Voorafgaande beslissing nr dd

Transcriptie

1 Voorafgaande beslissing nr dd Belasting van niet-inwoners Tonnagetaks Zeescheepvaart Bedrijfsvoorheffing Samenvatting Door het College van de DVB werd beslist dat de charter fees die Vennootschap X zal betalen aan in artikel 228, 3, WIB 92 geviseerde vennootschappen vallen onder het toepassingsgebied van artikel 228, 3, WIB 92, en dit zowel voor de periode dat zij geniet van het tonnagebelastingregime als voor de periode erna. I. Voorwerp van de aanvraag 1. De aanvraag strekt ertoe bevestiging te verkrijgen dat de charter fees die de nv X (hierna de Vennootschap) zou betalen aan in artikel 228, 3, van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (WIB 92) geviseerde vennootschappen niet vallen onder het toepassingsgebied van artikel 228, 3, WIB 92, niet alleen gedurende de periode dat zij geniet van het tonnagebelastingregime, doch ook daarna. II. Omschrijving van de verrichting II.A. Omschrijving van de activiteiten van de aanvrager 2. De Vennootschap maakt deel uit van een groep die gespecialiseerd is in het verrichten van scheepsvervoer, andere transportdiensten en aanverwante activiteiten. 3. De Vennootschap doet in het kader van haar activiteit momenteel beroep op enerzijds schepen die ze gedeeltelijk in eigendom en gedeeltelijk in rompbevrachting heeft en anderzijds op schepen die ze op basis van timecharter inhuurt. De schepen in eigendom en rompbevrachting worden overwegend in België beheerd. 4. De Vennootschap geniet van het tonnagebelastingstelsel voorzien in de artikelen 115 e.v. van de Programmawet van 2 augustus 2002 (zoals gewijzigd door de Programmawet van 27 december 2004). II.B. Omschrijving van de verrichting 5. Er kan worden verwacht dat de eigenaars van bepaalde schepen die momenteel worden ingehuurd door de Vennootschap (en waarvan de charterovereenkomst binnenkort ten einde komt) deze charterovereenkomst niet zullen verlengen en dat de Vennootschap bijgevolg bijkomende schepen zal moeten incharteren op de internationale scheepsmarkt teneinde de voortzetting van haar activiteiten te garanderen. 6. Aangezien scheepseigenaars die zeeschepen in charter geven nu eenmaal vaak gevestigd zijn in niet-verdragslanden zonder daadwerkelijke belasting en een typische charterovereenkomst een gross-up clausule bevat (zodat uiteindelijk de Vennootschap zelf - en niet de genieter van de huurgelden - de kost van de eventuele bedrijfsvoorheffing zou

2 dragen) is het dan ook voor de Vennootschap cruciaal om zekerheid te hebben dat artikel 228, 3, WIB 92 niet toepasselijk is op de vergoedingen die zij zou dienen te betalen op het incharteren van een schip van een vennootschap niet-inwoner die geviseerd is door artikel 228, 3, WIB 92 (inzonderheid een vennootschap gevestigd in een land waarmee België geen overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting heeft en de nietinwoner niet daadwerkelijk belast wordt in de Staat waarvan hij inwoner is). 7. Indien artikel 228, 3, WIB 92 toepasselijk zou zijn, betekent dit dat de Vennootschap het zeer moeilijk zal hebben om bijkomende schepen in te charteren aan de internationale marktprijzen. De Vennootschap zou in dergelijk geval enkel toegang hebben tot een groot gedeelte van de internationale chartermarkt van zeeschepen indien zij bereid zou zijn een substantieel hogere huur te betalen in vergelijking met haar buitenlandse concurrenten, wat een ernstig competitief nadeel zou impliceren. III. Motivering van de aanvraag door de aanvrager 8. Artikel 228, 3, WIB 92 luidt als volgt: "De belasting wordt eveneens geheven van de inkomsten die niet door 1 en 2 worden beoogd maar die overeenkomstig de voorgaande titels van dit wetboek als belastbare inkomsten beschouwd worden en ten laste vallen: a) van een rijksinwoner; b) van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging, instelling of lichaam met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België; c) van de Belgische Staat, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten; d) van een Belgische inrichting waarover een in artikel 227 bedoelde niet-inwoner beschikt, voor zover die inkomsten ingevolge een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting belastbaar zijn in België, of, wanneer dergelijke overeenkomst niet van toepassing is, voor zover de belastingplichtige niet bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk belast werden in de Staat waarvan hij inwoner is." 9. Uit een aantal parlementaire vragen blijkt dat er veel onzekerheid bestaat over het precieze toepassingsgebied en de praktische implementatie van deze nieuwe bepaling en dat het toepassingsgebied van deze bepaling - naargelang de interpretatie ervan - te ruim is en de concurrentiepositie van Belgische bedrijven in het gedrang kan brengen. De Minister van Financiën kondigde aan dat hij dit nader zou laten onderzoeken en dit probleem zou proberen op te lossen (Hand. Kamer , 17 december 2013, Criv 53 Plen 175, 28 en 30; Mond. Vr. nr Luk Van Biesen en nr en van Veerle Wouters, 8 januari 2014, Kamercom. Fin., Criv 53 Com 888, 5). 10. Inmiddels werd in het Belgische Staatsblad van 23 juli 2014 een bericht gepubliceerd onder de titel "Bericht aan de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die in artikel 228, 3, van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (WIB92) bedoelde inkomsten betalen of toekennen aan niet-inwoners".

