30%-regeling. Universiteit van Tilburg. Houdbaarheid van de wijzigingen per 1 januari ANR: Datum: 25 september 2012 MSc Fiscale Economie

Transcriptie

1 Universiteit van Tilburg 30%-regeling Houdbaarheid van de wijzigingen per 1 januari 2012 Auteur: Bas Rens MSc. ANR: Datum: 25 september 2012 Studie: MSc Fiscale Economie Begeleider: Mr. E. Alink Examencommissie: Prof. mr. J.L.M. Gribnau

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Achtergrond en werking van de 30% regeling Historie van de 30%-regeling Regeling tot 1 januari Ingekomen werknemer Aanvraag op verzoek Duur van de regeling en kortingsregeling Tussentijdse toets Hoogte van de 30%-vergoeding Partiële buitenlandse belastingplicht Deelconclusie Wijzigingen per 1 januari Salarisnorm Verkorting van de looptijd en aanscherping kortingsregeling De 150-kilometereis Van tussentijdse toets naar continue toets Promovendi Overgangsrecht Deelconclusie Strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel Inleiding Codificatie van het gelijkheidsbeginsel Toetsingsmogelijkheden van belastingwetgeving aan het gelijkheidsbeginsel Beoordelingsvrijheid wetgever De toetsingsmethode van de Hoge Raad De taak van de rechter in geval van schending van het gelijkheidsbeginsel Strijdigheid 30%-regeling met gelijkheidsbeginsel De salariseis Salariseis voor parttimers Leeftijdsgrens Deelconclusie Strijdigheid met het vrije verkeer van werknemers

3 5.1. Vrij verkeer van werknemers De 150-kilometergrens en art. 45 VWEU Toegang tot verdragsvrijheid Objectief verschil Rechtvaardigingsgronden Deelconclusie Vertrouwensbeginsel Het vertrouwensbeginsel in de context van het rechtszekerheidsbeginsel Het getroffen overgangsbeleid De inwerkingtredingsbepaling Het overgangsrecht Gerechtvaardigde verwachtingen Schade Stimulerings- en ontmoedigingsmaatregelen Het criterium van verwachtingen ontleend aan de rechtsregel Het criterium van de onduidelijke rechtstoestand Het criterium van de voorzienbaarheid van wetwijzigingen Tussenconclusie Toetsing aan art. 1, Eerste Protocol, EVRM Is er sprake van eigendom? Is er sprake van inbreuk? Is er een rechtvaardigingsgrond aanwezig? Tussenconclusie Deelconclusie Conclusie en aanbevelingen Beoordeling van de wijzigingen Strijdigheid met het gelijkheidsbeginsel Strijdigheid met het vrij verkeer van werknemers Strijdigheid met het vertrouwensbeginsel Algehele conclusie Aanbevelingen Literatuur Boeken Artikelen

4 Brieven Parlementaire stukken Besluiten Websites Jurispurdentie

5 1. Inleiding Sinds 2001 is in de Wet op de loonbelasting 1964 (hierna: Wet LB 1964) de zogenoemde 30%- regeling opgenomen. Deze faciliteit biedt uit het buitenland aangeworven werknemers onder bepaalde voorwaarden de mogelijkheid om 30% van het loon als een belastingvrije vergoeding te ontvangen. Voorafgaand aan de codificatie werd deze faciliteit al via verschillende resoluties 1 van de Staatsecretaris toegepast. De eerste versies van de faciliteit verschaften een substantiële aftrekpost op het inkomen van buitenlandse werknemers als tegemoetkoming voor de extra kosten waarmee deze werknemers geconfronteerd werden wanneer zij in Nederland gingen werken. Op deze manier probeerde de Nederlandse overheid een stimulans te creëren die het voor buitenlandse bedrijven, en in het bijzonder buitenlandse werknemers, aantrekkelijk moest maken om naar Nederland te komen. De huidige faciliteit is vastgelegd in art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 (voor : art. 15a, lid 1, onderdeel j Wet LB 1964). De nadere eisen zijn uitgewerkt in hoofdstuk 4A van het Uitvoeringsbesluit loonbelasting 1965 (hierna: UBLB 1965). Op basis van deze artikelen heeft de werkgever de mogelijkheid om de 30%-regeling toe te passen op onder meer ingekomen werknemers. De term ingekomen werknemer werd in art. 10e, tweede lid, onderdeel b, UBLB 1965 (tekst tot 1 januari 2012) gedefinieerd als een door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Indien de werknemer voldeed aan de voorwaarden, werd de 30%-regeling voor maximaal 10 jaar bij beschikking toegekend. Door de jaren heen is het gebruik van de 30% regeling toegenomen. Daarbij wordt de regeling ruimer toegepast dan de bedoeling was bij de introductie van de regeling. In mei 2011 kopte het RTL-nieuws: Belastingvoordeel voor veelverdieners 2. Uit onderzoek van de redactie bleek dat naast vele buitenlandse werknemers, ook ongeveer 2000 Nederlanders gebruik maken van de zogenoemde expatregeling. Naar aanleiding van dit onderzoek zijn Kamervragen gesteld en heeft de staatssecretaris in zijn brief van 7 september 2011 laten weten de 30%-regeling te gaan wijzigen en beter te richten op de doelgroep waarvoor deze regeling bedoeld is 3. In het Belastingplan 2012 is een pakket maatregelen uitgewerkt om de 30%-regeling beter in te richten en meer in overeenstemming te brengen met de essentie ervan. Per 1 januari 2012 is de regeling op de volgende punten aangepast 4 : Het criterium dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid wordt voortaan ingevuld door een salarisnorm. Deze norm is voor Resolutie van 2 april 1986, nr , BNB 1986/171 en Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/ _voor_topmanagers.xml 3 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p. 2 4 Staatsblad 2011, 677 4

