De commissionair, levering of dienst bij fictie

Transcriptie

1 De commissionair, levering of dienst bij fictie Door: mr. B.C.L. van den Berg

2 Inhoudsopgave 1. Inleiding De commissionair in het Nederlandse civiele recht Inleiding De overeenkomst tot lastgeving als basis voor de commissionair Levering van goederen door de lastgever Conclusie De commissionair in de BTW wetgeving Inleiding Kenmerken van de commissionair Achtergrond fictie voor commissionairs Verschillen in ficties tussen de Wet OB 1968 en de Zesde Richtlijn Conclusie Aangaan van overeenkomsten op eigen naam door de commissionair Inleiding Aangaan van overeenkomsten op eigen naam in de jurisprudentie Hof Amsterdam, 13 juni Overige jurisprudentie Is de Nederlandse jurisprudentie conform de Zesde Richtlijn? De commissionair en diensten via elektronische weg Conclusie Omvang van de fictieve prestatie verricht door de commissionair Inleiding Reikwijdte commissioniarsfictie Conclusie...18 Literatuurlijst

3 1. Inleiding In het internationale handelsverkeer wordt veel gebruik gemaakt van tussenpersonen in de keten van fabrikant tot klant. Dit kan een commerciële achtergrond hebben, bijvoorbeeld het creëren van lokale aanwezigheid in verschillende landen, maar kan ook zijn ingegeven door de tariefverschillen in de vennootschapsbelasting tussen verschillende landen. Vooral multinationals kunnen door gebruik te maken van tussenpersonen hun winsten toedelen aan landen met een laag vennootschapsbelastingtarief. Hiervoor zijn de limited risk distributor en de commissionair veel gebruikte figuren. Deze tussenpersonen lopen weinig of geen economisch risico waardoor zij genoegen (moeten) nemen met een kleine winstmarge. Deze kleine winstmarge zorgt ervoor dat de principaal (opdrachtgever) een relatief grote winst maakt. Deze is belast tegen een laag vennootschapsbelastingtarief. Op groepsniveau kan op deze manier een aanzienlijke belastingbesparing worden gerealiseerd. In deze scriptie staat de commissionair centraal. Het kenmerk van een commissionair is dat deze handelingen verricht op eigen naam maar voor rekening van zijn principaal. Zowel de Zesde Richtlijn als de Wet OB 1968 kennen ficties voor commissionairs, die er kort gezegd op neer komen dat de commissionair geacht wordt dezelfde prestatie te verrichten als zijn principaal. Deze ficties zijn echter ongeveer dertig jaar geleden bij de totstandkoming van de Zesde Richtlijn geïntroduceerd, in een wereld waarin het internationale en elektronische handelsverkeer nog niet zo ver was ontwikkeld als op dit moment. In deze scriptie zal ik aan de hand van onderstaande vragen nagaan of de fictie voor commissionairs in de Wet OB 1968 en de Zesde Richtlijn nog voldoen aan huidige praktijk: 1. Op welk moment kan een tussenpersoon voor de BTW worden aangemerkt als commissionair? 2. Wat is de omvang van de fictieve prestatie die de commissionair verricht? 3. Is de fictie voor commissionairs conform de Zesde Richtlijn in de Wet OB 1968 geïmplementeerd. In hoofdstuk 2 zal ik eerst de commissionair in het Nederlandse civiele recht beschrijven. In hoofdstuk 3 behandel ik de achtergrond van de ficties die gelden voor commissionairs en onderzoek ik of de Nederlandse regeling in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn. In hoofdstuk 4 ga ik in op het vereiste dat de commissionair handelt op eigen naam. In hoofdstuk 5 beschrijf ik de omvang en BTW behandeling van de fictieve prestatie die de commissionair verricht. Ik beëindig deze scriptie met een conclusie. 1

4 2. De commissionair in het Nederlandse civiele recht 2.1 Inleiding Het begrip commissionair wordt in de Zesde Richtlijn niet nader omschreven. Hoewel het Hof van Justitie zich nog niet heeft uitgelaten over de vraag of de het begrip commissionair in de Zesde Richtlijn autonoom moet worden uitgelegd moet hier mijns inziens wel van worden uitgegaan. Dit betekent dat voor het begrip commissionair niet bij het Nederlandse civiele recht aansluiting gezocht kan worden, maar dat het moet worden uitgelegd in het licht van de gehele Zesde Richtlijn. Toch wil ik kort bij de juridische basis in het Nederlandse civiele recht stilstaan, omdat hieruit begrippen verklaard worden die later in deze scriptie terug zullen komen. 2.2 De overeenkomst tot lastgeving als basis voor de commissionair De commissieovereenkomst vindt zijn basis in artikel 7:414 BW. Dit artikel bepaalt dat een lasthebber zich jegens de lastgever verplicht voor rekening van de lastgever één of meerdere rechtshandelingen te verrichten. De overeenkomst kan de lasthebber verplichten te handelen op eigen naam of in naam van de lastgever. In het eerste geval zal de lasthebber optreden als commissionair in het tweede geval als agent. De lasthebber is gehouden de verbintenissen die voortvloeien uit de rechtshandelingen die hij heeft verricht na te komen. Tevens heeft hij recht om nakoming te vorderen van de verbintenissen die rusten op zijn wederpartij. De lastgever heeft ten opzichte van deze derde geen verplichting tot nakoming van de uit de overeenkomst tussen de lasthebber en de derde voortvloeiende verbintenissen, maar kan ook geen nakoming vorderen. In geval van niet nakoming of faillissement aan de zijde van de lasthebber of de derde kunnen de uit de overeenkomst voortvloeiende verbintenissen echter overgaan op de lastgever. In sommige gevallen zal de lasthebber de feitelijke macht over de goederen krijgen van de lastgever, bijvoorbeeld zodat de lasthebber deze goederen kan tonen aan mogelijke afnemers. Door overdracht van de feitelijke macht wordt de lasthebber houder voor de lastgever. De lasthebber verkrijgt daarmee niet de eigendom over de goederen. 2.3 Levering van goederen door de lastgever De commissieovereenkomst kan bepalen dat de lasthebber overeenkomsten sluit tot de verkoop van goederen. Doorgaans zal de lasthebber feitelijk over deze goederen kunnen beschikken, bijvoorbeeld doordat ze zijn opgeslagen in een magazijn van de lasthebber. In het Nederlandse civiele recht is de lasthebber daarmee houder van de goederen voor de lastgever geworden. Doordat de lasthebber het goed houdt voor 2

