De monitoring van interne beheersingsmaatregelen binnen de btw

Transcriptie

1 TILBURG UNIVERSITY De monitoring van interne beheersingsmaatregelen binnen de btw Een analyse van controle technieken C. (Djanno) Boskan Afstudeerdatum: 27 augustus 2013 Studentnummer: Opleiding: Examencommissie: Master Fiscale Economie Prof. dr. H.W.M. van Kesteren W.J.C. de Bakker

2 1 C. ( D j a n n o ) B o s k a n I. Voorwoord Met deze masterscriptie hoop ik enige handvatten geboden te hebben voor degenen die in de praktijk met horizontaal toezicht en/of een Tax Control Framework te maken krijgen. Het fenomeen Tax Control Framework is volop in ontwikkeling en dat geldt ook voor de bijbehorende controletechnieken die veelal door de advieswereld aangeboden worden aan ondernemingen. Ook de Belastingdienst zet in het kader van horizontaal toezicht in op een goede interne monitoring. De Belastingdienst adviseert om gebruik te maken van de steekproef zoals die door de Belastingdienst wordt uitgevoerd. Over de meeste controletechnieken bestaat, behoudens bij het groeiend aantal specialisten, nog veel onduidelijkheid. Na het lezen van deze scriptie hoop ik dat een deel van deze onduidelijkheid weggenomen is. Het vakgebied is echter nog volop in ontwikkeling en daarom hoop ik hiermee ook anderen aan te sporen tot het doen van onderzoek naar met name de btw in het Tax Control Framework. Arnhem, augustus 2013 Djanno Boskan Met dank aan: Angelo Huertas Torres Elise Eshuis Marlot Rutten Sjef de Wit Wim de Bakker

3 I n h o u d s o p g a v e 2 II. Inhoudsopgave I. Voorwoord... 1 II. Inhoudsopgave... 2 III. Lijst met afkortingen Ten geleide Inleiding Onderzoeksvraag Relevantie van het vraagstuk Opzet Introductie systematiek omzetbelasting Inleiding Eerste harmonisatie Europese omzetbelasting Systematiek belasting over de toegevoegde waarde Verdere harmonisatie Europese omzetbelasting Algemene beginselen Ondernemerschap Leveringen Integratielevering Diensten Plaats van levering Plaats van dienst Business to business (B2B) Business to Consumer (B2C) De maatstaf van heffing Tarief Vrijstellingen Aftrek van voorbelasting Verschuldigdheid... 27

4 3 C. ( D j a n n o ) B o s k a n Internationale leveringen Suppletie omzetbelasting Btw in de jaarrekening Te vorderen omzetbelasting Te betalen omzetbelasting Horizontaal toezicht en Tax Control Framework Inleiding Horizontaal toezicht Kritische kanttekeningen horizontaal toezicht Corporate Governance Business Control Framework (BCF) In control COSO-Model Tax Control Framework (TCF) Btw en TCF Werking controletechnieken Inleiding Btw-rondrekening Statistische steekproef Opzet Uitvoering Evaluatie Niet-statistische steekproef Btw-scan ERP-review Vergelijking van de controletechnieken Inleiding Btw-rondrekening Statistische steekproef Niet-statistische steekproef... 78

5 I n h o u d s o p g a v e Btw-scan ERP-review Conclusies Samenvatting Beantwoording onderzoeksvragen Jurisprudentieregister Bronnenlijst Bijlage I... 93

6 5 C. ( D j a n n o ) B o s k a n III. Awb AWR B2B B2C BBBB BCF BP Btw EEG EG ERP EU HR Lijst met afkortingen Algemene wet bestuursrecht Algemene wet rijksbelastingen Business to business Business to consumer Besluit Bestuurlijke Boeten Belastingdienst Business Control Framework Basisnauwkeurigheid Belasting toegevoegde waarde Europese Economische Gemeenschap Europese Gemeenschap Enterprise resource planning Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU HvJ EG MLE PbEG PbEU PGW RJ TCF Het Hof van Justitie van de Europese Unie; vóór 1 december 2009 heette het HvJ EU: Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen, Meest aannemelijke fout Publicatieblad van de Europese Gemeenschappen Publicatieblad van de Europese Unie Verwijding nauwkeurigheidskloof Richtlijnen voor de jaarverslaggeving Tax Control Framework

7 L i j s t m e t a f k o r t i n g e n 6 Trb Tractatenblad van het Koninkrijk der Nederlanden Uitvoeringsbesluit OB Het uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 VIES VWEU Vat Information Exchange System Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WRR Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid

8 7 C. ( D j a n n o ) B o s k a n 1. Ten geleide 1.1. Inleiding De Belastingdienst zet de laatste jaren steeds meer in op horizontaal toezicht. Een belangrijk aspect in het horizontaal toezicht is de werking van de interne beheersingsmaatregelen voor wat betreft de belastingen. De interne beheersingsmaatregelen zijn vormgegeven in een Tax Control Framework. Een onderdeel van het Tax Control Framework is het monitoren van de interne beheersingsmaatregelen. Een onderneming heeft een aantal tools ter beschikking om de btw-positie en de processen die leiden tot een btw-aangifte te controleren. De Belastingdienst heeft een voorkeur voor de statistische steekproef. 1 De Belastingdienst nodigt ondernemers die het horizontaal toezichtstraject ingaan zelfs uit om desgewenst informatie te ontvangen over de steekproef zoals de Belastingdienst die uitvoert. De statistische steekproef is echter maar één van de tools die een onderneming tot haar beschikking heeft. Het is daarom goed om enkele andere tools nader te onderzoeken Onderzoeksvraag De onderzoeksvraag die centraal staat, is gelet op het voorgaande geen verrassing: Volstaat de door de Belastingdienst geprefereerde statistische steekproef als interne monitoring tool op het gebied van btw binnen een Tax Control Framework? Een Tax Control Framework wordt niet alleen gebruikt binnen ondernemingen die het traject van horizontaal toezicht zijn ingegaan. Derhalve zullen ook andere ondernemingen monitoring tools moeten gebruiken. Zij worden hierin minder actief geadviseerd door de Belastingdienst. Het is daarom zinvol om naast de bovenstaande onderzoeksvraag na te gaan of: de btw-rondrekening, de niet-statistische steekproef, de btw-scan en de ERP-review, waardige alternatieven zijn voor de statistische steekproef Relevantie van het vraagstuk Door de toenemende aandacht voor fiscale risico s en daarnaast de actieve werving van de Belastingdienst van deelnemers voor het horizontaal toezichtstraject zijn steeds meer ondernemingen bezig met (het inrichten van) een Tax Control Framework. Het is daarom zinvol om de controletechnieken die een onderneming tot haar beschikking heeft te beoordelen. 1 Belastingdienst 2013, p. 34.

