30%-regeling. Door recente rechtspraak perfect of nog steeds voor verbetering vatbaar?

Transcriptie

1 30%-regeling Door recente rechtspraak perfect of nog steeds voor verbetering vatbaar? Auteur Joanita de Pagter ANR Datum 29 april 2016 Studie MSc Fiscale Economie Begeleider Mr. E. Alink Examencommissie Prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 1

3 Voorwoord Op 2 september 2014 kwam ik voor het eerst in aanraking met de 30%-regeling. Ik was net koud een week werkzaam bij Deloitte als werkstudent, toen mij werd gevraagd of ik wellicht mee zou willen naar het Europese Hof van Justitie in Luxemburg. Deloitte had de Sopora-zaak aangespannen en de Hoge Raad had prejudiciële vragen aan het Europese Hof gesteld. Om deze juist te kunnen beantwoorden had de grote kamer van het Europese Hof Deloitte uitgenodigd om bij de hoorzitting aanwezig te zijn. Nu, bijna twee jaar later, heb ik heel wat kennis opgedaan over de 30%-regeling, maar mijn eerste ervaring zal ik nimmer vergeten. Wat een indrukwekkende dag in een rechtszaak waar niet één, maar vijftien rechters uit verschillende landen en elk met hun eigen tolk aanwezig waren! Deze scriptie representeert dus niet alleen mijn studieloopbaan, maar tevens het begin van mijn carrière bij Deloitte. Het afsluiten van mijn studie betekent tegelijkertijd afscheid nemen van mijn studententijd. Een tijd waarin ik veel heb geleerd, mijzelf meerdere malen ben tegengekomen en iedere uitdaging met beide handen heb aangepakt. Ik kijk met ontzettend veel plezier terug op mijn tijd aan de universiteit en deze thesis vormt de kroon op vijf jaar lang hard werken. Ik wil daarom graag mr. E. Alink bedanken voor zijn begeleiding en kritische blik en mevr. J. Schaap voor haar tijd en visie op de rechtspraak omtrent de 30%-regeling. Last but not least, wil ik graag mijn ouders, familie en vrienden bedanken voor hun onvoorwaardelijke steun, liefde en vriendschap. Ik hoop dat jullie evenveel plezier ervaren bij het lezen van mijn thesis als ik heb ervaren tijdens het schrijven. Tilburg, 29 april 2016 Joanita de Pagter 2

4 Inhoudsopgave 30%-regeling... 0 Voorwoord... 2 Inhoudsopgave... 3 Lijst van afkortingen... 6 Hoofdstuk 1: Inleiding... 7 Probleemstelling... 8 Opzet... 8 Hoofdstuk 2: Achtergrond en werking van de 30% regeling Historie van de 30%-regeling De periode vóór De periode 1985 tot De periode 1992 tot De periode 2001 tot Het doel van de 30%-regeling De 30%-regeling tot 1 januari De fiscale voordelen van de 30%-regeling De voorwaarden De looptijd Het verzoek Conclusie Hoofdstuk 3: De 30%-regeling vanaf 1 januari Inleiding Aanleiding van de wijzigingen De ingevoerde wijzigingen Specifieke deskundigheid Schaarste kilometer vereiste Looptijd Tussentijdse toets Overgangsrecht De werkkostenregeling De ingevoerde wijzigingen Conclusie Hoofdstuk 4: Het gelijkheidsbeginsel Inleiding

5 Codificatie van het gelijkheidsbeginsel Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel Beoordelingsvrijheid wetgever Toetsingsmethode van de Hoge Raad Rechtsherstel Strijdigheid 30%-regeling met het gelijkheidsbeginsel Salarisdiscriminatie Leeftijdsdiscriminatie Kilometerdiscriminatie Conclusie Hoofdstuk 5: Vrij verkeer van werknemers Inleiding Vrij verkeer van werknemers Personele werkingssfeer Belemmeringen van het vrije verkeer van werknemers Toetsingskader De 150 kilometer-eis en art. 45 VWEU Inleiding Sopora Rechtbank Haarlem Deelconclusie Hoofdstuk 6: Aanbevelingen Inleiding Oorspronkelijke doelstelling De ingekomen werknemer Specifieke deskundigheid Schaarste Vergelijking met buitenland België Deelconclusie Hoofdstuk 7: Conclusie Literatuurlijst Boeken en artikelen Kamerstukken Handelingen Besluiten en resoluties

6 Jurisprudentie Europese hof voor de rechten van de mens Hof van Justitie EG/EU Hoge Raad Gerechtshoven Rechtbanken Conclusie AG Overig

7 Lijst van afkortingen AG Advocaat-generaal Aanhangsel Handelingen II Aanhangsel bij de Handelingen van de Tweede Kamer Art. Artikel AWR Algemene wet inzake rijksbelastingen BNB Beslissingen in de belastingzaken Nederlandse Belastingrechtspraak EU EU-recht EU-lidstaat FED Europese Unie Europese Unie recht Lidstaat van de Europese Unie Fiscaal weekblad FED Hof Gerechtshof HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EG Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie Jo. Juncto Kamerstukken I Kamerstukken Eerste Kamer Kamerstukken II Kamerstukken Tweede Kamer LJN Landelijk Jurisprudentie Nummer MBB Maandblad Belasting Beschouwingen MvT Memorie van Toelichting NTFR Nederlands Tijdschrift Fiscaal Recht NV Nota naar aanleiding van het verslag NvT Nota van Toelichting R.o. Rechtsoverweging Rb. Rechtbank Stb. Staatsblad UBIB 2011 Uitvoeringsbesluit Inkomstenbelasting 2001 UBLB 1965 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 1965 UBLB 2011 Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011 V-N Vakstudienieuws VwEU Verdrag inzake de werking van de Europese Unie Wet IB 2001 Wet inkomstenbelasting 2001 Wet LB 1964 Wet op de loonbelasting 1964 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht 6

8 Hoofdstuk 1: Inleiding Sinds 2001 is in de Wet op de loonbelasting 1964 de 30%-regeling opgenomen. Deze faciliteit biedt onder andere de ingekomen werknemers, werknemers die uit het buitenland aangeworven zijn, onder bepaalde voorwaarden de mogelijkheid om 30% van het loon als een belastingvrije vergoeding te ontvangen. Voordat de regeling werd gecodificeerd, werd deze faciliteit al door het bedrijfsleven gebruikt via beleid 1 dat werd vastgesteld door de Staatssecretaris. De faciliteit werd eerst vormgegeven door het toestaan van een substantiële aftrekpost op het inkomen van buitenlandse werknemers, als tegemoetkoming voor de extra kosten waarmee deze werknemers geconfronteerd werden op het moment dat zij in Nederland gingen werken. Op deze manier probeerde de Nederlandse overheid buitenlandse bedrijven, en in het bijzonder buitenlandse werknemers, te stimuleren om naar Nederland te komen. De huidige faciliteit is vastgelegd in art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB De nadere eisen zijn uitgewerkt in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting De werkgever heeft, door middel van dit besluit, de mogelijkheid om een belastingvrije vergoeding voor de extraterritoriale kosten aan de werknemer te verstrekken. Indien een werknemer aan de voorwaarden voldoet, kan ervoor worden gekozen om de 30%-regeling toe te passen. Echter, als een werknemer kan aantonen dat de werkelijke gemaakte extraterritoriale kosten hoger liggen dan dit forfait, mag de werknemer een belastingvrije vergoeding voor deze kosten ontvangen in plaats van de 30%-regeling. De term ingekomen werknemer werd in art. 10e, tweede lid, onderdeel b, UBLB 1965 (tekst tot 1 januari 2012) gedefinieerd als een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Indien de werknemer voldeed aan de genoemde voorwaarden, werd een beschikking voor de 30%-regeling afgegeven voor maximaal 10 jaar. Sinds de regeling van kracht is, is het gebruik van de 30% regeling toegenomen. De regeling wordt ruimer toegepast dan bij de introductie van de regeling beoogd werd door de wetgever. Uit onderzoek 3 bleek dat ongeveer tweeduizend Nederlanders ook gebruik konden maken van de 30%- regeling. De oorspronkelijke doelstelling van de 30%-regeling is het aantrekken van kennis uit het buitenland. Het gaat dan voornamelijk om werknemers die, voor de aanvang van hun werkzaamheden in Nederland, geen band hadden met dit land. Het ligt in de lijn der verwachting dat dergelijke werknemers meer kosten moeten maken om hier te lande te wonen en werken, want zij zullen bijvoorbeeld eens in de zoveel tijd terug willen reizen naar hun land van herkomst. Het feit dat er door Nederlanders gebruik kan worden gemaakt van deze regeling, lijkt dan niet in lijn met deze doelstelling te liggen. Echter, ook deze Nederlanders kunnen geen of een geringe band met Nederland hebben. Een voorbeeld is de werknemer die op zijn twintigste naar Amerika verhuisd, aldaar een gezin sticht en zijn sociale leven daar heeft. Die werknemer zal na een periode van dertig jaar geen of een geringe band hebben met Nederland. De vraag is dus welke groep Nederlanders er in dit onderzoek wordt bedoeld en daarmee samenhangend of zij wel of niet binnen de doelstelling van de 30%-regeling vallen. 1 Dit beleid werd bijvoorbeeld vastgelegd in de Resolutie van 2 april 1986, nr , BNB 1986/171 en Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284. Ja i 2 voorheen was dit art. 15a, lid 1, onderdeel j Wet LB _voor_topmanagers.xml 7

