Fictieconflicten in Verdragssituaties

Transcriptie

1 Fictieconflicten in Verdragssituaties In fictief conflict met Verdragsstaten Naam: Alex van den Brand Studierichting: Fiscale Economie Administratienummer: Datum: 31 maart 2011 Examencommissie: Prof. dr. P.H.J. Essers Mr. S.M.H. Dusarduijn

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Introductie Probleemstelling Verantwoording van de opzet 5 Hoofdstuk 2: Ficties en forfaits 2.1 Definitie van ficties en forfaits Korte geschiedenis van ficties en forfaits De voor- en nadelen van het gebruik van ficties Fictie en forfait versus gelijkheid Fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties Samenvattende conclusie 14 Hoofdstuk 3: Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties 3.1 Voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen Het Verdrag van Wenen Gesloten systeem van arbeidsinkomsten in verdragen Begripsuitlegging in verdragen Betaald of verkregen en bestanddeel van inkomen Samenvattende conclusie 28 Hoofdstuk 4: Ficties in de nationale wetgeving van Staten 4.1 Tijdstip van invoering van een nationaalrechtelijke fictie Beide landen hebben eenzelfde fictie in de nationale wetgeving Overeenkomst tussen Staten over de toewijzing van ficties Notificatieverplichting Samenvattende conclusie 37 Hoofdstuk 5: Relevante jurisprudentie 5.1 Gebruikelijk loon arrest Singapore arrest Holdingarrest Kasgeldarrest Samenvattende conclusie 47 2

3 Hoofdstuk 6: Alternatieven voor de behandeling van ficties in internationale situaties 6.1 Aanpassingen in de nationale wetgeving Fictieartikel in verdragen Afschaffen of wijzigen van verdragen Oorsprongbeginsel Samenvattende conclusie 57 Hoofdstuk 7: Conclusie 7.1 Nationaalrechtelijke ficties Kwalificatie van ficties Geen context Jurisprudentie Alternatieven 62 Literatuurlijst Jurisprudentielijst 3

4 Hoofdstuk 1 Inleiding In deze tijd, met zijn vele communicatiemiddelen, is het makkelijker voor personen en ondernemingen om internationaal te werken en zich buiten de landsgrenzen te vestigen. Er moet in dat geval rekening gehouden worden met de verschillende wetgevingen in de landen waar een binding mee is. De belastingwetgeving speelt daarbij een belangrijke rol. Om te voorkomen dat belastingplichtigen dubbele belasting betalen, omdat er internationaal geopereerd wordt, zijn er tussen Staten belastingverdragen opgesteld. In deze scriptie zal een onderwerp in de belastingverdragen onderzocht worden die vooral voor Nederland van belang is namelijk: de doorwerking van nationaalrechtelijke ficties naar belastingverdragen. Nederland heeft immers geen gebrek aan ficties in de nationale belastingwetgeving. Paragraaf 1: Introductie Sinds de opkomst van internationale handel is er vooruitgang geboekt om te voorkomen dat belastingplichtigen dubbel belast worden voor inkomsten die verworven worden met een binding aan beide lidstaten. Het kan immers voorkomen dat zowel de woonstaat als de bronstaat van mening is dat er binding is met de Staat en daarom die inkomsten belasten. Hoewel ficties al een lange tijd bestaan is daarmee in de afgesloten belastingverdragen niet altijd expliciet rekening gehouden. Omdat de internationale handel blijft stijgen wordt de vraag hoe omgegaan moet worden met nationaalrechtelijke ficties steeds belangrijker. Als er dubbele belasting ontstaat zorgt dit er immers voor dat minder snel naar het buitenland gegaan wordt omdat de kosten bij dubbele belasting hoger en dus onvoordeliger zijn. In het verleden is in de literatuur geprobeerd een algemene lijn te schetsen voor ficties in verdragssituaties. 1 Deze poging is ook bekritiseerd in de literatuur. 2 Het is tijd om te kijken hoe deze poging en de kritiek daarop zich in deze tijd nog verhouden. 1 Bijvoorbeeld: P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003 waarbij een poging wordt ondernomen om een algemene lijn te schetsen voor de toepassing van ficties in verdragssituaties. 2 Bijvoorbeeld: M. Lang, Fictious income and tax treaties, IBFD 2005 waar Lang reageert op de bijdrage van Wattel en Marres en daar sterke kritiek op uit. 4

