Thema Nieuw beleid. En verder. Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk. 9e jaargang 2 november 2010 nummer 18

Transcriptie

1 Tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale praktijk Fiscaal Praktijkblad is een tweewekelijks vaktijdschrift voor de fiscale adviespraktijk, de accountantspraktijk, de belastingdienst en de rechterlijke macht. FP signaleert belangrijke ontwikkelingen in de fiscale rechtspraktijk en presenteert die door middel van duidelijke artikelen, uitmondend in een concreet advies. Elk nummer behandelt een thema waarin een actueel onderwerp wordt besproken in het kader van de praktijkuitoefening. FP Select bevat een selectie van recente fiscale rechtspraak en wetgeving. Redactiecommissie mr. dr. J. Ganzeveld drs. C. Overduin mr. H.Ph. Ruys mr. S.F.J.J. Schenk mr. J.D. Schouten mr. Y. van der Tempel Redactiesecretariaat drs. S. Tigges (Belastingacademie) Redactie Fiscaal Praktijkblad Laan van Zuid Hoorn 29, 2289 DC Rijswijk Telefoon (070) Uitgever Fiscaal up to Date BV Postbus 11620, 2502 AP Den Haag Telefoon (070) Fax (070) Abonnementen Fiscaal up to Date BV Postbus 125, 5600 AC Eindhoven Telefoon (040) Fax (040) e jaargang 2 november 2010 nummer 18 Thema Nieuw beleid 4 Inkomstenbelasting/Overdrachtsbelasting Prinsjesdag 2010: Stimulatiemaatregelen woningmarkt mr. S.F.J.J. Schenk FB Toelichting op de maatregelen die Minister De Jager heeft getroffen om de woningmarkt weer aan de praat te krijgen. 7 Omzetbelasting Wat bracht Prinsjesdag voor de BTW? mw. mr. C. van Vilsteren In de bouwsector blijven veel vragen over het verlaagde tarief. 11 Arbeid en loon Uitstralingseffect van Belastingplan 2011 naar Werkkostenregeling mr. J. D. Schouten De wijzigingen die het Belastingplan 2011 voor ons in petto heeft met betrekking tot de WKR. 13 Overdrachtsbelasting Heffing overdrachtsbelasting bij vastgoedlichamen wijzigt mw. J. Rossa MSc Het huidige artikel 4 WBR en de voorgestelde wijzigingen. 18 Winst Maatregelen voor ondernemend Nederland mr. P.H.J. Furer FB? En verder 3 Commentaar Ruis in de bovenkamer mr. T.C.H. Uffen 23 FP Select

2 2 NOVEMBER 2010 Abonnementsvoorwaarden Fiscaal Praktijkblad verschijnt tweewekelijks op dinsdag. Een abonnement kost e 415 per jaar excl. btw (2010). Abonnementen kunnen op elk gewenst moment ingaan en lopen automatisch door, indien zij niet twee maanden voor het verstrijken van de abonnementstermijn schriftelijk zijn opgezegd. Bewaarband e 19,50 (incl. verzendkosten, excl. btw) Redactie FP Select De rubriek FP Select wordt samengesteld door de redactie van Fiscaal up to Date. Alle brondocumenten zijn te raadplegen op IN HET VOLGENDE NUMMER ONDER MEER: THEMA: LOONHEFFINGEN Sectorindeling en WGA-risicodragen Fiscale aspecten Werkkostenregeling Civielrechtelijke aspecten Werkkostenregeling Fiscaal Praktijkblad nr verschijnt op 16 november 2010 VASTE MEDEWERKERS FISCAAL PRAKTIJKBLAD Aanbevolen citeerwijze FP 2010/1, blz. of FP Select 2010/nr.... Basisontwerp Pino Design, Arnhem Druk Artemis Printing, Eindhoven ISSN Fiscaal Praktijkblad is met uiterste zorg samengesteld. Desondanks aanvaarden uitgever, redactie, noch auteurs enige aansprakelijkheid voor eventuele onjuistheden, drukfouten of onvolledigheden of gevolgen daarvan. Alle artikelen in Fiscaal Praktijkblad zijn op persoonlijke titel geschreven. Verveelvoudiging en openbaarmaking van Fiscaal Praktijkblad is niet toegestaan. mr. G.A.C. Aarts MFP mr. A.J.M. Arends mr. R.S. Bekker dr. R. Betten mr. L.J. Boone mr. P. Bregman FB mr. S.J. Brugman-Vooren mr. M.J. van Dieren mr. W.A. Dijkstra mr. J. Dilling E.H. van den Elsen mr. P.H.J. Furer FB mr. P.M. Gerrits drs. H.M. Guiljam mr. P.E. Halprin mr. J. Kastelein drs. K. Kocks mr. F.D. Kouwenhoven mr. H.C.A. Kraaijeveld mr. A.J. Kromhout mr. A. Luyten mr. W.C.M. Martens mr. P.W. van Meeuwen mr. P.F.E.M. Merks drs. A.J.M. van Peer mr. J.A. Petrie dr. E. Poelmann J.H.P.M. Raaijmakers mr. G.H. Rademaker mr. A.W.M. Roelen W.A. Rouwenhorst FB mr. A.J. de Ruiter mr. E. de Ruiter mr. H.E.E. Sauter mr. P.L.F. Seegers dr. F.P.J. Snel mr. B.W. Sonneveldt mr. M.J.P.C. Steinbusch mr. E.B. van der Stok mr. E. Thomas mr. I. Tuinstra mr. T.C.H. Uffen mr. M.H. Verhoef drs. J. Visbeen mr. J.G.M. van de Wakker prof. mr. J.B. Wezeman mr. S.A.M. de Wijkerslooth mr. M.A.C.M. Wijsman mr. drs. M.J. Ziepzeerder 2010 Fiscaal up to Date BV, Eindhoven 2

3 Ruis in de bovenkamer De jurisprudentie ter zake van onroerende goederen in gesplitst gebruik is op zijn zachtst gezegd nogal casuïstisch te noemen. Het is vergelijkbaar met de reden waarom een gemengd koor meestal gemengd is. De ene helft zingt juist en de andere helft vals. Het gaat hierbij om panden die voor een gedeelte in de onderneming worden gebruikt en voor een ander gedeelte in privé. Onlangs (17 september 2010) heeft de Hoge Raad meer helderheid verschaft onder welke omstandigheden bovenwoningen verplicht privévermogen vormen. De Hoge Raad oordeelt overeenkomstig zijn eerdere uitspraken, dat in het algemeen de wil van de belastingplichtige beslissend is zoals die in zijn boekhouding of op andere wijze (bijvoorbeeld de aangifte) tot uiting is gekomen, tenzij daardoor de grenzen van de redelijkheid te buiten worden gegaan. De grenzen van de redelijkheid worden ter zake van een juridisch niet gesplitst pand overschreden wanneer een gedeelte tot het ondernemingsvermogen wordt gerekend, indien (1) dat gedeelte zelfstandig rendabel is te maken en (2) vast staat dat het door de belastingplichtige uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt en dat (3) het niet op enigerlei wijze dienstbaar zal zijn aan de onderneming. De eis van zelfstandig rendabel maken, is als de moderne mens. Hij moet op eigen benen kunnen staan en alles zelfstandig kunnen doorstaan. Het impliceert namelijk dat tot het desbetreffende deel over het algemeen een aparte toegang vereist is en dat een bouwkundige splitsing mogelijk moet zijn. Dit laatste is in veel panden eenvoudig te bewerkstelligen met een aanpassing in de meterkast. De voorwaarde dat het deel uitsluitend ter voorziening in zijn woonbehoefte zal worden gebruikt, maakt derhalve onderscheid tussen eigen gebruik en verhuur aan derden. In eerdere jurisprudentie is vaker naar voren gekomen dat klaarblijkelijk bij eigen gebruik/woongenot de grenzen van de redelijkheid worden overschreden en indien sprake is van verhuur niet. Zo is in arresten uit 2007 goedgekeurd dat ter zake van een juridisch niet gesplitst pand de bovenwoning, welke was bestemd voor duurzame verhuur aan derden en die functie na aankoop van het pand ook heeft behouden, tot het ondernemingsvermogen mocht worden gerekend. Waarom in dezen een onderscheid tussen eigen gebruik en bewoning versus verhuur aan derden wordt gemaakt, is mij niet duidelijk. Het laatste criterium, zijnde het niet op enigerlei wijze dienstbaar zijn aan de onderneming, lijkt nogal beperkt te worden uitgelegd. In een van de arresten uit 2007 was sprake van twee aan elkaar verbonden panden, waarvan de ene als bedrijfspand werd gebruikt en de andere als woning. Het gegeven dat tussen de twee panden een tussendeur aanwezig was, was voldoende om de dienstbaarheid aan de onderneming aan te nemen. De vermogensetikettering neemt in de inkomstenbelasting een prominente rol in. Het geven van kwalificaties en het maken van keuzes zijn verre van eenvoudig. Echter, de belangen zijn groot. Immers, we zijn vrij tot op het moment dat we kiezen, van dan af controleert de keuze de kiezer... mr. T.C.H. Uffen Uffen Fiscaal Juristen 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD COMMENTAAR 3