6 De maximale looptijd wordt verkort van 10 naar 8 jaar Aanscherping van de kortingsregeling. De kortingsregeling houdt in dat de looptijd van de 30%-regeling met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland wordt verkort. Onder de oude regeling werd de looptijd van de 30%-regeling verkort met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland, tenzij deze eerdere periode meer dan 10 jaar geleden is geëindigd. In de nieuwe regeling wordt deze periode opgerekt naar 25 jaar. Op grond van de nieuwe definitie van ingekomen werknemer, moeten werknemers vóór tewerkstelling in Nederland in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland op een afstand van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig zijn geweest. Op deze manier worden werknemers die woonachtig zijn in het buitenland binnen een straal van 150 km van de grens, uitgesloten van de 30%-regeling. De oude 30%-regeling zoals deze tot 1 januari 2012 bestond gaf de inspecteur de mogelijkheid om pas na verloop van vijf jaar na het afgeven van de beschikking de inhoudingsplichtige te verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoorde te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Met de invoering van de nieuwe regeling verandert deze toets in een continue toets (dus ook tijdens de eerste vijf jaar van de looptijd). De wetgever heeft aangegeven dat bij werknemers, waarbij op 1 januari 2012 al meer dan 5 jaar van de looptijd is verstreken, niet meer zal worden getoetst of nog wordt voldaan aan het criterium van ingekomen werknemer. Hierdoor houden zij voor de resterende looptijd recht op de 30%-regeling. Voor gevallen waarin de regeling vóór 1 januari 2012 werd toegepast, maar waarbij op 1 januari 2012 nog niet meer dan 5 jaar van de looptijd is verstreken, wordt met ingang van het zesde jaar van de looptijd voor het eerst getoetst aan de nieuwe criteria voor ingekomen werknemer (de loongrens en de 150-kilometergrens). Dit kan dus betekenen dat bij bepaalde werknemers de 30%-regeling ingetrokken wordt omdat zij niet meer voldoen aan de salarisnorm of de 150-kilometereis. Probleemstelling De vraag die in deze scriptie centraal staat is in hoeverre deze aanpassingen houdbaar zijn. In de literatuur 5 wordt al geopperd dat de wetswijziging, in het bijzonder de 150 km eis, mogelijk in strijd is met het vrije verkeer van werknemers neergelegd in art. 45 van het Verdrag betreffende de Werking van de Europese Unie (hierna: VWEU), omdat sprake is van discriminatie naar nationaliteit. Immers, Belgische, Luxemburgse en sommige Franse en Duitse werknemers worden van de regeling uitgesloten doordat zij binnen een straal van 150 kilometer van de Nederlandse grens wonen. Daarnaast kan de vraag gesteld worden hoe de aanpassingen zich verhouden tot het vertrouwensbeginsel. Kan de wetgever zomaar de wet aanpassen, en daarmee de reeds toegekende 30%-regelingen terugnemen? Ten slotte lijkt de toepassing van het salariscriterium onredelijk uit te pakken voor parttime werknemers. Zo kan het geval zich voordoen dat iemand die slechts parttime werkt uitgesloten wordt van de regeling, terwijl het naar fulltime omgerekende salaris wel zou voldoen aan de norm. 5 H.J. Noordenbos, Wijziging 30%-regeling aanvechtbaar, NTFR

7 Hier lijkt in beginsel sprake van discriminatie op grond van art. 26 van het Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten (IVBPR) en art. 14 van het Europees Verdrag tot Bescherming van de Rechten van de Mens (EVRM). Al met al bieden deze punten voldoende aanleiding om de aanpassingen grondig onder de loep te nemen. Als leidraad en tevens ter afbakening van het onderzoeksgebied heb ik de volgende probleemstelling geformuleerd: Opzet In hoeverre zijn de per 1 januari 2012 ingevoerde aanpassingen in de 30%-regeling strijdig met het gelijkheidsbeginsel, het vrij verkeer van werknemers en het vertrouwensbeginsel? Om een goed beeld te geven van de bedoeling en achtergrond van de 30%-regeling wordt in hoofdstuk 2 de historie van de 30%-regeling nader beschouwd. De interpretatie en werking van de regeling vóór de wijziging van 1 januari 2012 komen aan bod in hoofdstuk 3. In hoofdstuk 4 worden de wijzigingen getoetst aan het gelijkheidsbeginsel en in hoofdstuk 5 staat toetsing aan het vrije verkeer van werknemers centraal. Vervolgens wordt in hoofdstuk 6 bekeken hoe de overgangssituatie naar de gewijzigde regels zich verhoudt tot het vertrouwensbeginsel. Een algehele conclusie in combinatie met aanbevelingen worden in hoofdstuk 7 gepresenteerd. Ten slotte wil ik ter verduidelijking vermelden dat de 30%-regeling van toepassing is op zowel ingekomen als uitgezonden werknemers. Gezien het feit dat de in deze scriptie behandelde wetswijzigingen slechts zien op de ingekomen werknemers, zal de behandeling van de uitgezonden werknemers in deze scriptie buiten beschouwing blijven. Daarnaast is op 1 januari 2011 de zogenaamde werkkostenregeling ingevoerd met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen. Dit heeft een vernummering van verschillende artikelen tot gevolg gehad. In deze scriptie ga ik uit van de tekst en systematiek zoals deze op 1 januari 2011 (dus onder toepassing van de werkkostenregeling) luidde, tenzij anders is vermeld. 6

8 2. Achtergrond en werking van de 30% regeling In dit hoofdstuk staat de 30%-regeling centraal zoals deze luidde tot de wijziging per 1 januari De formele vereisten evenals de achtergrond en historie van de regeling komen aan bod Historie van de 30%-regeling Tewerkstelling buiten het land van herkomst gaat veelal gepaard met het maken van extra kosten. Hierbij valt onder andere te denken aan de extra kosten voor levensonderhoud, extra kosten als gevolg van dubbele huisvesting en extra uitgaven voor het bezoeken van familie en anderen in het land van herkomst. In art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 worden deze extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst extraterritoriale kosten genoemd. Op grond van ditzelfde artikel zijn deze kosten (bij toepassing van de werkkostenregeling) gericht vrijgesteld en kunnen de daadwerkelijk gemaakte kosten derhalve belastingvrij aan de werknemer uitbetaald worden. Dit houdt in dat deze gemaakte kosten in elk geval aannemelijk gemaakt dienen te worden door het eventueel overleggen van facturen e.d. Het is echter niet altijd even eenvoudig om bepaalde kosten te bewijzen, zoals kosten van levensonderhoud. Op grond van het tweede zinsdeel van art. 31a, lid 2, ond. e, Wet LB 1964 geldt dat: voor bij algemene maatregel van bestuur aan te wijzen groepen werknemers die door een inhoudingsplichtige van buiten Nederland in dienstbetrekking worden genomen of buiten Nederland worden uitgezonden geldt dat vergoedingen van kosten en verstrekkingen van verblijf buiten het land van herkomst (extraterritoriale kosten (BR)) ten minste worden beschouwd als vergoeding voor extraterritoriale kosten tot ten hoogste 30 procent van het loon Hierin ligt per 1 januari 2001 de wettelijke verankering van de 30%-regeling, welke feitelijk fungeert als een bewijsregel. Immers, voldoet men aan de voorwaarden die in hoofdstuk 4a UBLB 1965 gesteld zijn, dan kan zonder nader bewijs tot maximaal 30% van het loon als belastingvrije vergoeding voor extraterritoriale kosten worden uitgekeerd. Het aannemelijk maken van de werkelijke kosten is dan niet meer nodig. Zijn de werkelijke extraterritoriale kosten hoger dan 30% van het loon, dan kan een werknemer altijd nog de hogere, werkelijke kosten vergoed krijgen. De fundamenten van de 30%-regeling dateren uit de jaren vijftig. Destijds bestond er een grote behoefte aan buitenlandse investeerders en hoogopgeleide werknemers om de naoorlogse wederopbouw van Nederland te doen slagen 6. Deze werknemers moesten veelal extra (dubbele) kosten maken vanwege hun verblijf in Nederland en door het hoge belastingtarief in Nederland werden zij veelal geconfronteerd met een achteruitgang in hun netto inkomenspositie. De gewenste arbeidsvoorwaarden van deze werknemers betekende voor Nederlandse werkgevers veelal een aanzienlijke verhoging van de loonkosten. Om een tegemoetkoming voor deze extra kosten te bieden werd er voor in Nederland werkzame Amerikanen een maximale aftrek van 40% van het brutosalaris tot een vrijgesteld bedrag van f toegestaan. Hierdoor was het salaris slechts gedeeltelijk in Nederland aan inkomstenbelasting onderworpen. Vanwege het feit dat de extra kosten door het verblijf hier te lande bezwaarlijk nauwkeurig waren vast te stellen en de werknemer vooraf zekerheid wenste te hebben over zijn fiscale positie in Nederland, is gekozen voor een 6 Van den Hurk en Snikkenburg 2004, p. 13 7