9 T e n g e l e i d e Opzet In hoofdstuk 2 zal de ontstaansgeschiedenis van de Nederlandse omzetbelasting aan bod komen. Hierbij wordt ook de Nederlandse wetgeving omtrent de omzetbelasting behandeld zodat ook vergeleken kan worden of de controletechnieken op juiste wijze de btw-wetgeving kunnen beoordelen. Volledigheidshalve zij opgemerkt dat hierbij slechts de basis van de btwwetgeving wordt behandeld die relevant is voor het vervolg. Vervolgens zal het fenomeen horizontaal toezicht en het bijbehorende Tax Control Framework aan de orde komen. In hoofdstuk 4 wordt de werking van de controletechnieken uiteengezet zodat in hoofdstuk 5 een juiste vergelijking gemaakt kan worden.

10 9 C. ( D j a n n o ) B o s k a n 2. Introductie systematiek omzetbelasting 2.1. Inleiding De omzetbelasting is de op een na grootste bron van belastingontvangsten van de schatkist. Met een opbrengst van 41,1 miljard stond de omzetbelasting in 2011 op de tweede plaats van alle belastingontvangsten. 2 De loonbelasting is nog steeds de traditionele koploper. Nu het algemene btw-tarief is verhoogd van 19% naar 21% kan de omzetbelasting zelfs uitgroeien tot de grootste bron van belastingontvangsten. De omzetbelasting is met name vanwege dit aspect niet meer weg te denken uit het belastingstelsel. De omzetbelasting in haar huidige vorm wordt in Nederland sedert 1 januari 1969 geheven middels de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB). Deze wet was toentertijd gebaseerd op de Eerste en Tweede Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgeving der Lid-staten inzake omzetbelasting. 3 De omzetbelasting wordt in Nederland ook wel belasting over de toegevoegde waarde genoemd (hierna: btw). 4 Hierna zal ik ingaan op de harmonisatie van de Europese omzetbelasting en de systematiek van het Nederlandse stelsel. Vervolgens wordt de werking van de Nederlandse omzetbelastingwetgeving besproken. Daarbij wordt enkel besproken wat in het vervolg van deze scriptie van belang is Eerste harmonisatie Europese omzetbelasting Op 25 maart 1957 ondertekenden België, West-Duitsland, Frankrijk, Italië, Luxemburg en Nederland in Rome een verdrag ter oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EEG), dat met ingang van 1 januari 1958 in werking trad. 5 In de preambule van dit verdrag werden doelstellingen opgenomen zoals dat de verwijdering van de bestaande hinderpalen eensgezind optreden vereist teneinde de gestadige expansie, het evenwicht in het handelsverkeer en de eerlijkheid in de mededinging te waarborgen. Art. 99 van het toenmalige EEG-Verdrag poogde met betrekking tot de omzetbelasting om aan de hiervoor genoemde doelstelling te voldoen. Het betreffende artikel gaf de Commissie van de EEG 6 (hierna: de Commissie) de taak om te onderzoeken op welke wijze de wetgeving van onder 2 Belastingdienst 2012, p Richtlijn 67/227/EEG van 11 april 1967 (PbEG 1967, L71) en Richtlijn 67/228/EEG van 11 april 1967 (PbEG 1967, L71). 4 Beide benamingen worden in deze scriptie gebruikt. 5 Kapteyn e.a. 2008, p Thans de Commissie van de Europese Unie genoemd.

11 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 10 andere de omzetbelasting in het belang van de gemeenschappelijke markt kon worden geharmoniseerd. De Commissie dient hiertoe voorstellen in bij de Raad die met eenparigheid van stemmen besluit. Inmiddels is de EEG opgegaan in de Europese Unie (hierna: EU). Met het Verdrag van Maastricht 7, dat op 1 november 1993 in werking trad, werd de EEG vernoemd tot de Europese Gemeenschap (hierna: EG) en werd de Europese Unie opgericht die toen nog uit drie pijlers bestond. 8 Met ingang van 1 december 2009, toen het Verdrag van Lissabon 9 in werking is getreden werden de drie pijlers afgeschaft en werden de EU en de EG samengevoegd onder de naam EU. 10 Het EG-Verdrag, de opvolger van het EEG-Verdrag, werd met de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon herdoopt tot het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VWEU). 11 Het oorspronkelijke art. 99 van het EEG-Verdrag is thans opgenomen in art. 113 VWEU. De resultaten van het onderzoek dat de Commissie naar aanleiding van art. 99 van het EEG- Verdrag liet uitvoeren zijn weergegeven in het ABC-rapport van Dit rapport leidde er uiteindelijk toe dat in 1967 de Eerste en Tweede Richtlijn werden aangenomen. 12 Deze richtlijnen vormden de start van het harmonisatieproces op het gebied van de omzetbelasting van de (toenmalige) lidstaten. 13 Art. 1 van de Eerste Richtlijn bepaalde dat alle lidstaten hun toenmalige omzetbelastingstelsel moesten vervangen door het stelsel dat in art. 2 van de Eerste Richtlijn was opgenomen. Dit stelsel betrof een algemene verbruiksbelasting waarbij bij elke transactie de belasting over de toegevoegde waarde wordt berekend, met aftrek van voorbelasting, hetgeen nog steeds de basis is van de huidige Nederlandse omzetbelastingwetgeving. Voor de meeste toenmalige lidstaten betekende dit dat zij hun stelsels moesten aanpassen. Vier lidstaten, waaronder Nederland, hanteerden namelijk nog een cumulatief cascadestelsel. 14 In een dergelijk stelsel 7 Verdrag van Maastricht 31 augustus 1992 (PbEG 1992/C224/1). 8 Kapteyn e.a. 2008, p Verdrag van Lissabon 17 december 2007 (PbEU 2007/C306/1). 10 Kapteyn e.a. 2008, p Kapteyn e.a. 2008, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Dongen 2007, p Reugebrink 1964, p