5 de lastgever kan alleen de lasthebber het goed feitelijk overhandigen aan de koper. De eigendomsoverdracht vindt echter plaats door de lastgever, omdat alleen de lastgever, als eigenaar, de eigendom van de goederen kan overdragen. 2.4 Conclusie In het Nederlandse civiele recht kan een commissionair op grond van een overeenkomst tot lastgeving op eigen naam maar voor rekening van zijn principaal (de lastgever) overeenkomsten sluiten tot het verrichten van bepaalde prestaties. De eigendom van goederen zal door de lastgever worden overgedragen aan de afnemer. Wel is het mogelijk dat de lasthebber het goed feitelijk overhandigd aan de afnemer. 3

6 3. De commissionair in de BTW wetgeving 3.1 Inleiding In het systeem van de Zesde Richtlijn als ook de Wet OB 1968 wordt onderscheid gemaakt tussen de levering van goederen en het verrichten van diensten. Voor beide prestaties bestaat een aparte regeling voor commissionairs. Ik zal hieronder eerst ingaan op de kenmerken van een commissionair waarna ik de achtergrond van de regeling voor commissionairs bespreek. Tevens zal ik ingaan op de vraag of de Wet OB 1968 voldoende aansluit bij de Zesde Richtlijn. 3.2 Kenmerken van de commissionair In het handelsverkeer komen diverse soorten tussenpersonen voor, met allerlei typen aanduidingen. Voor de BTW kunnen in beginsel drie soorten tussenpersonen worden onderkend, namelijk de distributeur, de agent en de commissionair. De wijze waarop deze tussenpersonen handelen is verschillend en leidt voor de BTW ook tot verschillende gevolgen. De distributeur is een tussenpersoon die handelt op eigen naam en voor eigen rekening. Dit wil zeggen dat de distributeur zelf overeenkomsten sluit met zijn afnemers en daarbij zelf zorgdraagt voor de nakoming deze overeenkomst. Alle baten en lasten uit de overeenkomst komen voor rekening van de distributeur. De distributeur verricht dus zelf leveringen aan zijn afnemers. De agent treedt op in naam en voor rekening van zijn principaal. De agent brengt feitelijk alleen partijen bij elkaar, waarna tussen deze partijen een overeenkomst wordt gesloten waar de agent niet bij is betrokken. Bij tussenkomst van een agent worden de prestaties verricht door partijen. Een commissionair is een tussenpersoon die overeenkomsten sluit op eigen naam, maar op order en voor rekening van een ander, zijn principaal. De afnemer van de commissionair is niet op de hoogte van het bestaan van een principaal. De commissionair heeft jegens de afnemer de verplichting de overeengekomen prestatie te verrichten. De levering van goederen zal echter plaatsvinden tussen de afnemer en de principaal, omdat de commissionair niet de macht heeft om als eigenaar over de goederen te beschikken. 1 De commisisonair is civielrechtelijk immers slechts houder van de goederen. De commissionair is feitelijk slechts een dienstverrichter die zich jegens zijn principaal verbonden heeft op eigen naam overeenkomsten te sluiten voor de principaal. Voor de BTW verricht de principaal de levering rechtstreeks aan de afnemer en verricht de commissionair in beginsel een bemiddelingsdienst aan de principaal. 1 Vgl. Art. 4 lid 1 Zesde Richtlijn en HvJ 8 februari 1990, zaak C-320/88 (SAFE). 4

7 3.3 Achtergrond fictie voor commissionairs De principaal heeft de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken en zal deze macht aan de afnemer overdragen. Hierdoor vindt er een levering plaats door de principaal. Om aftrekrecht voor de afnemer te garanderen zal de principaal aan de afnemer op eigen naam een factuur moeten uitreiken. De principaal zal hiertoe niet in staat zijn, omdat hij de identiteit van zijn afnemer niet kent. Bovendien zal de principaal juist een commissionair inschakelen om zich niet bekend te hoeven maken bij de afnemer. Door uitreiking van een factuur door de principaal aan de afnemer zal de commissionair de vergoeding voor zijn diensten (net als de agent) afzonderlijk in rekening moeten brengen, waardoor de hoogte zijn provisie zichtbaar wordt. Bij tussenkomst van een commissionair zal de commissionair dus de factuur uitreiken voor het totaalbedrag dat aan de afnemer in rekening wordt gebracht. De afnemer ontvangt daardoor een factuur uitgereikt door een andere ondernemer dan de leverancier van de goederen en heeft op basis van die factuur geen recht op aftrek van voorbelasting. Om het aftrekrecht van de afnemer te garanderen, de marge van de commissionair niet kenbaar te maken en omwille van de administratieve eenvoud wordt in de Zesde Richtlijn bij fictie aangenomen dat de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie gelijk is aan de levering van een goed. 2 Artikel 3 lid 5 van de Wet OB 1968 kent een vergelijkbare regeling die bepaalt dat: Goederen welke worden geleverd door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn geleverd. Voor het verrichten van diensten bestaat een commissionairsfictie die nagenoeg gelijk is aan de fictie voor de levering van goederen. Artikel 6 lid 4 Zesde Richtlijn bepaalt dat: Wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige, handelend op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht deze dienst eerst zelf te ontvangen en vervolgens zelf te verrichten aan de afnemer. Artikel 4 lid 3 Wet OB 1968 bepaalt dat: Diensten welke worden verleend door tussenkomst van een commissionair of dergelijke ondernemer die overeenkomsten sluit op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander, worden geacht aan en vervolgens door die ondernemer te zijn verleend. Tussen de bepalingen van de Wet OB 1968 en de Zesde Richtlijn bestaan tekstuele verschillen. In de volgende paragraaf zal ik bekijken of deze tekstuele verschillen ook tot een andere BTW-behandeling leiden. 3.4 Verschillen in ficties tussen de Wet OB 1968 en de Zesde Richtlijn Zoals hiervoor beschreven verschilt de tekst van artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 van de tekst van artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. In tegenstelling tot artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn geeft artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 zeer duidelijk aan dat bij tussenkomst door een commissionair er twee fictieve leveringen plaatsvinden. Eén 2 Artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. 5