9 forfaitaire faciliteit 7. Dit maakte het voor Nederlandse werkgevers mogelijk om te voldoen aan de salariseisen van deze buitenlandse werknemers. De regeling was vastgelegd in een onbekende, niet-gepubliceerde interne resolutie van de Belastingdienst en pas in 1970 volgde een geblokte resolutie 8 waarin werd goedgekeurd dat in Nederland werkende buitenlandse werknemers van buitenlandse ondernemingen gedurende de eerste vijf kalenderjaren een forfaitaire kostenaftrek kregen ter grootte van 35% van het fiscale loon. 9 In 1986 volgde een openbare resolutie 10 waarin de (inmiddels verlaagde) 35%-aftrek werd vastgelegd. Om van de regeling gebruik te kunnen maken moest de werknemer binnen concernverband tijdelijk naar Nederland worden uitgezonden. Tevens moest hij in Nederland verblijven en hier arbeid verrichten en een andere dan de Nederlandse nationaliteit hebben 11. Bij besluit 28 augustus werd de faciliteit van de 35%-aftrekregeling omgezet in een 35%- vergoedingsregeling waardoor de werkgever de werknemer een belastingvrije vergoeding kon toekennen tot maximaal 35% van het salaris. De nieuwe regeling kon alleen worden toegepast indien de werkgever een vergoeding geeft voor de kosten. Deze vergoeding moest afzonderlijk zijn toegekend en mocht maximaal 35% van het loon bedragen. De eis dat men in dienst van een internationaal concern moest zijn en de eis dat de werknemer een andere dan de Nederlandse nationaliteit moest bezitten kwamen te vervallen. Ook behoefde de werknemer niet langer meer in Nederland te wonen of te verblijven om in aanmerking te komen. De belangrijkste beperking was dat de nieuwe regeling alleen nog van toepassing was op werknemers met een specifieke deskundigheid, die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was. Uit deze besluiten blijkt dat het doel van de regeling is om tegemoet te komen aan de extra uitgaven waarmee de hooggekwalificeerde buitenlandse werknemer geconfronteerd wordt in verband met zijn tewerkstelling hier te lande. Door op fiscale wijze een verhoging van het netto besteedbare inkomen te bewerkstelligen werd een faciliteit geboden die het bedrijfsleven beter in staat stelde om knowhow te kunnen aantrekken die een bijdrage kan leveren aan de Nederlandse economie 13. Zonder de faciliteit zouden deze werkgevers immers met hoge loonkosten geconfronteerd worden. In feite werkt de tegemoetkoming als een loonkostensubsidie doordat veelal met de werknemer een netto loonafspraak wordt gemaakt. Met de invoering van de Belastingherziening 2001 is de wettelijke verankering van voorgaande besluiten er gekomen in de vorm van de 30%-regeling 15. Hierbij heeft de staatssecretaris aangegeven dat er, met uitzondering van het verlagen van de faciliteit van 35% naar 30%, geen andere wijzigingen met de codificatie zijn beoogd 16. In de memorie van toelichting (hierna: MvT) 17 wordt over de wettelijke invoering van de 30%-regeling het volgende opgemerkt: 7 Kamerstukken II 1969/1970, vraag Niet gepubliceerde resolutie van 14 mei 1970, nr. B Van den Hurk en Snikkenburg 2004, p Resolutie van 2 april 1986, nr , BNB 1986/ Van den Hurk en Snikkenburg 2004, p Besluit van 28 augustus 1992, nr. DB92/4418, BNB 1992/331 en Resolutie van 4 juni 1992, nr. DB92/922, BNB 1992/ Vgl. Kamerstukken II, 1992/93, IX B, nr. 10, p Destijds in art. 15a, eerste lid, onderdeel k, Wet LB Kamerstukken II, 1999/2000, , nr. 7, p. 17 (NV II) 8

10 Het is een ervaringsfeit dat indien een werknemer tijdelijk vanuit het buitenland in Nederland wordt tewerkgesteld, of door zijn werkgever vanuit Nederland naar het buitenland wordt gezonden, tijdelijk in die zin dat hij na afloop van de werkzaamheden normaliter weer naar zijn land van herkomst zal terugkeren, hij kosten van verblijf maakt die niet worden gemaakt door een werknemer die zijn werkzaamheden in zijn land van herkomst heeft of die definitief naar een ander land emigreert. ( ) ( )Het is evident dat vergoedingen van dergelijke extraterritoriale kosten niet als beloningsvoordeel worden ervaren en derhalve, op de voet van artikel 15, eerste lid, onderdeel b, van de Wet op de loonbelasting 1964, niet tot het loon behoren. Om daaromtrent geen misverstand te laten ontstaan wordt thans voorgesteld artikel 15a van die wet, dat een opsomming geeft van vergoedingen die in elk geval als vrije vergoeding zijn aan te merken, uit te breiden met een onderdeel k, inhoudende dat in redelijkheid gemaakte extraterritoriale kosten, zijnde extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst, tot de vrije vergoedingen behoren. Met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is de regeling verplaatst naar art. 31a, tweede lid, onderdeel e, wet LB De bedoeling van de wetgever is echter niet dat er met betrekking tot de vrijstelling voor extraterritoriale kosten iets verandert ten opzichte van de situatie van voor 1 januari In deze scriptie wordt dan ook uitgegaan van de sinds 1 januari 2011 (dus onder de werkkostenregeling) geldende wettekst, tenzij expliciet anders wordt vermeld Regeling tot 1 januari 2012 In art. 31a, tweede lid, onderdeel e, wet LB 1964 is een delegatiebepaling opgenomen die met betrekking tot de voorwaarden voor toepassing van de 30%-regeling verwijst naar hoofdstuk 4A van het UBLB 1965 (art. 10e t/m art. 10ej UBLB 1965) Ingekomen werknemer Art. 10ea UBLB 1965 bepaalt dat de 30%-regeling slechts van toepassing is op ingekomen werknemers en uitgezonden werknemers. Welke personen kwalificeren als ingekomen werknemer wordt bepaald in art. 10e, tweede lid, onderdeel b UBLB 1965: b. ingekomen werknemer: door een inhoudingsplichtige uit een ander land aangeworven, of naar een inhoudingsplichtige gezonden werknemer in de zin van artikel 2 van de wet, met een specifieke deskundigheid die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is; Allereerst dient er sprake te zijn van een werknemer in de zin van art. 2 Wet LB De Hoge Raad 18 heeft beslist dat ook werknemers met een fictieve dienstbetrekking uit art. 3, lid 1, Wet LB 1964 onder toepassing van de 30%-regeling vallen. Er blijkt immers niet dat de wet- of besluitgever beoogde degenen die werkzaam zijn in een zogenoemde fictieve dienstbetrekking uit te sluiten van de 30%-regeling. Ondanks het feit dat de buitenlandse commissaris veelal niet in Nederland komt wonen en nauwelijks fysiek in Nederland aanwezig is, staat derhalve ook voor hen de 30%-regeling 17 Kamerstukken II, 2000/2001, , nr. 3, p. 82 (MvT) 18 HR 12 oktober 2007, BNB 2007/319 9