12 11 C. ( D j a n n o ) B o s k a n vindt bij elke schakel van productie of distributie belastingheffing plaats. 15 Dat betekent dat naarmate het aantal schakels in het productie- en/of distributieproces toeneemt, de uiteindelijke belastingheffing hoger wordt omdat de heffing per schakel cumuleert. Dit kan er toe leiden dat de uiteindelijk te betalen prijs voor de consument hoger uitvalt naarmate een product meerdere schakels doorloopt. Als de belasting niet kan worden afgewenteld op de consument, omdat de prijs dan te hoog uitvalt ten opzichte van de concurrenten, zal de winstmarge van de verkopers dalen. In een dergelijk stelsel loont het dus om processen samen te voegen zodat een product minder schakels doorloopt. Het product kan dan tegen een lagere prijs, of met een hogere winstmarge, worden aangeboden aan de consument. Gevolg van een cumulatief cascadestelsel is dat de uiteindelijke belastingdruk kan verschillen terwijl het product gelijk is. Een ander nadeel is dat bijvoorbeeld bij invoer de belastingdruk geschat moet worden omdat door de cumulatie geen vast percentage gehanteerd kan worden. 16 Bij invoer moet namelijk heffing plaatsvinden zodat het ingevoerde goed gelijk wordt behandeld als goederen die in het binnenland zijn geproduceerd. Het is kortom niet geheel verrassend dat in het kader van de harmonisatie van de omzetbelastingen, het cumulatief cascadestelsel niet werd geaccepteerd. Alle lidstaten werden zoals gezegd verplicht een stelsel te hanteren waarbij belasting werd geheven over de toegevoegde waarde met aftrek van voorbelasting Systematiek belasting over de toegevoegde waarde Bij een belasting over de toegevoegde waarde wordt, logischerwijs, de belasting geheven over de waarde die in een bepaalde schakel in het productie- of distributieproces aan het product wordt toegevoegd. Als een ondernemer een product inkoopt voor 100 en het product vervolgens doorverkoopt tegen 150, is de toegevoegde waarde 50. Een van de manieren om deze toegevoegde waarde te berekenen is om de waarde van de toegevoegde kapitaal en arbeid te bepalen. Dit leidt tot de nodige uitvoeringsproblematiek omdat een nauwkeurige waardering in veel gevallen lastig zal zijn. Een andere, eenvoudigere, manier is de subtractieve methode. 17 Deze methode kan vervolgens worden gesplitst in twee mogelijke uitwerkingen. De eerste methode is simpelweg het verminderen van de outputprijs met de inputprijs en dit bedrag vervolgens te vermenigvuldigen met het tarief. Een nadeel van deze methode is dat 15 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 21.

13 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 12 indien een schakel in de productieketen, vrijgesteld presteert of het product tegen een lager tarief verkoopt, de uiteindelijke belastingdruk lager uitvalt. Bij deze methode kunnen vrijstellingen en tariefdifferentiaties dus niet goed worden toegepast. De tweede methode, de methode met aftrek van voorbelasting, kent dit probleem niet. Bij deze methode wordt de te voldoene belasting als volgt berekend: [(tarief x output) -/- (tarief x input)]. 18 Dit is de methode zoals die in de Eerste Richtlijn is voorgesteld en nog steeds gehanteerd wordt in ons huidige stelsel. De in rekening te brengen belasting is het tarief vermenigvuldigd met de verkoopprijs. De betaalde belasting (voorbelasting) mag hierop vervolgens in mindering worden gebracht. Dit kan er dus toe leiden dat de per saldo te betalen belasting (de voldoening) aan de fiscus negatief is, men krijgt dan een teruggaaf. Enkel een ondernemer (die belast presteert) mag de voorbelasting in aftrek brengen op de aangifte. Een niet-ondernemer, dit kan een consument zijn, maar ook een rechtspersoon die niet als ondernemer wordt aangemerkt voor de omzetbelasting, mag de voorbelasting niet in aftrek brengen. De omzetbelasting drukt dus op deze schakel. Een voorbeeld ontleend aan Van Hilten en Van Kesteren ter verduidelijking: 19 Ondernemer Verkopen Belasting Tarief Afdracht A % 10 0 = 10 B % = 0 C % = 15 D % = 10 Totale =35 belastingdruk De totale belastingdruk is in dit geval 10% van 350. Bij de eerstgenoemde methode zou dit 30 zijn geweest. De belastingdruk is nu 35 doordat ondernemer C 15 voldoet. Zijn toegevoegde waarde is 50 en voldoet in dit stelsel 15 in plaats van 5 (10% van 50), omdat ondernemer B slechts 10 in rekening brengt. Ondernemer C voldoet per saldo 10 extra dan bij de eerst genoemde methode waarbij 10% van 50 verschuldigd zou zijn. Dit is hetgeen 18 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 23.

14 13 C. ( D j a n n o ) B o s k a n ondernemer B te weinig heeft betaald en wordt het inhaaleffect genoemd. 20 Een verlaagd tarief heeft dus alleen effect als het kan worden toegepast in de laatste schakel, de verkoop aan de consument. Ten slotte zij opgemerkt dat een vrijstelling er toe leidt dat de vrijgestelde ondernemer de voorbelasting toerekenbaar aan de vrijgestelde prestatie niet in aftrek kan brengen. De belasting wordt dus een kostenpost voor de ondernemer. De vrijstelling in de bedrijfskolom leidt er toe dat de belastingdruk wordt verhoogd, enkel een vrijstelling in de laatste schakel heeft een drukkend effect Verdere harmonisatie Europese omzetbelasting In de loop der jaren heeft de Europese Richtlijn op bepaalde punten belangrijke wijzigingen ondergaan. Belangrijke oorzaken van deze wijzigingen zijn, afgezien van voortschrijdend inzicht, een tweetal besluiten van de Gemeenschap. Ten eerste is het besluit van 21 april van belang. De Raad van de Europese Gemeenschappen besloot toen dat de begroting van de Gemeenschappen niet langer gefinancierd zou worden door financiële bijdragen van de lidstaten. De begroting zou met ingang van 1 januari 1975 geheel worden gefinancierd uit eigen middelen van de Gemeenschap. Deze eigen middelen worden mede verkregen door een bepaald percentage van de btw-opbrengsten. Het was daarom van belang dat alle lidstaten zo veel mogelijk een uniforme grondslag kenden. Om dit te bewerkstelligen is de Zesde Richtlijn ingevoerd. 23 In deze richtlijn werden in het bijzonder nadere regels opgenomen omtrent belastbare feiten, de plaats van dienstverlening, vrijstellingen en de maatstaf van heffing. 24 Een tweede besluit dat van belang is voor de verdere ontwikkeling is de Europese Akte van Deze akte was een belangrijke stap in de oprichting van de zogenoemde interne markt. Tezamen met het verdrag van Schengen 26 leidde dit met ingang van 1 januari Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Besluit van 21 april 1970 betreffende de vervanging van de financiële bijdragen van de Lid-Staten door eigen middelen van de Gemeenschappen (PbEG 1970, L94/19). 23 Richtlijn 77/388/EEG van 17 mei 1977 (PbEG 1997, L145/1). 24 Braun e.a. 2012, par. OB D.a. 25 Single European Act van 17 februari en 28 februai 1986 (PbEG 1987, L169/1). 26 Overeenkomst ter uitvoering van het tussen het Koninkrijk der Nederlanden, het Koninkrijk België, de Bondsrepubliek Duitsland, de Franse Republiek en het Groothertogdom Luxemburg op 14 juni 1985 te