9 Naar aanleiding van dit onderzoek zijn Kamervragen gesteld en heeft de staatssecretaris in zijn brief van 7 september laten weten dat hij de 30%-regeling wilde wijzigen en beter laten afstemmen op de doelgroep waarvoor deze regeling bedoeld is. In het Belastingplan is vervolgens een pakket maatregelen uitgewerkt om de 30%-regeling beter in te richten en meer in overeenstemming te brengen met de essentie ervan. Met invoering van de wijzigingen op 1 januari 2012 is onder andere de definitie van ingekomen werknemer gewijzigd. Deze en enkele andere wijzigingen die in 2012 zijn doorgevoerd, roepen verschillende vraagtekens op met betrekking tot nationaal en internationaal recht. Probleemstelling De vraag die in deze scriptie centraal staat, is in hoeverre de aanpassingen houdbaar zijn. In de literatuur 6 werd direct geopperd dat de wetswijziging, in het bijzonder de 150 km-eis 7, mogelijk in strijd is met het vrije verkeer van werknemers zoals neergelegd in art. 45 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie, omdat sprake is van discriminatie naar nationaliteit. Immers, Belgische, Luxemburgse en sommige Franse en Duitse werknemers worden van de regeling uitgesloten doordat zij binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen. Deze vraag werd niet alleen in de literatuur gesteld, maar tevens aan verschillende gerechtelijke instanties. Op 4 maart 2016 heeft de Hoge Raad het laatste woord gehad in de Sopora-zaak en heeft het Hof van Amsterdam een andere rechtszaak aangehouden in afwachting van deze rechtsspraak. 8 De rechtszaken en uitspraken van alle instanties spelen uiteraard een rol in deze scriptie. Ten slotte lijken enkele wetswijzigingen in strijd met het gelijkheidsbeginsel op grond van art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 14 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Deze punten geven voldoende aanleiding om de aanpassingen en gebeurtenissen in de rechtsspraak grondig onder de loep te nemen. Als leidraad en tevens ter afbakening van het onderzoeksgebied is de volgende probleemstelling geformuleerd: Zijn de per 1 januari 2012 ingevoerde aanpassingen in de 30%-regeling strijdig met het Europese recht en op welke wijze kan deze regeling vormgegeven worden opdat hij meer aansluit bij het oorspronkelijke doel en strekking? Opzet Om de genoemde wijzigingen in perspectief te kunnen plaatsen en te begrijpen, is voorkennis van de 30%-regeling vereist. In hoofdstuk twee zal daarom in worden gegaan op de geschiedenis, zoals deze bestond tot 1 januari Hierbij wordt het begin van de regeling en vervolgens de wettelijke regeling, welke van toepassing was van 1 januari 2001 tot en met 31 december 2011, toegelicht. Vervolgens zal de aanleiding tot wijziging van deze wettelijke regeling in hoofdstuk drie worden besproken. Tevens zal in dit hoofdstuk beschreven worden of deze wijzigingen leiden tot een betere verwezenlijking van het doel van de 30%-regeling. 4 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p. 2 5 Staatsblad 2011, H.J. Noordenbos, Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar, NTFR Werknemers moeten zestien van de vierentwintig maanden voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland meer dan 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig zijn geweest. 8 Rechtbank Breda, 8 november 2012, nr. 12/2829 en Rechtbank Haarlem, 8 december 2012, nr. 12/3680. Tegen de uitspraak van Rechtbank Breda is sprongcassatie ingesteld en tegen de uitspraak van Rechtbank Haarlem is hoger beroep aangetekend. 8

10 In hoofdstuk vier zal worden ingegaan op de nationale en Europees-rechtelijke consequenties die de wijzigingen met zich meebrengen. In dit hoofdstuk zal het gelijkheidsbeginsel worden behandeld. Het gelijkheidsbeginsel is een van de fundamentele beginselen van zowel het nationale als het Europese recht en in dit hoofdstuk zal besproken worden wanneer sprake is van schending van het gelijkheidsbeginsel, en of elementen van de 30%-regeling in strijd zijn met dit beginsel. De stand van zaken ten aanzien van het vrij verkeer van werknemers zal in hoofdstuk vijf onder de loep worden genomen. Er zal voornamelijk worden ingezoomd op de vraag of de invoering van de 150 kilometer-grens in strijd is met dit beginsel. Daarnaast zal de huidige jurisprudentie worden besproken. Er zijn momenteel twee rechtszaken 9 die spelen ten aanzien van deze problematiek. De Hoge Raad heeft betreffende de Sopora-zaak uitspraak gedaan op 4 maart De andere rechtszaak is aangehouden in afwachting van de Sopora-zaak en de verwachting is dat hierover snel uitspraak zal worden gedaan. De uitspraken van de gerechtelijke instanties zullen in dit hoofdstuk besproken en geanalyseerd worden. In hoofdstuk zes wordt ingegaan op welke wijze deze regeling vormgegeven kan worden opdat hij meer aansluit bij het oorspronkelijke doel en strekking. Er wordt onder andere onderzocht of er kan worden aangesloten bij de werkplek of het begrip schaarste. Daarnaast wordt er een vergelijking gemaakt met soortgelijke regelingen die onze buurlanden hanteren om knowhow naar het betreffende land te trekken. Ten slotte worden in dit hoofdstuk een aantal aanbevelingen gedaan ter verbetering van de 30%-regeling. Hoofdstuk zeven zal een samenvatting van deze scriptie geven, ter afsluiting van deze masterthesis. 9 HR 29 september 2015, nr. 14/02538, V-N 2015/2201, deze rechtszaak heeft betrekking op het vrij verkeer van werknemers en de kortingsregeling en HR 9 augustus 2013, nr. 12/05577, BNB 2013/230 (de Sopora-zaak), deze rechtszaak heeft betrekking op het vrij verkeer van werknemers en het 150 km-criterium. 9

