegdheid om te beschikken over het te bepalen hoe of wat er met een goed gebeurd een belangrijke factor om te bepalen of de macht om als eigenaar over een goed te beschikken is overgaan. Dit kan echter niet betekenen dat een persoon alleen over deze bevoegdheid beschikt als hij fysiek de goederen onder zich houdt. Meer voor de hand ligt dat de eigenaar moet kunnen bepalen wat en wanneer iets met de goederen gebeurt. De eigenaar moet met andere woorden de mogelijkheid hebben om de goederen te exploiteren, over te dragen en te bezwaren PPUH Stehcemp Korte tijd nadat het HvJ EU arrest had gewezen in de FBK zaak, komt het HvJ EU opnieuw met een uitspraak waar wederom sprake was van een ketentransactie van brandstof. 27 In deze procedure, waarbij de Poolse rechter stelde dat er geen goederen geleverd waren doordat de leverancier een niet-bestaande marktdeelnemer is, overwoog het HvJ EU: Met name wanneer de betrokken economische activiteit bestaat in goederenleveringen als deel van meerdere opeenvolgende verkopen, kan de eerste koper en de wederverkoper van deze goederen zich ertoe beperken de eerste verkoper opdracht te geven de betrokken goederen rechtstreeks naar de tweede koper te vervoeren, zonder noodzakelijkerwijs zelf te beschikken over de opslagruimte en vervoermiddelen die onontbeerlijk zijn om de betrokken goederen te leveren. 28 Het HvJ EU geeft in deze overweging duidelijk weer dat het niet noodzakelijk is dat iedere schakel in een ketentransactie fysiek de macht over de goederen dient te verkrijgen om tot meerdere goederenleveringen te komen. De tussenpersoon mag de eerste leverancier de opdracht geven om de goederen rechtstreeks naar de tweede koper te vervoeren Wojskowa Agencja Mieszkaniowa Het Wojskowa Agencja Mieszkaniowa ( verhuurder ) is een publiekrechtelijke rechtspersoon die met name tot taak heeft de hem toevertrouwde onroerende goederen van de staat te verhuren. De verhuurder had een contract afgesloten met diverse nutsbedrijven voor de levering van elektriciteit, gas en water. De elektriciteit, gas en water werden echter rechtstreeks door de huurders van de panden afgenomen / verbruikt. De vraag was dan ook gesteld aan het HvJ EU of de verhuurder als afnemer van de levering kon worden gezien of dat de elektriciteit, gas en water rechtstreeks aan de verhuurders werden geleverd 29. In tegenstelling tot FBK en Auto Lease Holland kwam het HvJ EU in deze zaak tot de conclusie dat de elektriciteit, gas en water geleverd werden aan de verhuurder van de 27 HvJ EU 22 oktober 2015, zaak C-277/24, PPUH Stehcemp 28 HvJ EU 22 oktober 2015, zaak C-277/24, PPUH Stehcemp, r.o HvJ EU 16 april 2015, zaak C-42/14, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa 10

12 panden. Een belangrijke reden hiervoor was dat de verhuurder bepaalde wanneer en hoe met welke partijen overeenkomsten werden afgesloten en dat de huurders hier geen enkele invloed op konden uitoefenen. Dit is mijn inziens anders dan bij Auto Lease Holland omdat daar de lessee van de auto nog wèl (enige) invloed had over bij welk tankstation er daadwerkelijk getankt wordt Fovards V, Jagiello en Itales Ook in een drietal beschikkingen heeft het HvJ EU reeds onderkent dat ketentransacties met meerdere goederenlevering bestaan. Zo overweegt het HvJ EU in Fovards V, Jagiello en Itales in vergelijkbare verwoordingen dat voor de overdracht van een lichamelijke zaak het niet noodzakelijk is dat de persoon naar wie het goed wordt overgedragen fysiek de goederen in ontvangst neemt. Dit is bijvoorbeeld de situatie bij twee opvolgende leveringen van dezelfde goederen waarbij de goederen direct van de eerste leverancier naar de laatste afnemer worden vervoerd. 