15 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 14 tot de start van de afschaffing van de landsgrenzen. Voor de omzetbelasting had dit tot gevolg dat er nadere regels noodzakelijk waren omdat aan de grens niet meer werd gecontroleerd welke goederen het land in- en uitgingen. Het leidde er evenwel niet toe dat de fiscale grenzen geheel werden afgeschaft. In dat geval zou alle geheven omzetbelasting in de schatkist van Europese Unie moeten verdwijnen en vervolgens verdeeld moeten worden onder de lidstaten. 27 Omdat de lidstaten hier nog niet aan wilden was het dus noodzakelijk om de Zesde Richtlijn zodanig aan te passen dat grensoverschrijdende situaties op een juiste manier werden behandeld. Uiteindelijk is de Zesde Richtlijn vervangen door de Richtlijn 2006/112/EG van 28 november Deze richtlijn, die wordt aangeduid als de btw-richtlijn, had als voornaamste doel enige structuur aan te brengen in de Zesde Richtlijn. Omdat die richtlijn enkele malen op bepaalde onderdelen is gewijzigd is men overgegaan tot herschikking. Daarnaast houdt de btw-richtlijn ook rekening met de nieuwe technologische mogelijkheden van het internet en elektronische dienstverlening Algemene beginselen Twee belangrijke beginselen in het Europese omzetbelastingrecht zijn het neutraliteitsbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Het neutraliteitsbeginsel is regelmatig onderdeel van procedures die door het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) behandeld worden. Het HvJ EU is het hoogste rechtsorgaan in Europa en ziet er op toe dat het VWEU en andere Europese wetten en richtlijnen op juiste wijze worden geïmplementeerd in de nationale wetgeving. 29 Het neutraliteitsbeginsel is een breed beginsel en wordt vaak door het HvJ EU aangehaald. Volgens Van Dongen is het neutraliteitsbeginsel het belangrijkste beginsel in de btw. 30 Het HvJ EU zelf spreekt van een basisbeginsel van het gemeenschappelijke btw-stelsel. 31 Van Doesum onderscheidt binnen het neutraliteitsbeginsel de economische dimensie en de Schengen gesloten Akkoord betreffende geleidelijke afschaffing van de controles aan de gemeenschappelijke grenzen, van 19 juni 1990 (Trb. 1990, 26). 27 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Kapteyn e.a. 2008, p Van Dongen 2007, p HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), r.o. 25.

16 15 C. ( D j a n n o ) B o s k a n juridische dimensie. De economische dimensie houdt in dat: de heffing van belasting de optimale verdeling van de welvaart niet, of zo min mogelijk dient te verstoren. 32 Deze, uit de bedrijfseconomie afkomstige, opvatting (belasting neutraliteit) gaat in de omzetbelasting niet helemaal op. In de omzetbelasting wordt hier namelijk mee bedoeld dat de belasting slechts mag drukken op de particuliere consumptie. 33 De belasting moet daarnaast evenredig zijn aan de prijs (het evenredigheidsbeginsel) 34 en moet kunnen worden afgewenteld. 35 De ondernemer moet simpel gezegd zo min mogelijk last hebben van het feit dat hij de belasting heft voor de fiscus. Een ondernemer voor de omzetbelasting treedt in feite op als onbezoldigd verlengstuk van de fiscus door als inhoudingsplichtige op te treden en de bijbehorende administratieve handelingen te verrichten. 36 Gribnau noemt deze taken herendiensten die de ondernemer voor de overheid verricht. 37 Hij merkt hierbij op dat onduidelijke en partijdige wetgeving leidt tot rechtsonzekerheid en dus tot verzwaring van de herendiensten. Mijns inziens is ook dit een onderdeel van het neutraliteitsbeginsel. De juridische dimensie ziet meer op de gelijke behandeling van soortgelijke goederen en soortgelijke economische verrichtingen. 38 De juridische dimensie van het neutraliteitsbeginsel is een bijzondere verschijningsvorm van het gelijkheidsbeginsel. 39 De gelijkheid geldt ook over de landsgrenzen heen, ook wel externe neutraliteit genoemd: (definitief) niet af te wentelen belasting mag niet drukken op goederen en diensten die in een ander land worden geconsumeerd. 40 Externe neutraliteit houdt ook in dat bij invoer eenzelfde btw-heffing plaatsvindt als de binnenlandse belastingdruk. 41 Een ander belangrijk beginsel is het bestemmingslandbeginsel. Dit beginsel is meer een beginsel dat ten grondslag ligt aan de systematiek van de omzetbelasting. Op basis van het 32 Van Doesum 2009, p Van Doesum 2009, p HvJ EG 10 juli 2008, nr. C-484/06 (Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV), r.o Van Doesum 2009, p Gribnau Gribnau HvJ EG 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Ampliscientifica), r.o Van Doesum 2009, p Van Doesum 2009, p Merkx 2011, p. 31.

17 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 16 bestemmingslandbeginsel moet de heffing worden gerealiseerd in (en ten goede komen van) het land of, ( ) de landen -, waar het verbruik van het goed of de dienst plaatsvindt Ondernemerschap Een handeling is belastbaar voor de omzetbelasting als sprake is van een belastbaar feit dat genoemd wordt in art. 1 Wet OB. Dit artikel bepaalt over welke handelingen omzetbelasting kan worden geheven. Dat wil niet zeggen dat er altijd sprake is van een belaste prestatie. Zo kan op een belastbare handeling een vrijstelling van toepassing zijn waardoor de transactie uiteindelijk niet belast is. Kort samengevat zijn de belastbare handelingen voor de omzetbelasting: binnenlandse leveringen en diensten, intracommunautaire verwervingen in Nederland, intracommunautaire verwervingen van nieuwe vervoermiddelen in Nederland en de invoer van goederen. De intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen en de invoer van goederen is altijd belastbaar, ongeacht of de verwerver of invoerder als ondernemer wordt aangemerkt. Een binnenlandse levering of dienst is echter enkel belastbaar indien deze wordt verricht door een als zodanig handelende ondernemer. Met andere woorden: een niet-ondernemer voor de omzetbelasting hoeft geen btw in rekening te brengen op een binnenlandse levering. Deze eis van het ondernemerschap geldt evenzo voor de intracommunautaire verwerving, zij het dat een verwerving ook belastbaar is als wordt verworven door een rechtspersoon die niet als ondernemer voor de omzetbelasting kwalificeert. De intracommunautaire verwerving van nieuwe vervoermiddelen en de invoer van goederen kent deze eis van subjectieve belastingplicht niet. 43 Deze twee laatstgenoemde belastbare feiten zullen overigens beide niet nader worden behandeld. Op basis van art. 2 Wet OB heeft de ondernemer recht op aftrek van de aan hem in rekening gebrachte omzetbelasting. Het recht op aftrek is nader uitgewerkt in art. 15 Wet OB. De belangrijkste voorwaarde voor het recht op aftrek is het ondernemerschap. Enkel een ondernemer heeft namelijk recht op aftrek van voorbelasting. Zoals hierboven beschreven speelt het ondernemerschap daarnaast een grote rol bij de beoordeling of een verrichte handeling belastbaar is. Het is dus voor de werking van het btw-stelsel van belang om vast te stellen of een persoon, entiteit, samenwerkingsverband of overheidsinstantie een ondernemer is voor de omzetbelasting. Naast de basis van het btw-stelsel, namelijk het in rekening 42 Bijl e.a. 2001, p Braun e.a. 2012, par. OB