8 fictieve levering door de principaal aan de commissionair en één fictieve levering door de commissionair aan de afnemer. Een soortgelijke bepaling is terug te vinden in artikel 6 lid 4 Zesde Richtlijn dat voor diensten ook expliciet bepaalt dat de dienst eerst aan en vervolgens door de commissionair wordt verricht. Artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn stelt met de levering van goederen gelijk de overdracht van een goed ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie. Artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn lijkt hiermee te impliceren dat er slechts één levering plaatsvindt, terwijl de Wet OB 1968 duidelijk aangeeft dat sprake is van twee leveringen. Ook de Engelse, Duitse en Franse taalversies van de Zesde Richtlijn lijken blijkens de onderstaande teksten te bepalen dat slechts één levering plaatsvindt: the transfer of goods pursuant to a contract under which commission is payable on purchase or sale die Übertragung eines Gegenstands auf Grund eines Vertrages über eine Einkaufsoder Verkaufskommission la transmission d'un bien effectuée en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente Van Zadelhoff 3 is van mening dat de commissionairsbepaling van artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 een ruimere werking heeft dan artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. Voor toepassing van de Wet OB 1968 kan van een fictieve levering sprake zijn, zonder dat het goed aan en door de commissionair wordt overgedragen. Ook indien de commissionair alleen in de keten van aan- en verkooptransacties is betrokken zal er sprake zijn van een levering aan en door deze ondernemer. Van Hilten en Van Kesteren 4 nemen op grond van het bepaalde in artikel 6 lid 4 Zesde Richtlijn aan dat de Wet OB 1968 in overeenstemming is met de Zesde Richtlijn. Artikel 6 lid 4 Zesde Richtlijn bepaalt dat wanneer door tussenkomst van een belastingplichtige die handelt op eigen naam, maar voor rekening van een ander, een dienst wordt verricht, wordt de betrokken belastingplichtige geacht de dienst eerst te ontvangen en vervolgens zelf te verrichten. Van Slooten 5 is van mening de commissionair conform artikel 5 lid 1 Zesde Richtlijn en r.o. 7 van het SAFE arrest 6 de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken overdraagt aan de afnemer. In de verhouding principaal commissionair is dit niet mogelijk, omdat de commissieovereenkomst dit uitsluit, waardoor een levering bij fictie aan de commissionair noodzakelijk is om de commissionair in staat te stellen te leveren aan de afnemer. Van Slooten is van mening dat de Zesde Richtlijn veronderstelt dat de goederen door de principaal aan de commissionair worden overgedragen. De commissionair wordt houder van de goederen, maar kan niet de macht overdragen om als eigenaar over de goederen te beschikken. Door artikel 5 lid 4 sub c Zesde 3 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde (Fed Fiscale studieserie, nr.28), Deventer: Kluwer 1992, blz M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6), Deventer: Kluwer 2005, blz HR 20 februari 2004, nr , BNB 2004, 169 (m.nt. Van Slooten). 6 HvJ 8 februari 1990, zaak C-320/88 (SAFE). 6

9 Richtlijn wordt bereikt dat de overdracht van de goederen door de principaal aan de commissionair wordt aangemerkt als een levering, waarna de commissionair de goederen verkoopt en overdraagt aan de afnemer. Het resultaat is dat onder het regime van de Zesde Richtlijn net als in de Wet OB 1968 twee levering plaatsvinden. Van Slooten is van mening dat Richtlijnconforme uitleg van artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 met zich meebrengt dat de commissionair de feitelijke macht over de goederen krijgt. Met Van Slooten ben ik van mening ben dat de commissionairsfictie in de Zesde Richtlijn een fictieve levering creëert tussen de principaal en de commissionair. Van Zadelhoff 7 is echter van mening dat een fictieve levering wordt gecreëerd tussen de commissionair en afnemer. Hierdoor wordt het doel van de fictie wel bereikt namelijk dat de commissionair aan de afnemer een geldige factuur kan uitreiken, echter daarmee blijft de relatie principaal commissionair onduidelijk, zeker in grensoverschrijdende situaties waarin feitelijke goederenbewegingen plaatsvinden, maar voor de BTW geen levering. Om rechtsgeldig te kunnen leveren moet de commissionair de macht om als eigenaar over het goed te kunnen beschikken overdragen. Nu dit feitelijk niet gebeurd wordt de commissionair hier bij wijze van fictie toe in staat gesteld. Immers voor de BTW heeft op grond van de fictie een geldige levering plaatsgevonden door de principaal aan de commissionair. De commissionair heeft daarom bij fictie de macht om als eigenaar over het goed te beschikken verkregen. De commissionair kan vervolgens geldig leveren op basis van artikel 5 lid 1 Zesde Richtlijn. Van Zadelhoff 8, Derksen 9 en Van Slooten 10 zijn van mening dat de commissionairsfictie in de Zesde Richtlijn slechts van toepassing is indien de goederen daadwerkelijk worden overgedragen aan de commissionair. Mijn inziens hoeft de overdracht van de goederen echter niet feitelijk aan de commissionair plaats te vinden. De Zesde Richtlijn stelt immers slechts dat de goederen ingevolge een overeenkomst tussen principaal en commissionair moeten worden overgedragen. Deze overeenkomst kan bepalen dat de commissionair de feitelijke macht krijgt over bepaalde goederen (bijvoorbeeld doordat ze worden opgeslagen in een magazijn van de commissionair), maar kan ook bepalen dat de goederen rechtstreeks door de principaal bij de uiteindelijke afnemer worden afgeleverd. In dat laatste geval worden de goederen ook ingevolge een overeenkomst tot aan- en verkoop in commissie overgedragen. Immers de overeenkomst tot verkoop in commissie kan tevens bepalen dat de principaal goederen rechtstreeks moet afleveren aan de afnemer. Ik vind voor deze opvatting ook steun in de Engelse, Duitse en Franse taalversies van de Zesde Richtlijn. Volgens de Engelse taalversie dient een overdracht plaats te vinden pursuant to a contract under which commission is payable on purchase or sale, dus overeenkomstig/conform de commissieovereenkomst. Volgens de Duitse taalversie dient de overdracht plaats te vinden auf Grund eines Vertrages über eine Einkaufs- oder Verkaufskommission, dus naar aanleiding van / krachtens. 7 B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde (Fed Fiscale studieserie, nr.28), Deventer: Kluwer 1992, blz B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde (Fed Fiscale studieserie, nr.28), Deventer: Kluwer 1992, blz J.M. Derksen, Publiekrechtelijke lichamen en de omzetbelasting, Arnhem: Gouda Quint 1995, p HR 20 februari 2004, nr , BNB 2004, 169 (m.nt. Van Slooten). 7