11 Hoofdstuk 2: Achtergrond en werking van de 30% regeling De 30%-regeling heeft een lange geschiedenis, waarbij eerst gebruik werd gemaakt van een interne resolutie welke pas later op schrift is vastgelegd. Er kan onderscheid worden gemaakt in perioden, maar vanwege de wat meer rigoureuze wijzigingen die sinds 1 januari 2012 zijn ingevoerd, worden de wijzigingen per 1 januari 2012 besproken in een afzonderlijk hoofdstuk. Vooropgesteld is dat niet alle resoluties en besluiten uitputtend zullen worden behandeld. In dit hoofdstuk zal de 30%-regeling worden besproken zoals deze tot de wijzigingen van 1 januari 2012 luidde. 10 Allereerst zullen de historie en achtergrond van de regeling worden besproken en vervolgens de formele vereisten waaraan moet worden voldaan Historie van de 30%-regeling De periode vóór 1985 De oorsprong van de 30%-regeling ligt in de jaren die direct volgden op de Tweede Wereldoorlog. Er bestond toen een grote behoefte aan (buitenlandse) investeerders en hoogopgeleide werknemers om Nederland succesvol op te kunnen bouwen na de vernietigende werking van de oorlog. 11 Buiten de landsgrenzen was er voldoende specifieke kennis aanwezig op economisch en technisch gebied, voornamelijk in de Verenigde Staten. 12 Een probleem waar deze buitenlandse werknemers tegenaan liepen, was de relatief hoge inkomstenbelasting in Nederland, wat het land minder aantrekkelijk maakte als vestigingsland. Daarnaast moesten deze werknemers extra kosten maken om in Nederland te komen werken, bijvoorbeeld huisvestingskosten, waarvoor geen fiscale tegemoetkoming bestond. Overleg tussen het bedrijfsleven en de fiscus resulteerde in een regeling voor deze extra kosten ten aanzien van in Nederland werkzame Amerikanen. 13 Zij konden een maximale aftrek van 40% van het brutosalaris tot een vrijgesteld bedrag van f claimen, waardoor slechts een deel van het salaris aan inkomstenbelasting werd onderworpen. In werd de 35%-regeling ingevoerd. Deze regeling hield in dat 35% van het loon als beroepskosten in aanmerking konden worden genomen. 15 Gezien het feit dat het lastig was om de kosten nauwkeurig vast te stellen, was het voor betrokkenen van belang om zekerheid te hebben over de omvang van de fiscale verplichtingen in Nederland. 16 Daarnaast werd in deze resolutie goedgekeurd dat iedere niet-nederlandse werknemer die naar Nederland kwam gedurende vijf jaren werd beschouwd als buitenlands belastingplichtige met recht op kinderaftrek. Het voordeel hiervan was dat niet het gehele inkomen in de heffing zou worden betrokken Ik maak hierbij de opmerking dat alle verwijzingen naar de wet in dit hoofdstuk een verwijzing zijn naar de wet zoals deze was tot 1 januari H.T.P.M. van den Hurk en M. Snikkenburg, De 30%-regeling, de vergoeding van extraterritoriale kosten, (FED Fiscale Actualiteiten, deel 24), Deventer: Kluwer 2004, p Aangezien andere Europese landen ook behoefte hadden aan hoogwaardig personeel, kwam het merendeel uit de Verenigde Staten. 13 Kamerstukken II 1985/86, hoofdstuk IXB, nr.7, Bijlage II. 14 Resolutie van 14 mei 1970, nr. B Resolutie van 14 mei 1970, nr. B Aanhangsel Tweede Kamer, Kamerstukken II, 1969/70, vraag M.J.G.A.M. Weerepas, H. de Vries en H.T.P.M. van den Hurk, De 30%-regeling, Deventer: Kluwer 2013, p

12 De periode 1985 tot 1992 In 1985 werd de resolutie openbaar door overleg tussen de toenmalige vaste Commissie van Financiën en de Staatssecretaris van Financiën over de 35%-aftrekregeling. 18 Uit dit overleg bleek tevens dat het belangrijkste doel van de regeling het compenseren van de extra kosten was. Daarbij werd gepleit voor een forfaitaire kostenaftrek, omdat het voor werknemers vaak lastig was om deze extra kosten nauwkeurig vast te stellen en betrokkenen graag vooraf zekerheid wilden hebben over hun fiscale verplichtingen. Bijzonder aan deze regeling is dat deze was vastgelegd in een nietgepubliceerde interne resolutie van de Belastingdienst, waardoor deze regeling niet algemeen bekend was. In 1986 werd de regeling pas vastgelegd in een resolutie 19, en werd goedgekeurd dat in Nederland werkende buitenlandse werknemers van buitenlandse (concern) ondernemingen gedurende de eerste vijf kalenderjaren een forfaitaire kostenaftrek kregen ter grootte van 35% van het fiscale loon. Om van deze regeling gebruik te kunnen maken, moest de werknemer binnen concernverband tijdelijk naar Nederland uitgezonden worden. Tevens moest hij in Nederland verblijven, hier te lande arbeid verrichten en een andere dan de Nederlandse nationaliteit hebben. Hierdoor konden niet langer alleen de Amerikanen een beroep op de regeling doen, maar was deze tevens beschikbaar voor andere buitenlandse werknemers. De nettolooncontracten die de buitenlandse bedrijven met hun werknemers afsloten, gingen als gevolg van de regeling gepaard met lagere brutoloonkosten. 20 De periode 1992 tot 2001 De regeling behield tot 1992 zijn karakter als aftrekregeling. Pas in dat jaar werd de regeling omgezet in een vergoedingsregeling 21 waardoor de werkgever de werknemer alleen een belastingvrije vergoeding kon toekennen wanneer hij een aparte vergoeding gaf voor de extraterritoriale kosten, welke gelijkstond aan maximaal 35% van het salaris. 22 De eis dat men in dienst van een internationaal concern moest zijn, en de eis dat de werknemer een andere dan de Nederlandse nationaliteit moest bezitten, kwamen te vervallen. Daarnaast was het niet langer noodzakelijk dat de werknemer in Nederland woonde of verbleef om in aanmerking te komen voor de regeling. De belangrijkste beperking van de nieuwe regeling was dat deze slechts nog van toepassing was op werknemers met een specifieke deskundigheid, die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was. Naast het vervallen van enkele eisen en het toevoegen van verschillende voorwaarden, werd ook de termijn aangepast. Een buitenlandse werknemer kon gedurende acht jaar aanspraak maken op de regeling, met inachtneming van een tussentijdse toets na vier jaar. 23 In de laatste resolutie voor de wettelijke codificatie van de regeling is de maximale duur van de regeling verlengd tot tien jaar Kamerstukken II 1985/86, hoofdstuk IXB, nr Resolutie van 2 april 1986, nr , BNB 1986/ Kamerstukken II, 1985/1986, , hfdst. IXB, nr 7, blz. 4 en nr Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284 en besluit van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/ Belastingheffing van tijdelijk in Nederland tewerkgestelde buitenlandse werknemers. 35%-regeling. Resolutie, V-N 1992/1588, Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/284, paragraaf 3.1. vrijgestelde vergoedingen. 24 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/

13 De periode 2001 tot 2012 De wettelijke verankering van de regeling vond plaats in 2001 in de vorm van de 30%-regeling, die de laatste resolutie 25 verving. Inhoudelijke wetswijzigingen hebben zich in deze periode niet voor gedaan, maar de regeling heeft sinds de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 wel een andere plaats in de wet LB gekregen. 26 Daarnaast is er in deze periode veel jurisprudentie over de regeling ontstaan. Bij de invoering van de 30%-regeling werd door de regering het volgende opgemerkt ten aanzien van het forfaitaire karakter van de 30%-regeling en de toepassing van het gelijkheidsbeginsel. Kenmerkend voor een forfait is dat het voor de één een te hoge en voor de ander een te lage vergoeding zal zijn. Bij het streven om het forfait een zo groot mogelijk bereik te laten hebben, leidt dit ertoe dat het percentage eerder hoger dan lager zal zijn. Een hoog percentage brengt tevens met zich mee dat minder werknemers gebruik hoeven te maken van de tegenbewijsregeling ofwel een vergoeding van de werkelijke extraterritoriale kosten, hetgeen weer een lastenverlichting bij de Belastingdienst teweegbrengt. De mogelijke ongelijkheid dat sommigen te veel krijgen, wordt gerechtvaardigd door de eis van praktische toepasbaarheid van de belastingwet. Er is derhalve sprake van een redelijke en objectieve rechtvaardigingsgrondslag Het doel van de 30%-regeling Wanneer men kijkt naar de ontwikkeling die de regeling heeft doorgemaakt in de loop van de jaren, kan geconcludeerd worden dat het doel van de regeling tweeledig is. Allereerst, zoals ook uit de geschiedenis blijkt, was het doel om knowhow aan te trekken voor de Nederlandse arbeidsmarkt. De 30%-regeling zorgde ervoor dat Nederland aantrekkelijk werd voor buitenlandse werknemers. 28 Daarnaast zorgde de forfaitaire werking van de 30%-regeling voor het verminderen van de administratieve lasten van zowel de werkgever als de werknemer De 30%-regeling tot 1 januari 2012 De 30%-regeling is sinds de invoering in de wet LB in 2001, zoals eerder aangegeven, niet meer veranderd tot 1 januari Om een duidelijk beeld van de 30%-regeling te kunnen geven, zal in deze paragraaf de regeling tot 1 januari 2012 uiteen worden gezet. Eerst zullen de voordelen van de toepassing van deze regeling aan bod komen en vervolgens komen de voorwaarden, de looptijd en de procedure aan bod De fiscale voordelen van de 30%-regeling De 30%-regeling is sinds 1992 een vergoedingsregeling en toepassing hiervan brengt voordelen met zich mee. Het grootste voordeel is dat de werkgever een belastingvrije kostenvergoeding aan de werknemer mag verstrekken ten aanzien van de gemaakte extraterritoriale kosten. Een ander voordeel is dat de werknemer kan kiezen voor partiële buitenlandse belastingplicht voor de heffing van de inkomstenbelasting. 29 Deze belastingplicht houdt in dat de werknemer ervoor kiest om voor box 2 en box 3 van de inkomstenbelasting als buitenlands belastingplichtige te worden aangemerkt, waardoor heffingsgrondslag ten aanzien van beide boxen wordt beperkt. 25 Besluit van 29 mei 1995, nr. DB95/119M, BNB 1995/ art. 31a, tweede lid, onderdeel 2, Wet LB Toelichting Besluit van 20 december 2000 tot aanpassing van enige uitvoeringsbesluiten, Stb. 2000, blz. 22 en Kamerstukken II, 1992/93, IX B, nr. 10, p Art. 2.6 Wet IB 2001 jo. Art. 11 UBIB