18 17 C. ( D j a n n o ) B o s k a n brengen en de aftrek van btw, is het begrip ondernemer onder andere ook van belang bij de beoordeling van de plaats van een transactie of bij formele verplichtingen. In Nederland is het ondernemerschap opgenomen in art. 7 Wet OB. In art. 9 van de btwrichtlijn wordt overigens gesproken over belastingplichtige. Nederland heeft met het begrip ondernemer geen andere uitleg voor ogen gehad dan de term belastingplichtige en dus is ook de uitleg van het HvJ EU omtrent het begrip belastingplichtige van toepassing op het begrip ondernemer, zo oordeelde de Hoge Raad. 44 Om verwarring te voorkomen zal ik enkel het begrip ondernemer hanteren. Op basis van art. 7 Wet OB is een ondernemer een ieder die een zelfstandig bedrijf uitoefent. De btw-richtlijn (art. 9) spreekt van een ieder die op ongeacht welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of resultaat van die activiteit. Zoals reeds aangegeven zijn ondanks de verschillende formuleringen beide begrippen hetzelfde. Volgens vaste jurisprudentie van het HvJ EU moet het ondernemersbegrip ruim worden uitgelegd zodat over zoveel mogelijk consumptie geheven kan worden. 45 De keerzijde van een ruim ondernemersbegrip is dat vaak geprobeerd wordt om als ondernemer te kwalificeren zodat recht op aftrek van voorbelasting ontstaat. De Belastingdienst kan in dergelijke gevallen het ondernemerschap in twijfel trekken. Het beginsel van neutraliteit verzet zich er echter tegen dat de Belastingdienst het ondernemerschap te eng uitlegt. Als het ondernemerschap te eng wordt uitgelegd kan dit er namelijk toe leiden dat het recht op aftrek van voorbelasting wordt ontnomen ondanks dat de goederen of diensten niet voor consumptieve doeleinden worden gebruikt. 46 In dat geval drukt de voorbelasting niet op de juiste schakel en is het neutraliteitsbeginsel in het geding. Voor het vervolg van deze scriptie is de discussie over het ondernemerschap niet zozeer van belang. In de praktijk is het wel goed mogelijk dat discussie ontstaat over de kwalificatie als ondernemer bij houdstervennootschappen. Andere discussiepunten zijn de fiscale eenheid en de aanwezigheid van een vaste inrichting. Voor wat betreft publiekrechtelijke lichamen zal wel vaak discussie zijn over het feit of het lichaam optreedt als ondernemer voor de 44 HR 2 mei 1984, nr , BNB 1984/ Enkele voorbeelden zijn: HvJ EG 29 april 2004, nr.c-137/02 (Faxworld), r.o. 27 en HvJ EG 4 december 1990, nr. C-186/89 (Van Tiem) r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 59.

19 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 18 omzetbelasting. Wanneer ondernemerschap is vastgesteld wordt een btw-nummer toegekend aan de ondernemer Leveringen Zoals reeds beschreven is de binnenlandse levering of dienst een vaak voorkomend belastbaar feit. Er wordt dus in de omzetbelasting een onderscheid gemaakt tussen een levering en een dienst. Het onderscheid is noodzakelijk om tot een juiste plaatsbepaling van de transactie te komen, het juiste tarief te onderscheiden of om te beoordelen of een vrijstelling van toepassing is. De meest voorkomende levering staat beschreven in art. 3 lid 1 Wet OB: de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. Daarnaast worden enkele handelingen als levering aangemerkt die sterke overeenkomsten kennen met een levering. Een voorbeeld hiervan is huurkoop. Bij huurkoop gaat de eigendom pas over nadat de gehele huursom is voldaan. Door de gelijkstelling wordt de transactie al als levering aangemerkt wanneer het goed wordt overgedragen aan de (dan nog) huurder. Andere voorbeelden van voorkomende transacties die als levering worden aangemerkt zijn privéonttrekkingen, de integratielevering en de ABC-transacties. Wat onder goed verstaan dient te worden staat gedefinieerd in art. 3 lid 7 Wet OB: alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten, alsmede elektriciteit, gas, warmte of koude en dergelijke. Daarnaast zij opgemerkt dat er voor een belastbare levering sprake moet zijn van een levering onder bezwarende titel Integratielevering Wanneer een ondernemer in zijn eigen bedrijf goederen vervaardigt wordt de vervaardiging gelijkgesteld met een levering, als de ondernemer geen recht op aftrek zou hebben indien hij de goederen van een andere ondernemer zou aankopen. De integratieheffing is bijvoorbeeld van toepassing wanneer een ziekenhuis op eigen (gehuurde) grond zelf een pand vervaardigt in plaats van het aanschaffen van een nieuw pand van een derde. De voorbelasting op de aanschaf van een nieuw pand is niet aftrekbaar omdat het ziekenhuis (nagenoeg) geheel vrijgesteld presteert. Door het pand zelf (intern) te vervaardigen is alleen btw verschuldigd over de materiaalkosten en niet over de arbeidscomponent en andere kostencomponenten waarop tijdens de bouw geen btw drukt. De integratieheffing is een btw-belaste levering en zorgt ervoor dat het hiervoor genoemde ziekenhuis in dezelfde financiële positie komt als een