10 commissieovereenkomst. De Franse taalversie spreekt van en vertu d'un contrat de commission à l'achat ou à la vente, dus krachtens een commissieovereenkomst. Mijns inziens is het dus goed mogelijk dat de goederen rechtstreeks worden overgedragen door de principaal aan de afnemer zolang de grondslag hiervoor maar ligt in de commissieovereenkomst die is gesloten tussen de commissionair en de principaal. Indien deze overeenkomst bepaalt dat de principaal de goederen rechtstreeks overdraagt aan de afnemer dan is mijns inziens sprake van een fictieve levering aan de commissionair. 3.5 Conclusie Zowel de Zesde Richtlijn als de Wet OB 1968 kennen een fictiebepaling voor de levering van goederen of het verrichten van diensten door tussenkomst van een commissionair. Als gevolg van de fictie wordt de commissionair geacht de prestatie van zijn principaal eerst zelf af te nemen en vervolgens zelf te verrichten aan zijn afnemer. Doel van deze bepaling is de BTW-heffing bij tussenkomst van een commissionair te vereenvoudigen. Door de fictie kan de commissionair een geldige factuur uitreiken op grond waarvan de afnemer zijn aftrekrecht kan effectueren. Zoals hiervoor beschreven, bepaalt artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 expliciet dat er als gevolg van de commissionairsfictie twee fictieve leveringen plaatsvinden, één aan de commissionair en één door de commissionair. Artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn lijkt te impliceren dat slechts één levering plaatsvindt. Artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 zou daarmee niet in overeenstemming zijn met artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. Naar mijn mening beoogt artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn echter ook twee leveringen te creëren, een fictieve levering in de verhouding principaal commissionair waarna een echte levering plaatsvindt in de verhouding commissionair afnemer. De tekst van artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn lijkt te impliceren dat de principaal de feitelijke macht moet overdragen aan de commissionair. Naar mijn mening stelt artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn deze eis niet en is de commissionairsfictie ook van toepassing indien de macht rechtstreeks wordt overgedragen door de principaal aan de afnemer. Artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 is naar mijn mening derhalve in overeenstemming met artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. 8

11 4. Aangaan van overeenkomsten op eigen naam door de commissionair 4.1 Inleiding Van een commissionair is sprake indien een belastingplichtige op eigen naam maar op order en voor rekening van een ander (zijn principaal) overeenkomsten sluit. Op zich lijkt dit een eenvoudig criterium dat niet tot erg veel problemen zou hoeven te leiden. Bij veel handelstransacties zullen immers schriftelijke overeenkomsten worden gesloten op grond waarvan kan worden vastgesteld in welke verhouding de contractspartijen zich tot elkaar verhouden. Dat in de praktijk toch discussie kan ontstaan over het criterium handelen op eigen naam zal ik illustreren aan de hand van een recente uitspraak van het Hof Amsterdam. Daarna zal ik ingaan op de bestaande jurisprudentie over dit criterium. Aan de hand van deze jurisprudentie zal ik het criterium handelen op eigen naam nader beschrijven. 4.2 Aangaan van overeenkomsten op eigen naam in de jurisprudentie Hof Amsterdam, 13 juni 2005 In een recente verwijzingsuitspraak van het Hof Amsterdam 11 is het criterium handelen op eigen naam naar voren gekomen. In deze zaak verkocht een ondernemer (Y) hoeveelheden metaal aan Spaanse afnemers. Deze hoeveelheden metaal werden door de Spaanse afnemers opgehaald in Nederland. Y gaf aan de houder van de opslagplaatsen de opdracht om de verkochte hoeveelheden goederen mee te geven aan de Spaanse afnemers. Belanghebbende kreeg na aflevering van Y de opdracht een factuur uit te reiken aan de Spaanse afnemer. Op deze facturen werd door belanghebbende het nultarief toegepast, zonder dat belanghebbende voldoende documentatie bezat om de toepassing van het nultarief te onderbouwen. De belastingdienst heeft een naheffingsaanslag opgelegd aan belanghebbende. Het Hof in eerste aanleg oordeelde dat belanghebbende de macht had om de goederen aan de Spaanse afnemers te leveren en liet de naheffingsaanslag in stand. De Hoge Raad overwoog dat door het Hof geen feiten en omstandigheden zijn vastgesteld waaruit kan volgen dat belanghebbende de macht had om als eigenaar over de goederen te beschikken. 11 Hof s-gravenhage 13 juni 2005, nr. 04/00695, NTFR 2005,

12 Na verwijzing is Hof Amsterdam alle leden van artikel 3 Wet OB 1968 afgelopen en kwam tot het oordeel dat belanghebbende geen leveringen heeft verricht. Ten aanzien van artikel 3 lid 5 oordeelde het Hof dat: Y aan belanghebbende de opdracht gaf aan wie zij welke bedragen moest factureren en derhalve, als reeds overwogen onder 6.5, de goederen kennelijk al verkocht had voordat belanghebbende bij de transacties werd ingeschakeld, is het Hof van oordeel dat de goederen niet zijn geleverd door tussenkomst van een ondernemer (belanghebbende) die overeenkomsten sluit op eigen naam, doch op order en voor rekening van een ander. Het Hof Amsterdam kent in deze zaak een groot belang toe aan het voorafgaand aan de levering sluiten van een overeenkomst op eigen naam door de commissionair. Het feit dat belanghebbende op eigen naam facturen heeft uitgereikt brengt dus niet met zich mee dat belanghebbende optreedt als commissionair. De enkele tussenkomst in een handelstransactie is onvoldoende. Op zich een begrijpelijk standpunt, dat goed aansluit bij de werkelijkheid. Het lijkt daarom logisch om hier ook voor de BTW bij aan te sluiten, zeker gezien de feiten in bovengenoemde zaak is het begrijpelijk dat het Hof tot de conclusie komt dat belanghebbende niet handelde als commissionair Overige jurisprudentie In de Nederlandse jurisprudentie heeft het begrip handelen op eigen naam zich vooral ontwikkelt op het gebied van de handel in gebruikte goederen. Voor de invoering van de margeregeling was voor wederverkopers een aanzienlijke BTWbesparing te realiseren door de gebruikte goederen te verkopen namens de oorspronkelijke eigenaar. De levering vond in dat geval plaats door de oorspronkelijke eigenaar (een particulier) waardoor geen BTW was verschuldigd. Handelde de wederverkoper op eigen naam dan was de wederverkoper op grond van de commissionairsfictie BTW verschuldigd over de gehele verkoopprijs.in de jurisprudentie zijn aan de orde gekomen de handel in gebruikte vaartuigen 12, surfplanken 13 en caravans 14 alsmede de verhandeling van gebruikte goederen in een verkoophal 15. In al deze zaken stond de vraag centraal of de handelaar overeenkomsten op eigen naam had gesloten met de afnemers. Uit deze jurisprudentie kunnen een aantal criteria worden afgeleid aan de hand waarvan beoordeeld moet worden of de handelaar op eigen naam optreedt en derhalve als commissionair aangemerkt kan worden. Van een commissionair is sprake indien: - Een (schriftelijke) verkoopovereenkomst is gesloten tussen de handelaar en de afnemer, waarbij niet wordt aangegeven dat de handelaar handelt voor of namens een ander. 12 Hof Leeuwarden 27 februari 1981, nr. 749/78, VN 1981, Hof Leeuwarden 16 juni 2000, nr. 98/0843, VN 2000, Hof Arnhem 14 augustus 1987, nr. 0218/1985, FED 1987, HR 21 november 1990, nr , BNB 1991,