3.4 Tussenconclusie Het SAFE-arrest moet gezien worden als een mijlpaal bij de beantwoording wanneer er sprake is van een levering van een goed. Als stelregel moet uit dit arrest worden afgeleid dat er alleen sprake kan zijn van een levering van een goed indien er een handeling heeft plaatsgevonden waardoor de macht om als eigenaar over een lichamelijk lichaam te beschikken is overgedragen. Het is hierbij niet van belang dat de juridische eigendom van de zaak niet of aan een andere persoon is overgedragen. De economische realiteit vindt voorrang. Complicaties kunnen zich voordoen bij zogenoemde ketentransacties waarbij goederen rechtstreeks worden overgedragen door de eerste leverancier aan de laatste afnemer in de keten. Zo concludeerde het HvJ EU in zowel FBK als Auto Lease Holland dat er geen levering heeft plaatsgevonden tussen de (eerste) leverancier, de brandstofverstrekker, en de tussenpersoon ondanks dat er wel contractuele relaties (een rechtsbetrekking) tussen beide partijen bestonden. De brandstof werd daarentegen rechtstreeks geleverd aan de verbruiker van de brandstof, respectievelijk de scheepsexploitant en de lessee van de auto. Van belang hierbij was dat de tussenpersoon niet heeft kunnen beslissen hoe en wanneer de brandstof zal worden gebruikt. Daarentegen heeft het HvJ EU in diverse zaken het bestaan van meerdere levering in ketentransacties onderkent. Enkele voorbeelden hiervan zijn PPUH Stehcemp en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. Het HvJ EU overwoog in deze zaken dat de tussenpersoon de opdracht mag geven aan de eerste leverancier om de goederen rechtstreeks bij de tweede afnemer af te leveren. Ondanks dat de tussenpersoon niet fysiek de beschikkingsmacht over de goederen verkreeg, was er sprake van meerdere levering voor de btw. De vraag rijst wat het verschil is tussen voorgenoemde arresten van het HvJ EU. Een belangrijk verschil is mijn inziens dat de tussenpersonen in FBK en Auto Lease Holland op geen enkel moment de mogelijkheid hebben gehad om te beslissen wat er met de goederen ging gebeuren. Timing speelt hierbij een belangrijke rol. Zo stelt Advocaat-Generaal Léger in de Auto Lease Holland zaak dat omdat de lessee rechtstreeks de brandstof aan de pomp verkrijgt, Auto Lease Holland geen moment de macht heeft gehad om te beslissen hoe de brandstof moet worden gebruikt en waarvoor. 30 Ook speelt hierbij een rol dat pas op het moment dat de goederen fysiek waren afgeleverd bij de afnemer, bepaald kon worden hoeveel brandstof er is afgenomen. Op basis hiervan werd er een factuur uitgereikt door de 30 Conclusie A-G Léger 19 september 2002, C-185/01, Auto Lease Holland 11

13 leverancier aan de tussenhandelaar. Bij PPUH Stehcemp en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa kan worden beargumenteerd dat de tussenhandelaar wel de mogelijkheid heeft gehad om te beschikken als ware de eigenaar over de goederen. Al is dit wellicht voor een zeer korte periode. Het blijft een feit dat van situatie tot situatie beoordeeld dient te worden wanneer de macht om als eigenaar over een goed te beschikken feitelijk is overgedragen. In het volgende hoofdstuk zal ik aan de hand van een aantal voorbeeld situaties de mogelijke impact van FBK en meer in het algemeen de bredere jurisprudentie van het HvJ EU met betrekking tot ketentransacties uiteenzetten. 