14 Daarnaast mag het volledige bedrag van internationale schoolgelden 30 van de kinderen van de werknemer belastingvrij worden vergoed en is er nog een klein voordeel bij het omwisselen van een buitenlands rijbewijs. Een werknemer die de 30%-regeling toepast, kan het buitenlandse rijbewijs eenvoudig laten omwisselen voor een Nederlands rijbewijs Extraterritoriale kosten Een van de doelen van de 30%-regeling is het aantrekken van knowhow door op een fiscaal gunstige wijze de extraterritoriale kosten te vergoeden. Ten tijde van de codificatie van de 30%-regeling in de Wet LB 1964 heeft de wetgever het begrip extraterritoriale kosten geïntroduceerd. 31 Extraterritoriale kosten zijn extra kosten die gemaakt worden door een werknemer die tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld. Tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren. Het is evident dat hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of definitief emigreert. De kosten van de laatst genoemde werknemers kunnen belastingvrij worden vergoed 32, maar de werkelijk gemaakte kosten dienen dan aantoonbaar gemaakt te worden door middel van bescheiden. 33 Van Schendel is van mening dat extraterritoriale kosten additionele kosten zijn die worden veroorzaakt door de tewerkstelling buiten het land van herkomst. Hij vergelijkt hierbij de ingekomen werknemer met een reguliere werknemer, dus iemand die in Nederland woont en werkt, en die overigens in dezelfde omstandigheden verkeert. Maakt de reguliere werknemer dezelfde kosten, dan is er feitelijk geen sprake van extraterritoriale kosten. Een voorbeeld van dergelijke kosten zijn zakelijke reiskosten, verhuiskosten en dubbele huisvestingskosten voor de eerste twee jaar. 34 Als de 30%-regeling wordt toegepast, is bovenstaande bewijsregeling in principe niet langer van toepassing. De werknemer heeft dan recht op een forfaitaire vergoeding van 30% van zijn loon. 35 Echter, indien hij kan aantonen dat de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten boven deze 30% liggen, dan mag hij deze hogere kosten onbelast vergoed krijgen. De bewijsregeling blijft derhalve altijd van belang, gezien het feit dat de extraterritoriale kosten mogen worden vergoed op het moment dat deze meer bedragen dan het forfait van 30%. Over de bewijsregeling is veel jurisprudentie ontstaan. Ten eerste werden de grenzen van het begrip extraterritoriale kosten opgezocht. Het belang van deze kwalificatie vloeit voort uit de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen 36. Op basis van deze regeling zouden bepaalde kosten, wanneer deze niet kwalificeren als extraterritoriaal, naast de 30%-vergoeding belastingvrij kunnen worden vergoed. 37 Wanneer de kosten echter kwalificeren als extraterritoriale kosten, dan kunnen deze kosten niet naast de 30%-regeling worden vergoed vanwege zijn forfaitaire karakter Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 jo. art. 10e, zesde lid UBLB Kamerstukken II 2000/01, , nr. 3, pag Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB 1964 jo. Art. 10ea, eerste lid, onderdeel a, ten tweede UBLB Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, antwoord Th. J.M. van Schendel, Wat zijn extraterritoriale kosten, NTFR Beschouwingen 2010, nr. 2/3, blz Art. 31a, tweede lid, onderdeel e Wet LB Vanaf 1 januari 2011 is de regeling van vrije vergoedingen en verstrekkingen vervangen door de werkkostenregeling. 37 Vanaf 1 januari 2015 moet iedere werkgever de werkkostenregeling toepassen. Dit houdt in dat naast de 30%-regeling ook andere belastingvrije vergoedingen verstrekt kunnen worden door de werkgever, met een maximum van 1,2% van het totale fiscale loon. De vergoeding uit de 30%-regeling is een gerichte vrijstelling in de werkkostenregeling. 38 HR 5 juni 2009, LJN BG9868, nr. 08/02104, BNB 2009/

15 Wanneer de extraterritoriale kosten meer bedragen dan 30% van het loon, kan ook de keuze worden gemaakt om de werkelijk gemaakte kosten belastingvrij te vergoeden in plaats van de forfaitaire 30%. 39 Daarnaast is een punt van discussie in de jurisprudentie over welke grondslag de 30%-regeling berekend moet worden. In de fiscaliteit wordt namelijk onderscheid gemaakt tussen loon uit tegenwoordige en vroegere dienstbetrekking. De regeling is een forfaitaire regeling waarbij 30% van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking als extraterritoriale kosten worden beschouwd. 40 Van belang is dus of een vergoeding als loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking moet worden aangemerkt. Wanneer de vergoeding in een nauw verband staat met een bepaalde verrichte arbeid of de in een bepaald tijdvak verrichte arbeid waarvoor het een directe beloning is, is sprake van loon uit tegenwoordige arbeid. 41 Wanneer echter de vergoeding in meer algemene zin uit de dienstbetrekking voortvloeit en niet een onmiddellijke tegenprestatie vormt voor de verrichte arbeid, is er sprake van loon uit vroegere dienstbetrekking. 42 Deze scheidslijn tussen loon uit tegenwoordige dienstbetrekking en loon uit vroegere dienstbetrekking behoort tot de vaste rechtsspraak van de Hoge Raad. 43 Uit bovenstaande criteria kan worden opgemaakt dat het onderscheid tussen vroegere of tegenwoordige dienstbetrekking in beginsel losstaat van de vraag of het loon wordt uitbetaald op een moment dat de dienstbetrekking nog bestaat, dan wel dat deze beëindigd is De voorwaarden Niet iedere buitenlandse werknemer die in Nederland komt werken, heeft recht op de in paragraaf genoemde voordelen. Hierna zullen de voorwaarden voor de toepassing van de 30%-regeling worden toegelicht De ingekomen werknemer In het uitvoeringsbesluit LB 45 is een definitie van de ingekomen werknemer opgenomen. Onder ingekomen werknemer wordt verstaan een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven werknemer in de zin van artikel 2 van de wet LB, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Uit de voorgaande volzin kunnen de volgende voorwaarden worden afgeleid: 1. Er dient sprake te zijn van een inhoudingsplichtige; 2. Die inhoudingsplichtige heeft een werknemer in dienst: a. die is aangeworven uit een ander land, of b. die in de zin van artikel 2 van de wet naar hem is uitgezonden. Die werknemer is in het bezit van een specifieke deskundigheid die niet of nauwelijks aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. 39 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, antwoord Art. 10ea, lid 1, sub a, onderdeel 1 UBLB HR 26 juni 1968, nr , BNB 1968/ J.M. van Schendel, Loon uit tegenwoordige arbeid versus loon uit vroegere arbeid, WFR 2015/ Een voorbeeld hiervan is HR 13 januari 2014, nr. 12/05642, NTFR 2014/ H.M.M. Prinsen, 'De ontslagvergoeding in internationaal verband', TFO 2015/ Artikel 10e, lid 2, sub b Uitvoeringsbesluit Wet LB

