GEBRUIK VAN ABC. Sinds haar introductie in de management accounting literatuur, biedt activitybased

Transcriptie

1 34 MCA: mei 29, nummer 4 Tom Nance: beeld

2 Management control: CONTEXTUELE FACTOREN, EN DE ADOPTIE EN HET GEBRUIK VAN ABC RECENTE ONTWIKKELINGEN IN ONDERZOEK Sinds haar introductie in de management accounting literatuur, biedt activitybased costing (ABC) en het gebruik ervan in de praktijk voor onderzoekers een dankbaar onderzoeksobject. Er is een aantal onderzoeksstromingen ontstaan, waarvan onderzoek naar factoren die de adoptie en het gebruik van ABC bepalen, een belangrijke is. 1 In zijn op 6 april j.l. verdedigde proefschrift (Schoute 29) onderzoekt de auteur onder meer de relatie tussen een elftal omgevings, organisatorische en technologische factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC. In dit artikel bespreekt hij enkele van de meest in het oog springende resultaten van dit onderzoek. Dr. M. Schoute: In dit artikel wordt eerst de opzet van het promotieonderzoek kort toegelicht. Vervolgens worden de belangrijkste resultaten besproken van de analyses van de relatie tussen een elftal contextuele factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC, gevolgd door de belangrijkste resultaten van exploratieve analyses van de samenhang tussen kenmerken van de 'ABCadopters' en organisatiestructurele factoren. Het artikel wordt afgesloten met een korte conclusie. Het onderzoek Het proefschrift richt zich op de beantwoording van de volgende twee onderzoeksvragen: 1 Wat is de relatie tussen omgevings, organisatorische en technologische factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC? 2 Wat is de relatie tussen de mate van verfijning (complexiteit) van kostensystemen, hun toepassingen en hun effectiviteit? 2 Deze relaties zijn empirisch onderzocht op basis van enquêtegegevens, verzameld onder (zelfstandige) middelgrote Nederlandse productiebedrijven. Het onderzoek richtte zich op middelgrote bedrijven omdat grotere bedrijven overwegend uit meerdere bedrijfsonderdelen bestaan, die niet allemaal hetzelfde (of zelfs een vergelijkbaar) kostensysteem hoeven te gebruiken, terwijl kleinere bedrijven mogelijk helemaal geen verfijnd kostenallocatiesysteem gebruiken. Verder richtte het zich op productiebedrijven op basis van de veronderstelling dat zij een relatief homogene groep vormen, anders dan nietproductiebedrijven. Als onderdeel van een behoorlijk uitgebreide procedure is aan ofwel de algemene directeur ofwel de financiële directeur van 218 bedrijven een vragenlijst gestuurd. Deze vragenlijst is gebruikt om gegevens te verzamelen over de door hen gebruikte kostensystemen, alsmede Noot 2. De resultaten voor deze tweede onderzoeksvraag vallen Noot 1. Zie Gosselin (27) voor een uitgebreid overzicht van de resultaten van al deze onderzoeksstromingen. buiten het bestek van dit artikel. Zie hiervoor het proefschrift. Bent u geïnteresseerd in dit proefschrift, neemt u dan contact op met de auteur. MCA: mei 29, nummer 4 35

3 over een aantal contextuele kenmerken van de bedrijven. Uiteindelijk zijn 225 bruikbare en representatieve vragenlijsten (1,7%) retour ontvangen. De gegevens ten aanzien van de contextuele kenmerken hebben betrekking op een elftal factoren, die in drie categorieën kunnen worden verdeeld: omgevings, organisatorische en technologische factoren. Hiervan houden omgevingsfactoren verband met de externe omgeving van een organisatie, organisatorische factoren met de strategie en structuur van een organisatie, en technologische factoren met de fundamentele werkprocessen in een organisatie. In het onderzoek wordt de relatie onderzocht tussen deze contextuele factoren en zowel ABCadoptie als ABCgebruik (verderop in dit artikel gezamenlijk ook wel aangeduid als 'ABCadoptiebeslissingen'). Dit vanwege het feit dat onderzoek