20 19 C. ( D j a n n o ) B o s k a n ziekenhuis dat een pand van een derde aanschaft. 47 Dit wordt bewerkstelligd door alsnog btw te heffen over de kostencomponenten waarop tijdens de bouw geen btw gedrukt heeft. Over de maatstaf van heffing die bij de integratieheffing gehanteerd moet worden is de nodige discussie gaande. 48 In dit kader is slechts van belang dat de maatstaf van heffing de aankoopprijs van de goederen of soortgelijke goederen is. Wanneer geen aankoopprijs beschikbaar is dan wordt op grond van art. 8 lid 3 Wet OB, uitgegaan van de kostprijs Diensten De definitie van een dienst is een stuk eenvoudiger dan de definitie van een levering. Een dienst is namelijk alles wat geen levering is. Deze eenvoudige definitie zorgt er echter wel voor dat de criteria voor een levering nog meer aandacht verdienen. Immers, enkel de vraag of er sprake is van een levering valt te toetsen aan de hiervoor genoemde criteria. Het is bij twijfel of er sprake is van een levering dus niet mogelijk om te toetsen aan het criterium van een dienst. Diensten zijn in wezen dus een restcategorie. Dat is logisch gezien het karakter van de omzetbelasting, die beoogt immers de gehele consumptie te belasten. 49 Als diensten niet als een restcategorie zouden zijn aangemerkt, is het risico aanwezig dat een transactie noch een dienst, noch een levering is en dus niet aan heffing onderworpen wordt. Toch is strikt genomen niet altijd sprake van een dienst als het belastbare feit geen levering van goederen is. Immers, de omzetbelasting kent ook nog de intracommunautaire verwerving en invoer. Om helemaal volledig te zijn wordt met een dienst dus bedoeld: elke prestatie die niet (de levering, verwerving of invoer van) een goed behelst Plaats van levering Leveringen zijn enkel belastbaar in Nederland als de levering op basis van de plaatsbepalingen wordt geacht in Nederland te zijn verricht. Uit het karakter van de omzetbelasting (als verbruiksbelasting) volgt dat men probeert aan te sluiten bij de plaats waar de goederen of diensten worden verbruikt. Aan het land waarin de goederen of diensten worden verbruikt, wordt dan de heffingsbevoegdheid toegekend, dit wordt het 47 Swinkels & Zuidersma Bijvoorbeeld de discussie die leidde tot HvJ EU 8 november 2012, C-299/11 (Gemeente Vlaardingen) waarin het HvJ EU oordeelde dat de waarde van de grond in beginsel wel tot de maatstaf van heffing kan behoren. 49 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 136.

21 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 20 bestemmingslandbeginsel genoemd. 51 Omdat het onmogelijk is om na te gaan waar het goed of de dienst uiteindelijk wordt gebruikt zijn plaatsbepalingsregels opgenomen. In het geval van een levering zijn er twee mogelijkheden: enerzijds kan er sprake zijn van een levering waarbij het goed daadwerkelijk vervoerd wordt, anderzijds kan er geleverd worden zonder dat er vervoer plaatsvindt. Als het goed vervoerd wordt in verband met de levering, dan is de levering belastbaar in het land waarin het vervoer aanvangt. In Nederland is dit opgenomen in art. 5 lid 1 onderdeel a Wet OB. Vangt het vervoer buiten Nederland aan dan mag Nederland dus niet heffen over de levering. Als het goed echter vanuit het buitenland aankomt in Nederland, mag Nederland in sommige gevallen wel heffen over de ontvangst van de goederen omdat er dan een intracommunautaire verwerving plaats kan vinden of omdat er sprake kan zijn van invoer. Indien het goed niet vervoerd wordt in verband met de levering is art. 5 lid 1 onderdeel b Wet OB van toepassing. Bij een dergelijke levering is de levering belastbaar in het land waar de goederen zich bevinden ten tijde van de levering. Met betrekking tot bepaalde bijzondere situaties zoals installatie- en montageleveringen en bijvoorbeeld leveringen aan boord van een vliegtuig, schip of trein zijn nadere plaatsbepalingsregels opgenomen die niet nader zullen worden besproken Plaats van dienst Bij de bepaling van de plaats van dienst zou eveneens het bestemmingslandbeginsel als uitgangspunt moeten gelden. 52 Zoals reeds beschreven is het bij een levering al lastig te bepalen waar het goed geconsumeerd wordt. Bij diensten is het in veel gevallen nog lastiger te bepalen waar de dienst wordt verbruikt. De bepaling van de plaats van dienst was daarom in het verleden een complexe samenhang van regels en uitzonderingen. Met ingang van 1 januari 2010 zijn de nieuwe plaatsbepalingsregels in werking getreden. Sinds 2010 wordt een onderscheid gemaakt tussen prestaties verricht aan andere ondernemers en prestaties verricht aan niet-ondernemers. Daarnaast zijn nog enkele uitzonderingssituaties opgenomen. 51 Zie paragraaf Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 164.

22 21 C. ( D j a n n o ) B o s k a n Business to business (B2B) De eerste hoofdregel is opgenomen in art. 6 lid 1 Wet OB: diensten verricht voor een als zodanige handelende ondernemer vinden plaats waar die ondernemer de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Bij B2B-diensten is de plaats van de afnemer dus van belang. Hiermee wordt bedoeld daar waar de centrale bestuurstaken van het bedrijf worden uitgeoefend, hierbij wordt rekening gehouden met de plaats waar de voornaamste beslissingen van de algemene leiding genomen worden, de plaats van de statutaire zetel en de plaats waar de bestuurders bijeenkomen. 53 Als de dienst wordt verricht ten behoeve van een vaste inrichting is de plaats waar die vaste inrichting zich bevindt de plaats van de dienst. Als een ondernemer ook prestaties verricht die niet als belastbare goederenleveringen of diensten worden aangemerkt, is toch altijd de B2B-regeling van toepassing. Zolang de afnemer een btw-nummer heeft, mag men ervan uitgaan dat de afnemer een ondernemer is, en dient dus de B2B-regel toegepast te worden Business to Consumer (B2C) Als een dienst verricht wordt voor een niet-ondernemer is een andere plaatsbepalingsregel van toepassing. In een dergelijk geval is de plaats van dienst namelijk daar waar de dienstverrichter is gevestigd. Als de dienst door een vaste inrichting wordt verricht is, is de plaats van die vaste inrichting van belang. Op deze twee hoofdregels zijn behoorlijk wat specifieke uitzonderingssituaties opgenomen. In dit kader is een veel voorkomende uitzondering dat bij onroerende zaken de plaats van dienst, de plaats is waar de onroerende zaak is gelegen De maatstaf van heffing De omzetbelasting wordt geheven over de vergoeding, de maatstaf van heffing genoemd. Vertaald naar het kenmerk van een verbruiksbelasting kan ook wel gesproken worden over de prijs die de consument voor de door hem aangeschafte goederen en diensten betaalt. 54 Met andere woorden: de waarde van het verbruik moet in de heffing worden betrokken. De vergoeding is het totale bedrag, of de totale waarde indien niet (geheel) in geld betaald wordt, van de tegenprestatie. De btw-richtlijn maakt geen onderscheid, in art. 73 van de btw-richtlijn wordt alles wat verkregen wordt of verkregen moet worden als maatstaf van heffing 53 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van 15 maart 2011 (PbEU 2011, L77/1). 54 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 189.