16 Van belang is dat, op het moment van aanwerven, de werknemer nog in het buitenland woont. 46 De woonplaats 47 van de werknemer moet naar de omstandigheden worden beoordeeld en is in Nederland gelegen, indien hij een duurzame betrekking van persoonlijke aard met Nederland heeft. Bepalend is of uit waarneembare omstandigheden blijkt dat de banden van de belastingplichtige met Nederland voldoende sterk zijn om te kunnen aannemen dat hij hier te lande het duurzame middelpunt van zijn persoonlijke levensbelangen heeft. 48 Het moment van aanwerven is het moment waarop de arbeidsovereenkomst tot stand komt. 49 Op deze hoofdregel wordt echter een uitzondering gemaakt, namelijk als de ingekomen werknemer binnen de looptijd van de 30%- regeling wisselt van werkgever kan de regeling op verzoek van de werknemer en de nieuwe werkgever van toepassing blijven. Voorwaarde is wel dat er niet meer dan drie maanden tussen het oude en nieuwe dienstverband zitten. Het tekenen van het arbeidscontract is tevens het moment waarop wordt getoetst of de werknemer voldoet aan de gestelde voorwaarden. Daarnaast kan de 30%-regeling van toepassing zijn op fictieve dienstbetrekkingen van bijvoorbeeld commissarissen. In de wet LB 50 staat dat een buitenlands statutair bestuurder van een Nederlandse vennootschap wordt aangemerkt als werknemer voor de Nederlandse loonbelasting en dit is tevens bevestigd in de rechtspraak 51. Echter, het kabinet heeft in een wetsvoorstel aangekondigd de fictieve dienstbetrekking voor commissarissen voor de loonheffing te laten vervallen. Toepassing van de 30%-regeling is dan niet langer mogelijk, tenzij partijen kiezen voor opting-in 52 en aan de overige voorwaarden van de 30%-regeling wordt voldaan. 53 De wet LB 54 stelt tevens de eis dat het moet gaan om een tijdelijk in Nederland verblijvende ingekomen werknemer. De Staatssecretaris heeft echter het standpunt ingenomen 55 dat ook werknemers die zich permanent vestigen in Nederland, aanspraak kunnen maken op de regeling. Dit laatste sluit, naar mijn mening, tevens het beste aan bij de doelstellingen van de 30%-regeling, want werknemers die hier permanent verblijven, zullen een grotere permanente bijdrage leveren aan de Nederlandse economie De inhoudingsplichtige Men kwalificeert slechts als werknemer 56, indien hij of zij in dienst is bij een inhoudingsplichtige 57. In beginsel dient het salaris van de ingekomen werknemer onderworpen te zijn aan de Nederlandse loonbelasting om de 30%-regeling te kunnen toepassen. 46 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, vraag Art. 4 AWR. 48 HR 2 juni 2006, nr , V-N 2006/35.5, r.o HR 28 april 2006, nr , LJN AW4064, HR 28 april 2006, nr , LJN AU2301, HR 28 april 2006, nr , LJNAU2303 en HR 28 april 2006, nr , LJN AW art. 2, derde lid Wet LB HR 12 oktober 2007, nr , LJN BA2622 en conclusie AG Van Ballegooijen, 29 maart 2007, nr , LJN BA Werkgever en werknemer kiezen er gezamenlijk voor de arbeidsverhouding van de commissaris te laten kwalificeren als werknemer voor de loonheffingen, het zogenoemde pseudo-werknemerschap. 53 Besluit van 14 maart 2016, nr. BLKB2016/265M. 54 Art. 31a, tweede lid, sub e Wet LB Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, vraag Art. 2 Wet LB Art. 6 Wet LB

17 Indien er sprake is van een buitenlandse inhoudingsplichtige, dan zou er een Nederlandse loonadministratie gevoerd moeten worden voor de ingekomen werknemer. Wanneer de buitenlandse werkgever dit niet doet, zou de regeling in principe niet toegepast kunnen worden. 58 Echter, de regeling kan ook worden toegepast zonder loonadministratie of inhoudingsplichtige. 59 De werknemer kan op basis van zijn aangifte inkomstenbelasting alsnog een vergoeding voor zijn extraterritoriale kosten of toepassing van de 30%-regeling claimen Specifieke deskundigheid Een andere voorwaarde die aan de ingekomen werknemer wordt gesteld 61, is dat hij over een specifieke deskundigheid beschikt. Er dient voor de aanwezigheid van deze specifieke deskundigheid rekening te worden gehouden met een aantal factoren 62, namelijk het niveau van de gevolgde opleiding, de relevante ervaring en het beloningsniveau van de onderhavige functie. 63 In 2012 is de specifieke deskundigheid ingevuld door een looneis, waardoor deze drie criteria irrelevant lijken. Er zijn echter twijfels over de juistheid van een dergelijke looneis om specifieke deskundigheid te kunnen toetsen. Om een juiste aanbeveling te kunnen doen ten aanzien van deze regeling worden de drie criteria hieronder besproken. Het niveau van de opleiding Ten eerste is het niveau van de hoogst genoten opleiding van belang. Uit de jurisprudentie 64 volgde dat het moest gaan om een hoog gekwalificeerde of specialistische opleiding. De Belastingdienst nam het standpunt in dat er minimaal sprake moest zijn van een afgeronde HBO-opleiding. 65 De AG 66 vond dat het ontbreken van een opleiding met minimaal HBO-niveau in de regel leidt tot het niet bezitten van specifieke deskundigheid, maar dat dit per geval getoetst zou moeten worden. Een speciale opleiding van lager niveau kan namelijk nog steeds specifieke deskundigheid opleveren. De Hoge Raad heeft de AG echter niet gevolgd in onderhavig arrest en concludeerde dat de belanghebbende niet over specifieke deskundigheid beschikte. 67 De relevante werkervaring In het uitvoeringsbesluit 68 is opgenomen dat buitenlandse werknemers die worden uitgezonden geacht worden in het bezit te zijn van een specifieke deskundigheid, indien zij meer dan tweeënhalf jaar elders in het concern ervaring hebben opgedaan Rb. Haarlem 29 januari 2008, nr , LJN BC Een werknemer kan op basis van het civiele recht kwalificeren als werknemer, waardoor toepassing van de 30%-regeling mogelijk is zonder inhoudingsplichtige. 60 Art Wet IB 2001 jo. art. 31a, lid 2, sub e Wet LB Deze eisen gelden voor de periode 1992 tot 1 januari Vanaf 1 januari 2012 wordt de eis van specifieke deskundigheid anders ingevuld en dit zal in hoofdstuk 3 aan bod komen. 62 Hof Den Bosch 12 januari 2005, nr. 02/01291, NTFR 2005/290, r.o. 4.2, 4.3 en 4.6, Hof Amsterdam 24 februari 2005, LJN AT3663, nr. 04/01538, Rechtbank Haarlem 14 mei 2009,LJN BI4242, nr. 08/05588 en besluit van 25 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26 63 Art. 10eb, lid 1, UBLB Hof s-gravenhage 22 juni 2011, nr. BK-10/00235 (Pijpfitter), LJN BR3880 en Hof s-hertogenbosch, 29 maart 2006, 03/02859, LJN AX B.R.R. James, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p Conclusie AG Niessen, 12 april 2012, nr. CPG 11/03239, LJN BW HR 5 oktober 2012, BNB 2013/39, nr. 11/03239, LJN BW4758, r.o Art. 10eb, tweede lid UBLB Bij sommige bedrijven geldt een verplichte bedrijfsroulatie, waardoor de werknemer uitgezonden moet worden. 16