11 open. Ook voor bestuurders staat de regeling open. Sterker nog, in HR 28 april is beslist dat de regeling zelfs van toepassing is op de ingekomen werknemer die als bestuurder in dienst treedt van een BV waarvan hij enig aandeelhouder is, zelfs indien hij de enige werknemer van die BV wordt. Verder valt uit de tekst op te maken dat de werknemer moet zijn aangeworven uit, dan wel uitgezonden uit het buitenland. Het toetsmoment van dit criterium is gelegen op de dag van totstandkoming van de arbeidsovereenkomst 20. Indien de feitelijke indiensttreding op een later tijdstip is gelegen, wat veelal het geval zal zijn, en de werknemer op dat moment waarschijnlijk al in Nederland woont, is er derhalve nog steeds sprake van een uit een ander land aangeworven werknemer. Dit is ook het geval wanneer een oprichter van een BV namens de nog op te richten BV een arbeidsovereenkomst met zichzelf sluit, die na die oprichting kan worden bekrachtigd. Ondanks het feit dat de 30%-regeling in de zogenoemde voorperiode van de BV niet kan worden toegepast omdat de toekomstige aandeelhouder niet in dienst van zichzelf als privépersoon kan staan, is het toetsingsmoment voor de specifieke deskundigheid gelegen op het moment waarop tussen de BV in oprichting en de oprichter de (preconstructieve) arbeidsovereenkomst wordt gesloten. De laatste zinsnede van art. 10e, tweede lid, onderdeel b UBLB 1965 stelt als eis dat de werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid, die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. Bij de beoordeling hiervan wordt volgens art. 10eb, eerste lid UBLB 1965 in onderlinge samenhang rekening gehouden met de volgende factoren: a) Het niveau van de door de werknemer gevolgde opleiding; b) De voor de functie relevante ervaring van de werknemer; c) Het beloningsniveau van de onderhavige functie in Nederland in verhouding tot het beloningsniveau in het land van herkomst van de werknemer. De fiscus hanteert bij de beoordeling van de factoren enkele richtlijnen. Zo geldt bij het opleidingscriterium een minimale eis van een HBO opleiding 21. Op grond van het antwoord op vraag 29 uit het Besluit van 21 oktober 22, blijkt dat wanneer de werknemer minimaal 2,5 jaar in een vergelijkbare functie heeft gewerkt, de voor de functie relevante ervaring aannemelijk wordt geacht. Daarbij geeft de staatsecretaris ook nog aan dat het van de concrete functie afhangt of ervaring vereist is of niet. Het beloningsniveau dient ter onderbouwing van het vereiste van schaarste. Immers, als er in Nederland sprake is van een hoger beloningsniveau dan in het land van herkomst kan dit duiden op een relatieve schaarste op de Nederlandse arbeidsmarkt. Men kan zich afvragen of een fiscale tegemoetkoming dan nog wel op zijn plaats is. Wordt de werknemer niet al deels via zijn hogere salaris gecompenseerd voor de extra kosten die hij zal maken voor zijn verblijf hier te lande? Op grond van het tweede lid van artikel 10eb UBLB 1965 wordt de werknemer van het middenkader 19 HR 28 april 2006, BNB 2006/262, r.o HR 28 april 2006, BNB 2006/ Zie in dit verband de A-G conclusie van 12 april 2012, nr. CPG 11/03239, V-N 2012/26.19, inzake een Duitse pijpfitter die verzocht heeft om toepassing van de 30%-regeling. Volgens de A-G lijkt de gedachte, dat een lager opleidingsniveau in de regel niet de vereiste specifieke deskundigheid biedt, weliswaar aanvaardbaar, maar dat moet dan van geval tot geval worden getoetst. Verder wijst de A-G er op dat naar gewoon spraakgebruik niet kan worden gezegd dat iemand die over diverse vakdiploma s beschikt niet op zijn terrein als deskundig geldt. 22 Besluit van 21 oktober, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26 10