4 Impact van FBK in de praktijk Gesteld kan mijn inziens worden dat de FBK zaak een tamelijk uniek feitenpatroon kent. De hoeveelheid en de kwaliteit van de brandstof kon namelijk pas bepaald worden nadat de brandstof daadwerkelijk getankt was. Pas op dat moment kon FBK een factuur uitreiken aan de tussenpersonen voor de geleverde brandstof. De levering van FBK aan de tussenhandelaar kon dus pas plaatsvinden nadat de macht om als eigenaar over de brandstof te beschikken was overgedragen aan de scheepsexploitanten. De tussenhandelaren hadden bijvoorbeeld niet de mogelijkheid om de brandstof nog aan iemand anders te leveren. Toch heeft de FBK zaak in de praktijk wellicht een bredere impact en derhalve gevolgen voor alle ketentransacties waarbij er niet in elke keten van de transactie fysiek goederen worden geleverd. In de praktijk is het gebruikelijk dat ondernemingen leveringsketens hebben waarbij drie of meerdere partijen betrokken zijn, maar er slechts één goederenbeweging plaatsvindt. Ook is het niet ongebruikelijk dat tussenschakels eigendom verkrijgen door middel van een zogenoemde flash title. 31 Ondernemers die het (juridische) eigendom door middel van een flash title verkrijgen hebben geen (of slechts voor een uiterst geringe periode) toegang tot de goederen die zij leveren. Je kunt hierbij bijvoorbeeld denken aan transacties waarbij zogenoemde Limited Risk Distributors ( LRDs ) betrokken zijn. Dit wil echter niet per definitie zeggen dat de tussenschakels niet de macht om als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken hebben gekregen. Het HvJ EU heeft dit meerdere malen erkend (zie hoofdstuk 3). Daarnaast heeft de FBK zaak mogelijke bredere gevolgen voor consignatie zendingen. 4.1 Limited risk distributor ( LRD ) Grote ondernemingen met complexe supply chain structuren maken steeds vaker gebruik van Principaal-LRD of Principaal-Commissionair structuren. Zoals besproken in hoofdstuk 3 treden commissionairs op in eigen naam maar voor rekening van de achterliggen partij (de principaal). De commissionair ontvangt voor haar activiteiten een commissie maar wordt bij fictie geacht de goederen aan te kopen en door te leveren (artikel 14, lid 2, onderdeel c, btwrichtlijn. De gevolgen voor dergelijke structuren lijkt mij dan ook enigszins beperkt. De LRD daarentegen treedt op in eigen naam en voor eigen rekening. Zij verkrijgen het juridische eigendom over de goederen, al is dit maar voor een zeer korte periode ( flash title ) en vlak voor het moment dat de goederen worden afgeleverd bij de afnemer. De goederen 31 Onder een flash title wordt in het spraakgebruik verstaan het voor een zeer kort tijdsbestek verkrijgen en verstrekken van het (juridische) eigendom van goederen. 12

14 krijgt een LRD echter nooit onder zich en de LRD heeft ook niet de mogelijkheid de goederen op te eisen. Wanneer een afnemer goederen bestelt, plaatst de LRD een order bij de Principaal. De goederen worden fysiek van een warehouse locatie waar de Principaal eigenaar van de goederen is, vervoerd naar de afnemer. De LRD draagt in de leveringsketen slechts een zeer beperkt risico voor een korte periode (bijvoorbeeld een zeer beperkt economische risico op verlies of diefstal) terwijl alle andere risico s bij de Principaal blijven. Omdat de LRD slechts voor een zeer korte periode eigendom over de goederen verkrijgt is het voor een LRD praktisch onmogelijk om ook maar voor een enkel moment als eigenaar over de goederen te kunnen beschikken. Ze hebben in de praktijk nooit de mogelijkheid om te bepalen hoe en wanneer de goederen gebruikt gaan worden, anders dan levering aan de reeds bekende afnemer. De FBK zaak volgende is het mijn inziens dus maar de vraag of in Principaal-LRD structuren er daadwerkelijk een levering plaatsvindt tussen de Principaal en de LRD, aangezien de LRD nooit de bevoegdheid heeft gehad om te beslissen hoe of waarvoor de goederen gebruikt gaan worden. 4.2 Consignatiezendingen Ook de impact van FBK op consignatie- of call off -voorraden in het geval van grensoverschrijdende leveringen is mijn inziens een interessant aspect. De btw-richtlijn kent geen definitie van consignatie en call-off voorraden. Bij consignatievoorraden moet er vanuit worden gegaan dat de koper van de goederen nog niet bekend is. Daarentegen liggen call-off voorraden op de locatie van de uiteindelijke afnemer waarbij het juridische eigendom van de goederen overgaat op de afnemer zodra de goederen uit de call-off voorraad worden afgeroepen. De btw-behandeling van dergelijke voorraden in grensoverschrijdende situaties verschilt per EU lidstaat. 