van onder andere Gosselin (1997) suggereert dat bedrijven in de praktijk regelmatig in een bepaalde implementatiefase blijven steken, door bijvoorbeeld wel tot de beslissing te komen om middelen te investeren voor het implementeren van ABC, maar vervolgens niet tot daadwerkelijke implementatie over te gaan. Hierdoor is het mogelijk dat (indien en voor zover dergelijke beslissingen systematisch samenhangen met de onderzochte contextuele factoren) de sterkte van de relatie met deze factoren verschilt voor ABCadoptie en ABCgebruik. Uit de gegevens blijkt dat op het moment van onderzoek 4 (17,8%) van de 225 onderzochte bedrijven ABC hadden geadopteerd (de 'ABCadopters'). Deze bedrijven waren op het moment van onderzoek reeds gebruiker van ABC, dan wel bezig met de implementatie ervan. Verder blijkt dat 26 (11,6%) van de onderzochte bedrijven ABC op het moment van onderzoek reeds daadwerkelijk gebruikten (de 'ABCgebruikers'). Relatie tussen contextuele factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC In het proefschrift is eerst de relatie onderzocht tussen een elftal omgevings, organisatorische en technologische factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC. Oftewel, er is onderzocht of bedrijven die ABC hebben geadopteerd (of reeds daadwerkelijk gebruiken) verschillen van bedrijven die dat niet hebben gedaan met betrekking tot deze contextuele factoren (zie tabel 1). De management accounting literatuur suggereert dat ABC meer geschikt is voor bepaalde soorten organisaties, dus het ligt voor De breedte van de ABCsystemen blijkt negatief samen te hangen met de integratie ervan de hand om te onderzoeken of dergelijke organisaties ABC in de praktijk vaker adopteren (en gebruiken) dan andere typen organisaties. Relatie met omgevingsfactoren Omgevingsfactoren houden verband met de externe omgeving van een organisatie en zorgen voor een zekere (externe) druk om ABC te adopteren. In het onderzoek is de relatie met twee omgevingsfactoren onderzocht: intensiteit van marktconcurrentie en gepercipieerde omgevingsonzekerheid. Voor beide factoren werd een positieve relatie met ABCadoptiebeslissingen verwacht. Een hogere mate van intensiteit van marktconcurrentie vergroot het belang van nauwkeurige kosteninformatie (dit vanwege het feit dat in zeer competitieve markten concurrenten met een grotere waarschijnlijkheid gebruikmaken van eventuele foute kostprijsberekeningen), terwijl een hogere mate van omgevingsonzekerheid meer in het algemeen gepaard gaat met een grotere behoefte aan informatie (waaronder kosteninformatie). Uit de analyses blijkt echter dat van de twee onderzochte omgevingsfactoren slechts intensiteit van marktconcurrentie (positief, zoals verwacht) samenhangt met zowel ABCadoptie als ABCgebruik. Relatie met organisatorische factoren Organisatorische factoren houden verband met de strategie en structuur van een organisatie. Deze factoren beïnvloeden het innovatievermogen van een organisatie en kunnen daarmee de adoptie van ABC vergemakkelijken (of juist belemmeren). In het onderzoek is de relatie met vijf organisatorische factoren onderzocht: concurrentiestrategie (in termen van de mate van product/marktinnovatie), verticale differentiatie, formalisatie, centralisatie en omvang. Ook voor al deze factoren werd een positieve relatie met ABCadoptiebeslissingen verwacht. Meer innovatieve bedrijven gebruiken vermoedelijk ook meer innovatieve management accounting sys 36 MCA: mei 29, nummer 4