13 - Op de factuur slechts de gegevens van de tussenpersoon zijn vermeld en de koper niet bekend is met het bestaan van een principaal, die de eigenlijke prestatie verricht. Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat bij gebrek aan een schriftelijke overeenkomst grote waarde wordt toegekend aan de tenaamstelling van de factuur en de wetenschap aan de zijde van de koper van het al dan niet bestaan van een principaal. Als een factuur wordt opgesteld op naam van de tussenpersoon en de koper ook in de veronderstelling verkeert dat hij een overeenkomst heeft gesloten met deze tussenpersoon dan moet naar mijn mening op grond van bovenstaande jurisprudentie worden geconcludeerd dat de commissionairsfictie van toepassing is. 4.3 Is de Nederlandse jurisprudentie conform de Zesde Richtlijn? De hierboven aangehaalde jurisprudentie is sterk gebaseerd op de tekst van artikel 3 lid 5 Wet OB 1968, dat bepaalt dat sprake is van tussenkomst door een commissionair indien deze handelt op eigen naam, maar voor rekening van een ander. Dit terwijl artikel 5 lid 4 sub c van de Zesde Richtlijn bepaalt dat sprake moet zijn van de overdracht van goederen ingevolge een overeenkomst tot aan- of verkoop in commissie. De Zesde Richtlijn lijkt de eis van het handelen op eigen naam niet te stellen. Als de commissionair op basis van een commissieovereenkomst goederen verkoopt namens de principaal is de commissionairsfictie van toepassing. Voor de Zesde Richtlijn lijkt de enkele tussenkomst dus voldoende om de commissionairsfictie in te roepen. Voor diensten stelt de Zesde Richtlijn in artikel 6 lid 4 echter wel weer expliciet dat de commissionair moet handelen op eigen naam. Het lijkt dus aannemelijk dat ook voor artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn bedoelt is dat de commissionair handelt op eigen naam. 4.4 De commissionair en diensten via elektronische weg In het huidige elektronische tijdperk zijn er tal van diensten die door de leverancier middels een telefoonmaatschappij of een Internet Service Provider (ISP) aan de afnemer worden verleend. Kenmerk van deze diensten is dat ze worden verricht door de leverancier, maar dat de telefoonmaatschappij of de ISP via zijn netwerk toegang verleend tot bepaalde informatie- of databestanden die door de leverancier worden aangeboden. De afnemer betaalt voor het gebruik van deze bestanden aan de telefoonmaatschappij of ISP. In dergelijke verhoudingen ontstaat hetzelfde probleem als bij de levering van goederen door tussenkomst van een commissionair, namelijk dat de afnemer van de dienst op grond van de factuur die hij ontvangt van de telefoonmaatschappij of ISP zijn aftrekrecht niet kan effectueren, omdat de telefoonmaatschappij of ISP niet de verrichter is van de dienst. Toepassing van de commissionairsfictie zou in veel gevallen uitkomst kunnen bieden, omdat de dienst dan wordt geacht eerst aan de telefoonmaatschappij of ISP en vervolgens door deze te zijn verricht waardoor de afnemer aftrekrecht krijgt op grond van de factuur die hij ontvangt van de telefoonmaatschappij of ISP. In de praktijk is toepassing van de commissionairsfictie echter vaak niet mogelijk, omdat de afnemer op de hoogte is 11

14 van het bestaan van een principaal, waardoor de telefoonmaatschappij of ISP niet op eigen naam optreedt en slechts toegang verleent. Ook de opkomst van outsourcing kan ertoe leiden dat de afnemer een factuur ontvangt van een andere ondernemer dan degene die de prestatie heeft verricht. Een aantal bedrijven maakt tegenwoordig namelijk gebruik van zogenoemde shared service centers. Een shared service center is een ondernemer die namens een aantal bedrijven bijvoorbeeld administratieve handelingen gaat uitoefenen. Door bepaalde taken voor meerdere bedrijven te bundelen kunnen schaalvoordelen worden bereikt. Eén van de taken kan bijvoorbeeld zijn het uitreiken of inboeken van facturen. Als gevolg hiervan kunnen facturen verstuurd worden door en op naam van een andere partij dan de leverancier of krijgt een onderneming die gebruik maakt van een shared service center facturen uitgereikt die geadresseerd zijn aan dit shared service center. Doordat de factuur door een ander dan de leverancier wordt uitgereikt, of door een ander wordt ontvangen dan de afnemer, lopen ondernemers het risico hun aftrekrecht niet te kunnen effectueren. Deze nieuwe ontwikkeling nopen mijns inziens tot een uitbreiding van de commissionairsficties om de neutraliteit van de BTW te handhaven. Uiteraard mag van ondernemers worden verwacht dat zij correcte facturen uitreiken, echter door de opkomst van internet en mobiele telefonie waarbij de afnemers zijn verscholen achter IP- of telefoonnummers is dit vaak niet mogelijk. Mijns inziens moet de BTW wetgeving de praktijk echter volgen, waardoor een uitbreiding van de commissionairsfictie wenselijk wordt. De commissionairsfictie dient in iedere situatie waarbij prestaties worden verricht door tussenkomst van een ondernemer (al dan niet op eigen naam) waarbij deze ondernemer op eigen naam een factuur uitreikt van toepassing te zijn. In dit verband merk ik op dat de Belgische BTW regelgeving al een bepaling van deze strekking kent. In artikel 13 lid 2 van het Belgisch BTW Wetboek is expliciet opgenomen dat de commissionairsfictie ook geldt indien een tussenpersoon een op eigen naam gestelde factuur uitreikt. 4.5 Conclusie In een recente uitspraak heeft het Hof Amsterdam overwogen dat een tussenpersoon die op eigen naam een factuur uitreikt aan een afnemer niet aangemerkt kan worden als commissionair indien hij niet de verkoopovereenkomst op eigen naam heeft gesloten. Deze uitspraak is in overeenstemming met de bestaande jurisprudentie inzake het criterium handelen op eigen naam. Uit deze jurisprudentie kan worden afgeleid dat de commissionairsfictie van toepassing is indien: - Een (schriftelijke) verkoopovereenkomst is gesloten tussen de handelaar en de afnemer, waarbij niet wordt aangegeven dat de handelaar handelt voor of namens een ander. - Op de factuur slechts de gegevens van de tussenpersoon staan vermeld en de koper niet bekend is met het bestaan van een principaal die de eigenlijke prestatie verricht. 12