4 NIEUW BELEID Prinsjesdag 2010: Stimulatiemaatregelen woningmarkt 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD De huizenprijzen dalen en de woningmarkt zit op slot. Mensen die willen en kunnen doorschuiven doen dat niet uit (de helaas terechte) vrees dat ze hun huidige woning aan de straatstenen niet kwijtraken. Dat is lastig, want de woningmarkt dient het trekpaard te zijn van de nationale economie. Banen voor bouwvakkers en projectontwikkelaars, omzet voor hypotheekadviseurs en notarissen en last but not least ook weer omzet en winst voor de vele gemeentelijke grondbedrijven. Het is dan ook helemaal niet vreemd dat Minister De Jager van Financiën een groot aantal maatregelen heeft getroffen om de woningmarkt weer aan de praat te krijgen. Door op dit terrein tal van fiscale maatregelen te treffen hoopt men ook andere sectoren weer in beweging te krijgen. INKOMSTENBELASTING/OVERDRACHTSBELASTING Prinsjesdag Op dinsdag 21 september werden zoals te doen gebruikelijk op Prinsjesdag de fiscale wetsvoorstellen voor 2011 ingediend. Gezien de demissionaire status van het kabinet was niet veel schokkends te verwachten. Een zwaar accent binnen de voorstellen lag op de stimulering van de woningmarkt. Met het nu voorliggende pakket tracht het kabinet de woningmarkt een impuls te geven. Het gaat hierbij om maatregelen die enerzijds de werkgelegenheid in de bouwsector stimuleren en anderzijds een uitbreiding vormen van de al langer (veelal als tijdelijke maatregel) bestaande voorzieningen voor belastingplichtigen met dubbele woonlasten. De maatregelen vallen uiteen in vier groepen. De eerste en meest bekende groep betreft de tijdelijke (van 1 oktober 2010 tot 1 juli 2011) verlaging van het btw-tarief bij renovatie en herstel van een woning. Aan dit onderdeel is in deze aflevering een apart artikel gewijd, reden om er in deze bijdrage verder geen aandacht meer aan te besteden. Enkel voor dit onderdeel is vooruitlopend op het inwerkingtreden van dit wetsvoorstel en om uitsteleffecten te voorkomen door de Minister van Financiën in een beleidsbesluit goedgekeurd dat het verlaagde btw-tarief op desbetreffende diensten al met ingang van 1 oktober 2010 kan worden toegepast. Dat geldt niet voor de andere maatregelen op dit gebied, maar omdat die in een aantal gevallen voortborduren op al bestaande regelingen geldt ook hiervoor dat niet tot 2011 gewacht hoeft te worden. Maatregelen Naast de al genoemde maatregel op het gebied van de omzetbelasting wordt er aan de woningmarkt gesleurd door fiscale maatregelen op het gebied van de inkomsten- en overdrachtsbelasting. De maatregelen in de inkomstenbelasting beogen vooral een faciliteit te bieden aan de trotse eigenaar van twee woningen en aan degene die in afwachting van verkoop een voormalige eigen woning tijdelijk is gaan verhuren. De voorgestelde maatregel in de overdrachtsbelasting betreft een verruiming van de termijn waarbinnen een woning (feitelijk) zonder heffing van overdrachtsbelasting kan worden doorverkocht. Inkomstenbelasting De behandeling van de (eerste) eigen woning in de Wet IB 2001 vertoont grote verschillen met de behandeling van de eigen woning in de Wet IB Zo is de renteaftrek in box 1 in beginsel beperkt tot de eerste eigen woning. Een (hypotheek)schuld op een tweede eigen woning behoort in beginsel tot het box 3 vermogen, zij het dat de wet voor situaties waarin een belastingplichtige tijdelijk twee woningen heeft een ruimer regime kent. Weinigen zullen bij de behandeling van de Wet IB 2001 hebben bevroed hoe knellend dit regime een kleine tien jaar later zou uitpakken. Het Belastingplan 2011 zet enkele knoopjes van het knellende korset open, en verschaft betrokkenen daarmee weer (tijdelijk) wat lucht. mr. S.F.J.J. Schenk FB Werkzaam bij de GIBO Groep te Arnhem, voorzitter van het Register Belastingadviseurs en redacteur Fiscaal Praktijkblad Dubbele lasten Uit de in artikel Wet IB 2001 neergelegde hoofdregel volgt dat er slechts één woning is die als eigen woning aangemerkt kan worden. In de leden 2 en 3 van deze bepaling 4

5 worden bijzondere situaties omschreven die tot gevolg hebben dat een andere woning dan de eigen woning tijdelijk (ook) als eigen woning wordt aangemerkt. Als gevolg van deze bepalingen kunt u op dit moment als u met twee huizen zit het volledige bedrag van de dubbele lasten in box 1 als aftrekpost opvoeren. Deze uitzonderingsperiode is echter slechts tijdelijk: het kalenderjaar en de (voorafgaande resp. daaropvolgende) twee jaren. Voor veel mensen met dubbele hypotheeklasten begint het einde van die termijn van twee jaar in zicht te komen. Eén schuld zou dan verhuizen naar box 3, waarmee de rente niet langer aftrekbaar zou zijn. Dat zou voor veel grootgrondbezitters het financiële einde hebben betekend. Voor hen is het goed nieuws dat de maximale periode van dubbele aftrek voor alle situaties verlengd wordt van twee naar drie jaar. Deze tijdelijke regeling vervalt behoudens een verdere verlenging weer eind U kunt dus weer een jaartje vooruit. Hypotheekrenteaftrek na verhuur Een voorwaarde voor de aftrek van dubbele lasten in box 1 is, ingevolge artikel tweede lid Wet IB 2001, dat de betreffende woning leeg staat. Veel mensen die hun huis niet kwijtraken zijn echter veelal noodgedwongen tijdelijk aan het verhuren geslagen. In deze periode was de betaalde rente niet aftrekbaar in box 1, waar tegenover staat dat de huuropbrengst feitelijk onbelast ontvangen kon worden. Het probleem was echter dat na afloop van de huurperiode de toegang tot artikel Wet IB 2001 afgesloten was. Eerder was al besloten dat na afloop van een huurperiode (binnen de wettelijke grenzen uiteraard) de betaalde rente weer in aftrek kwam in box 1. Het nu voorliggende wetsvoorstel verlengt de periode waarbij mensen na een verhuurperiode weer recht hebben op hypotheekrenteaftrek met één jaar. Ook deze regeling vervalt behoudens een verdere verlenging eind Overdrachtsbelasting De overdrachtsbelasting kent al langer in artikel 13 WBR een faciliteit voor de situatie dat er een verkrijging plaatsvindt binnen zes maanden na de vorige verkrijging. Het doel van deze bepaling is om de overdrachtsbelasting te beperken als dezelfde onroerende zaak binnen een korte periode wordt verkregen door verschillende verkrijgers. Anders dan de in artikel 15 WBR opgenomen vrijstellingen vormt de in artikel 13 WBR opgenomen faciliteit geen vrijstelling maar een vermindering van de heffingsmaatstaf. Indien de bepaling van toepassing is, is bij een opvolgende verkrijging slechts over het meerdere dan de oorspronkelijke prijs overdrachtsbelasting verschuldigd. De in artikel 13 genoemde termijn bedraagt sinds 31 maart 1995 zes maanden. Tot dat moment bedroeg de termijn slechts drie maanden. De termijnverlening is destijds ingevoerd vanwege de belangen van de handelaren in onroerende zaken. Deze belangen werden namelijk in 1995 getroffen door het feit dat vanaf dat moment ook de economische eigendomsverkrijging van onroerende zaken belastbaar werd voor de overdrachtsbelasting. Artikel 13 WBR wordt nu tijdelijk dat wil zeggen tot en met 31 december 2011 verruimd. Voor woningen die in 2011 worden gekocht en die binnen twaalf maanden een tweede keer van eigenaar wisselen, is bij de tweede aankoop alleen overdrachtsbelasting verschuldigd over eventuele winst. Dit is een tijdelijke uitbreiding van de termijn, want in de reguliere regelgeving geldt de vrijstelling alleen als een woning twee keer wordt verkocht in een tijdsbestek van zes maanden. De verruiming vervalt per De reden voor de nu voorliggende verlenging is ingegeven door een heel andere gedachte dan in Op dit moment komen tal van eigenaren van twee woningen tot de conclusie (al dan niet op advies van de bank) dat de dubbele hypotheeklasten een te zware last vormen. Niet alleen de oude woning wordt daarom te koop aangeboden (mocht die verkocht worden dan zijn alle zorgen uit de wereld en kan de champagne ontkurkt worden) maar ook de nieuw verworven woning krijgt in de tuin een bord te koop. Op dit moment moet de nieuwe woning binnen zes maanden al weer doorverkocht worden wil men de eertijds betaalde belasting kunnen verrekenen met de nu bij verkoop verschuldigde belasting. Dat is een zeer korte periode, er van uitgaande dat er bij de eigenaar enige tijd overheen zal zijn gegaan voordat het inzicht komt dat de woning weer in de verkoop moet. Met de verdubbeling van de termijn in artikel 13 WBR van zes naar twaalf maanden wordt dit probleem deels ondervangen. De faciliteit maakt de woning voor een koper extra aantrekkelijk omdat er tot en met 31 december 2012 (de uiterste datum tot wanneer het verruimde artikel 13 kan worden ingeroepen, uitgaande van een verkoop op 31 december 2011) alleen overdrachtsbelasting verschuldigd is over het bedrag dat de koopsom uitgaat boven de oorspronkelijke koopsom. Wordt zoals in deze marktomstandigheden te verwachten valt de woning verkocht met verlies dan is in het geheel geen overdrachtsbelasting verschuldigd. 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD

6 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Vorm van de faciliteit De constructie van artikel 13 WBR is wat wonderlijk. De faciliteit wordt gegoten in de vorm van een vermindering van de maatstaf van heffing voor de opvolgende koper. Die betaalt minder belasting omdat zijn directe voorganger die belasting al betaald heeft. Tot nu toe werd meestal maar niet altijd, soms was het heel nadrukkelijk de bedoeling van partijen dat de nieuwe koper de bespaarde belasting mocht incasseren contractueel geregeld dat het belastingvoordeel toekwam aan de overdragende partij, de oorspronkelijke koper dus. Ontbrak bewust of bij vergissing zo n contractueel beding dan ontstond niet zelden een weinig verheffend geschil tussen partijen over de vraag aan wie het voordeel van artikel 13 WBR toekwam. Nieuwbouwwoningen Wat als de nieuw aangekochte woning die met spijt in het hart weer verkocht moet worden een nieuwbouwwoning is? Komt artikel 13 WBR dan ook aan de orde? Ja, dat is gelukkig wel het geval. Ingevolge artikel 13 WBR wordt de maatstaf van heffing niet slechts verminderd met de eerder betaalde overdrachtsbelasting, maar ook met omzetbelasting die in het geheel niet op grond van artikel 15 van de Wet op de omzetbelasting 1968 in aftrek kon worden gebracht. Dat zal bij de meeste kopers van nieuwbouwwoningen het geval zijn, zodat ook hier de gewenste vermindering geclaimd kan worden. Enkel woningen De voorliggende tijdelijke verruiming ziet nadrukkelijk enkel op woningen. Niet alle onroerende zaken zijn een woning. Wanneer is een gebouw nu een woning? Het wetsvoorstel geeft slechts aan dat onder woning in dit verband dient te worden verstaan: een onroerende zaak die naar zijn aard voor bewoning bestemd is. Het lijkt voor de hand te liggen om ook hier net zoals dat bij de verruiming in de omzetbelasting het geval is aan te sluiten bij het begrip woning van de posten b8 en b19, van Tabel I behorende bij de Wet OB 1968, zoals dit begrip is toegelicht in het besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, Stcr. 2010, Daar is te vinden dat woningen onroerende zaken zijn, die bestemd zijn voor permanente bewoning door particulieren. Staat een woning tijdelijk leeg dan blijft het gewoon een woning. Er wordt geen verschil gemaakt tussen koop- en huurwoningen. Bij bejaarden-, verpleeg- of verzorgingsinstellingen mogen de ruimten die ter beschikking staan van de bewoners worden aangemerkt als woning. Een tweede woning wordt aangemerkt als permanente bewoning daarvan is toegestaan. Garages, schuren, serres, aan- en uitbouwen, tuinhekken en dergelijke vallen ook onder het begrip woning als zij zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning. Garages die tot hetzelfde gebouwencomplex behoren als woningen worden ook tot de woning gerekend. Niet als woning worden aangemerkt bedrijfsgebouwen en - ruimtes, afzonderlijke garageboxen, vakantiewoningen die niet permanent bewoond mogen worden, hotels en pensions, woonboten/woonwagens, asielzoekerscentra, ziekenhuizen en internaten. Het zou plezierig zijn als ook hier de voor veel ondernemers belangrijke toezegging zou gelden dat panden, die deels als woning en deels als bedrijfspand worden gebruikt. in hun geheel als woning mogen worden aangemerkt. Daarbij geldt de voorwaarde dat die panden voor meer dan 50 procent voor particuliere bewoning worden gebruikt. Bij een percentage van 50 procent of minder mag het deel dat voor parti-culiere bewoning wordt gebruikt voor de toepassing van het tarief worden afgesplitst. Of die voor de omzetbelasting gedane toezegging ook voor de overdrachtsbelasting heeft te gelden is niet zeker, maar onlogisch acht ik het niet, omdat het in beide gevallen om het begrip woning gaat, en een verschillende uitleg hier niet voor de hand ligt. Geraadpleegd Belastingplan 2011; Fida Overige fiscale maatregelen 2011; Fida Besluit van 10 juni 2010, nr. DGB 2010/2147M, Stcr. 2010, 8434; Fida Rechtbank Leeuwarden 17 april 2007, nr , LJN: BB2066 Advies Veel van de nu voorgestelde maatregelen bieden soulaas aan diegenen die opgezadeld zitten met twee huizen. En in bijna alle gevallen kost dat betrokkenen (veel) geld, ondanks alle goede fiscale bedoelingen. De oude wijsheid dat het verstandiger is eerst je woning te verkopen en pas dan een nieuwe woning aan te schaffen is ook na lezing van het Belastingplan 2011 nog steeds meer dan houdbaar. 6

7 NIEUW BELEID Wat bracht Prinsjesdag voor de btw (en overdrachtsbelasting)? Voor de btw zijn in het op Prinsjesdag 2010 gepubliceerde Belastingplan 2011 ook een aantal wijzigingen opgenomen. De wijzigingen voor de btw zijn: Een tijdelijke verlaging btw-tarief renovatie en herstel woningen; De keuze voor maand- of kwartaalaangifte; De reisbureauregeling conform btw-richtlijn; Daarnaast zijn er twee wijzigingen op het gebied van de overdrachtsbelasting. In de eerste plaats wijzigt het overdrachtsbelastingregime bij de verkrijging van een belang in een vastgoedlichaam. Deze wijziging wordt elders in dit nummer behandeld. De tweede wijziging, de tijdelijke verlenging van de 6-maandstermijn, wordt in deze bijdrage wel kort behandeld. OMZETBELASTING Verlaging btw-tarief renovatie en herstel woningen Minister De Jager van Financiën heeft het btw-tarief dat van toepassing is op renovatie en herstel van woningen per 1 oktober 2010 tijdelijk verlaagd. Dit om de bouwsector en de woningmarkt te stimuleren. Om hiervoor in aanmerking te komen moet worden voldaan aan een aantal voorwaarden. Er moet sprake zijn van: renovatie- en herstelwerkzaamheden in en aan een woning die minimaal 2 jaar in gebruik is arbeidscomponent van werkzaamheden, met uitzondering van materialen. Dit zal ik hieronder toelichten. Renovatie- en herstelwerkzaamheden Onder renovatie- en herstelwerkzaamheden wordt verstaan: het vernieuwen, vergroten, herstellen of vervangen en onderhouden van (delen van) de woning. mw. mr. C. van Vilsteren Van Vilsteren BTW advies bv te Arnhem Voor de toepassing van het verlaagde tarief voor renovatie en herstel van woningen is het niet van belang welke type bedrijf de werkzaamheden uitvoert. Het verlaagde tarief geldt voor alle bedrijven die renovatie en herstelwerkzaamheden uitvoeren aan woningen als verder aan de voorwaarden wordt voldaan. De regeling geldt dus niet alleen voor aannemers. Elke ondernemer die de betreffende werkzaamheden verricht mag het verlaagde btw-tarief toepassen. Het geldt dus ook in de relatie hoofdaannemer-opdrachtgever en hoofdaannemer-onderaannemer. De aannemer/leverancier is verantwoordelijk voor de toepassing van het juiste btw-tarief. Hiervoor heeft de aannemer geen vergunning nodig. Heeft u twijfels of het juiste btw-tarief is toegepast, informeer dan bij de aannemer of eventueel de Belastingdienst. Als sloopwerkzaamheden onderdeel vormen van renovatiewerkzaamheden dan vallen deze ook onder de regeling. Ook als de sloper en degene die daarna opbouwwerkzaamheden verricht verschillende ondernemers zijn. Als echter alleen sprake is van sloop van een object zonder dat dit gebeurt in het kader van renovatie- en herstelwerkzaamheden dan valt dit niet onder de regeling. Woning Om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief moet aan de voorwaarde worden voldaan dat het een woning betreft. Tevens wordt als voorwaarde gesteld dat de woning langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik werd genomen. De leverancier die het verlaagde tarief aannemelijk moet maken, zal van de opdrachtgever een verklaring moeten vragen dat de woning al langer dan 2 jaar in gebruik is. Appartementencomplexen, aanleunwoningen en studentenflats worden ook onder het begrip woning gerekend. Evenals garages, schuren, serres, aan- en uitbouwen, mits deze zijn gelegen op hetzelfde perceel als de woning. 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD

8 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Arbeidscomponent van werkzaamheden Het moet, om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief, gaan om de arbeidscomponent van de werkzaamheden. De arbeidskosten voor het aanbrengen van dubbel glas in een woning vallen ook onder de regeling. Tevens is de maatregel van toepassing voor de arbeidskosten in verband met het aanbrengen van goederen in of aan een woning die van rechtswege in eigendom is overgegaan op de eigenaar van de woning. Te denken valt aan het plaatsen van een bad. Let op: Het verlaagde tarief is uitsluitend van toepassing op de arbeidskosten van de werkzaamheden. Niet op de gebruikte materialen. Hieronder wordt in een overzicht weergegeven voor welke werkzaamheden het verlaagde btw-tarief op de arbeidskosten wel geldt (dit is geen uitputtende opsomming): het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van een invalidentrap in de woning; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van de riolering binnen het perceel van de woning; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van een dakterras of een veranda; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van boilers, geisers, cv-installaties, gaskachels, zonnepanelen en zonneboilers; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van de badkamer, het toilet en de keuken; het (aan)bouwen/vernieuwen en onderhouden van garages, schuren, carports, tuinhuisjes en dergelijke. Let wel, het verlaagde tarief op de arbeidskosten geldt alleen wanneer deze zich bevinden op hetzelfde perceel als de woning; de renovatie van een bejaardenhuis, aanleunwoning, appartementencomplex. Alleen de ruimten die ter beschikking staan aan de bewoners (waaronder de gemeenschappelijke ruimten zoals hal, trappenhuis, lift, recreatieruimte) worden als woning aangemerkt; het uitbouwen van de woning, bijvoorbeeld door het aanbrengen van een erker; het onderhouden/vernieuwen en herstellen van een gevel; het vegen/onderhouden en vernieuwen van schoorstenen; het aanbrengen en vernieuwen van (dubbel) glas; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van wandafwerking zoals tegels die zodanig zijn aangebracht dat verwijdering daarvan schade toebrengt aan de wand als geheel; het aanbrengen/vernieuwen en onderhouden van vloeren die in bouwkundig opzicht onderdeel (gaan) uitmaken van de woning. Onder vloeren die in bouwkundig opzicht onderdeel uitmaken van de woning worden ook vloeren begrepen, die zodanig zijn aangebracht dat verwijdering daarvan schade toebrengt aan de vloer als geheel. Bedoeld worden betonnen gietvloeren, plavuizen, tegels, sommige parketvloeren en dergelijke. Natuurlijk zijn er ook beperkingen aan de regeling. De tijdelijke regeling geldt bijvoorbeeld niet voor: aanleggen en onderhouden van tuinen; glazenwassen; diensten van architecten; sloopwerkzaamheden die niet in het kader van renovatieen herstelwerkzaamheden plaatsvinden; het leggen en onderhouden van vloerbedekking en vloeren. Het verlaagde tarief kan wel worden toegepast als de (houten) vloeren in bouwkundig opzicht onderdeel uitmaken van de woning. Hieronder wordt in een overzicht weergegeven voor welke werkzaamheden het verlaagde btw-tarief op de arbeidskosten niet geldt (dit is geen uitputtende opsomming): het aanbrengen/vernieuwen/onderhouden van zonwering, rolluiken en dergelijke die in bouwkundig opzicht geen deel (gaan) uitmaken van de woning; het aanleggen/vernieuwen/onderhouden van een zwembad in de tuin. Dit betreft immers geen renovatie en/of herstel van de woning; het aanbrengen/vernieuwen/onderhouden van omheiningen, tuinhekken. Deze worden tot de tuin gerekend; het aanleggen/vernieuwen/onderhouden van een voetpad c.q. oprit naar de woning. Ook dit behoort bij de tuin en niet bij de woning; het in eigen bedrijf of op locatie vervaardigen van kasten, deuren, kozijnen en dergelijke. Slechts de arbeidskosten van het plaatsen vallen onder het 6% tarief; het slopen van een bestaande woning en het bouwen van een nieuwe woning. Er is in dit geval immers sprake van een nieuw vervaardigd goed; 8

9 het bestrijden van ongedierte; het plaatsen/vernieuwen/onderhouden van een alarminstallatie of een airco-installatie. Het verlaagde tarief mag enkel worden toegepast als de installatie in bouwkundig opzicht onderdeel uitmaakt of gaat uitmaken van de woning; het plaatsen, vernieuwen of onderhouden van een sauna. Het verlaagde tarief mag alleen worden toegepast bij plaatsing, vernieuwing en onderhoud van de sauna als deze in bouwkundig opzicht onderdeel uitmaakt of gaat uitmaken van de woning. In onderstaand rekenvoorbeeld wordt uitgelegd hoe de arbeidscomponent moet worden bepaald ingeval één vergoeding wordt berekend. Als één vergoeding wordt berekend voor het geheel, dan dient voor de splitsing tussen arbeid en materialen aangesloten te worden bij de marktwaardemethode. Als soortgelijke prestaties op de markt ontbreken, dan wordt gesplitst op basis van de kostprijs. Kosten van in eigen productie vervaardigde materialen vallen onder materiaalkosten (inclusief de arbeidscomponent). Overheadkosten worden naar evenredigheid over arbeid en materiaal verdeeld. Voorbeeld Arbeidsuren e Materialen e Overhead totaal e Aanneemsom exclusief btw e Toerekening overheadkosten: Overheadkosten arbeidsuren (e / e ) x e = e Overheadkosten materialen (e / e ) x e = e 300 Berekening btw: Arbeidskosten (e e 1.200) x 6% = e 672 Materialen (e e 300) x 19% = e 532 e Aanneemsom inclusief btw (e e 1.204) = e Tijdelijke regeling De reeds in gang gezette regeling is een tijdelijke regeling en geldig tot 1 juli Op of na 1 oktober 2010 en vóór 1 juli 2011 moeten de werkzaamheden dus zijn afgerond om in aanmerking te komen voor het verlaagde tarief. Het verlaagde tarief op de arbeidskosten is dus van toepassing als de werkzaamheden vóór 1 oktober 2010 zijn gestart, maar deze tussen 1 oktober 2010 en 1 juli 2011 worden afgerond. Als de aannemer al een deelfactuur met 19% btw heeft afgegeven, dan moet de ondernemer het tarief in de eindfactuur corrigeren. Het verlaagde tarief is niet van toepassing indien de werkzaamheden later dan 1 juli 2011 worden afgerond. Eveneens niet op eventueel eerder uitgereikte deelfacturen. De factuurdatum is dus niet van belang. Het is van belang dat de werkzaamheden gereed komen na 1 oktober 2010, maar vóór 1 juli Let op: Het oplevermoment is bepalend! Isolatiewerkzaamheden De maatregel ten aanzien van isolatiewerkzaamheden bestaat al langer maar hieronder nog even kort de feiten op een rij. Ook voor isolatiewerkzaamheden geldt het verlaagde tarief. Het geldt voor het aanbrengen van op energiebesparing gericht isolatiemateriaal, aan vloeren, muren en daken van woningen, met uitzondering van het aanbrengen van glas. Hiervoor geldt eveneens dat de woningen langer dan twee jaar geleden voor het eerst in gebruik moeten zijn genomen. Uitgezonderd van het verlaagde tarief zijn de materialen die een beduidend deel vertegenwoordigen van de waarde van deze diensten. Hiervan is sprake als de kosten van de materialen meer dan de helft van de totale kosten van de isolatie bedragen. Let op: Sinds 1 januari 2010 is het aanbrengen van glas uitdrukkelijk uitgezonderd van de toepassing van het verlaagde tarief. Maar de arbeidskosten van het aanbrengen van dubbel glas, vallen wel onder de tijdelijke maatregel zoals hierboven opgenomen. Keuze voor maand- of kwartaalaangifte Ondernemers die vallen binnen de categorie maandaangifte op basis van hun omzet kunnen kiezen of zij per maand of per kwartaal btw-aangifte willen doen. Deze maatregel 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD

10 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD was al ingevoerd als crisismaatregel maar wordt nu vastgelegd in de wetgeving. Hierbij is de hoogte van de omzet dus niet meer van belang. Ondernemers die meestal in een teruggaafpositie zitten, zullen maandaangifte willen blijven doen. Nu de tijdelijkheid van de maatregel is verdwenen, kunnen ondernemers die op grond van de tijdelijke maatregel kwartaalaangiften zijn gaan doen hun administratie hier nu op inrichten. Reisbureauregeling conform btw-richtlijn Voor de reisbranche heeft onderstaande wijziging grote gevolgen. Personen die met deze problematiek te maken hebben, moeten zo snel mogelijk de (financiële) gevolgen van de wijziging in kaart brengen om verrassingen te voorkomen. Reizen worden in de Nederlandse reisbureauregeling beschouwd als vervoer van personen, waarbij in beginsel uitsluitend het Nederlandse deel van de reis belast wordt met 6% Nederlandse btw. De reisorganisatie heeft daarbij volledig recht op aftrek van voorbelasting. Daarentegen is de Europese reisbureauregeling een margeregeling. Dit houdt in dat een reisorganisatie uitsluitend Nederlandse btw betaalt over zijn marge: het verschil tussen de verkoopprijs en de kostprijs van de ingekochte diensten. De btw kan alleen niet op de ingekochte diensten in aftrek worden gebracht. De Nederlandse en Europese btw-wetgeving verschillen op dit punt dus van elkaar. Naar verwachting zal dit op 1 april 2012 worden aangepast en zal in de Nederlandse btw-wetgeving ook een margeregeling worden ingevoerd voor reisbureaus met daarbij de mogelijkheid negatieve marges te verrekenen met toekomstige positieve marges. Verlenging 6-maandstermijn Artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer bepaalt dat indien een onroerende zaak binnen 6 maanden na een eerdere verkrijging weer door een ander wordt verkregen, er overdrachtsbelasting verschuldigd is over de waarde van of tegenprestatie voor de onroerende zaak verminderd met het bedrag waarover bij de eerdere verkrijging al overdrachtsbelasting (of niet-aftrekbare btw) verschuldigd was. Het Belastingplan 2011 stelt voor om deze termijn voor opeenvolgende verkrijgingen van woningen uit te breiden van zes maanden naar één jaar. Anders gezegd, als een woning in 2011 met overdrachtsbelasting of niet-aftrekbare btw wordt gekocht en dezelfde woning binnen één jaar na de eerste verkrijging nogmaals wordt (door)verkocht, is slechts overdrachtsbelasting verschuldigd over de eventuele winst. De maatregel geldt uitsluitend als de eerste verkrijging (aankoop) in 2011 plaats vindt. Geraadpleegd Besluit , Besluit Verlaagd btw-tarief op arbeidskosten bij renovatie en herstel van woningen, nr. DV M, Staatscourant 2010, 13720, Ministerie van Financiën; Fida Nieuwsbericht , Verlaagde btw-tarief onderhoud woningen, Ministerie van Financiën; Fida Belastingplan 2011; Fida Conclusie De gouden koets staat weer op stal en men is bezig met de uitwerking van Prinsjesdag. Met name in de bouwsector blijven er veel vragen over het verlaagde tarief. Voor veel aannemers zijn er onduidelijkheden omtrent de regeling. Tevens is het de vraag of het echt een stimulerende maatregel is. Als men nu nog een verbouwing in gang moet zetten, is het maar de vraag of de deadline van 1 juli 2011 wordt gehaald. Alleen al voor het aanvragen van de vergunningen moet veelal een behoorlijke termijn worden gereserveerd. Echter mensen die al verbouwingsplannen hadden, kunnen profiteren van deze regeling. De aanpassing van de reisbureauregeling zal van de reisbranche de nodige aanpassingen vergen. Deze aanpassing zal echter 1 april 2012 worden ingevoerd. Voldoende tijd dus voor deze branche om zich hierop voor te bereiden. 10