3 11. In lijn met de Memorie van Toelichting bij artikel 60 van de Wet van 13 december 2012 dat artikel 228, 3, WIB 92 invoerde (Doc /001, p 40) verduidelijkt het voornoemde Bericht weliswaar dat de in artikel 228, 3, WIB 92 bedoelde inkomsten bestaan uit bepaalde "winsten of baten, die voortkomen uit de levering van diensten", doch hiermee zijn niet alle interpretatievragen i.v.m. het toepassingsgebied opgelost. 12. De aanvrager meent dat artikel 228, 3, WIB 92 in casu niet toepasselijk is omwille van minstens de volgende redenen. 13. Ten eerste werd de "catch all" bepaling van artikel 228, 3, WIB 92 ingevoerd om België de mogelijkheid te geven om de heffingsbevoegdheid die zij onder een tiental dubbelbelastingverdragen had inzake de vergoeding van diensten betaald aan inwoners van de betreffende andere verdragsstaat ook effectief te kunnen uitoefenen, hetgeen voordien niet het geval was. De aanvrager meent dan ook dat de wetgever voor ogen had om enkel de vergoeding voor de in deze dubbelbelastingverdragen bedoelde diensten desgevallend aan de bedrijfsvoorheffing te onderwerpen. Het betreft met name vergoedingen voor het "verlenen van technische bijstand" (het verdrag met Argentinië), "vergoedingen vóór het verlenen van technische bijstand of het verstrekken van technische diensten" (het verdrag met Brazilië), vergoedingen voor "diensten van leidinggevende of technische aard of terzake van adviezen, daaronder begrepen het verstrekken van diensten door technische of andere personeelsleden" (het verdrag met India). De andere dubbelbelastingverdragen die dergelijke heffingsbevoegdheid aan België verlenen voorzien in een gelijkaardige omschrijving van de betreffende diensten waarop België als bronstaat belasting kan heffen. M.a.w. België heeft momenteel geen enkel dubbelbelastingverdrag dat haar de heffingsbevoegdheid toekent om voorheffing in te houden op vergoedingen voor andere soorten diensten, zoals bijv. het incharteren van schepen. 14. Bovendien wordt in een aantal van deze dubbelbelastingverdragen (bijv. in de verdragen met Marokko, Rwanda, Tunesië) vereist dat de betreffende diensten of activiteiten tevens in België worden uitgeoefend, hetgeen niet het geval is in geval een zeeschip wordt ingechartered van een buitenlandse vennootschap. 15. Ten tweede en los daarvan, meent de aanvrager dat het niet de bedoeling van de wetgever was om het incharteren van zeeschepen te viseren, nu dergelijke schepen vaak enkel ingechartered kunnen worden van vennootschappen gevestigd in niet-verdragslanden (en die niet werkelijk belast worden op hun inkomsten) en de vergoedingen voor het incharteren van een schip zeer substantieel zijn (i.t.t. hetgeen het geval is voor de typische diensten geviseerd in de hier bovenvermelde dubbelbelastingverdragen). De toepasselijkheid van de bedrijfsvoorheffing in de context van het incharteren van zeeschepen zou daarom zeer zware negatieve economische gevolgen hebben voor de Belgische scheepvaartsector en met name het Belgische scheepvaartondernemingen zeer moeilijk maken om nog schepen te kunnen charteren op de internationale markt, tenzij mits betaling van een meerkost van maar liefst 20% in vergelijking met hun internationale concurrenten (aangezien in andere landen geen voorheffing op charter fees voor schepen verschuldigd is, ook niet indien de genieter ervan gevestigd is in een belastingparadijs).