15 Deze jurisprudentie heeft mijns inziens tot gevolg dat de commissionairsfictie niet meer aansluit bij een aantal wensen uit de hedendaagse praktijk. Door nieuwe ontwikkelingen op het gebied van telecommunicatie en outsourcing ontstaat het probleem dat de afnemer een factuur ontvangt op grond waarvan hij zijn aftrekrecht niet kan effectueren. Een uitbreiding van de commissionairsregeling tot alle gevallen waarin de tussenpersoon een factuur uitreikt op eigen naam, zou in dat geval een uitkomst kunnen bieden. 13

16 5 Omvang van de fictieve prestatie verricht door de commissionair 5.1 Inleiding Zoals hiervoor beschreven vinden er als gevolg van de commissionairsfictie voor de BTW twee fictieve leveringen of diensten plaats. Dit heeft tot gevolg dat de commissionair voor de BTW geacht wordt de dienst of levering van de principaal eerst te ontvangen en vervolgens zelf te verrichten. In dit hoofdstuk zal ik in ingaan op de omvang van de fictieve prestatie die wordt verricht door de commissionair. Met name zal ik beschrijven welke handelingen van de commissionair opgaan in de fictieve prestatie en wat de BTW-behandeling van deze prestatie is. 5.2 Reikwijdte commissioniarsfictie Als gevolg van de commissionairsfictie wordt de commissionair geacht dezelfde levering of dienst te verrichten als zijn principaal. Een commissionair zal de levering of dienst die hij van zijn principaal ontvangt echter doorgaans aanvullen met eigen activiteiten. Ik denk daarbij aan verkoopinspanningen, klantondersteuning en marktonderzoek. Houtzager en Mennes 16 zijn van mening dat de handelingen van een commissionair betrekking hebben op bemiddeling en/of marketing en op deze grond dus als aparte diensten aangemerkt moet worden. In een tweetal recente zaken is aan de rechter de vraag voorgelegd of de activiteiten van een commissionair zijn aan te merken als een aparte prestatie of dat deze opgaan in de fictieve levering of dienst die de commissionair verricht. Aan Hof Amsterdam 17 is voorgelegd of een commissionair die goederen in- en verkoopt tegen de consumentenprijs en achteraf de vergoeding ontvangt voor zijn activiteiten een aparte dienst verricht aan de principaal. De commissionair verrichtte onder andere de volgende handelingen: - Controle van verkoopovereenkomsten zoals opgesteld door de verkoopondersteunende vennootschappen; - Het tekenen van verkoopcontracten; - Overleg met de principaal over afwijkingen in de verkoopovereenkomsten; - Het tekenen van verkoopcontracten met wederverkopers waarbij binnen het standaardcontract over kortingen en afwijkende voorwaarden namens de principaal kan worden onderhandeld; - Het uitreiken van facturen aan de afnemers; - Het namens de principaal vaststellen van betalings- c.q. kredietvoorwaarden; 16 M.L.D.P. Houtzager en E. Mennes, De commissionair: geen eigendom, toch levering, BTW-bulletin 1997, blz Hof Amsterdam 3 oktober 2002, nr. 02/

17 - Het innen van uitstaande bedragen; en - Het benaderen van potentiële klanten, kredietwaardigheidsonderzoek, marktonderzoek, voorraadbeheer, logistieke ondersteuning en overige ondersteunende activiteiten zoals klantenondersteuning en training. De commissionair verricht dus handelingen die specifiek samenhangen met een bepaalde handelstransactie alsook diensten die meer algemeen van aard zijn zoals marktonderzoek, klantenondersteuning en training. De commissionair ontving van de principaal steeds een factuur voor de consumentenprijs van de goederen. De commissionair had recht op een vergoeding van haar kosten vermeerderd met 0,5% van de verkoopopbrengsten. Voor deze vergoeding reikte de commissionair achteraf een factuur uit, zonder vermelding van BTW. Hof Amsterdam stelt feitelijk vast dat belanghebbende als commissionair is opgetreden. Verder overweegt het Hof Amsterdam dat de activiteiten van belanghebbende rechtstreeks betrekking hebben op de totstandkoming en de afwikkeling van overeenkomsten met afnemers. Het Hof is van mening dat het tijdstip van factureren niet van invloed is op het al dan niet van toepassing zijn van artikel 3 lid 5 Wet OB In een arrest van de Hoge Raad 18 dat is gewezen nadat cassatie was ingesteld tegen een uitspraak van Hof Amsterdam kan de omvang van de commissionairsfictie nader worden afgeleid. In deze zaak verzorgde belanghebbende, een instelling die kinderopvangregelingen van haar opdrachtgevers, zijnde CAO-fondsen, bedrijven en gemeenten uitvoerde, de plaatsing van kinderen bij kinderdagverblijven of gastouders. Daarnaast verricht belanghebbende in dat kader een aantal administratieve diensten, bestaande uit het verzorgen van de financiële administratie die een opdrachtgever nodig heeft voor de uitvoering van zijn kinderopvangregeling, alsmede andere handelingen die een opdrachtgever in het kader van die uitvoering behoeft zoals het vaststellen en innen van de maandelijkse bijdragen van de werknemers. Belanghebbende had op eigen naam overeenkomsten gesloten met kinderdagverblijven en gastouders. Aan haar opdrachtgevers bracht belanghebbende de bedragen die berekend werden door de kinderopvangorganisaties en een bemiddelingstarief in rekening. Dit bemiddelingstarief diende als vergoeding bij de bemiddeling tussen opdrachtgever en kinderdagverblijf c.q. gastouder alsmede voor de aanvullende diensten van belanghebbende. In geschil was of het bemiddelingstarief dat belanghebbende berekende kon delen in de BTW-vrijstelling voor kinderopvang. De Hoge Raad beantwoorde deze vraag net als het Hof bevestigend. Het Hof had overwogen dat de overige werkzaamheden noodzakelijkerwijs werden verricht in verband met het verstrekken van kinderopvang. De overige werkzaamheden hebben geen zelfstandig karakter en zijn uitsluitend aan die prestatie dienstbaar. In vermeld oordeel ligt derhalve besloten het oordeel dat de overige werkzaamheden zijn aan te merken als bijkomende diensten die het lot van de hoofddienst delen. Het Hof en de Hoge Raad gebruiken derhalve het criterium dat het Hof van Justitie voor het eerst gebruikte in het arrest CPP 19 en later in het arrest Levob HR 19 november 2004, nr , VN 2004, HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999, 224 (CPP). 20 HvJ 27 oktober 2005, nr. C-41/04, VN 2005, (Levob) 15