11 NIEUW BELEID Uitstralingseffect van Belastingplan 2011 naar werkkostenregeling In het Belastingplan 2010 is de werkkostenregeling (WKR) geïntroduceerd. Dit voorstel is inmiddels wet. Op 8 september 2010 is vervolgens de Uitvoeringsregeling loonbelasting 2011 vastgesteld. De reden hiervan is dat in de uitvoeringssfeer de WKR nog wat handen en voeten moest krijgen, zoals invulling van de waarderingen voor voorzieningen op de werkplek. Dachten wij dat wij nu de bijna dertig regelingen van vergoedingen en verstrekkingen, die wij in 2010 nog kunnen toepassen, aanzienlijk te hebben teruggesnoeid, de realiteit is anders. Het Belastingplan 2011 geeft weer uitbreiding en kondigt ook de herintreding van het logo op de werkkleding aan. In deze bijdrage richt ik mij op de wijzigingen die het Belastingplan 2011 voor ons in petto heeft met betrekking tot de WKR. ARBEID EN LOON De wijzigingen WKR in het Belastingplan 2011 Het Belastingplan 2011 vervangt de gerichte vrijstelling cursussen, congressen, studiekosten en outplacement in: onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in een beroepsregister, alsmede outplacement (artikel 31a Wet LB). In de Memorie van Toelichting lezen wij dat dit onderdeel beoogt de invoering van de werkkostenregeling te versoepelen door vakliteratuur en de kosten van inschrijving in een beroepsregister onder een gerichte vrijstelling te brengen. In het voorgestelde nieuwe artikel (artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel c, Wet LB 1964) is bepaald dat door de inhoudingsplichtige als eindheffingsbestanddeel aangewezen vergoedingen en verstrekkingen ter zake of in de vorm van onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden in het kader van de dienstbetrekking, daaronder mede begrepen de inschrijving in een beroepsregister, alsmede outplacement, buiten de grond- slag van de door de werkgever met betrekking tot vergoedingen en verstrekkingen als bedoeld in artikel 31, eerste lid, onderdeel f en onderdeel g, van de Wet LB 1964 verschuldigde belasting blijven. Het betreft hier de grondslag werkkostenregeling, waarvoor een eindheffing van 80% geldt. Deze heffing komt geheel ten laste van de werkgever. De werkgever wordt overigens pas met deze heffing effectief geconfronteerd, zodra de door hem aangewezen werkkosten een franchise van 1,4 % van de loonsom (kolom 14 van de loonstaat) overschrijdt. Voorwaar er ontstaat blijdschap. Deze nieuwe formulering van de gerichte vrijstelling voor cursussen, congressen en dergelijke beoogt, aldus de Memorie van Toelichting, doel en strekking van deze vrijstelling beter tot uitdrukking te brengen met behoud van de in de praktijk gevormde jurisprudentie op het punt van studiekosten. Daarbij kan gedacht worden aan het op peil houden niet alleen opfrissen maar ook aanvullen van kennis en vaardigheden op het vakgebied. De nieuwe formulering leidt tot een uitbreiding van de gerichte vrijstelling met vakliteratuur en met de inschrijving in een beroepsregister. De vermelding dat de met cursussen, congressen, seminars, symposia, excursies, studiereizen en dergelijke ter behoorlijke vervulling van de dienstbetrekking samenhangende reis- en verblijfkosten eveneens zijn vrijgesteld vervalt. Voor deze kosten geldt immers de gerichte vrijstelling voor reisen verblijfkosten, opgenomen in artikel 31a, tweede lid, aanhef en onderdeel a onderscheidenlijk onderdeel b, van de Wet LB 1964, zoals dit met ingang van 1 januari 2011 komt te luiden. Het regime voor reizen in het kader van het onderhouden en verbeteren van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking wordt hiermee voor de doelmatigheid en eenvoud gelijkgetrokken met het regime voor andere reiskosten (artikel IV, onderdeel F (artikel 31a van de Wet LB 1964). 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD mr. J. D. Schouten werkzaam bij Ernst & Young Belastingadviseurs en redacteur Fiscaal Praktijkblad Opvallend is dat in de wettekst zelf geen zichtbare beperking is aangebracht tot vakliteratuur. Deze beperking staat wel in de Memorie van Toelichting vermeld. Niet alleen 11

12 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD vakliteratuur, maar ook literatuur kan naar mijn oordeel zeker bijdragen in het onderhoud en verbetering van kennis en vaardigheden ter vervulling van de dienstbetrekking. Wellicht dat de parlementaire behandeling hier nog aandacht voor vraagt. Het lijkt echter zonder meer logisch om de literatuur niet te beperken tot vakliteratuur, gelet op de ratio van de nieuwe redactie: het op peil houden en verbeteren van de vaardigheden om in de dienstbetrekking te kunnen functioneren. Curieus is dat inschrijving in een beroepsregister, althans de kosten van inschrijving, gericht vrijgesteld zijn. Niet de kosten van een beroepsvereniging. Het onderscheid ontgaat mij, nu vele beroepen eisen dat je ook lid bent van een beroepsvereniging. Te denken valt aan belastingadviseurs, die niet in een register ingeschreven moeten staan. Maar ook hier geldt dat de wettekst ruim geformuleerd is ( daaronder begrepen...en alsmede..), zodat de uiteindelijke uitkomst wel zal zijn dat beroepsverenigingen de WKR met een gerust hart tegemoet kunnen zien. De opname van vakliteratuur betekent in ieder geval dat er weer een stimulerende verruiming in het arbeidsvoorwaardenbeleid kan komen (terug bij af), zonder dat de werkgever met eventuele verzwaring van de eindheffing geconfronteerd wordt. Ook vindt geen verkleining van het forfait van 1,4% van de loonsom plaats. Daarnaast is de toezegging gedaan dat in de eerste aanpassing van de Uitvoeringsregeling Loonbelasting 2011 naast de nihilwaardering voor werkkleding (op de werkplek) ook een waarderingsregeling komt voor kleding met logo. Nog even, en wij hebben een scala aan smaken en nog meer dan in de in 2010 geldende wetgeving: een aantal gerichte vrijstellingen, lagere en nihilwaarderingen voor verstrekkingen op de werkplek en speciale waarderingsregels, zoals voor de personeelslening voor de door de werknemer zelf bewoonde eigenwoning. En dat nog vóór de feitelijke inwerkingtreding per 1 januari 2011 en dat allemaal in het kader van lastenverlichting en vereenvoudiging! Menigeen zal de ontwikkelingen niet meer kunnen bijhouden. Omtrent de verdere ontwikkelingen komen wij dan ook in een latere bijdrage terug. Geraadpleegd Besluit 8 september 2010, nr. DB M (UR LB 2011); Fida Wijziging van enkele belastingwetten en overige wetten (Belastingplan 2011); Fida Conclusie Voor de praktijk is het nu belangrijk om bij de inventarisatie van de werkkosten ook bovengemelde ontwikkelingen mee te nemen. Immers het gegeven dat er meer gericht vrijgesteld zal worden, kan betekenen dat de WKR toch nog voor u interessant wordt. Maar alertheid is op zijn plaats: als de gerichte vrijstellingen en waarderingsregelingen snel in aantal kunnen toenemen, valt ook niet uit te sluiten dat het forfait percentage van 1,4 onverwachts kan veranderen (lees: verlaagd kan worden). 12