4 Dit zou leiden tot een zeer zware (en niet bedoelde) concurrentiële handicap van de Belgische scheepvaartondernemingen ten opzichte van concurrerende buitenlandse scheepvaartondernemingen. 16. Ten derde vereist artikel 228, 3, WIB 92 dat de betreffende inkomsten "ten laste zijn van" een binnenlandse vennootschap. De term "ten laste van" dient geïnterpreteerd te worden in de zin van "fiscaal ten laste van" m.a.w. indien de schuldenaar van de betreffende vergoedingen deze vergoedingen fiscaal in mindering brengt van zijn belastbaar resultaat en ze m.a.w. aftrekt als beroepskosten. 17. Dit standpunt vindt steun in nr. 228/31 Com. IB 92 in de context van artikel 228, 2, 6, WIB 92 (bezoldigingen betaald aan een niet-inwoner), waarin het volgende wordt gesteld: "De uitdrukking "ten laste van" houdt in dat de schuldenaar van de bezoldigingen, pensioenen enz. : ofwel de "loonkost" als dusdanig in mindering brengt van zijn inkomsten (aftrek als beroepskosten); ofwel de bezoldigingen, pensioenen enz. fiscaal toerekent op zijn Belgische inrichting (d.w.z. in mindering brengt van de resultaten van die inrichting), zoals b.v. de bezoldigingen weliswaar betaald door de hoofdzetel in het buitenland van personeel dat in de Belgische inrichting voor haar werkzaam is, maar vervolgens aan deze laatste doorgefactureerd." 18. In het geval van een vennootschap met een activiteit die onderworpen is aan het tonnagebelastingstelsel, zoals het geval is in casu, worden de door deze vennootschap in het kader van haar tonnagebelastingactiviteit betaalde kosten (zoals charter fees) niet in mindering gebracht van haar fiscaal resultaat, aangezien dergelijke vennootschap forfaitair wordt belast op basis van de door haar vervoerde tonnage. Zolang de Vennootschap geniet van het tonnagebelastingregime, meent de aanvrager dan ook dat om deze reden alleen al de betreffende huurgelden niet kunnen vallen onder het toepassingsgebied van artikel 228, 3, WIB 92. IV. Beslissing 19. Artikel 60, 7, van de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 13 december 2012 (Belgisch Staatsblad van 20 december 2012, 4 editie) heeft artikel 228 WIB 92 aangevuld met een 3. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 228, 3, WIB 92 wordt de belasting eveneens geheven van de inkomsten die niet door 1 en 2 worden beoogd maar die overeenkomstig de voorgaande titels van dit wetboek als belastbare inkomsten beschouwd worden en ten laste vallen: a) van een rijksinwoner; b) van een binnenlandse vennootschap of van een vereniging, instelling of lichaam met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België; c) van de Belgische Staat, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten;

5 d) van een Belgische inrichting waarover een in artikel 227 bedoelde niet-inwoner beschikt, voor zover die inkomsten ingevolge een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting belastbaar zijn in België, of, wanneer dergelijke overeenkomst niet van toepassing is, voor zover de belastingplichtige niet bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk belast werden in de Staat waarvan hij inwoner is. 20. Uit de parlementaire werkzaamheden op de Wet houdende fiscale en financiële bepalingen van 13 december 2012 (Kamer Doc 53, 2458/001, blz ) blijkt dat wanneer er geen dubbelbelastingverdrag van toepassing is, de betrokken inkomsten die zijn welke niet worden beoogd door de 1 en 2 van artikel 228 WIB 92, die voortkomen uit het leveren van diensten en die ten laste zijn van de in paragraaf 3 opgesomde personen, verenigingen, instellingen of lichamen. Die inkomsten zijn in principe belastbaar, zelfs wanneer de diensten buiten België worden geleverd. Het enkele feit dat diegene die de tegenprestatie voor de diensten ten laste neemt bijvoorbeeld een inwoner van België of een Belgische inrichting is, leidt in principe tot belastingheffing in België. De betrokken inkomsten zijn uitsluitend in België belastbaar indien en voor zover de belastingplichtige niet bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk belast zijn of zullen worden in de Staat waarvan hij inwoner is. Een inkomen is "daadwerkelijk belast" wanneer dat inkomen in de desbetreffende Staat aan de belasting onderworpen is en in die Staat geen enkele belastingvrijstelling geniet. De vorm welke de inkomstenbelastingen in die Staat aannemen is van geen belang: cedulaire of globale belasting, patentrecht, belastingheffing op een reële of op een forfaitaire grondslag, enz. Een inkomen wordt geacht "daadwerkelijk belast" te zijn wanneer het opgenomen is in de belastbare grondslag op basis waarvan de belasting berekend wordt, zelfs wanneer er geen enkele belasting verschuldigd is ten gevolge van de aftrek van uitgaven en lasten die werden gedragen om dat inkomen te verwerven of te behouden, ten gevolge van de aftrek van verliezen, ten gevolge van het toekennen van voordelen wegens gezinslasten of ten gevolge van het toekennen van andere belastingvoordelen. Het bewijs van belastingheffing in de woonstaat moet worden geleverd door de gerechtigde tot de inkomsten. Om dat bewijs te leveren moet deze laatste aan de schuldenaar van de inkomsten een verklaring overleggen, ofwel op papier ofwel langs elektronische weg, waarmee de belastingautoriteit van zijn woonstaat voor echt verklaart dat die gerechtigde: een inwoner van de desbetreffende Staat is; en in die Staat daadwerkelijk belast wordt, of daadwerkelijk belast zal worden, ter zake van de inkomsten van Belgische oorsprong. Bij gebrek aan verklaring is de schuldenaar van de inkomsten de bedrijfsvoorheffing verschuldigd. Wanneer hij in een later stadium bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk belast zijn in zijn woonstaat, kan de gerechtigde tot de inkomsten evenwel de terugbetaling van die bedrijfsvoorheffing verkrijgen in het kader van een administratief bezwaar waarin is voorzien door het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992.