23 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 22 aangemerkt. Van belang is dus de werkelijk ontvangen waarde en niet een volgens objectieve maatstaven geschatte waarde die verkregen had kunnen worden. 55 De vergoeding die een ondernemer als tegenprestatie ontvangt kan lager liggen dan hetgeen gebruikelijk is. Maar het past in het karakter van de omzetbelasting om dan ook uit te gaan van de vergoeding die daadwerkelijk betaald is. 56 Dit is anders als de vergoeding dusdanig laag is dat de vergoeding symbolisch is, in dat geval is geen sprake van een economische activiteit en valt de transactie dus buiten de omzetbelasting. 57 Met betrekking tot korting voor contante betaling, vracht- en assurantiekosten en zakelijke lasten zijn bepalingen opgenomen die onder omstandigheden kunnen leiden tot een verlaging van de maatstaf. De omzetbelasting is nimmer onderdeel van de maatstaf, andere belastingen zijn dit wel. Dit kunnen ook andere verbruiksbelastingen zijn waarover nu dus ook omzetbelasting wordt geheven. Mocht een ondernemer meer ontvangen dan hij in rekening heeft gebracht dan wordt ook dit meerdere tot de vergoeding gerekend. 58 Als minder wordt ontvangen, verlaagt dit de maatstaf niet. De ondernemer kan dan via art. 29 Wet OB bij leveringen en diensten, respectievelijk art. 29a Wet OB bij intracommunautaire verwervingen, een verzoek doen tot teruggaaf van de omzetbelasting over het bedrag dat niet is ontvangen. Dit verzoek kan worden ingediend voor zover de vergoeding niet is en niet zal worden ontvangen of wanneer de vergoeding (deels) wordt terugbetaald. Dit kan het geval zijn als achteraf een korting wordt verleend, maar tegenwoordig is ook door een faillissement van de afnemer een verzoek tot teruggaaf steeds vaker noodzakelijk Tarief In Nederland kent de omzetbelasting drie verschillende tarieven: een algemeen tarief van 21% (met ingang van 1 oktober 2012), een verlaagd tarief van 6% en een nultarief. Dit nultarief mag niet verward worden met een vrijstelling. Een vrijstelling leidt namelijk tot een aftrekbeperking, het nultarief niet. De ontvanger van de prestatie betaalt uiteraard in beide gevallen geen omzetbelasting. Met name het onderscheid tussen het algemene tarief en het verlaagde tarief brengt voor de ondernemers extra administratieve lasten met zich mee. Per product zal beoordeeld moeten worden of het belast is met het algemene tarief of het 55 HvJ EU 9 december 2011, nr. C-69/11 (Connoisseur Belgium), r.o. 19 en HvJ EG 24 oktober 1996, nr. C-317/94 (Elida Gibbs), r.o HR 11 februari 2005, LJN AQ0284, BNB 2005/223, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 192.

24 23 C. ( D j a n n o ) B o s k a n verlaagde tarief en wijzigingen moeten tijdig worden verwerkt. Alle diensten en leveringen waarop het verlaagde tarief, het nultarief of een vrijstelling niet van toepassing is, zijn belast met 21%. Om het verlaagde tarief te mogen toepassen moet het product genoemd zijn in Tabel I van de Wet OB. In deze tabel wordt een onderscheid gemaakt tussen leveringen en diensten, het is daarom van belang om juist te beoordelen of sprake is van een levering of een dienst. Het verlaagde tarief is met name van toepassing op eerste levensbehoeften zoals eeten drinkwaren (alcoholische dranken uitgezonderd) en geneesmiddelen. Daarnaast kan via het verlaagde tarief geprobeerd worden bepaalde consumpties te stimuleren. Een voorbeeld hiervan is de toegang tot culturele aangelegenheden. Naast deze categorieën is het verlaagde tarief van toepassing op andere goederen en diensten die hier niet onder zijn te scharen. Een echte categorisering is lastig te maken. Een lidstaat kan overigens niet naar haar inzicht het verlaagde tarief toepassen op alle producten, in Bijlage III van de btw-richtlijn zijn alle goederenleveringen en diensten opgenomen die tot het verlaagde tarief mogen behoren. Het nultarief is met name van toepassing bij internationale transacties. In dit kader zal ik twee belangrijke toepassingen van het nultarief bespreken. In beide gevallen verlaten goederen het land en mag dus het nultarief worden toegepast. Het toepassen van het nultarief op goederen die het land verlaten is in overeenstemming met het bestemmingslandbeginsel, hierdoor zijn de goederen in het land van aankomst niet zwaarder belast dan goederen die aldaar zijn geproduceerd. Een belangrijke prestatie waarop het nultarief van toepassing is, is de export naar een niet lidstaat (uitvoer uit de gemeenschap). Een andere belangrijke prestatie is de intracommunautaire levering. Van een dergelijke levering is sprake als een goed wordt vervoerd naar een andere lidstaat en het goed aldaar onderworpen is aan een intracommunautaire verwerving. De leverancier mag bij een intracommunautaire levering het nultarief in beginsel toepassen als de afnemer een btw-nummer heeft in de andere lidstaat en daar dus een verwerving moet aangeven. 59 Of dit daadwerkelijk gebeurt, is niet van belang. Het is echter niet zo dat een leverancier zonder meer het nultarief mag toepassen als hij een buitenlands btw-nummer heeft gezien van de afnemer. Op basis van art. 1 lid 1 van het Uitvoeringsbesluit omzetbelasting 1968 (hierna: Uitvoeringsbesluit OB) moet de ondernemer namelijk kunnen aantonen aan de hand van boeken en bescheiden dat het nultarief terecht is 59 Op basis van de huidige jurisprudentie is hierover nog de nodige discussie mogelijk, hier zal ik echter niet verder over uitweiden.

25 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 24 toegepast. Dit kan worden aangetoond aan de hand van bijvoorbeeld: vrachtbrieven, bewijzen van betaling uit het buitenland, de (geverifieerde) btw-nummers van afnemers in andere lidstaten of een schriftelijke opdracht tot uitvoer. 60 Btw-nummers kunnen in VIES gecontroleerd worden. 61 Het aantonen dat de goederen naar het buitenland zijn vervoerd kan soms lastig zijn. Als de leverancier zelf voor het vervoer zorgt, hoeft dit niet tot veel problemen te leiden. Als de afnemer echter de goederen zelf ophaalt, weet de leverancier niet of de afnemer daadwerkelijk met de goederen het land zal verlaten. Hierbij kan het nog belangrijker zijn om het btw-nummer te verifiëren. Ook kan aan de afnemer gevraagd worden een afhaalverklaring te tekenen Vrijstellingen Vrijgestelde handelingen zijn een inbreuk op het normale systeem. Het systeem van de omzetbelasting tracht in beginsel namelijk alle consumptieve uitgaven te belasten. Door bepaalde leveringen of diensten vrij te stellen wordt over deze uitgaven dus geen omzetbelasting geheven. Omdat vrijstellingen in wezen een uitzondering zijn, moeten de vrijstellingen op basis van vaste jurisprudentie van het HvJ EU strikt worden uitgelegd. 63 Als een ondernemer vrijgestelde handelingen verricht, heeft dit impact op de aftrek van voorbelasting. Betaalde omzetbelasting die toerekenbaar is aan vrijgestelde activiteiten is immers niet aftrekbaar. Voor vrijgesteld presterende ondernemers is omzetbelasting dus een kostenpost. Voor consumenten wordt de belastingdruk daadwerkelijk verlaagd, zij profiteren dus in de regel van een vrijstelling. De vraag is echter in hoeverre de vrijgesteld presterende ondernemer de belasting die voor hem een kostenpost is, binnen de bedrijfskolom kan doorbelasten naar de volgende afnemer. Dit kan tot cumulatie van belasting leiden omdat de belasting nu in de kostprijs van het product zit. 64 Bij de volgende schakel (als de afnemer geen particulier is maar een belast presterende ondernemer) wordt over de doorbelaste omzetbelasting weer opnieuw btw berekend. De omzetbelasting zit nu immers in de kostprijs. 60 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p VIES staat voor Vat Information Exchange System en is een systeem van de EU waarmee de geldigheid van btw-nummers gecontroleerd kan worden. 62 Besluit van 1 oktober 2002, DGB2002/4947M (Mededeling 38), par Vergelijk HvJ EG 15 juni 1989, nr. 348/87 (SUFA) r.o. 13, of meer recent: HvJ EU 21 maart 2013, nr. C- 91/12 (PFC) r.o Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 244.