13 NIEUW BELEID Heffing overdrachtsbelasting bij vastgoedlichamen wijzigt Het Belastingplan 2011 voorziet in een ingrijpende wijziging van de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van een belang in een lichaam dat Nederlands beleggingsvastgoed bezit. Dergelijke verkrijgingen worden volgens het wetsvoorstel straks veel vaker belast dan nu. Met de maatregelen wil het kabinet vermeende misbruikconstructies aanpakken. De voorstellen kunnen grote gevolgen hebben voor alle lichamen die Nederlands beleggingsvastgoed houden en hun (toekomstige) aandeelhouders. OVERDRACHTSBELASTING In deze bijdrage zal ik eerst ingaan op het huidige artikel 4 Wet op belastingen van rechtsverkeer ( WBR ) en vervolgens de voorgestelde wijzigingen behandelen. Om het een en ander overzichtelijker te maken, zal ik tevens een schematische weergave toevoegen van het huidige en voorgestelde artikel 4 WBR. Huidig artikel 4 WBR Vanaf 1934 wordt overdrachtsbelasting niet alleen geheven bij de directe verkrijging van een onroerende zaak, maar tevens (onder voorwaarden) bij de verkrijging van aandelen in een lichaam dat in Nederland gelegen onroerend goed bezit (indirecte maatregel). Deze maatregel is destijds geïntroduceerd om ontwijking van overdrachtsbelasting te voorkomen, door onroerende zaken in een lichaam in te brengen, en vervolgens de aandelen van dit lichaam over te dragen. De verkrijging van aandelen in een onroerend goed bezittend lichaam wordt nu slechts in de heffing van overdrachtsbelasting betrokken indien: 1. Het lichaam waarin aandelen worden verkregen kwalificeert als een onroerende zaaklichaam ( OZL ); en mw. J. Rossa MSc Belastingadviseur verbonden aan Loyens & Loeff N.V. 2. Met de verkrijging van de aandelen een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4 lid 3 WBR wordt verworven. Dit wordt hieronder nader toegelicht. 1. Onroerende zaaklichaam (OZL) Een onroerende zaken bezittend lichaam zal onder de huidige wetgeving kwalificeren als een OZL, indien ten tijde van de levering van de aandelen (of op enig moment in de daaraan voorafgaande twaalf maanden): De bezittingen van het lichaam hoofdzakelijk (70% of meer) bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken ( bezitseis ); en De onroerende zaken hoofdzakelijk (70% of meer) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken ( doeleis ). Ter voorkoming dat door middel van spreiding van de samenstelling van de bezittingen van een lichaam de OZL-status wordt ontgaan, is op 28 december 2000 lid 4 aan artikel 4 WBR toegevoegd. Ingevolge dit lid wordt bij bepaling van een OZL-status ook gekeken naar de bezittingen en schulden van een ander lichaam (of lichamen), indien het betrokken lichaam ten minste een derde belang heeft in dat andere lichaam. In dat geval zal een evenredige toerekening plaatsvinden van de bezittingen en schulden van het andere lichaam aan het betrokken lichaam (consolidatie). 2. Verkrijging van een aanmerkelijk belang in de zin van artikel 4 lid 3 WBR Van een verkrijging van een aanmerkelijk belang is, kort gezegd, sprake indien de verkrijger: Als natuurlijke persoon (al dan niet tezamen met zijn echtgenoot) een belang van meer dan 7% in een OZL verkrijgt en samen met zijn naaste familie of verbonden lichamen een belang van ten minste een derde heeft; of Als rechtspersoon, al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijke persoon, ten minste een derde belang in het onroerend goed bezittende lichaam verkrijgt. 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD

14 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Bij het bepalen of sprake is van een aanmerkelijk belang, is sedert 20 december 2007 het belang van de verkregen aandelen relevant, en niet het aantal aandelen dat wordt verkregen. Het belang wordt bepaald door te oordelen over: De verkregen aandelen; De reeds aan de verkrijger toebehorende aandelen; en De aandelen die de verkrijger ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst verkrijgt; Bij aandelen die worden verkregen ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst, kan bijvoorbeeld gedacht worden aan de situatie dat de verkrijger aandelen verwerft met een optierecht om op een later tijdstip aanvullende aandelen in hetzelfde lichaam te verwerven. Indien de eerste en de aanvullende verkrijging leiden tot een verkrijging van een aanmerkelijk belang (een belang van ten minste een derde), is de verkrijger overdrachtsbelasting verschuldigd over beide verkrijgingen. In het geval dat geen sprake zou zijn van een samenhangende verkrijging, zou slechts de aanvullende verkrijging aan de heffing van overdrachtsbelasting zijn onderworpen en zou het eenvoudig zijn overdrachtsbelasting te vermijden door de verkrijging te spreiden. In het huidige artikel 4 lid 5 WBR wordt de definitie van een samenhangende overeenkomst uitgebreid. In dit artikel wordt bepaald dat verkrijgingen binnen een periode van twee jaar door dezelfde verkrijger, in elk geval beschouwd worden als te hebben plaatsgevonden ingevolge dezelfde of een samenhangende overeenkomst. Deze verkrijgingen worden dus altijd samengeteld. Deze tweejaarstermijn geldt onder de huidige wet echter alleen voor verkrijgingen door dezelfde verkrijger. Voorgesteld artikel 4 WBR De voorgestelde wetswijziging van artikel 4 WBR leidt er toe dat (i) een lichaam eerder zal kwalificeren als een OZL en (ii) in bepaalde gevallen eerder sprake zal zijn van een aanmerkelijk belang. Als gevolg hiervan zullen verkrijgingen van onroerend goed bezittende lichamen vaker aan heffing van overdrachtsbelasting zijn onderworpen. Ik zal deze wijzigingen kort behandelen. Vervanging hoofdzakelijkheidscriterium door grotendeelscriterium Op basis van de huidige wet is sprake van een OZL indien wordt voldaan aan de bezitseis en de doeleis. In het Belastingplan 2011 wordt voorgesteld om bij de bezitseis het hoofdzakelijkheidscriterium (70% of meer) te vervangen door een grotendeelscriterium (meer dan 50%), met als gevolg dat dus eerder zal worden voldaan aan de bezitseis. De doeleis blijft daarentegen onveranderd. Er kan dus enkel sprake zijn van een OZL als de onroerende zaken hoofdzakelijk (70% of meer) dienstbaar zijn aan het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van die onroerende zaken. Geen onderscheid tussen Nederlands en buitenlands vastgoed Thans wordt voor de bepaling van de bezitseis slechts rekening gehouden met in Nederland gelegen onroerende zaken. Onder de nieuwe wet zal bij de bepaling van de bezitseis echter geen onderscheid meer worden gemaakt tussen in Nederland en in het buitenland gelegen onroerende zaken. Deze wijziging wordt volgens het kabinet ingevoerd ter voorkoming van een slechtere concurrentiepositie voor lichamen die slechts Nederlands vastgoed bezitten. Met betrekking tot deze wijziging is echter een beperking voorgesteld. Een lichaam kan slechts als een OZL kwalificeren, indien de bezittingen van het lichaam voor minimaal 30% bestaan uit in Nederland gelegen onroerende zaken. Indien een lichaam dus voor meer dan 50% onroerend goed bezit, maar minder dan 30% van dit vastgoed is in Nederland gelegen, dan zal geen sprake zijn van een OZL. Uitbreiding consolidatie In de huidige wet wordt bij de bepaling van de bezittingen en schulden van een onroerende zaken bezittend lichaam tevens gekeken naar de bezittingen en schulden van lichamen waarin het betrokken lichaam ten minste een derde belang heeft (door middel van consolidatie). In het Belastingplan 2011 wordt voorgesteld om eerder te consolideren. Zo zal niet slechts worden geconsolideerd indien het betrokken lichaam zelf een derde belang heeft in een ander lichaam, maar ook indien het betrokken lichaam: tezamen met een concernvennootschap ten minste een derde belang in het andere lichaam houdt; of tezamen met een persoon die 90% of meer belang heeft in het betrokken lichaam, voor ten minste een derde belang in het andere lichaam houdt. 14

15 Daarnaast zullen tevens belangen die in het verleden zijn gehouden door de hierboven genoemde groep, in aanmerking worden genomen om te bepalen of consolidatie dient plaats te vinden. Zodoende zal in de nieuwe wet vaker dienen te worden geconsolideerd, alvorens te bepalen of sprake is van een OZL-status. Kunstmatig gecreëerde bezittingen worden niet meegeteld Naar de mening van het kabinet worden onder de huidige wet bezittingen (andere dan vastgoed) kunstmatig gecreëerd, om zodoende het percentage onroerende zaken te laten dalen en de bezitseis te ontgaan. Op deze manier kan dan de status van een OZL worden voorkomen. Het kabinet noemt als voorbeeld de creatie van vorderingen binnen de groep om de balans op te pompen. Om dit tegen te gaan worden in het Belastingplan 2011 enkele bezittingen uitgesloten bij het bepalen of het betrokken lichaam voldoet aan de bezitseis. Dit betreft de volgende bezittingen: Vorderingen van het betrokken lichaam op de verkrijger en daarmee verbonden lichamen en natuurlijke personen; en Vorderingen van het betrokken lichaam op met het lichaam verbonden lichamen en natuurlijke personen; en Overige bezittingen (andere dan vastgoed) van het betrokken lichaam voor zover het lichaam schulden heeft aan verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen; Overige bezittingen (andere dan vastgoed) van het betrokken lichaam voor zover het lichaam schulden heeft aan de verkrijger of met de verkrijger verbonden lichamen en verbonden natuurlijke personen. Deze bezittingen zullen niet worden uitgesloten, indien aannemelijk wordt gemaakt dat de bezittingen voortvloeien (of voortvloeiden) uit de normale bedrijfsuitoefening van het betrokken lichaam. Hoe deze test in de praktijk moet worden toegepast is niet duidelijk. Dit leidt tot onzekerheid. samenhangende overeenkomst. Voorgesteld wordt deze tweejaarstermijn tevens te laten gelden voor: Verkrijgingen door directe familieleden van de verkrijgende natuurlijke persoon; Verkrijgingen door lichamen waarin de verkrijger en zijn directe familieleden een 90% belang houden; en Verkrijgingen door concernvennootschappen van het verkrijgende lichaam. Kortom, indien de verkrijger of een van de bovenstaande (rechts)personen binnen twee jaar na de eerste verkrijging opnieuw aandelen verkrijgt in hetzelfde lichaam, wordt deze opvolgende verkrijging geacht ingevolge dezelfde of samenhangende overeenkomst te hebben plaatsgevonden. Verkrijging van rechten uit bestaande aandelen Thans wordt onder heffing van overdrachtsbelasting betrokken de verkrijging van aandelen waarmee een belang van ten minste een derde in een OZL wordt verkregen. Indien onder de huidige wet een belang wordt verkregen op een andere wijze dan via een civielrechtelijke verkrijging van aandelen kan in beginsel geen sprake zijn van heffing van overdrachtsbelasting, omdat er geen aandelen worden verkregen. Te denken valt aan de situatie waarin de aandelen in een OZL worden gehouden door twee aandeelhouders. De ene aandeelhouder heeft uitsluitend gewone aandelen, terwijl de andere aandeelhouder uitsluitend cumulatief preferente aandelen heeft met een vaste, zakelijke vergoeding. Dergelijke cumulatief preferente aandelen vertegenwoordigen in de visie van de staatssecretaris van Financiën geen belang in de zin van artikel 4 WBR. Indien deze cumulatief preferente aandelen worden omgezet in gewone aandelen, verkrijgt de houder van deze aandelen een belang in het OZL. De verkrijging van dit belang gaat niet gepaard met een civielrechtelijke verkrijging van aandelen zodat in beginsel op grond van de huidige wettekst geen heffing zou kunnen plaatshebben. Dit wordt gerepareerd. Als gevolg hiervan zal vanaf 1 januari 2011 tevens de uitbreiding van het belang in bestaande aandelen onder de heffing van overdrachtsbelasting vallen. 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Uitbreiding van de verkrijgingen uit samenhangende overeenkomsten Onder de huidige wet worden verkrijgingen binnen een periode van twee jaar door dezelfde verkrijger, beschouwd als te hebben plaatsgevonden ingevolge dezelfde of een Geraadpleegd Voorstel van wet Belastingplan 2011, 21 september 2011; Fida Memorie van Toelichting Belastingplan 2011, 21 september 2011; Fida