18 Daarnaast heeft de Staatssecretaris in een besluit 70 duidelijk gemaakt dat de aanwezigheid van relevante werkervaring aannemelijk is, wanneer een werknemer meer dan tweeënhalf jaar ervaring heeft in een vergelijkbare functie. Echter, wanneer een werknemer nog geen tweeënhalf jaar werkervaring heeft in een vergelijkbare functie houdt dit niet direct in dat er geen sprake is van specifieke deskundigheid. Hof Den Haag heeft namelijk geoordeeld dat het ontbreken van tweeënhalf jaar ervaring onvoldoende is om te stellen dat er geen sprake is van specifieke deskundigheid en dat het begrip ervaring ruim mag worden ingevuld. 71 Het opdoen van ervaring tijdens de opleiding kan bijvoorbeeld ook meetellen als opgedane ervaring. 72 Het beloningsniveau Ten slotte telt ook het beloningsniveau mee bij de beoordeling van de specifieke deskundigheid. Het beloningsniveau van de functie in Nederland wordt afgezet tegen het beloningsniveau in het land van herkomst. De netto beloning in het land van herkomst mag niet lager zijn dan de netto beloning voor de functie in Nederland, waarbij de extraterritoriale kosten niet worden meegeteld Schaarste De laatste voorwaarde die aan de ingekomen werknemer wordt gesteld, is die van schaarste van zijn deskundigheid in Nederland. Schaarste kan bijvoorbeeld blijken uit de afgifte van een tewerkstellingsvergunning of uit het geringe aantal reacties op de gepubliceerde vacature. Uiteraard kunnen er ook overige aspecten zijn waaruit schaarste kan blijken. 73 Tot nu toe is er nooit in de wet of door middel van een of meerdere besluiten, een invulling gegeven aan het begrip schaarste. Rechtbank Breda 74 heeft in 2010 geoordeeld dat schaarste moet worden ingevuld als het daadwerkelijk beschikbaar zijn van gekwalificeerd personeel op de Nederlandse arbeidsmarkt. Daarnaast blijkt uit dit arrest dat schaarste een objectief gegeven dient te zijn en waarbij geen rekening wordt gehouden met criteria die door de werkgever gehanteerd worden. In hoger beroep is deze opvatting bevestigd door Hof s-hertogenbosch 75. De definitie van schaarste die wordt gegeven door de rechtbank lijkt mij de juiste. Echter, het arrest ligt niet bepaald in lijn met de voorheen getoetste schaarste van de afgegeven beschikkingen. Als men kijkt naar de hoeveelheid beschikkingen die worden afgegeven, lijkt het alsof de toetst van schaarste totaal niet aan bod komt. Uit de rechtspraak kan echter dit geschetste beleid niet worden afgeleid Besluit van 26 november 2001, nr. CPP2001/2970, BNB 2002/61, antwoord 24. Dit besluit is ingetrokken, maar de vraag en het antwoord zijn ongewijzigd overgenomen in het besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M. BNB 2006/26, antwoord Hof s-gravenhage 18 maart 2008, nr. 05/00260, LJN BC Hof s-hertogenbosch, 9 september 2005, nr. 03/2477, LJN AU B.R.R. James, De 30%-regeling voor ingekomen werknemers, Amersfoort: Sdu Uitgevers 2009, p Rb. Breda, 24 september 2010, nr. 09/05553, LJN BN Hof s-hertogenbosch, 19 mei 2011, nr. 10/00762 (voetbaltrainer), LJN BR Uit een steekproef van zes arresten blijkt niet evident dat het schaarste criterium niet wordt getoetst. Arresten: HR 15 november 2013, nr. 13/01406, BNB 2014/51; HR 5 oktober 2012, nr. 11/03239, BNB 2013/39; Hof s-hertogenbosch 29 maart 2006, nr. 03/2859, VN 2006/44.9; HR 19 juni 2015, nr. 14/01755, BNB 2015/204; HR 12 oktober 2007, nr , BNB 2007/319; Rb. Breda 24 september 2010, nr. AWB 10/205, VN 2010/

19 De looptijd De looptijd is vastgelegd in het uitvoeringsbesluit 77 en wordt gedefinieerd als de periode gedurende welke de 30%-regeling van toepassing kan zijn op een ingekomen werknemer. De regeling wordt voor maximaal 10 jaar 78 toegekend en gaat in op het moment dat de arbeid voor de Nederlandse inhoudingsplichtige start. 79 Er wordt gekeken naar de datum van de feitelijke tewerkstelling 80, ongeacht of dit in het buitenland of binnenland is. De looptijd van tien jaar is tevens niet onvoorwaardelijk. Wanneer wordt beoordeeld dat de werknemer niet langer in het bezit is van de vereiste specifieke deskundigheid, wordt de looptijd verminderd tot het moment waarop deze situatie zich voordoet. Echter, de minimale looptijd van de regeling is vijf jaar. 81 De looptijd van de regeling wordt op grond van de kortingsregeling 82 beïnvloed door een eerdere tewerkstelling of eerder verblijf in Nederland. Echter, niet alle perioden van eerdere tewerkstelling of verblijf worden in aanmerking genomen. Namelijk eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling die meer dan vijftien jaar geleden zijn geëindigd, worden niet in aanmerking genomen. 83 Daarnaast worden perioden van eerder verblijf of tewerkstelling die meer dan tien jaar, maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd, niet in aanmerking genomen, indien de werknemer in de periode van tien jaar voor de tewerkstelling niet in Nederland is tewerkgesteld of verbleven. 84 Om te kunnen toetsen of een werknemer in de periode van tien jaar voorafgaand aan zijn verblijf of tewerkstelling niet in Nederland is verbleven of tewerkgesteld, wordt de periode waarin de werknemer slechts incidenteel in Nederland heeft gewerkt of verbleef buiten beschouwing gelaten. Het verblijf of de tewerkstelling is incidenteel als de werknemer in elk kalenderjaar van de periode van 10 jaar maximaal twintig dagen in Nederland heeft gewerkt 85 of als hij de afgelopen tien jaar in elk kalenderjaar niet langer dan zes weken in Nederland is verbleven wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden behoudens een eenmalige periode van drie aaneengesloten maanden als deze op dezelfde gronden heeft plaatsgevonden. 86 Elke periode waarmee de genoemde looptijd wordt verminderd, wordt afgerond op gehele kalendermaanden. 87 In de jurisprudentie 88 en parlementaire behandeling 89 is vervolgens geoordeeld dat zelfs een verblijf of tewerkstelling in Nederland van één dag leidt tot een korting van één hele maand. Toekenning van de regeling komt tot stand doordat werknemer en werkgever een gezamenlijk verzoek indienen bij de betreffende inspecteur 90, die vervolgens beslist bij een voor bezwaar vatbare beschikking Art. 10eb, tweede lid, sub d UBLB Art. 10ec UBLB Art. 31a, tweede lid, sub e wet LB HR 17 april 2009, nr , LJN BI1248, r.o Art. 10ee, lid 1, UBLB Art. 10ef UBLB art. 10ef, lid 2 UBLB art. 10ef, lid 3 UBLB art. 10ef, lid 4 UBLB art. 10ef, lid 5 UBLB Art. 10eh UBLB Rb. Haarlem, 25 maart 2008, nr. AWB 06/8645, LJN BC NvT, besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, Art. 10ei UBLB Er zal verder ingegaan worden op de aanvraag in paragraaf aanvraag 30%-regeling 18