4 temen (zoals een ABCsysteem), terwijl grotere bedrijven over het algemeen over meer middelen beschikken (zoals beter opgeleid personeel), hetgeen de adoptie en implementatie van dergelijke systemen vergemakkelijkt. De verwachtingen ten aanzien van de overige drie organisatorische factoren (verderop in dit artikel gezamenlijk ook wel aangeduid als 'organisatiestructurele factoren') zijn vooral gebaseerd op het zogenaamde 'ambidextrous'model uit de organisatorische innovatie diffusieadoptieliteratuur (zie ook Gosselin, 1997). Dit model stelt dat de initiatie van innovaties eenvoudiger is in organistische organisaties, terwijl mechanistische kenmerken van organisaties de implementatie ervan vergemakkelijken. Organistische (mechanistische) organisaties worden gekenmerkt door een lage (hoge) mate van verticale differentiatie, formalisatie en centralisatie. Vandaar dat de structuur van de bedrijven in het onderzoek is gemeten op basis van deze drie dimensies. Hiervan heeft verticale differentiatie betrekking op de diepte van de organisatiestructuur, heeft formalisatie betrekking op de mate waarin taken binnen een organisatie zijn gestandaardiseerd en heeft centralisatie betrekking op de mate waarin macht en zeggenschap in een organisatie in handen zijn van relatief weinig individuen. Uit de analyses blijkt dat verticale differentiatie (zoals verwacht) positief samenhangt met zowel ABCadoptie als ABCgebruik, terwijl centralisatie er (tegengesteld aan de ex ante verwachtingen) negatief mee blijkt samen te hangen. Voor de overige drie organisatorische factoren wordt geen significante relatie met ABCadoptie en ABCgebruik gevonden. Organisatorische factoren lijken dan ook slechts beperkt van invloed te zijn op ABCadoptiebeslissingen. De bevindingen voor de drie organisatiestructurele factoren (en daarmee voor het 'ambidextrous'model) zijn als geheel onduidelijk en suggereren dat deze factoren niet eenduidig zijn in hun invloed op ABCadoptiebeslissingen. Relatie met technologische factoren Technologische factoren houden verband met de fundamentele werkprocessen in een organisatie en zorgen voor een zekere (interne) druk om ABC te adopteren. In het onderzoek is de relatie met drie technologische factoren onderzocht: productdiversiteit, aantal productielijnen en type productieproces. Daarnaast is onderzocht of de relatie tussen de mate van productdiversiteit en ABCadoptiebeslissingen mogelijk wordt beïnvloed door de mate waarin de onderzochte bedrijven geavanceerde fabricagetechnologieën gebruiken. Voor zowel de mate van productdiversiteit als het aantal productielijnen werd een positieve relatie met ABCadoptiebeslissingen verwacht. Een onevenredig gebruik van indirecte activiteiten door producten wordt over het algemeen beschouwd als de belangrijkste oorzaak van vertekeningen van de werkelijke kostensituatie in traditionele kostensystemen, terwijl een groter aantal productielijnen over het algemeen waarschijnlijk gepaard zal gaan met een groter aantal benodigde kostenpools (en dus met de noodzaak van een verfijnd kostensysteem, zoals een ABCsysteem). Met betrekking tot het productieproces van de onderzochte bedrijven is onderscheid gemaakt tussen vier typen: homogene massaproductie, heterogene massaproductie, seriestukproductie en stukproductie. Vanwege het feit dat in bedrijven met een dergelijk type productieproces de serie en productgerelateerde kosten vermoedelijk relatief hoog zullen zijn, werd verwacht dat bedrijven met een heterogeen massaproductieproces dan wel een seriestukproductieproces ABC meer zouden adopteren (en gebruiken) dan bedrijven met een homogeen massaproductieproces dan wel een stukproductieproces. De verwachting vooraf ten aanzien van de invloed van de mate van gebruik van geavanceerde fabricagetechnologieën op de relatie tussen de mate van productdiversiteit en ABCadoptiebeslissingen is vooral gebaseerd op de resultaten van een kwalitatieve veldstudie van Abernethy et al. (21). De resultaten van deze studie impliceren namelijk dat bedrijven (tot op zekere hoogte) een keuze hebben ten aanzien van of zij hun diversiteit managen door in geavanceerde fabricagetechnologieën te investeren (waardoor over het algemeen hun serie en productgerelateerde kosten zullen afnemen en daarmee hun noodzaak om een ABCsysteem te adopteren en gebruiken), of door in een dergelijk verfijnd kostensysteem te investeren. Deze twee opties worden dan ook gedeeltelijk beschouwd als zijnde een ofofkeuze, hetgeen een negatief interactieeffect tussen productdiversiteit en gebruik van geavanceerde fabricagetechnologieën impliceert. Uit de analyses blijkt dat de mate van productdiversiteit inderdaad positief samenhangt met zowel MCA: mei 29, nummer 4 37