32 Het verschil daarin heeft vaak betrekking op het moment wanneer en door welke partij een intra-communautaire verwerving dient te worden gerapporteerd in de EU lidstaat van aankomst van de goederen. Zo kennen verscheidende EU lidstaten een simplificatie waarbij de afnemer of consignatiehouder van de goederen een intra-communautaire verwerving rapporteert op het moment dat de goederen uit de voorraad worden onttrokken. Het voordeel voor leveranciers hierbij is dat zij geen overbrenging van eigen goederen hoeft te rapporteren. De leverancier ontloopt derhalve een registratieverplichting in de EU lidstaat van aankomst van de goederen. Doordat call-off voorraden al fysiek bij de afnemer van de goederen liggen, rijst de vraag of voor btw doeleinden niet al een levering heeft plaatsgevonden op het moment dat de goederen fysiek worden afgeleverd bij de afnemer. FBK volgende heeft de afnemer op dat moment al de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken ondanks dat het juridische eigendom nog bij de leverancier ligt. Er is dan ook een timing verschil in rapportage verplichting waardoor de afnemer op het moment van verkrijgen van de goederen al een intra-communautaire verwerving dient te rapporteren. Interessanter wordt het bij consignatievoorraden. Doordat de uiteindelijke afnemer bij consignatievoorraden nog niet bekend is, blijft de leverancier ook de beschikkingsmacht (het economisch eigendom) over de goederen houden. De leverancier zou zich dan in beginsel 32 Raad van de Europese Unie, doc /16 FISC 190 ECOFIN

15 ook moeten registreren voor de overbrenging van eigen goederen in de EU lidstaat van aankomst. De opvolgende levering zal dan in de regel een lokale levering in het aankomst land zijn. De toepassing van consignatie simplificaties lijkt dan ook in strijd met de btwrichtlijn. 5. Btw-comité 5.1 Working paper Naar aanleiding van de FBK zaak heeft de Litouwse regering het btw-comité verzocht om verdere uitleg met betrekking tot de interpretatie en de gevolgen van het arrest. Zo vragen zij het btw-comité meer duidelijkheid te geven over of de uitkomst van het arrest in de praktijk bredere gevolgen heeft (bijvoorbeeld op alle ketentransacties), of dat de feiten en omstandigheden in de onderhavige situatie zo specifiek zijn dat een nauwe uitleg toepassing moet vinden. Het btw-comité heeft om die reden in een working paper 33 haar mening uiteengezet. Het btw-comité is van mening dat er naar aanleiding van de FBK zaak twee vragen onbeantwoord zijn gebleven: 1. Hoe dienen de transacties van de tussenpersonen te worden gekwalificeerd? 2. Dient het arrest breed te worden uitgelegd en moeten transacties van tussenpersonen alleen als levering van goederen worden beschouwd wanneer zij het recht verkrijgen om als eigenaar over de desbetreffende goederen te beschikken? Ad. 1 Het btw-comité leidt uit FBK af dat indien goederen zijn verstrekt aan iemand die de mogelijkheid heeft om te beschikken als ware de eigenaar over de goederen (in casu de scheepsexploitanten), de juridische eigendomsoverdracht aan een andere partij (in casu de tussenpersonen), in beginsel dient te worden genegeerd. Dit is het geval tenzij de goederen geleverd worden op basis van een commissionairsovereenkomst (zie paragraaf 3.2.1). Ondanks dat het recht om als eigenaar te beschikken aan diverse personen kan worden overgedragen, is het niet mogelijk voor een leverancier die het recht heeft overgedragen deze later opnieuw over te dragen. Het is daarom ook van essentieel belang om te bepalen naar wie het eigendom is overgedragen. Deze redenering volgende hebben de tussenpersonen in FBK de brandstof dus niet kunnen leveren aan de scheepsexploitanten. FBK had dit immers al gedaan. Een belangrijk argument van het HvJ EU hierbij is dat de factuur van FBK aan de tussenpersonen pas na aflevering van de brandstof uitgereikt wordt. 