16 Schematisch overzicht van de wijzigingen Tot 1 januari 2011 Vanaf 1 januari 2011 (wijzigingen) 2 NOVEMBER 2010 Art. 4 lid 1 Een lichaam kwalificeert als een OZL, indien: Het hoofdzakelijkheidscriterium wordt onderdeel a de bezittingen op het tijdstip van levering (of vervangen door het grotendeelscriterium (50% op enig tijdstip in het voorgaande jaar) of meer) hoofdzakelijk (70% of meer) uit in Nederland Buitenlands vastgoed wordt meegeteld, met de gelegen onroerend goed bestaan; én kanttekening dat minimaal 30% van de het onroerend goed hoofdzakelijk (voor 70% bezittingen uit Nederlands vastgoed dient te of meer) dienstbaar is (of was) aan het bestaan. verkrijgen, vervreemden of exploiteren van dit onroerend goed. FISCAAL PRAKTIJKBLAD Art. 4 lid 4 Indien het betrokken lichaam ten minste een Consolidatie moet ook plaatsvinden, indien het derde belang heeft in een ander lichaam, moet betrokken lichaam: er worden geconsolideerd. 1. tezamen met een concernvennootschap ten minste een derde belang in het andere lichaam houdt (of heeft gehouden); of 2. tezamen met een natuurlijke persoon, die al dan niet tezamen met zijn echtgenoot of bloed- en aanverwanten in de rechte linie een 90% of meer belang heeft in het betrokken lichaam, voor ten minste een derde belang in het andere lichaam houdt (of heeft gehouden). Art. 4 lid 4 - Dit volgende bezittingen worden uitgesloten voor onderdeel b de bezittingentoets: (nieuw) vorderingen van het betrokken lichaam op de verkrijger en daarmee verbonden lichamen en natuurlijke personen; en vorderingen van het betrokken lichaam op met het lichaam verbonden lichamen en natuurlijke personen, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat deze voortvloeien (of voortvloeiden) uit de normale bedrijfsuitoefening van het betrokken lichaam. Art. 4 lid 4 - Dit volgende bezittingen worden uitgesloten: onderdeel c overige bezittingen (andere dan vastgoed) van (nieuw) het betrokken lichaam tot op het bedrag van de schulden van het betrokken lichaam aan de verkrijger en daarmee verbonden lichamen en natuurlijke personen; en 16

17 Vervolg van pagina 16 Tot 1 januari 2011 Vanaf 1 januari 2011 (wijzigingen) overige bezittingen (andere dan vastgoed) van het betrokken lichaam tot op het bedrag van de schulden van het betrokken lichaam aan de met het lichaam verbonden lichamen en natuurlijke personen, tenzij aannemelijk wordt gemaakt dat deze voortvloeien (of voortvloeiden) uit de normale bedrijfsuitoefening van het betrokken lichaam. Art. 4 lid 5 Verkrijgingen binnen twee jaar door zelfde De tweejaarsperiode zal tevens van toepassing zijn onderdeel b verkrijger, worden geacht ingevolge dezelfde op verkrijgingen door: of samenhangende overeenkomst te hebben directe familieleden van de verkrijgende natuurplaatsgevonden lijke persoon; lichamen waarin de verkrijger en zijn directe familieleden een 90% belang houden; en concernvennootschappen van het verkrijgende lichaam. Art. 4 lid 11 - Onder verkrijging aandelen wordt mede verstaan (nieuw) verkrijgingen van rechten uit bestaande aandelen. 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Conclusie Reeds in 2000, 2007 en 2008 heeft het kabinet de heffing van overdrachtsbelasting bij de verkrijging van aandelen in een lichaam dat Nederlands onroerend goed bezit gewijzigd, met als aanleiding de bestrijding van (vermeende) misbruikconstructies. In het Belastingplan 2011 heeft het kabinet wederom ingrijpende wijzigingen voorgesteld voor artikel 4 WBR. Door deze wijzingen zullen verkrijgingen ingevolge artikel 4 WBR veel vaker belast worden dan nu het geval is. De wetgever kiest dus voor een grondslagverbreding bij de heffing van overdrachtsbelasting. Waar onder de huidige regels, kort gezegd, pas kan worden geheven als het lichaam voor 70% of meer (hoofdzakelijkheidscriterium) Nederlandse onroerende zaken bezit, kan straks al worden geheven als de bezittingen van een lichaam voor 50% (grotendeelscriterium) uit Nederlands en/of buitenlands onroerend goed bestaan. Bij het bepalen van de bezittingen worden nu alle bezittingen van het betrokken lichaam meegeteld. Straks zullen echter enkele bezittingen worden uitgesloten, waardoor sneller sprake zal zijn van een OZL. Daarnaast zullen directe familieleden en verbonden lichamen/ concernvennootschappen van de verkrijger een grotere rol spelen bij het bepalen of sprake is van de verkrijging van een aanmerkelijk belang in een OZL en bij consolidatie. Als gevolg van deze wijzigingen zal het ingewikkelde artikel 4 WBR nog complexer worden. Voor de praktijk zal dit er ook toe leiden dat meer onzekerheid ontstaat over de vraag of sprake is van een OZL. Met name de toepassing van de tegenbewijsregeling (passend binnen een normale bedrijfsuitoefening) roept veel vragen op. 17

18 NIEUW BELEID Maatregelen voor ondernemend Nederland 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD Dinsdag 21 september 2010 zijn zoals gebruikelijk ook de fiscale wetsvoorstellen voor 2011 ingediend. Gezien de demissionaire status van het kabinet was niet veel schokkends te verwachten. WINST Het kabinet heeft woord gehouden. Dit keer zijn de voorstellen opgenomen in slechts twee wetsvoorstellen: het Belastingplan 2011 en de Overige Fiscale Maatregelen Vorig jaar diende het kabinet op Prinsjesdag in totaal zes fiscale wetsvoorstellen in. Al in juli van dit jaar is het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet 2010 ingediend. Daarin worden naast een aantal technische wijzigingen en wijzigingen van redactionele aard ook inhoudelijke wijzigingen voorgesteld. Enkele van die inhoudelijke wijzigingen betreffen de eerder aangekondigde wijzigingen in de terbeschikkingstellingssfeer. Voor de volledigheid heb ik aan het slot tevens een drietal voor de ondernemer van belangzijnde voorstellen vermeld afkomstig uit het wetsvoorstel Fiscale verzamelwet Ik heb mij beperkt tot een samenvatting van een aantal voorgestelde maatregelen die specifiek zien op ondernemers. Voor overige wijzigingen verwijs ik u naar de andere artikelen in deze uitgave. Verlengen tijdelijke willekeurige afschrijving Om bedrijven die investeren een liquiditeits- en financieringsvoordeel te bieden, was al in 2009 in het kader van de kredietcrisis een tijdelijke willekeurige afschrijvingsmogelijkheid getroffen voor bepaalde nieuw aan te schaffen en voort te brengen bedrijfsmiddelen. Nadat deze regeling voor het jaar 2010 was verlengd, wordt nu ook voorgesteld de regeling uit te breiden naar in 2011 aan te schaffen/voort te brengen nieuwe bedrijfsmiddelen. Deze maatregel is niet nieuw. Zij betreft slechts een verlenging met een jaar van mr. P.H.J. Furer FB Werkzaam bij GIBO Groep Accountants en Adviseurs een al langer bestaande maatregel, die inmiddels wel bekend kan worden verondersteld. Op de inhoud van deze maatregel zal hier verder niet worden ingegaan. Verlaging tarief vennootschapsbelasting De vennootschapsbelasting wordt geheven over de belastbare winst van uw bv. Het tarief was 20 procent voor de winst tot e en voor het meerdere 25,5 procent. In 2009 was de grens van e tijdelijk alleen voor de jaren 2009 en 2010 verhoogd tot e Nu wordt voorgesteld die verhoging definitief te maken. Het tarief van 25,5 procent wordt verlaagd tot 25 procent. Verlenging ruimere achterwaartse verliezen vennootschapsbelasting Sinds 2007 mogen bv s fiscale verliezen over een bepaald kalenderjaar verrekenen met de winst van het voorafgaande kalenderjaar en met de winsten van de negen volgende jaren. In het kader van de kredietcrisis mag uw bv verzoeken die periode van verliesverrekening aan te passen: de termijn van één jaar wordt dan opgerekt naar drie jaren. Op voorwaarde dat de voorwaartse verrekeningstermijn van negen jaren vrijwillig wordt ingekort naar zes jaren. Het verzoek moet worden verwerkt in de aangifte over het verliesjaar. Deze maatregel, die alleen bedoeld was voor de jaren 2009 en 2010, wordt verlengd met één jaar. Indien gebruik wordt gemaakt van deze mogelijkheid is de verrekening beperkt tot een bedrag van e 10 miljoen per verrekeningsjaar. Indien belastingplichtige hier geen gebruik van wenst te maken omdat hij bij keuze voor het nieuwe regime per saldo gekort wordt op de periode waarin verrekening mogelijk is dan kan dat. Alsdan blijft het gewone regime van toepassing. Heffingstijdvak buitenlandse belastingplichtigen vennootschapsbelasting Een gebroken boekjaar is een boekjaar dat niet gelijk loopt met het kalenderjaar. Dat komt regelmatig voor bij rechtspersonen als een bv, maar nog veel vaker bij buitenlandse rechtspersonen als Limiteds. 18