18 Op grond van de commissionairsfictie en bovengenoemde uitspraken van het Hof Amsterdam en de Hoge Raad omvat de fictieve levering door de commissionair: - De eigen activiteiten die hij normaal moet verrichten. Onder deze activiteiten vallen mijns inziens marketingactiviteiten, onderhandelingen, afhandelen van garantieclaims, innen van gelden, opslag, vervoer en soortgelijke diensten. - Andere activiteiten voorzover deze of opgaan in de hoofddienst of als bijkomende dienst de hoofddienst aantrekkelijker maken voor de afnemer en dientengevolge dezelfde BTW-behandeling hebben. Beide hierboven genoemde zaken hebben richtlijnen gegeven voor de vaststelling van de omvang van de commissionairsfictie. De ruime toepassing die zowel Hof als Hoge Raad aan deze bepaling geeft, leidt ertoe dat de keuze voor het handelen als agent of als commissionair grote consequenties kan hebben voor de BTWbehandeling. Zeker in de bovengenoemde zaak bij bemiddeling bij kinderopvang. De agent zal immers een BTW-belaste bemiddelingsprestatie verrichten terwijl de commissionair één BTW-vrijgestelde kinderopvangdienst verricht. De vraag die in bovenstaande jurisprudentie nog niet aan de orde is gekomen, is de vraag of een vergoeding die de commissionair achteraf (bijv. jaarlijks) ontvangt aangemerkt moet worden als een korting op de voorafgaande fictieve leveringen van goederen door de principaal aan de commissionair. Bij internationale leveringen van goederen kan het achteraf vaststellen van de vergoeding voor de commissionair tot problemen leiden. Voor leveringen binnen Europa zal de principaal op zijn levering het nultarief toepassen en hiervan ook een Opgaaf intracommunautaire leveringen doen. De commissionair zal een verwerving aangeven. Omdat de vergoeding van de commissionair nog niet vaststaat, zal de principaal leveren tegen consumentenprijs. De commissionair zal over deze verwerving BTW aangeven en deze vervolgens in aftrek brengen. Als na een bepaalde periode de vergoeding van de commissionair bekend is, zal in het geval van een korting de maatstaf van heffing voor de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving moeten worden gewijzigd. Volgens de hierboven genoemde jurisprudentie zullen de handelingen van de commissionair doorgaans opgaan in de fictieve levering of dienst. De vergoeding die de commissionair voor zijn activiteiten berekend vormt daarmee dus niet de vergoeding voor een aparte prestatie. De vergoeding die de principaal op grond van de commissieovereenkomst aan de commissionair verschuldigd is, verlaagd echter wel het bedrag dat de principaal ter zake van de levering van goederen ontvangt. Op grond van artikel 11 B lid 1 Zesde Richtlijn wordt de maatstaf van heffing ingeval van prijsverminderingen dienovereenkomstig verlaagd. In beginsel moet derhalve in de BTW-aangifte de maatstaf van heffing van de leveringen en eventuele verwervingen worden gecorrigeerd. In de Wet OB 1968 is echter in het geval van prijsverminderingen gekozen voor een teruggaafregeling en wordt de maatstaf van heffing niet automatisch verlaagd. Artikel 29 lid 1 sub b Wet OB 1968 geeft aan dat een belastingplichtige om een vermindering kan verzoeken indien hij een prijsvermindering heeft verleend aan zijn afnemer. Zolang de belastingplichtige dit verzoek niet indient, zal de maatstaf van heffing niet gecorrigeerd hoeven te worden en heeft het betalen van een vergoeding achteraf geen verdere gevolgen voor de heffing van BTW. 16

19 5.3 Conclusie Ik ben in dit hoofdstuk ingegaan op de reikwijdte van de fictieve levering of dienst die door de commissionair wordt verricht. Op grond van een tweetal uitspraken kan naar mijn mening worden geconcludeerd dat de handelingen van de commissionair die hij gewoonlijk verricht in ieder geval opgaan in de fictieve levering of dienst. Andere handelingen delen op grond van het arrest CPP mogelijk in de BTW-behandeling van de hoofddienst. Voor zover een commissionair na afloop van een periode een vergoeding ontvangt voor zijn handelingen, moet deze vergoeding niet aangemerkt worden als een afzonderlijke prestatie. Immers de vergoeding wordt berekend voor diensten die al op zijn gegaan in de fictieve levering of dienst. Mijns inziens verlaagt de vergoeding die de commissionair ontvangt wel de maatstaf van heffing van de levering of dienst die de principaal verricht. Doordat de Wet OB 1968 voor een teruggaafregeling heeft gekozen in het geval van prijsverminderingen zal de vergoeding in de praktijk buiten beschouwing gelaten kunnen worden. 17