5 ABCadoptie als ABCgebruik, alsmede dat het aantal productielijnen positief samenhangt met (slechts) ABCgebruik. Tegengesteld aan de ex ante verwachtingen blijkt verder dat bedrijven met een heterogeen massaproductieproces of een seriestukproductieproces ABC minder waarschijnlijk adopteren dan bedrijven met een homogeen massaproductieproces, terwijl bedrijven met een seriestukproductieproces ABC tevens minder waarschijnlijk gebruiken dan bedrijven met een homogeen massaproductieproces. Ten slotte blijkt de invloed van productdiversiteit op de waarschijnlijkheid dat een bedrijf ABC gebruikt inderdaad negatief te worden beïnvloed door de mate waarin het bedrijf geavanceerde fabricagetechnologieën gebruikt (de relatie met ABCadoptie is weliswaar eveneens negatief, maar deze is niet significant). De resultaten sluiten hiermee aan bij die van de veldstudie van Abernethy et al. (21). Een hoge mate van formalisatie lijkt de implementatie van ABC te vergemakkelijken Organisatiestructurele factoren en de wijze van gebruik van ABC Het proefschrift behandelt vervolgens de resultaten van exploratieve analyses van de samenhang tussen kenmerken van de 4 'ABCadopters' en organisatiestructurele factoren. Hierbij is vooral aandacht besteed aan een zestal aspecten met betrekking tot de mate van implementatie en wijze van gebruik van ABC bij de adopters ervan, alsmede aan de samenhang van deze aspecten met een drietal organisatiestructurele factoren (verticale differentiatie, formalisatie en centralisatie). De zes onderzochte aspecten betreffen respectievelijk: de mate en (gepercipieerde) kwaliteit van de implementatie van ABC, de breedte en integratie van de ABCsystemen (respectievelijk partieel versus organisatiebreed en standalone versus geïntegreerd) en de updatefrequentie van de structuur en inhoud van deze systemen. Uit de gegevens blijkt dat op het moment van onderzoek het geplande implementatieproces van ABC bij de overgrote meerderheid van de onderzochte bedrijven nog niet geheel was afgerond, alsmede dat het implementatieproces bij de overgrote meerderheid van de onderzochte bedrijven in behoorlijke of zelfs in zeer grote mate volgens plan was verlopen. Verder gaf maar liefst 84,4% van de respondenten aan dat het ABCsysteem in hun bedrijf alle productieeenheden omvat en 56,3% van hen dat het ABCsysteem in hun bedrijf met andere informatiesystemen is geïntegreerd. Ten slotte blijken de onderzochte bedrijven zowel de inhoud als de structuur van hun ABCsysteem overwegend jaarlijks te updaten, 63,3% ingeval van structuur en 46,7% ingeval van inhoud. Bij het toetsen op samenhang tussen de zes aspecten onderling is drie keer een statistisch significant verband gevonden tussen twee aspecten. De mate van implementatie van ABC blijkt positief samen te hangen met de (gepercipieerde) kwaliteit van de implementatie. Verder blijkt de updatefrequentie van de structuur (bijvoorbeeld de activiteiten) van de ABCsystemen positief samen te hangen met de updatefrequentie van hun inhoud (bijvoorbeeld de kosten). Verrassender is dat de breedte van de ABCsystemen negatief blijkt samen te hangen met de integratie ervan: organisatiebrede systemen blijken in hogere mate als standalone systeem te worden geïmplementeerd, terwijl partiële ABCsystemen in hogere mate als geïntegreerd systeem