19 In de huidige regeling sluit de heffing van de vennootschapsbelasting aan bij dat gebroken boekjaar. Althans als het gaat om een binnenlandse belastingplichtige rechtspersoon, een onderneming waarvan de leiding in Nederland is gevestigd. Bij buitenlandse belastingplichtige rechtspersonen, ofwel de Limiteds met een hoofdkantoor buiten Nederland en een onderneming in Nederland, geldt namelijk iets anders. Dan wordt de winst van het gebroken boekjaar toegerekend aan het kalenderjaar waarin de laatste dag van het boekjaar valt. Die toerekening bij buitenlandse belastingplichtige rechtspersonen werkt complicerend voor de wetgever en de Belastingdienst. Om dat uit te bannen, wordt voorgesteld dat die toerekening van het gebroken boekjaar aan het kalenderjaar, komt te vervallen. Buitenlandse ondernemingen zullen dan op dezelfde wijze in de heffing van de vennootschapsbelasting worden betrokken als binnenlandse ondernemingen. Dat betekent in concreto dat de winst van het gebroken boekjaar overeenkomstig art. 8 Wet Vpb 1969 j uncto art tweede lid Wet IB 2001 volledig wordt toegerekend aan het jaar waarin het gebroken boekjaar eindigt. In verband met aanpassingen in de administratie van de Belastingdienst, gaat deze wijziging pas gelden voor gebroken boekjaren die aanvangen op of na 1 januari Reparatie constructies winstvennootschappen Bij de koop van aandelen in een lege bv die in eerdere jaren (forse) winsten maakte, mogen de verliezen uit de nieuwe activiteiten die dan worden gestart niet in alle gevallen worden verrekend met de eerdere winsten. Anders zou die verliesverrekening tot een directe, niet door de wetgever gewenste belastingteruggave leiden. Handel in winstvennootschappen wordt vanaf 2011 verder beperkt Artikel 20a Wet op de vennootschapsbelasting (Vpb) 1969, het artikel dat de handel in winstvennootschappen moet tegengaan, is niet helemaal sluitend, want het werkt niet bij verliesverrekening binnen het jaar van aankoop. Stel dat de aandelen in een bv op 1 juli 2010 worden gekocht. Verliezen die deze bv na die datum heeft geleden, mogen nu nog worden verrekend met de winsten die in de periode 1 januari tot en met 30 juni 2010 zijn behaald. In de praktijk leidt de bv dat verlies door het kopen van bedrijfsmiddelen waarop willekeurig (dus ook eventueel in één jaar) mag worden afgeschreven. Bijvoorbeeld windmolens en groenlabelkassen van tuinders. De verliezen worden dan verrekend met de winst die door de gekochte bv is behaald met een bedrijfsbeëindiging (opbrengst goodwill en stille reserves) of het vrijvallen van een herinvesteringsreserve in het eerste halfjaar. Nu wordt voorgesteld om in voorkomende gevallen vanaf 1 januari 2011 het jaar van aandelenoverdracht alleen voor de verliesverrekening! te beschouwen als twee boekjaren, lopend van 1 januari tot de datum van overdracht respectievelijk van de datum van overdracht tot en met 31 december. Is in het (kunstmatige) boekjaar van de datum van overdracht tot 31 december een verlies geleden, dan mag dat niet over de datum van aandelenoverdracht heen worden verrekend. Tip De wetgever wil alleen gevallen treffen waarin in haar ogen sprake is van oneigenlijk gebruik. In artikel 20a Vpb 1969 is al een aantal gevallen opgenomen waarin de anti-misbruikbepalingen niet gelden. Daarin komt geen verandering. Reparatie constructies verliesvennootschappen Verder worden maatregelen voorgesteld voor de omgekeerde situatie: een (fors) verlies in het deel van het jaar dat voorafgaat aan de aandelenoverdracht en vervolgens na de aandelenoverdracht een (aanzienlijke) winst. Voor deze situatie heeft het kabinet een voorstel ingediend, waarvan de strekking overeen komt met het hiervoor beschreven voorstel. In dit geval wordt het boekjaar echter gesplitst in een eerste kunstmatig boekjaar waarin verlies is geleden en een tweede kunstmatig boekjaar waarin winst wordt behaald. Modernisering dividendnota Wanneer een vennootschap dividend uitkeert, is zij in beginsel verplicht een gedagtekende dividendnota aan uit 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD

20 2 NOVEMBER 2010 FISCAAL PRAKTIJKBLAD te reiken. Wanneer de vennootschap zich hier niet aan houdt, kan de fiscus sinds 1 januari 2010 een boete opleggen die op kan lopen tot maximaal e In een besluit van 15 maart 2010 heeft de staatssecretaris al enkele aanvullende regelingen bij deze verplichting vastgesteld, die in het Belastingpakket als aanvulling in de wet opgenomen worden. Deze aanvullingen stellen dat: Een dividendnota ook elektronisch mag worden uitgereikt, dus via of een internetpagina; Voor sommige groepen van rechthebbenden het uitreiken van een dividendnota niet meer verplicht is (het mag uiteraard nog wel). In de volgende gevallen kan de uitreiking van een dividendnota daardoor achterwege blijven: als de inhouding van dividendbelasting achterwege blijft op grond van onder andere de deelnemingsvrijstelling of omdat sprake is van een fiscale eenheid voor de vennootschapsbelasting; als de inhouding van dividendbelasting achterwege blijft op grond van een door Nederland gesloten verdrag ter voorkoming van dubbele belasting. Op grond van de gesloten verdragen wordt de in te houden dividendbelasting veelal (niet altijd) teruggebracht tot nihil waardoor de uitreiking van een dividendnota niet nodig is; wanneer dividend wordt uitgekeerd aan een aanmerkelijkbelanghouder in de zin van de Wet IB Dit geldt zowel voor in Nederland als in het buitenland woonachtige aanmerkelijk belanghouders. Op grond van deze aanpassingen zal de verplichting om een dividendnota uit te reiken in veel situaties binnen het MKB niet meer noodzakelijk zijn. Stimulering speur- en ontwikkelingswerk Als een inhoudingsplichtige één of meer werknemers tijd laat besteden aan speur- en ontwikkelingswerk (S&O-werk), heeft hij onder voorwaarden recht op afdrachtvermindering. De afdrachtvermindering was in het kader van de kredietcrisis in 2009 en 2010 tijdelijk verhoogd. Hierdoor is in 2010 de korting 50 procent voor het deel van de S&O-lonen dat niet Uitreiking dividendnota in veel gevallen niet meer nodig meer is dan e en voor het meerdere 18 procent. Die tijdelijke verhoging komt te vervallen, maar desondanks wordt de regeling gunstiger dan vóór die tijdelijke verhoging (2008). In 2011 wordt de korting 46 procent voor het deel van de S&O-lonen tot e en voor het meerdere 16 procent. Met ingang van 2012 wordt de korting 45 procent voor de S&O-lonen tot e en voor het meerdere 14 procent. De maximale afdrachtvermindering per werkgever wordt verlaagd van 14 miljoen naar 11 miljoen euro in 2011 en verder verlaagd tot 8,5 miljoen euro in Deze verlaging houdt verband met het feit dat de regering het speur- en ontwikkelingswerk door met name het midden- en kleinbedrijf wil stimuleren. Verruiming innovatiebox Leiden de activiteiten van een bv tot voortbrenging van een immaterieel activum waarvoor een octrooi wordt verleend, dan kan die bv er voor kiezen de innovatiebox toe te passen. Dat heeft feitelijk tot gevolg dat winsten (opbrengsten minus voortbrengingskosten) uit dat octrooi slechts worden belast tegen (maximaal) 5 procent vennootschapsbelasting in plaats van tegen het normale tarief van thans 20 procent en 25,5 procent. Thans kan de innovatiebox slechts worden toegepast met ingang van het jaar dat het octrooi is verleend. Het is echter zo dat het octrooi niet altijd wordt verleend in het jaar van aanvragen, maar in een later jaar. De winsten uit het octrooi tussen het aanvragen en verleend worden van het octrooi, vallen dus nog onder het normale tarief van de vennootschapsbelasting. Aangezien de ondernemer de termijn van de aanvraagprocedure van het octrooi niet kan beïnvloeden, kan dat ongunstiger uitwerken dan de regering heeft bedoeld. Daarom stelt zij voor om het speciale tarief ook al toegankelijk te maken met ingang van het jaar waarin het octrooi wordt aangevraagd. 20