12 of hoger kader van een internationaal concern met ten minste twee en een half jaar ervaring in dat concern die in het kader van roulatie wordt uitgezonden naar Nederland, geacht specifieke deskundigheid te bezitten die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig is. De drie bovengenoemde factoren werden op grond van de wettekst in onderlinge samenhang beoordeeld en waren derhalve niet cumulatief bedoeld. Dit is bevestigd door de staatssecretaris 23 en tevens in de rechtspraak terug te vinden 24. Aangezien deze factoren geen harde grenzen vormden is het niet vreemd dat er in de loop der tijd discussie is ontstaan over de invulling hiervan. De belastingdienst hanteerde enkele normen voor de beoordeling van specifieke deskundigheid. Zo werd in de praktijk bij een salaris van meer dan specifieke deskundigheid aanwezig geacht. Voor profvoetballers, bij wie het salaris over het algemeen boven de norm lag, werd een grens gehanteerd van 150 % van de gemiddelde beloning in de Eredivisie voor spelers ouder dan 20 jaar. Indien aan deze eis werd voldaan, waren de overige factoren in het algemeen niet meer van belang Aanvraag op verzoek Op grond van art. 10ea, lid 1, UBLB 1965 dient de aanvraag voor de 30%-regeling door de werknemer en de werkgever gezamenlijk te geschieden. Indien het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de werkzaamheden als extraterritoriale werknemer, werkt de faciliteit terug tot de eerste werkdag. Geschiedt het verzoek later, dan gaat de regeling in op de eerste dag van de maand volgend op de maand waarin het verzoek is gedaan. Op grond van art. 10eg UBLB 1965 wordt de looptijd in dat geval wel verkort met de periode tussen het tijdstip waarop de ingekomen werknemer door de inhoudingsplichtige is tewerkgesteld en het tijdstip waarop de beschikking voor het eerst van toepassing is. Ook bij het tussentijds wisselen van werkgever zullen de werknemer en de nieuwe inhoudingsplichtige op grond van art. 10ed, lid 1, UBLB 1965, gezamenlijk moeten verzoeken de 30%-regeling voort te zetten. Indien de periode tussen het einde van de tewerkstelling door de oude inhoudingsplichtige en de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst 26 met de nieuwe inhoudingsplichtige niet langer is dan drie maanden, blijft de bewijsregel gedurende de resterende looptijd van toepassing, mits de nieuwe inhoudingsplichtige opnieuw aannemelijk maakt dat de werknemer behoort te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Ook bij een verzoek tot voortgezette toepassing van de bewijsregel geldt dat indien het verzoek is gedaan binnen vier maanden na aanvang van de tewerkstelling, de beschikking terug werkt tot en met de aanvang van de tewerkstelling bij de nieuwe inhoudingsplichtige. 23 Besluit van 21 oktober, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26 24 Zie Hof Amsterdam 18 maart 2004, nr. 03/01103, NTFR 2004/808, waarin is besloten dat het niet toestaan van de 30%-regeling puur op basis van de inkomenstoets niet toelaatbaar is en Hof Den Haag, 18 maart 2008, nr. BK-05/00260, LJN: BC9397, V-N 2008/26.17 waarin is aangegeven dat een werknemer met minder dan tweeënhalf jaar ervaring ook gebruik kan maken van de 30%-regeling. 25 Dit salaris is afkomstig uit de Kennismigrantenregeling (bedrag 2011) 26 De Hoge Raad heeft in HR 28 april 2006, BNB 2006/261, BNB 2006/262, BNB 2006/263, BNB 2006/264, BNB 2006/265 en BNB 2006/266, uitgesproken dat niet het in de tot 1 januari 2012 geldende tekst van artikel 10ed, eerste lid, van het UBLB 1965 genoemde moment van tewerkstelling door de nieuwe inhoudingsplichtige van belang is, maar het moment van de totstandkoming van de arbeidsovereenkomst met de nieuwe inhoudingsplichtige 11

13 Duur van de regeling en kortingsregeling De looptijd van de 30%-regeling bedroeg op grond van art. 10ec, eerste lid, UBLB 1965 maximaal 10 jaar, ingaande op de eerste dag van de tewerkstelling. Deze maximale looptijd kon op grond van de kortingsregeling van art. 10ef UBLB 1965 worden verminderd met de perioden van eerder verblijf of tewerkstelling in Nederland. Echter, niet alle perioden van eerdere tewerkstelling of verblijf werden op de maximale looptijd in mindering gebracht. Allereerst bepaalde het tweede lid van art. 10ef UBLB 1965 dat eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling die meer dan vijftien jaar geleden zijn geëindigd niet in mindering komen. Het tweede lid bepaalde dat perioden van eerder verblijf of tewerkstelling in Nederland die meer dan tien jaar maar minder dan vijftien jaar voorafgaand aan de tewerkstelling zijn geëindigd niet in aanmerking worden genomen indien de werknemer in de periode van tien jaar voor de tewerkstelling niet in Nederland is tewerkgesteld of verbleven. Om te toetsen of een werknemer in de periode van tien jaar voor de tewerkstelling niet in Nederland is tewerkgesteld of verbleven worden perioden waarin de werknemer slechts incidenteel in Nederland heeft gewerkt of verbleven niet in aanmerking genomen. Lid 4 en 5 van art 10ef UBLB 1965 bepaalde namelijk dat: Indien de werknemer in de afgelopen tien jaar in elk kalenderjaar maximaal twintig dagen in Nederland heeft gewerkt, hij geacht wordt niet in Nederland te zijn tewerkgesteld. Indien de werknemer in de afgelopen tien jaar in elk kalenderjaar in totaal niet langer dan zes weken in Nederland heeft verbleven wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden, wordt hij geacht niet in Nederland te zijn verbleven. Hierbij wordt een eenmalige periode van maximaal drie aaneengesloten maanden in de afgelopen tien jaar wegens vakantie, familiebezoek of andere persoonlijke omstandigheden eveneens niet in aanmerking genomen. Deze perioden van incidenteel verblijf of tewerkstelling werden echter wel in mindering gebracht op de looptijd Tussentijdse toets Op grond van art. 10ee, eerste lid, UBLB 1965, werd de looptijd van de 30%-regeling eveneens verminderd tot het moment waarop de werknemer niet langer de vereiste specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was. Echter, de laatste zinsnede van art. 10ee, eerste lid, UBLB 1965 bepaalde dat de looptijd niet verder werd verminderd dan tot vijf jaar. Derhalve bedroeg de minimale looptijd van de 30%-regeling in beginsel 5 jaar. Op het moment dat de werknemer niet langer specifieke deskundigheid bezat die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was, eindigde de 30%-regeling van rechtswege. Art. 10ee, lid 2, UBLB 1965 bood de inspecteur de mogelijkheid om na 60 maanden de inhoudingsplichtige te verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoorde te worden aangemerkt als ingekomen werknemer. Indien de inhoudingsplichtige dit aannemelijk had gemaakt, was er op grond van art. 10ee, lid 3 UBLB 1965 geen mogelijkheid meer voor de inspecteur om nogmaals te verzoeken dit aannemelijk te maken. Het was dus in de praktijk mogelijk dat, indien de inspecteur geen verzoek had gedaan in de zin van art. 10ee, lid 2, UBLB 1965, de ingekomen 12