6 21. Uit het antwoord van de heer Minister van Financiën dd. 8 januari 2014 op de samengevoegde parlementaire vragen van de heer Luk Van Biesen aan de minister van Financiën, belast met Ambtenarenzaken, over "de wet van 13 december 2012 houdende fiscale en financiële bepalingen" (nr ), mevrouw Veerle Wouters aan de minister van Financiën, belast met Ambtenarenzaken, over "artikel 228, 3 van het WIB 1992" (nr ), mevrouw Veerle Wouters aan de minister van Financiën, belast met Ambtenarenzaken, over "de belasting op geleverde goederen en diensten door nietinwoners" (nr ) en de heer Kristof Waterschoot aan de minister van Financiën, belast met Ambtenarenzaken, over "het toepassingsgebied van artikel 228, 3, van het WIB 1992" (nr ) blijkt dat de invoering van de betreffende fiscale maatregel tot doel had België in staat te stellen om ten aanzien van niet-inwoners de volledige heffingsbevoegdheid uit te oefenen die door de dubbelbelastingverdragen aan België wordt toegekend. 22. Verder blijkt nog uit het antwoord dat aangezien de bepaling tot doel heeft de toegewezen heffingsbevoegdheid ook daadwerkelijk te kunnen uitoefenen, niet gedacht wordt aan een beperking van het toepassingsgebied tot de inwoners van landen die voor de DBI-aftrek als belastingparadijzen worden beschouwd. De aangehaalde problemen zijn onder andere ook door de administratie gemeld. Die problemen en de informatie die is ontvangen na overleg met de ondernemingen, worden door een werkgroep behandeld. Wat de vraag tot opschorting betreft, is het duidelijk dat de toepassing van de maatregel niet door een administratief initiatief kan worden opgeschort, maar alleen krachtens een wet. 23. In zijn motivering wordt door de aanvrager nog verwezen naar het nieuwe regeerakkoord waarin vermeld wordt : Er wordt een "Fiscaal Pact" afgesloten om de factor van onzekerheid in de economische en fiscale omgeving van ondernemers weg te nemen. De vangnetbepaling in de belasting van niet-inwoners (BNI) wordt beperkt tot die gevallen waarvoor zij initieel is bedoeld; perverse neveneffecten worden weggewerkt. Ook andere beperkingen in de BNI worden geëvalueerd en in geval van marktverstoring weggewerkt." Op heden is er evenwel nog geen wijziging aan de wet doorgevoerd. 24. Het Bericht aan de schuldenaars van de bedrijfsvoorheffing die in artikel 228, 3, WIB 92 bedoelde inkomsten betalen of toekennen aan niet-rijksinwoners (Belgisch Staatsblad van 23 juli 2014) heeft tot doel enkele praktische aangelegenheden inzake de toepassing van het KB van 4 maart 2013 tot wijziging van het KB/WIB 92, op het stuk van de bedrijfsvoorheffing (Belgisch Staatblad van 8 maart 2013) toe te lichten. Zo blijkt o.m. uit het Bericht dat de bedrijfsvoorheffing in principe verschuldigd is op de in artikel 228, 3, WIB 92 bedoelde inkomsten. De in artikel 228, 3, WIB 92 bedoelde inkomsten zijn de volgende winst of baten, die voortkomen uit de levering van diensten: de winst die niet door bemiddeling van een Belgische inrichting is opgebracht en die niet voortkomt uit : a) de vervreemding of de verhuring van in België gelegen onroerende goederen, noch uit de vestiging of de overdracht van een recht van erfpacht of van opstal of van gelijkaardige onroerende rechten op dergelijke goederen;