34 Het btw-comité zet wel zijn vraagtekens bij waarom niet is beoordeeld of de tussenpersonen als commissionair in de zin van artikel 14, lid 2, onderdeel c, btw-richtlijn optraden. Zo is de Advocaat Generaal is in haar conclusie bij FBK alleen ingegaan op de definitie van de levering van en goed en niet op overige handelingen die bij fictie kwalificeren als een levering van goed. Dit kan wellicht liggen aan het feit dat er weinig informatie beschikbaar was over de contractuele relaties tussen FBK en de tussenpersonen, aldus het btw-comité. Indien in de praktijk sprake was van een dergelijke overeenkomst, moeten de 33 Btw-comité, Working paper No 907, taxud.c.1(2016) HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13, Fast Bunkering Klaipéda UAB, r.o

16 tussenhandelaren bij fictie geacht worden de brandstof te hebben afgenomen en op eigen naam te hebben geleverd aan de scheepsexploitanten. Aangezien in casu de commissionairsfictie niet van toepassing was en de tussenpersonen de brandstof niet hebben kunnen leveren, moet geconcludeerd worden dat de handelingen van de tussenpersonen kwalificeren als diensten in de zin van artikel 24, lid 1, btw-richtlijn. Ad.2 Bij jurisprudentie van het HvJ EU is het altijd de vraag in hoeverre de casus gevolgen heeft voor vergelijkbare situaties. Duidelijk is dat de een arrest van het HvJ EU is gebaseerd op de specifieke feiten en omstandigheden die zijn voorgelegd en derhalve moet van geval tot geval beoordeeld worden of de uitkomst van een arrest breder uitgelegd kunnen worden. In het geval van de FBK zaak dient dus beoordeeld te worden of de uitspraak van invloed is op overige ketentransacties aangezien in veel gevallen tussenpersonen in een ketentransactie nooit fysiek de goederen onder zich krijgen. Het btw-comité komt in zijn working paper dan ook tot de volgende conclusies: De overwegingen van het HvJ EU zijn wellicht niet alleen van toepassing op de onderhavige FBK zaak maar ook relevant voor andere situaties zoals bijvoorbeeld ketentransacties; Indien er sprake is van een ketentransactie dient er altijd eerst nagegaan te worden of de commissionairsfictie van toepassing is; Indien goederen worden overgedragen aan een andere persoon dan de persoon aan wie het juridische eigendom is overgedragen, dient te worden beoordeeld of de levering van goederen direct van de eerste leverancier aan de laatste afnemer heeft plaatsgevonden; Indien van een dergelijke situatie sprake is, moeten de handelingen van de tussenschakels worden aangemerkt als diensten e meeting btw-comité Naar aanleiding van de working paper heeft het btw-comité tijdens de 107 e meeting guidelines gegeven over de invloed van de FBK zaak. De leden van het btw-comité zijn unaniem tot overeenstemming gekomen dat: de uitkomst van het FKB arrest is gebaseerd op een specifiek feitencomplex. Het btwcomité is daarom unaniem van mening dat de uitspraak restrictief uitgelegd dient te worden. Indien goederen worden geleverd in ketentransacties waarbij de tussenschakels de goederen leveren in hun eigen naam, dient de commissionairsfictie van artikel 14, lid 2, onderdeel c, btw-richtlijn in ogenschouw genomen te worden. Wanneer er een overdracht van goederen plaatsvindt op basis van een dergelijke overeenkomst is het btw-comité unaniem van mening dat er een levering van goederen plaatsvindt tussen elk van de schakels. Het btw-comité heeft een duidelijke mening over de gevolgen van FBK. Namelijk, dat het arrest slecht beperkte werking heeft en als zodanig geïnterpreteerd dient te worden. Opgemerkt dient wel te worden dat het btw-comité een raadgevend orgaan is en dat zij geen juridisch bindende adviezen kunnen geven. De mening van het btw-comité geeft echter wel 15