14 werknemer gebruik bleef maken van de 30%-regeling terwijl hij niet meer over specifieke deskundigheid beschikte die op de Nederlandse arbeidsmarkt niet of schaars aanwezig was Hoogte van de 30%-vergoeding Tot 1 januari 2011 bedroeg de hoogte van de 30% vergoeding op basis van art. 15a, lid 1, onderdeel j, Wet LB 1964: ( ) ten hoogste 30 percent van het loon en de vergoeding voor extraterritoriale kosten ( ) Echter, met de invoering van de werkkostenregeling per 1 januari 2011 is deze tekst gewijzigd vanwege het vervallen van art. 11, lid 1, onderdeel a, Wet LB De nieuwe tekst (dat wil zeggen onder de toepassing van de werkkostenregeling vanaf 1 januari 2011 t/m 31 december 2011) van art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 bepaalt dat de vergoeding bestaat uit: ( ) ten hoogste 30 percent van het loon ( ) Voor de invoering van de werkkostenregeling werd de vrije vergoeding voor extraterritoriale kosten door art. 11, lid 1, onderdeel a jo. art. 15a, eerste lid, onderdeel j niet tot het belastbare loon gerekend. Met het vervallen van deze bepaling per 1 januari 2011 wordt de vergoeding voor extraterritoriale kosten niet meer uitgesloten van het belastbare loon. Door het achterwege laten van de zinsnede en de vergoeding voor extraterritoriale kosten achter het woord loon heeft de wetgever tot dezelfde grondslag als vóór de invoering van de werkkostenregeling willen komen. Met de Fiscale verzamelwet is de formulering van art. 31a, lid 2, onderdeel e, Wet LB 1964 nogmaals aangepast. Met terugwerkende kracht tot 1 januari 2011 bepaalt dit artikel dat als vergoeding voor extraterritoriale kosten wordt beschouwd: ( ) ten hoogste 30 percent van het daarbij aan te wijzen gedeelte van het loon, alsmede het bedrag van de daarbij aan te wijzen schoolgelden. Uit de MvT 29 blijkt de toevoeging van de woorden van het daarbij aan te wijzen gedeelte is gedaan om elke discussie over de bevoegdheid voor het bij algemene maatregel van bestuur stellen van regels op dat punt te voorkomen. De woorden ten minste in art. 31a, lid 2 onderdeel e, Wet LB 1964 bepalen dat indien de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten hoger zijn dan de forfaitair vastgestelde 30%-vergoeding, de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten vergoed mogen worden. Echter, als een werknemer kiest voor toepassing van de 30%-regeling is het niet mogelijk een afzonderlijke vergoeding van extraterritoriale kosten te ontvangen. Dit betekent dat het voordeliger kan uitpakken de regeling niet toe te passen en te kiezen voor vergoeding van werkelijke kosten, zij het dat, zoals ook eerder besproken, de werkelijke kosten wel aannemelijk gemaakt dienen te worden. 28 Kamerstukken II 2010/11, , nr. 2, p Kamerstukken II 2010/11, , nr. 3, p. 9 (MvT) 13

15 Naast de 30%-vergoeding kan aan de ingekomen werknemer onder voorwaarden ook het bedrag van de schoolgelden van een internationale school van zijn kinderen belastingvrij vergoed worden. Van een internationale school is sprake 30 indien de opleiding is gebaseerd op een buitenlands stelsel en wanneer de school in principe alleen toegankelijk is voor kinderen van buiten het land van herkomst. Ten slotte merk ik op dat de vergoeding arbeidsrechtelijk afzonderlijk van het loon moet zijn overeengekomen. Dit kan schriftelijk gebeuren (wat gebruikelijk is bij arbeidsvoorwaarden) maar de overeenkomst kan ook op een andere manier worden aangetoond. Vaak gebeurt dit door het opstellen van een addendum bij het arbeidscontract, of door middel van het opnemen van de door de staatssecretaris voorgestelde tekst in het arbeidscontract Partiële buitenlandse belastingplicht Een ander voordeel van toepassing van de 30%-regeling is dat de ingekomen werknemer op grond van art. 2.6 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) jo. art. 11 Uitvoeringsbesluit inkomstenbelasting 2001, kan opteren voor partiële buitenlandse belastingplicht voor toepassing van de Wet IB Hierdoor wordt de werknemer met betrekking tot box 2 en box 3 behandeld als buitenlands belastingplichtige. Dit heeft met betrekking tot het box 3 vermogen als gevolg dat bezittingen die de werknemer in het buitenland heeft niet tot de rendementsgrondslag worden gerekend. Een aanmerkelijk belang wat de belastingplichtige heeft in een buiten Nederland gevestigde vennootschap wordt niet meegenomen in de grondslag van box Deelconclusie Voorafgaand aan de wettelijke verankering van de 30%-regeling werden door de belastingadministratie besluiten toegepast op basis waarvan aan buitenlandse werknemers onder bepaalde voorwaarden een aftrek, en later een vrije vergoeding ter dekking van extraterritoriale kosten werd toegekend. Op deze manier probeerde de overheid het voor werkgevers mogelijk te maken om schaarse, hooggekwalificeerde werknemers uit het buitenland aan te kunnen trekken. Met de invoering van de Wet IB 2001 kennen we de 30%-vergoeding als forfaitaire vergoeding ter hoogte van 30% van het loon. Om in aanmerking te komen moet de werknemer vanuit een ander land aangeworven zijn en over een specifieke deskundigheid beschikken. Door middel van een gezamenlijk verzoek van werknemer en werkgever werd de vrije vergoeding voor een maximale periode van 10 jaar bij beschikking toegekend. Het is niet noodzakelijk om daadwerkelijk in Nederland te verblijven of te werken om in aanmerking te komen. Zonder toepassing van de 30%- regeling is het mogelijk om aan de werknemer de werkelijk gemaakte extraterritoriale kosten te vergoeden. Het is dan wel noodzakelijk de kosten aannemelijk te maken. Derhalve betekent het toepassen van de 30%-regeling veelal een aanzienlijke administratieve lastenverlichting. 30 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26 31 Besluit van 21 oktober 2005, nr. CPP2005/2378M, BNB 2006/26, vraag 14 en vraag 18 14