20 6. Conclusie In deze scriptie stonden de ficties voor commissionairs centraal, welke ongeveer 30 jaar geleden in de Zesde Richtlijn en de Wet OB 1968 zijn geïntroduceerd. Zowel de Zesde Richtlijn als de Wet OB 1968 hebben verschillende commissionairsficties voor de levering van goederen en het verrichten van diensten. Als gevolg van deze fictiebepalingen wordt een commissionair geacht de prestaties die worden verricht door de principaal eerst zelf te ontvangen en vervolgens te zelf verrichten aan de afnemer. Doel van deze bepalingen is de BTW heffing bij tussenkomst van een commissionair te vereenvoudigen en het BTW aftrekrecht van de afnemer te garanderen. Zonder de toepassing van de commissionairsfictie zal de principaal rechtstreeks een prestatie verrichten aan de afnemer. Voor deze prestatie zal de commissionair echter als contractspartij een factuur uitreiken, omdat de commissionair echter niet de leverancier is, heeft de afnemer op basis van deze factuur geen aftrekrecht. Door bij fictie aan te nemen dat de prestatie van de principaal door de commissionair wordt verricht heeft de afnemer recht op aftrek van voorbelasting op basis van de door de commissionair uitgereikte factuur. Zoals beschreven in hoofdstuk 3 bepaalt artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 expliciet dat er als gevolg van de commissionairsfictie twee fictieve leveringen plaatsvinden, één aan de commissionair en één door de commissionair. Artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn lijkt te impliceren dat slechts één levering plaatsvindt. Artikel 3 lid 5 Wet OB 1968 zou daarmee niet in overeenstemming zijn met artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn. Naar mijn mening beoogt artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn echter ook twee leveringen te creëren, een fictieve levering in de verhouding principaal commissionair waarna een echte levering plaatsvindt in de verhouding commissionair afnemer. De tekst van artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn lijkt te impliceren dat de principaal de feitelijke macht moet overdragen aan de commissionair. Naar mijn mening stelt artikel 5 lid 4 sub c Zesde Richtlijn deze eis niet en is de commissionairsfictie ook van toepassing indien de macht rechtstreeks wordt overgedragen door de principaal aan de afnemer. De Zesde Richtlijn beoogt dus net als de Wet OB 1968 twee leveringen te creëren. In hoofdstuk 4 ben ik specifiek ingegaan op de eis dat de commissionair handelt op eigen naam maar op rekening en order van zijn principaal. Volgens de Nederlandse jurisprudentie is sprake van handelen op eigen naam indien een schriftelijke verkoopovereenkomst is gesloten tussen de commissionair en de afnemer. Indien deze overeenkomst niet bestaat, moet gekeken worden naar de tenaamstelling van de factuur alsmede de wetenschap aan de zijde van de afnemer van het bestaan van een principaal. Indien de afnemer op de hoogte is van het bestaan van een principaal, zal de commissionair in beginsel niet op eigen naam handelen. Het enkele uitreiken van een factuur op eigen naam is derhalve onvoldoende voor het toepassen van de commissionairsfictie. Deze jurisprudentie heeft mijns inziens tot gevolg dat de commissionairsfictie niet meer aansluit bij een aantal wensen uit de hedendaagse praktijk. Door nieuwe ontwikkelingen op het gebied van telecommunicatie en outsourcing ontstaat het probleem dat de afnemer een factuur ontvangt op grond waarvan hij zijn aftrekrecht niet kan effectueren. Een uitbreiding van de 18

21 commissionairsfictie tot alle gevallen waarin de tussenpersoon een factuur uitreikt op eigen naam, zou in dat geval een uitkomst kunnen bieden en recht doen aan de doelstelling van de commissionairsfictie, namelijk dat het garanderen van aftrekrecht bij de afnemer. In hoofdstuk 5 ben ik nader ingegaan op de omvang van de commissionairsfictie. Als gevolg van de commissionairsfictie gaan de handelingen van de commissionair op in de fictieve prestatie die de commissionair verricht. Dit betekent dat de handelingen van de commissionair de BTW behandeling van de fictieve prestatie volgen. Hierdoor kunnen de handelingen van de commissionair bijvoorbeeld delen in een vrijstelling indien deze van toepassing is op de fictieve levering. Activiteiten van de commissionair die niet rechtstreeks gekoppeld kunnen worden aan de fictieve levering of dienst volgen echter niet de BTW behandeling van de fictieve prestatie. Op grond van recente jurisprudentie kan mijns inziens geconcludeerd worden dat de fictieve prestatie mede de volgende handelingen van de commissionair omvat: - De eigen activiteiten die hij normaal moet verrichten. Onder deze activiteiten vallen mijns inziens marketingactiviteiten, onderhandelingen, afhandelen van garantieclaims, innen van gelden, opslag, vervoer en soortgelijke diensten. - Andere activiteiten voorzover deze of opgaan in de hoofddienst of als bijkomende dienst de hoofddienst aantrekkelijker maken voor de afnemer en dientengevolge dezelfde BTW-behandeling hebben. Voor zover een commissionair na afloop van een periode een vergoeding ontvangt voor zijn handelingen, moet deze vergoeding niet worden aangemerkt als een afzonderlijke prestatie. Immers de handelingen van de commissionair gaan op in de fictieve levering of dienst. Mijns inziens wordt door de betaling van een vergoeding aan de commissionair wel de maatstaf van heffing verlaagd van de levering of dienst die de principaal verricht. Doordat de Wet OB 1968 voor een teruggaafregeling heeft gekozen in het geval van prijsverminderingen zal de vergoeding in de praktijk buiten beschouwing gelaten kunnen worden. De vereisten die gelden voor ficties van commissionairs zijn op grond van recente jurisprudentie nader ingevuld. Hierdoor is meer duidelijkheid ontstaan over de omvang van de fictieve levering of dienst en over het criterium handelen op eigen naam. Op grond van de jurisprudentie is slechts sprake van een commissionair indien er ook daadwerkelijk een rechtsverhouding bestaat tussen de commissionair en de afnemer. Het enkele uitreiken van een factuur op eigen naam is hiervoor onvoldoende. Recente ontwikkelingen maken het echter wel gewenst dat de commissionairsfictie wordt uitgebreid tot alle gevallen waarin een tussenpersoon op eigen naam een factuur uitreikt. 19

22 Literatuurlijst M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting (Fed Fiscale Studieserie, nr. 6), Deventer: Kluwer B.G. van Zadelhoff, Onroerende goederen en belasting over toegevoegde waarde (Fed Fiscale studieserie, nr.28), Deventer: Kluwer J.M. Derksen, Publiekrechtelijke lichamen en de omzetbelasting, Arnhem: Gouda Quint M.L.D.P. Houtzager en E. Mennes, De commissionair: geen eigendom, toch levering, BTW-bulletin 1997, p Jurisprudentielijst HvJ 25 februari 1999, zaak C-349/96, BNB 1999, 224 (CPP). HvJ 8 februari 1990, zaak C-320/88 (SAFE) HR 19 november 2004, nr , VN 2004, HR 20 februari 2004, nr , BNB 2004, 169 (m.nt. Van Slooten). HR 21 november 1990, nr , BNB 1991, 20. Hof s-gravenhage 13 juni 2005, nr. 04/00695, NTFR 2005, 997. Hof Amsterdam 3 oktober 2002, nr. 02/ Hof Leeuwarden 16 juni 2000, nr. 98/0843, VN 2000, Hof Arnhem 14 augustus 1987, nr. 0218/1985, FED 1987, 390. Hof Leeuwarden 27 februari 1981, nr. 749/78, VN 1981,