26 25 C. ( D j a n n o ) B o s k a n Van Hilten en Van Kesteren onderscheiden de volgende categorieën vrijstellingen zoals die op het moment zijn opgenomen in de Nederlandse wetgeving: Prestaties in de medische sfeer, prestaties op sociaal en cultureel gebied, sportorganisaties, openbare postdiensten, niet commerciële radio en televisie, onderwijs, charitatieve en vergelijkbare instellingen, koepelvrijstelling, diensten van bijkomstige aard, financiële prestaties, verzekeringen, kansspelen, de levering van vrijgesteld gebruikte roerende zaken, vrijstellingen op basis van overgangsregelingen. Daarnaast zijn ook bepaalde transacties met betrekking tot onroerend goed vrijgesteld Aftrek van voorbelasting Zoals reeds besproken hanteert Nederland een omzetbelastingsysteem met aftrek van voorbelasting. Doordat een ondernemer recht heeft op aftrek van voorbelasting voldoet de ondernemer in theorie alleen omzetbelasting over de door hem toegevoegde waarde. In de praktijk is een dergelijk systeem niet aan de orde. De belangrijkste inbreuk op deze gedachte is de invoering van vrijstellingen. Aftrek van voorbelasting is immers enkel mogelijk als het goed of de dienst waarop de voorbelasting drukt voor belaste prestaties wordt gebruikt. Met andere woorden, voorbelasting toerekenbaar aan vrijgestelde prestaties is uitgesloten van aftrek. Het recht op aftrek van voorbelasting is een groot goed in de omzetbelasting. De ondernemer financiert de btw namelijk voor als daar geen onmiddellijk recht op aftrek van voorbelasting tegenover staat, in dat geval komt de neutraliteit van de belasting in het geding. 66 De ondernemer moet als onbezoldigd ontvanger van de wetgever zo min mogelijk hinder ondervinden van deze werkzaamheden. Op basis van art. 15 lid 1 Wet OB moet de afnemer in het bezit zijn van een op juiste wijze opgemaakte factuur. De aftrek moet in het tijdvak waarin de factuur wordt ontvangen worden aangegeven. De aan de ondernemer in rekening gebrachte omzetbelasting komt enkel voor aftrek in aanmerking als de voorbelasting betrekking heeft op de aan hem verrichte prestatie. Daarnaast moet de ondernemer zoals gezegd beschikken over een op juiste wijze opgemaakte factuur. Deze factuur moet voldoen aan de wettelijke voorschriften. Aftrek wordt echter niet uitgesloten als geen sprake is van wezenlijke strijd met de wettelijke eisen. Als bijvoorbeeld 65 Van Hilten & Van Kesteren 2012, p Van Hilten & Van Kesteren 2012, p. 331.

27 I n t r o d u c t i e s y s t e m a t i e k o m z e t b e l a s t i n g 26 de omzetbelasting of het tarief niet wordt weergegeven, leidt dit formeel echter wel tot weigering van aftrek. 67 Aftrek van voorbelasting kan ook aan de orde zijn ten aanzien van een verrichte intracommunautaire verwerving. Als een ondernemer goederen verkrijgt vanuit een andere EU-lidstaat moet de ondernemer in Nederland een intracommunautaire verwerving aangeven. De ondernemer berekent dan de omzetbelasting volgens de normale regels als ware er sprake van een binnenlandse levering aan een derde. Hij geeft deze omzetbelasting echter zelf aan op zijn eigen aangifte. Deze verwerving mag vervolgens op dezelfde aangifte direct weer in mindering gebracht worden als aftrek van voorbelasting. Voorwaarde is wel dat de ondernemer beschikt over een op juiste wijze opgemaakt factuur. Een ondernemer moet ook een intracommunautaire verwerving aangeven als hij eigen goederen van de ene EU-lidstaat naar de andere vervoert. Ook in dat geval mag hij de verwerving meteen op dezelfde aangifte als voorbelasting in aftrek brengen. Bij invoer van goederen -de goederen komen in dat geval niet uit een EU-lidstaat maar uit een land buiten de EU- heeft diegene die de macht heeft om over de goederen te beschikken het recht op aftrek van voorbelasting. Net zoals bij een intracommunautaire verwerving wordt bij verlegde btw de btw zowel aangegeven als afgetrokken op dezelfde aangifte. Verlegde btw zal in paragraaf 2.15 nader besproken worden. Het HvJ EU besliste overigens dat het bij verlegde btw in sommige gevallen niet noodzakelijk is dat de ondernemer in het bezit is van een op juiste wijze opgemaakte factuur. 68 Ten slotte bestaat er ook recht op aftrek ten aanzien van interne prestaties, bijvoorbeeld bij de in paragraaf behandelde integratieheffing. Zoals reeds uiteengezet is aftrek van voorbelasting slechts toegestaan als de voorbelasting toerekenbaar is aan belaste activiteiten. Daarnaast moet de voorbelasting geclaimd worden op het moment dat de omzetbelasting in rekening wordt gebracht. Vorenstaande brengt met zich mee dat de ondernemer op dat moment moet nagaan of het goed waarop de voorbelasting drukt voor belaste doeleinden gebruikt gaat worden. Niet in alle gevallen is dat gemakkelijk om na te gaan. De ondernemer moet in dit geval een inschatting maken. In veel gevallen zal de ondernemer kiezen om het goed aan te merken als bestemd voor belaste prestaties. Immers, de voorbelasting is dan geheel aftrekbaar en mocht de voorbelasting later moeten worden herzien kan er sprake zijn van een rentevoordeel. Het herzien van de 67 Besluit actuele factuurvereisten van 27 juni 2012, BLKB M, par HvJ EG 1 april 2004, nr. C-90/02 (Bockemühl), r.o. 52.