blijken te worden geïmplementeerd. Bij het toetsen op samenhang tussen de zes aspecten en de drie organisatiestructurele factoren blijkt dat deze factoren niet alleen van invloed zijn op het al dan niet adopteren van ABC (zie eerder), maar tevens op de wijze waarop bedrijven ermee omgaan, gegeven dat zij het geadopteerd hebben. Zo blijkt onder andere dat meer geformaliseerde bedrijven een hogere mate van implementatiekwaliteit bereiken (oftewel, dat het implementatieproces van ABC in dergelijke bedrijven meer volgens plan verloopt) dan in minder geformaliseerde bedrijven, alsmede dat ABC in dergelijke bedrijven in hogere mate organisatiebreed wordt geïmplementeerd. Hoewel formalisatie in de onderzochte bedrijven dus niet van invloed blijkt te zijn op ABCadoptiebeslissingen, blijkt het, gegeven dat bedrijven besloten hebben om ABC te adopteren, wel van invloed op de kwaliteit van de implementatieprocessen, alsmede op de gemaakte keuzen ten aanzien van de breedte van de ABCsystemen. Een hoge mate van formalisatie lijkt dus wel degelijk, conform het 'ambidextrous'model, de implementatie van ABC te vergemakkelijken. Verder blijkt dat meer gecen 38 MCA: mei 29, nummer 4

6 Tabel 1. Overzicht van de verwachtingen en resultaten ten aanzien van de relatie tussen de onderzochte contextuele factoren, en de adoptie en het gebruik van ABC Relatie met ABCadoptie Relatie met ABCgebruik Contextuele factoren Verwachting Resultaat Verwachting Resultaat Omgevingsfactoren Intensiteit van marktconcurrentie Gepercipieerde omgevingsonzekerheid Organisatorische factoren Concurrentiestrategie Verticale differentiatie Formalisatie Centralisatie Omvang Technologische factoren Productdiversiteit Interactie van productdiversiteit en gebruik van geavanceerde fabricagetechnologieën Aantal productielijnen Noten: = positieve relatie, = negatieve relatie en is geen relatie; de tabel bevat slechts de verwachtingen en resultaten voor de (qua meting) continue variabelen. traliseerde bedrijven zowel de structuur als de inhoud van hun ABCsysteem vaker updaten dan minder gecentraliseerde bedrijven. Conclusie In dit artikel zijn enkele van de meest in het oog springende resultaten besproken van het onderzoek waarop de auteur recent is gepromoveerd. Uit het onderzoek blijkt onder meer dat, conform eerder veldonderzoek van Abernethy et al. (21), de invloed van productdiversiteit op de waarschijnlijkheid dat een bedrijf ABC gebruikt negatief wordt beïnvloed door de mate waarin het bedrijf geavanceerde fabricagetechnologieën gebruikt. Verder blijken organisatiestructurele factoren niet alleen van invloed te zijn op het al dan niet adopteren van ABC, maar tevens op de wijze waarop bedrijven er vervolgens mee omgaan. Dit laatste werpt nieuw licht op de resultaten van onderzoek naar de invloed van de structuur van organisaties op het al dan niet adopteren van ABC, die tot op heden slechts gedeeltelijk in overeenstemming zijn met het eraan ten grondslag liggende, zogenaamde 'ambidextrous' model. Literatuur ~ Abernethy, M.A., A.M. Lillis, P. Brownell en P. Carter (21). 'Product diversity and costing system design: field study evidence', Management Accounting Research, 12, p ~ Gosselin, M. (1997). 'The effect of strategy and organizational structure on the adoption and implementation of activitybased costing', Accounting, Organizations and Society, 22, p ~ Gosselin, M. (27). 'A review of activitybased costing: technique, implementation, and consequences'. In: C.S. Chapman, A.G. Hopwood en M.D. Shields (ed.), Handbook of Management Accounting Research, Volume 2, Elsevier, Amsterdam. ~ Schoute, M. (29). Antecedents and consequences of cost system design choices, proefschrift Vrije Universiteit Amsterdam. Dr. M. Schoute is als universitair docent verbonden aan de Vrije Universiteit Amsterdam. MCA: mei 29, nummer 4 39