16 3. Wijzigingen per 1 januari 2012 Het gebruik van de 30%-regeling zoals deze in hoofdstuk 2 is beschreven, is door de jaren heen toegenomen. In 2002 pasten ongeveer werknemers de regeling toe en in dat jaar werd ongeveer keer een beschikking aangevraagd. In 2009 is het aantal beschikkingen toegenomen tot en het aantal verzoeken tot ongeveer In mei 2011 kopte het RTL-nieuws: Belastingvoordeel voor veelverdieners 33. Uit onderzoek van de RTL-redactie bleek onder andere dat naast vele buitenlandse werknemers, ook ongeveer 2000 Nederlanders gebruik maken van de zogenoemde expatregeling. De grote toename in het gebruik komt volgens de staatssecretaris 34 onder andere doordat het criterium dat een werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid in de praktijk is uitgehold, mede door jurisprudentie hierover. Een wat vreemde argumentatie mijns inziens. In de eerste plaats omdat een vaag begrip als specifieke deskundigheid nu eenmaal tot gevolg heeft dat het niet precies duidelijk is welke werknemers hier nu wel of niet aan voldoen. Daarnaast bleek in de praktijk dat de fiscus in voorkomende gevallen al snel een 30%- regeling toekende. Ook blijkt volgens de staatssecretaris de kortingsperiode in de praktijk te beperkt uit te werken waardoor werknemers die tijdelijk in het buitenland hebben verbleven en gewerkt, waaronder een flink aantal Nederlanders, toch nog voor de regeling in aanmerking kan komen. Ook deze opmerking valt te betwisten. Uit de historie van de regeling valt immers niet op te maken dat deze niet voor Nederlanders zou moeten gelden 35. Naar aanleiding van het RTL-onderzoek zijn Kamervragen gesteld en heeft de staatssecretaris in zijn brief van 7 september 2011 laten weten de 30%-regeling te wijzigen en beter te richten op de doelgroep waarvoor deze regeling bedoeld is 36. In het Belastingplan 2012 is een pakket maatregelen uitgewerkt om de 30%-regeling beter in te richten en meer in overeenstemming te brengen met de essentie ervan. Per 1 januari 2012 is de regeling op de volgende punten aangepast 37 : Het criterium dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid wordt voortaan ingevuld door een salarisnorm. Deze norm is voor De maximale looptijd wordt verkort van 10 naar 8 jaar en de kortingsregeling hierop wordt aangescherpt Op grond van de nieuwe definitie van ingekomen werknemer, moeten werknemers in meer dan twee derde van de periode van 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van de tewerkstelling in Nederland op een afstand van ten minste 150 kilometer van de Nederlandse grens woonachtig zijn geweest. 32 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p _voor_topmanagers.xml 34 Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p2 35 De eis dat de ingekomen werknemer over een andere dan de Nederlandse nationaliteit moet beschikken is reeds met de invoering van het besluit van 28 augustus 1992, BNB 1992/331 komen te vervallen, zie paragraaf Kamerstukken II, 2010/2011, , nr. 69, p2 37 Stb. 2011,

17 De minimale looptijd van 5 jaar in combinatie met een tussentijdse toets wordt vervangen door een continue toets van schaarse specifieke deskundigheid. Versoepeling voor promovendi In de volgende paragrafen komen de bovengenoemde wijzigingen aan bod. Daarnaast zal ik beoordelen of de wijzigingen bijdragen tot het beter inrichten van de 30%-regeling Salarisnorm Een van de belangrijkste oorzaken van de ruime toepassing van de 30%-regeling is volgens de staatssecretaris de invulling van het criterium dat de werknemer over een specifieke deskundigheid moet beschikken. Dit criterium is van groot belang omdat dit de kern van de regeling raakt. Het is immers niet de bedoeling om elke werknemer die in Nederland komt werken te voorzien van een forfaitaire vergoeding van de extraterritoriale kosten. Het doel is slechts om talent naar Nederland te halen. De jurisprudentie is volgens de staatssecretaris echter in de afgelopen jaren het begrip specifieke deskundigheid steeds ruimer in gaan vullen. De vraag is echter in hoeverre de oorzaak werkelijk bij de jurisprudentie op dit gebied ligt. Met een vage norm als schaarse specifieke deskundigheid is het immers niet vreemd dat er de nodige rechtspraak op dit gebied bestaat. In de praktijk bleek ook dat de Belastingdienst er een soepel uitvoeringsbeleid op na hield met betrekking tot de toetsing van de schaarse specifieke deskundigheid. Zo werd bij een salaris vanaf ongeveer doorgaans specifieke deskundigheid aanwezig geacht. Bij een salarisniveau onder deze grens kon men ook nog voldoen, alleen werden de overige criteria meer in aanmerking genomen. Per 1 januari 2012 wordt het criterium dat een ingekomen werknemer moet beschikken over een specifieke deskundigheid ingevuld door een salarisnorm. Waar het salaris voorheen in de uitvoeringssfeer ook al werd meegenomen in de beoordeling of iemand over schaarse, specifieke deskundigheid beschikte, wordt deze eis vanaf 1 januari expliciet neergelegd in het UBLB Op grond van art. 10eb, eerste lid, UBLB 1965, wordt de werknemer geacht te beschikken over specifieke deskundigheid als zijn salaris ten minste bedraagt. In het tweede lid is een speciale bepaling opgenomen voor de werknemer die de titel van master heeft behaald en die de leeftijd van 30 jaar nog niet heeft bereikt. Voor deze groep geldt een verlaagde salarisnorm van Het derde lid bevat de tweede uitzondering en bepaalt dat op wetenschappers en artsen in opleiding de salarisnorm niet van toepassing is. Op basis van dit lid worden zij geacht hoe dan ook specifiek deskundig te zijn. Als de werknemer tijdelijk niet aan de salarisnorm voldoet vanwege zwangerschaps- of ouderschapsverlof mag dit buiten beschouwing worden gelaten 38. Omdat bij bepaalde groepen werknemers op voorhand duidelijk is dat de gehele beroepsgroep zal voldoen aan de salariseis, zoals bij profvoetballes, zal er bij deze specifieke gevallen getoetst blijven worden op schaarste 39. Dit schaarstebegrip wordt vormgegeven zoals dat onder de oude 30%- regeling ook al het geval was. Voor welke beroepsgroepen deze toets plaats dient te vinden wordt, met uitzondering van de situatie van de profvoetballer, verder niet toegelicht. Het is naar mijn mening opmerkelijk dat deze toets van schaarste nog slechts in specifieke gevallen zal plaatsvinden. Dat het achterwege laten van de toets zal leiden tot eenvoudigere uitvoering is evident, maar de toets vormt mijns inziens wel een essentieel onderdeel van de 30%-regeling. Indien in een bepaalde 38 Art. 8.2a, Uitvoeringsregeling loonbelasting Kamerstukken II, 2011/2012, , nr. 17, p