17 een inkijk in de mening van de EU lidstaten. Tevens kunnen de adviezen van het btw-comité worden overgenomen in verordeningen die rechtstreekse werking hebben. 6. Conclusie Is de definitie van de levering van een goed veranderd ná Fast Bunkering Klaipéda? Nee, dat denk ik niet. Het HvJ EU blijft ook in de FBK zaak hetgeen reeds overwogen in SAFE en latere jurisprudentie herhalen. Feit blijft dat er slechts sprake van een levering van een goed kan zijn indien er een overdrachtshandeling heeft plaatsgevonden die de andere partij in staat stelt daadwerkelijk over het goed te beschikken als ware de eigenaar van het goed. Het is noodzakelijk om dit van geval tot geval te blijven beoordelen. In FBK is het HvJ EU net als in Auto Lease Holland tot de conclusie gekomen dat er geen levering heeft plaatsgevonden van de eerste leverancier aan de tussenpersoon omdat simpelweg de tussenpersonen op geen enkel moment ook maar enige invloed hebben kunnen uitoefenen over wanneer, hoe en wat er met de goederen ging gebeuren. De goederen zijn dan ook direct geleverd aan de uiteindelijke afnemer van de goederen. Het HvJ EU heeft echter in meerdere zaken erkend-t dat er wel degelijke sprake kan zijn van meerdere goederenleveringen ondanks dat de tussenpersonen slechts beperkte beschikbaarheid hadden over de goederen. Fysieke beschikkingsmacht blijft dus een beperkte rol spelen. Ondanks dat FBK mijn inziens als een specifieke situatie moet worden gezien, zijn er in de praktijk transactieketens denkbaar die mogelijk beïnvloed worden door deze uitspraak van het HvJ EU. Het belangrijkste voorbeeld hiervan zijn zogenoemde Limited Risk Distributors. Omdat een LRD slechts voor een zeer korte periode eigendom over de goederen verkrijgt vlak voor het moment de goederen worden afgeleverd bij de afnemer, is het voor een LRD praktisch onmogelijk om ook maar voor een enkel moment als eigenaar over de goederen te beschikken. Ze hebben in de praktijk nooit de mogelijkheid om te bepalen hoe en wanneer de goederen gebruikt gaan worden. Wel blijft dan de vraag staan of de LRD niet in eigen naam maar voor risico van de Principaal optreedt, waardoor de LRD bij fictie geacht moet worden de betreffende goederen te hebben afgenomen en te hebben geleverd. Ook het btw-comité stelt dat in alle ketentransacties, waarbij een overdracht plaatsvindt van goederen, en het juridische eigendom overgaat naar een andere partij dan de partij die de goederen daadwerkelijk ontvangt, moet worden beoordeeld aan wie de goederenlevering daadwerkelijk is verricht. Dit wil echter niet zeggen dat de uitkomst noodzakelijk dezelfde is als in de FBK zaak. 35 Het btw-comité is gezien het specifieke feiten complex van mening dat de FBK zaak beperkt uitgelegd moet worden. Ook ben ik van mening dat de optie van de toepassing van de commissionairsfictie onbelicht is gebleven in de FBK zaak. Indien de tussenpersonen als commissionair handelden (wat niet duidelijk is op basis van de feiten) moeten zij bij fictie geacht worden de goederen aan te kopen en vervolgens door te verkopen. Dit lijkt in de praktijk dan ook een goede optie om alle onzekerheid naar aanleiding van de FBK zaak uit te schakelen. Om te bepalen aan wie een goederenlevering wordt verricht dienen concluderend alle elementen van een specifieke levering steeds in ogenschouw genomen te worden. 35 Btw-comité, Working paper No 907, taxud.c.1(2016) , p.10 16