20 Voordelen die worden ontvangen na het einde van de dienstbetrekking In de loop der tijd is er veel jurisprudentie ontstaan omtrent het einde van de looptijd en de voordelen die worden ontvangen na het einde van de dienstbetrekking. Deze discussie sluit aan bij de discussie omtrent de kwalificatie van het loon als loon uit tegenwoordige of vroegere dienstbetrekking. 92 De termijn van de looptijd is hierbij niet van belang. Het gaat om de voordelen die zijn ontvangen welke zien op werkzaamheden die zijn verricht binnen de looptijd Het verzoek Zoals reeds eerder vermeld, dient de aanvraag door de werkgever en werknemer samen te worden gedaan. Indien de aanvraag binnen vier maanden na aanvang van de werkzaamheden als ingekomen werknemer wordt ingediend, werkt de 30%-regeling terug tot de eerste dag van tewerkstelling. Wanneer het verzoek later wordt ingediend, zal de regeling ingaan op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan. 93 In het laatste geval zal de looptijd worden verkort met de periode tussen het moment van tewerkstelling en het tijdstip waarop de beschikking van toepassing zal zijn. 94 Wanneer er een voor bezwaar vatbare beschikking door de inspecteur wordt afgegeven ten aanzien van het gezamenlijke verzoek om toepassing van de 30%-regeling, mag deze regeling voor maximaal tien jaar worden toegepast. De Belastingdienst mag na vijf jaar tussentijds toetsen of aan de vereiste specifieke deskundigheid nog steeds wordt voldaan. 95 Op het moment dat de werknemer niet langer kan aantonen dat hij beschikt over specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is, eindigt de 30%-regeling van rechtswege na vijf jaar. 96 Indien de werknemer wel aannemelijk kan maken dat hij nog steeds over deze specifieke deskundigheid beschikt, bestaat er voor de inspecteur geen mogelijkheid meer om de werknemer nogmaals het verzoek te doen dit aannemelijk te maken Conclusie In eerste instantie werd de 30%-regeling vastgelegd in besluiten waardoor ingekomen werknemers onder bepaalde voorwaarden een aftrek en later een vrije vergoeding als compensatie van hun extraterritoriale kosten konden toepassen of ontvangen. De overheid stelde op deze manier werkgevers in staat om schaarse, hooggekwalificeerde werknemers uit het buitenland te werven die konden bijdragen aan de wederopbouw van Nederland. Met de invoering van de wet IB 2001 en de daarmee samenhangende aanpassingen in de wet LB is de 30%-regeling wettelijk verankerd. Vanaf dat moment werd de regeling een forfaitaire vergoeding van 30% van het loon, tenzij de werkelijke extraterritoriale kosten hoger waren dan deze 30%, en deze kosten tevens aannemelijk konden worden gemaakt. 98 Het aannemelijk maken van deze kosten betekent wel een aanzienlijke administratieve verplichting. 92 Hiervoor verwijs ik u naar paragraaf Extraterritoriale kosten 93 Art. 10ei, lid 2 UBLB Art. 10eg UBLB Art. 10ee, lid 2 UBLB Art. 10ee UBLB Art. 10ee, lid 3 UBLB Besluit Staatssecretaris van Financiën 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26; NTFR 2005/1455, vraag 8. Deze vraag is vanwege onvoldoende belang in het nieuwe Besluit van 23 augustus 2013, nr. DGB2013/70M, Stct. 2013, vervallen. 19

21 Om de 30%-regeling op gezamenlijk verzoek van de werkgever en werknemer te kunnen aanvragen, dient de werknemer te voldoen aan de gestelde voorwaarden. Zo moet de werknemer zijn aangeworven vanuit het buitenland en moet hij beschikken over specifieke deskundigheid die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt. Het is voor deze regeling niet noodzakelijk om daadwerkelijk in Nederland te werk gesteld te worden. De 30%-regeling kan door de inspecteur worden afgegeven bij een voor bezwaar vatbare beschikking voor een maximale looptijd van tien jaar. 20

22 Hoofdstuk 3: De 30%-regeling vanaf 1 januari Inleiding Sinds januari 2012 zijn de voorwaarden die aan een ingekomen werknemer worden gesteld, gewijzigd. In dit hoofdstuk zal allereerst in worden gegaan op de aanleiding van deze wijzigingen. Vervolgens zullen deze wijzigingen worden beschreven en zal hierover een mening worden geformuleerd Aanleiding van de wijzigingen In mei 2011 schreef RTL nieuws een artikel naar aanleiding van hun onderzoek 99 naar de 30%- regeling. 100 Uit het onderzoek bleek dat naast de ingekomen werknemers, ook zo n tweeduizend Nederlanders, die voor langere tijd werkzaam waren geweest in het buitenland, gebruik maakten van de 30%-regeling. Het is niet ondenkbaar dat deze groep ook extraterritoriale kosten hebben gemaakt, maar de regeling is naar aanleiding van deze commotie toch aangepast. Op basis van de resultaten van dit onderzoek, werd door de Staatssecretaris geconcludeerd dat de expatregeling werd gebruikt voor doeleinden waarvoor hij niet was bedoeld. Naar aanleiding van dit onderzoek heeft ook de Tweede Kamer een onderzoek ingesteld. Door de jaren heen was het gebruik van de 30%-regeling fors toegenomen. De staatssecretaris maakte hieruit op dat de 30%- regeling in de praktijk ruimer werd toegepast dan de bedoeling was bij de introductie van de regeling. 101 De Staatssecretaris heeft in zijn brief van 7 september 2011 vervolgens een aantal redenen aangedragen waardoor de forse toename van de regeling verklaard kon worden. Als eerste reden droeg hij aan dat het begrip specifieke deskundigheid, mede door jurisprudentie, te ruim werd toegepast. 102 Een opmerkelijk standpunt naar mijn mening, want een dergelijk vaag begrip als specifieke deskundigheid brengt met zich mee dat voor niemand echt duidelijk is welke werknemers hieraan voldoen. 103 Daarnaast droeg de Staatssecretaris de kortingsregeling aan, op grond waarvan de genoemde perioden van eerder verblijf en tewerkstelling in Nederland in mindering werden gebracht op de looptijd. Deze zou in de praktijk te beperkt uitwerken waardoor een aantal werknemers dat tijdelijk in het buitenland is verbleven, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog voor de regeling in aanmerking konden komen. 104 Ook bij deze opmerking kunnen vraagtekens geplaatst worden, want uit de regeling blijkt niet (expliciet) dat deze niet voor Nederlanders van toepassing zou moeten zijn Er dient wel een kanttekening bij dit onderzoek te worden geplaats. Van de vijfentwintig door RTL benaderde beursgenoteerde vennootschappen reageerden slechts zeven ondernemingen op de door hen gestelde vragen. Daarnaast verwezen drie vennootschappen naar hun jaarverslagen, maar hier was helaas te weinig bruikbare informatie uit te halen voor het onderzoek. 100 Onderzoek RTL nieuws, Belastingvoordeel expats kost onbedoeld goudgeld, RTL nieuws, 16 mei 2011, geraadpleegd op 18 januari Kamerstukken II, 2010/2011, , nr Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p Eenzelfde effect heeft bijvoorbeeld het fiscale begrip goed koopmansgebruik, dat wordt ingevuld door de rechtsspraak. 104 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, gebruik van de 30%-regeling. 105 Met de invoering van het besluit van 28 augustus 1992 (BNB 1992/331) is de eis dat een ingekomen werknemer over een andere dan de Nederlandse nationaliteit zou moeten beschikken, vervallen. 21

23 Tot slot gaf de Staatssecretaris aan dat bij sollicitatieprocedures in de grensstreken een voorkeur bestond voor de buitenlandse sollicitanten vanwege de 30%-regeling. Vanwege het karakter van de 30%-regeling (een loonbelastingsubsidie), waren de buitenlandse sollicitanten aantrekkelijker voor de werkgever. Op zich is dit een vreemde opmerking van de Staatssecretaris. In de wet zijn namelijk voorwaarden gesteld aan een werknemer die recht heeft op de 30%-regeling. Zo dient hij te beschikken over specifieke deskundigheid die ook nog eens schaars is. Het feit dat een werkgever keuze heeft tussen een binnenlandse en buitenlandse werknemer is een indicatie dat er van schaarste weinig sprake is en de ingekomen werknemer geen recht zou hebben op de 30%-regeling. Naar aanleiding van bovengenoemde punten, gaf de staatssecretaris in zijn brief aan de 30%- regeling te gaan wijzigen De ingevoerde wijzigingen 2012 De voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling zijn per 1 januari 2012 aangepast. 107 Voor zover het relevant is in de context van deze scriptie, zijn dit de belangrijkste veranderingen: - De eis dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid wordt voortaan mede ingevuld door een salarisnorm. De huidige salarisnorm is exclusief 30%-vergoeding; - De maximale looptijd van de regeling is verkort van tien jaar naar acht jaar. Daarnaast is de kortingsregeling aangescherpt; - De voorwaarden die aan een ingekomen werknemer worden gesteld, worden aangescherpt. Om vanaf 2012 als ingekomen werknemer te kwalificeren moeten werknemers zestien van de vierentwintig maanden voorafgaand aan hun tewerkstelling in Nederland ten minste honderdvijftig kilometer van de Nederlandse grens hebben gewoond; - De minimale looptijd van vijf jaar in combinatie met een tussentijdse toets is vervangen door een continue toets; - Er is een versoepeling ten aanzien van promovendi ingevoerd. In de volgende paragrafen wordt op bovengenoemde wijzigingen verder ingegaan Specifieke deskundigheid Aldus de wetgever is een van de belangrijkste oorzaken van de (te) ruime toepassing van de 30%- regeling de invulling van het criterium dat de werknemer over een specifieke deskundigheid moet beschikken. Het criterium is relevant voor de doelstelling van de 30%-regeling, namelijk om Nederland aantrekkelijk te maken voor schaarse, hooggekwalificeerde werknemers uit het buitenland. De eis dat een ingekomen werknemer moet beschikken over specifieke deskundigheid is vanaf 1 januari 2012 uitgewerkt in een eenvoudig en objectief te toetsen looncriterium. 109 Door een objectief te toetsen eis in te voeren, voldoen voortaan alleen ingekomen werknemers die meer verdienen dan de looneis van specifieke deskundigheid. 106 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p Stb. 2011, Dit is de salariseis die geldt voor het jaar Art. 10eb UBLB