18 sector geen sprake is van schaarste kan een vacature immers ook door een Nederlandse werknemer ingevuld worden. Voor de bepaling van het loon voor toepassing van het salariscriterium wordt aangesloten bij het loon op basis van paragraaf van de Wet IB Dit betekent dat als een werknemer ook nog elders looninkomen geniet, dit ook mee in aanmerking mag worden genomen bij de toets. Zodoende telt loon wat verdiend is in het buitenland ook mee voor toepassing van de salarisnorm. Op deze wijze wil de staatssecretaris voorkomen dat werknemers met een deeltijddienstbetrekking in Nederland en een deeltijddienstbetrekking in het buitenland, niet voldoen aan de salarisnorm 40. Opvallend is dat door aan te sluiten bij paragraaf Van de Wet IB 2001 ook pensioen inkomen mee gaat tellen voor de salarisnorm. Vergoedingen voor extraterritoriale kosten zijn uitgesloten van het loonbegrip van paragraaf Wet IB Dit betekent dat de 30%-vergoeding niet tot de salarisnorm van behoort. Aangezien de 30%-vergoeding een maximumregeling is, staat het de werkgever vrij om minder dan 30% te vergoeden. Stel de situatie dat een werkgever aan een buitenlandse werknemer maximaal aan salaris (incl. een eventuele 30%-vergoeding) wil uitkeren. Onder de oude regeling zou deze persoon in beginsel niet voldoen aan de specifieke deskundigheidseis omdat niet aan de salarisrichtlijn van (incl. 30%-vergoeding) werd voldaan. Onder de nieuwe regeling daarentegen kan de werkgever ook kiezen om als belast loon uit te keren, en (slechts 10% van ) als gericht vrijgestelde vergoeding voor extraterritoriale kosten. Op deze manier wordt voldaan aan het nieuwe salariscriterium van en kan de werknemer aangemerkt worden als specifiek deskundig. Door deze werkwijze kan mijns inziens het toepassingsgebied van de 30%-regeling in specifieke gevallen worden vergroot. Waar een werknemer voorheen niet voldeed aan het salariscriterium, kan hij nu, bij een juiste afsplitsing van de 30%-vergoeding van het loon, voldoen aan de nieuwe salarisnorm en in aanmerking komen voor de 30%-regeling. Voor personen die in de loop van het jaar in Nederland komen werken, wordt het salaris herrekend naar een loon op jaarbasis. Dit blijkt uitdrukkelijk uit de woorden op jaarbasis uit art. 10eb, eerste lid, UBLB De NOB heeft in dit licht in een brief aan de Vaste commissie voor Financiën 43 opgemerkt dat het salaris van een werknemer die parttime werkt, kennelijk ook herrekend moet worden naar 100%. De staatssecretaris heeft echter uitdrukkelijk aangegeven dat de woorden op jaarbasis niet als gevolg hebben dat het salaris van iemand die parttime werkt omgerekend dient te worden naar een fulltime salaris 44. Ondanks het feit dat ik de conclusie die de NOB aan de woorden op jaarbasis verbindt enigszins ver vindt gaan ben ik wel van mening dat het loon van een parttimer 40 Toelichting op art. 10eb van het UBLB 1965, Wet van 22 december 2011 tot wijziging van enkele belastingwetten en enige andere wetten (Overige fiscale maatregelen 2012), Stb. 2011, 677, p Zie art. 3.84, Wet IB 2001, waarin bepaald wordt dat eindheffingsbestanddelen niet tot het loon in de zin van de Wet IB 2001 behoren 42 Deze richtlijn werd onder de oude regeling, naast het niveau van de opleiding en de relevante werkervaring, veelal door de fiscus gehanteerd om de specifieke deskundigheidseis te toetsen. Deze norm is gelijk aan de salarisnorm uit de Kennismigrantenregeling (bedrag 2011). Zie paragraaf Commentaar van de Commissie Wetsvoorstellen van de Nederlandse Orde van Belastingadviseurs op de Ontwerp Algemene Maatregel van Bestuur 30% regeling aan de Vaste Commissie voor Financiën van de Tweede Kamer der Staten-Generaal, 11 november 2011, 44 Kamerstukken I, 2011/2012, , D, p. 24 (MvA I) 17

19 herleid moet worden naar een fulltime salaris. Worden hier anders niet twee dezelfde, specifiek deskundige werknemers verschillend behandeld doordat de één in fulltime en de andere in parttime dienstverband werkt? In paragraaf 4.2. wordt de salariseis uitgebreid getoetst aan het gelijkheidsbeginsel. Deze ongelijke behandeling verhoudt zich helemaal vreemd ten opzichte van het feit dat de wetgever wel rekening houdt met werknemers die parttime in Nederland werken en daarbij ook nog ander inkomen genieten door de salariseis aan te laten sluiten bij hoofdstuk van de Wet IB Hierdoor telt het overige inkomen van de werknemer ook mee voor toepassing van de salarisnorm, ongeacht of dit inkomen genoten wordt in de hoedanigheid van specifieke deskundige. Mijns inziens is het wenselijker om de salariseis aan te laten sluiten bij het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking dat is genoten bij de inhoudingsplichtige waarbij de 30%-regeling wordt toegepast. Een andere vraag die rijst is hoe er wordt omgegaan met de werknemer die gedurende het jaar van werkgever wisselt, en hierdoor niet meer voldoet aan de salariseis. Stel bijvoorbeeld dat deze werknemer 3000 exclusief 30%-vergoeding verdient en verder geen inkomsten heeft. Indien hij 12 maanden werkt zal hij voldoen aan de salariseis. Immers 12 maanden maal is Nu neemt de werknemer ontslag en vindt binnen twee maanden een nieuwe baan. Ook hier verdient de hij weer exclusief 30% vergoeding. Op dit moment is het echter wel duidelijk dat de werknemer niet meer zal voldoen aan de salariseis. Hij heeft immers slechts 10 maanden een salaris genoten van wat neerkomt op per jaar. Dit zou betekenen dat de 30%-vergoeding over het gehele jaar onterecht toegekend zou zijn. Of mag hier het loon herrekend worden naar een (kalender)jaar? Uit de toelichting op het salariscriterium 45 blijkt dat herrekening naar een jaar wel mag plaatsvinden indien de buitenlandse werknemer in de loop van het jaar in Nederland komt werken. Verduidelijking op dit punt zou wenselijk zijn Verkorting van de looptijd en aanscherping kortingsregeling De maximale looptijd is per 1 januari 2012 verkort van 10 naar 8 jaar. Deze wijziging is opgenomen in art. 10ec, eerste lid, UBLB 1965 en is het resultaat van de verlaging van de salarisnorm 46. Net als in de oude regeling zullen eerdere perioden van tewerkstelling of verblijf in Nederland in mindering worden gebracht op deze maximale looptijd. Echter, in de nieuwe regeling blijven slechts perioden die langer dan 25 jaar geleden zijn geëindigd voor de bepaling van de korting buiten beschouwing. Onder de oude regeling werd de looptijd verkort met eerdere perioden van verblijf of tewerkstelling in Nederland, tenzij deze eerdere periode van verblijf of tewerkstelling meer dan 10 jaar geleden is geëindigd en de werknemer in die periode van 10 jaar niet in Nederland heeft verbleven of tewerkgesteld was. Perioden van verblijf of tewerkstelling die meer dan 15 jaar geleden zijn geëindigd, telden in geen enkel geval mee bij de kortingsregeling. Door deze wijziging hebben werknemers die eerder langere tijd in Nederland zijn verbleven of tewerkgesteld nog slechts recht op een looptijd van een beperkt aantal jaren. Volgens de staatssecretaris wordt hiermee bereikt dat vrijwel alle Nederlanders die een bepaalde periode in het buitenland werken en verblijven en terugkeren naar Nederland doorgaans niet meer in aanmerking komen voor toepassing van de 30%-regeling. De 30%-regeling kent echter geen uitsluiting op basis 45 Stb , p Naar aanleiding van een Amendement van het lid Huizing C.S.: Kamerstukken II, 2011/2012, nr. 48. De verlaging van de norm moest budgetneutraal gebeuren met als gevolg een verkorting van de looptijd. 18