7 b) in België gedane verrichtingen van buitenlandse verzekeraars die er gewoonlijk andere contracten dan herverzekeringscontracten inzamelen; c) de hoedanigheid van vennoot in vennootschappen, samenwerkingsverbanden of verenigingen die krachtens artikel 29, 2, WIB 92, geacht worden verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid te zijn; d) werkzaamheden uitgeoefend door een in artikel 227, 2, WIB 92 vermelde niet-inwoner in een Belgische inrichting waarover een andere in artikel 227, 2, WIB 92, vermelde niet-inwoner beschikt, of uit de uitoefening door die niet-inwoner van een opdracht of van functies in de zin van artikel 32, eerste lid, 1, WIB 92 in een binnenlandse vennootschap; de baten die voortkomen uit een in het buitenland uitgeoefende werkzaamheid; de winst (zoals hierboven in het eerste streepje onder a), b) en c) omschreven) en baten die betrekking hebben op een vorige zelfstandige beroepswerkzaamheid die in het buitenland werd uitgeoefend door de verkrijger of door de persoon van wie hij de rechtverkrijgende is. Voormelde inkomsten zijn daarenboven slechts overeenkomstig artikel 228, 3, WIB 92 belastbaar indien : die winst of baten ten laste zijn van een rijksinwoner; een binnenlandse vennootschap of een vereniging, instelling of lichaam met maatschappelijke zetel, voornaamste inrichting of zetel van bestuur of beheer in België; de Belgische Staat, Gemeenschappen, Gewesten, provincies, agglomeraties, federaties van gemeenten en gemeenten; een Belgische inrichting waarover een in artikel 227 bedoelde niet-inwoner beschikt; die winst of baten ingevolge een overeenkomst tot het vermijden van dubbele belasting belastbaar zijn in België, of, wanneer dergelijke overeenkomst niet van toepassing is, voor zover de belastingplichtige niet bewijst dat de inkomsten daadwerkelijk belast werden in de Staat waarvan hij inwoner is. 25. Uit de aanvraag blijkt dat: a. de Vennootschap in het kader van haar activiteit beroep doet op enerzijds schepen die ze gedeeltelijk in eigendom en gedeeltelijk in rompbevrachting heeft en anderzijds op schepen die ze op basis van een timecharter inhuurt; b. de Vennootschap van het tonnagebelastingstelsel geniet; c. scheepseigenaars die zeeschepen in charter geven vaak gevestigd zijn in nietverdragslanden zonder daadwerkelijke belasting en een typische charterovereenkomst een gross-up clausule bevat (zodat uiteindelijk de Vennootschap zelf - en niet de genieter van de huurgelden - de kost van de eventuele bedrijfsvoorheffing zou moeten dragen).

8 26. Het tonnagetaks stelsel gaat over de forfaitaire vaststelling van de winst uit zeescheepvaart vastgesteld aan de hand van de tonnage van de schepen waarmee die winst wordt behaald (en dus niet om een forfaitaire belasting). Die winst vormt de belastbare basis in de vennootschapsbelasting. Hierbij kan er vanuit gegaan worden dat de charter fees die de Vennootschap betaalt, geacht worden te zijn begrepen in de vaststelling van de belastbare winst. Bovendien zijn deze charter fees wel degelijk gedragen door de Vennootschap. 27. Gelet op wat voorafgaat dient gesteld te worden dat de charter fees die de Vennootschap zal betalen aan in artikel 228, 3, WIB 92 geviseerde vennootschappen wel degelijk vallen onder het toepassingsgebied van artikel 228, 3, WIB 92, en dit zowel de periode dat zij geniet van het tonnagebelastingregime als de periode erna. 28. Overeenkomstig de bepalingen van artikel 87, 5, f), KB/WIB 92 is, behoudens de door de wet en door internationale overeenkomsten bepaalde vrijstellingen, de bedrijfsvoorheffing aan de bron verschuldigd op de inkomsten vermeld in artikel 228, 3, WIB 92 wanneer zij aan de niet-inwoners als vermeld in artikel 227 WIB 92 worden betaald of toegekend.