24 Met het invoeren van deze looneis is aansluiting gezocht bij de kennismigrantenregeling om Europese en niet-europese werknemers gelijk te behandelen. 110 De looneis in was minimaal exclusief de vergoeding op grond van de 30%-regeling. Wanneer de werknemer echter slechts een deel van zijn tijd in Nederland werkzaam is, dan mogen de buitenlandse inkomsten worden meegeteld bij het toetsen aan de looneis. 112 Bij de beoordeling van de looneis wordt ook loon in aanmerking genomen dat is ontvangen van andere inhoudingsplichtigen, zelfs als dit loon uit vroegere dienstbetrekking betreft. 113 Er geldt een uitzondering voor de hoogte van het salaris voor werknemers die jonger zijn dan dertig jaar en die een mastertitel hebben behaald aan een instelling voor wetenschappelijk onderwijs. 114 Daarnaast geldt voor twee groepen werknemers helemaal geen looneis. Deze werknemers worden geacht over specifieke deskundigheid te beschikken, ongeacht de hoogte van het salaris. Het betreft de werknemers die in het kader van wetenschappelijk onderzoek of onderwijs in Nederland tewerk worden gesteld bij een onderzoeksinstelling 115 en de werknemers die in Nederland tewerk worden gesteld als arts in opleiding tot specialist 116. Deze uitzonderingen sluiten aan bij het doel van de regeling. Een werknemer die parttime werkzaamheden verricht, mag het loon niet herrekenen naar een fulltimesalaris, omdat gekeken wordt naar het loon dat in de inkomstenbelasting verantwoord wordt. 117 Dit creëert scheve situaties. Stel een werknemer werkt parttime in Nederland en parttime in het buitenland. Indien het totale loon boven de salariseis ligt, dan mag deze werknemer aanspraak maken op de 30%-regeling. Echter, als een van de dienstbetrekkingen eindigt, dan voldoet de werknemer niet langer aan de voorwaarden voor toepassing van de regeling. Een eenvoudige oplossing voor bovenstaand probleem zou kunnen zijn dat alleen het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking in aanmerking wordt genomen dat betaald wordt door de inhoudingsplichtige waarmee de regeling wordt aangevraagd en dat daarnaast het parttimesalaris mag worden omgerekend naar een fulltimesalaris. 118 Het is in mijn ogen vreemd dat herrekening van het salaris in het jaar dat de 30%-regeling aanvangt of eindigt 119, bij zwangerschaps- of ouderschapsverlof of wanneer een werknemer in de loop van het jaar dertig jaar wordt wel is toegestaan, maar dus niet in het geval van een reguliere parttime dienstbetrekking. 120 Met de invoering van de looneis, wordt een van de doelstellingen van de regeling, het vereenvoudigen en verduidelijken van de regeling, verwezenlijkt. Het is in de praktijk gemakkelijker om de eis van specifieke deskundigheid langs de looneis te leggen in plaats van een materiële toets 121 aan te moeten leggen. Het valt echter te betwisten of de looneis ervoor zorgt dat Nederland een aantrekkelijker vestigingsklimaat heeft gecreëerd. De hoogte van het loon kan een indicatie zijn voor een eventuele specifieke deskundigheid, maar geeft hierover geen absolute zekerheid. 110 Art. 1d, eerste lid besluit van 23 augustus 1995 ter uitvoering van de Wet arbeid vreemdelingen. 111 De looneisen worden jaarlijks geïndexeerd (art. 10eb, lid 5 UBLB 1965 jo art Wet IB 2001). 112 Besluit 22 december 2011, Stb. 2011, nr. 677, blz Er wordt voor het bepalen of er wordt voldaan aan de looneis aansluiting gezocht bij paragraaf van de Wet IB Art. 10eb, lid 2 UBLB Art. 3.18b, onderdelen a of b Voorschrift Vreemdelingen 116 Bij de Registratiecommissie Geneeskundig Specialisten. 117 Art. 10eb UBLB M.B. Bedaux en J.P. van t Hof, De 30%-regeling per 2012, een eerste tussenstand, NTFR 2012/ MvA, Kamerstukken I, 2011/2012, , nr. D, blz Besluit 23 augtustus 2013, nr. DGB2013/70M, Stcrt. 2013, Kamerstukken II 2010/11, , nr

25 Het kan door de looneis voorkomen dat werknemers die niet over een specifieke deskundigheid beschikken, toch aanspraak kunnen maken op de 30%-regeling simpelweg omdat hun loon hoog genoeg is. Het tegenovergestelde kan ook van toepassing zijn, namelijk een werknemer die wel beschikt over specifieke deskundigheid maar waarvan zijn loon niet hoog genoeg is. 122 Het toevoegen van een tegenbewijsregeling 123 zou een goede oplossing zijn voor bovengenoemd probleem, echter zou de regeling dan moeten inboeten op zijn eenvoudige karakter. Werknemers die niet kwalificeren voor de 30%-regeling hebben geen recht op de forfaitaire berekening van de vergoeding voor extraterritoriale kosten, maar voor hen is het mogelijk dat de werkelijke extraterritoriale kosten belastingvrij worden vergoed. In die zin vormt de fiscale behandeling van de vergoeding voor extraterritoriale kosten geen belemmering om in Nederland te komen werken en wordt verwacht dat de effecten van de introductie van de salarisnorm op het vestigingsklimaat beperkt kunnen blijven. 124 Deze beperkte werking betwijfel ik, voornamelijk vanwege het feit dat de 30%-regeling meer behelst dan het simpelweg vergoeden van de kosten. De regeling pakt gunstig uit voor de werknemer, omdat het vanwege zijn forfaitaire karakter vaker een ruimere vergoeding zal bieden voor de gemaakte kosten. Daarnaast is de regeling een administratieve lastenverlichting voor zowel werkgever als werknemer en biedt het enkele ander voordelen zoals de partiële belastingplicht. 125 Daarnaast plaats ik mijn vraagtekens bij de begrenzende werking van de looneis. Het voornaamste argument om de regeling aan te gaan passen, was dat de regeling te ruim uitpakte. Echter, de salarisnorm van lijkt mij niet erg hoog waardoor er meer werknemers recht zullen hebben op de 30%-regeling. De staatssecretaris verwachtte een budgettaire effect van rond de 13 miljoen euro en de wijzigingen zouden structureel 65 miljoen euro opleveren. 126 Echter, in zijn brief van 3 februari is onderstaande tabel opgenomen waaruit blijkt dat het beoogde effect van de wijzigingen en de beoogde voordelen dermate lager uitvallen. In bovenstaande tabel is het budgettaire belang van de 30%-regeling voor de periode 2009 tot en met 2014 opgenomen. Er is een duidelijke, constante groei te zien in het aantal gebruikers van de 30%-regeling hoewel men, gezien de economische situatie in die tijd, 128 een daling zou verwachten. 122 Hof s-hertogenbosch, 19 mei 2011, nr. 10/00767 (Roemeense softwareontwikkelaar), LJN BQ Commentaar van van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs aan de griffier van de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten Generaal met betrekking tot wetsvoorstel Belastingplan 2012 en het wetsvoorstel Overige fiscale maatregelen 2012, uitgebreid commentaar, onderdeel B, nr Kamerstukken II 2011/12, , nr. 10 (NV). 125 Zie paragraaf Kamerstukken II 2011/12, , nr. 10 (NV). 127 Kamerstukken II 2015/2016, Kamerbrief 3 februari