5 Paragraaf 2: Probleemstelling Dit onderzoek maakt gebruik van een onderzoeksvraag. Deze vraag is bedoeld als rode lijn door de scriptie. Door middel van deze vraag wordt de kern van de scriptie duidelijk gemaakt. Het is tevens de aanleiding voor een aantal deelvragen die behandeld worden in de volgende hoofdstukken. De probleemstelling luidt: Hoe worden heffingsbevoegdheden tussen verdragsstaten verdeeld bij grensoverschrijdende activiteiten waarbij sprake is van een fictie in de nationale belastingwetgeving? In de komende hoofdstukken wordt deze vraag in delen beantwoord. In de conclusie (hoofdstuk 7) wordt deze vraag in zijn geheel beantwoord. Paragraaf 3: Verantwoording van de opzet Voordat er onderzocht gaat worden welke gevolgen de nationale ficties hebben in internationale situaties, moet onderzocht worden wat een fictie is. De belastingwetgeving kent veel verschillende ficties. Een alternatief voor de huidige behandeling van ficties zal daarom waarschijnlijk niet op alle ficties van toepassing zijn. Er zal een indeling gemaakt moeten worden voor verschillende soorten ficties. Hoofdstuk 2 staat in het teken van deze nationaalrechtelijke kijk op ficties. Centraal daarbij is de vraag: 1. Hoe verhouden ficties en forfaits zich in de nationale wetgeving? Nu bekend is wat fictie is en welke ficties bijzondere aandacht krijgen in deze scriptie kan de volgende stap gemaakt worden. Belastingverdragen bevatten artikelen waarin inkomstenbronnen genoemd worden. Om ficties te kunnen indelen bij deze artikelen zal gekeken moeten worden hoe ficties gekwalificeerd moeten worden. Het is van belang te weten onder welk artikel een fictie valt omdat de heffingsrechten tussen de lidstaten verschillend zijn. Bij de ene inkomstenbron mag de woonstaat heffen en bij een andere inkomstenbron mag de bronstaat heffen. Daarom is de vraag die de leidraad is bij hoofdstuk 3: 2. Hoe moeten ficties gekwalificeerd worden voor verdragstoepassing? Het is nu duidelijk hoe ficties gekwalificeerd moeten worden. Maar kunnen ze dan meteen toegepast worden in belastingverdragen? Er kan nog steeds onduidelijkheid bestaan over de precieze kwalificatie van ficties. In deze gevallen zal er met meer omstandigheden rekening gehouden moeten worden dan louter de nationale fictiebepaling. De context van het 5

6 belastingverdrag speelt hierbij een rol. Gekeken moet worden of uitzonderingen gemaakt moeten worden bij ficties omdat de context van het verdrag dat otherwise requires. In hoofdstuk 4 wordt daaraan aandacht besteed waarbij gebruik wordt gemaakt van de vraag: 3. Aan welke omstandigheden moet een fictie voldoen om opgenomen te worden onder de inkomstenartikelen? Als er onzekerheid bestaat over toepassing van belastingwetgeving en de betrokken partijen komen niet tot een overeenkomst, dan staat de weg naar de rechter open. Bij doorwerking van nationaalrechtelijke ficties naar belastingverdragen is sprake van onzekerheid. Daarom zijn er ook arresten over gewezen. Er zijn veel verschillende ficties en dus ook veel verschillende jurisprudentie. In hoofdstuk 5 zullen een paar belangrijke arresten voor de doorwerking van ficties behandeld worden. Uit deze arresten zijn uitspraken gekomen van de Hoge Raad. Onderzocht wordt of door deze beslissingen een algemene lijn te vinden is voor de doorwerking van fictiebepalingen. Daarom wordt de vraag gesteld: 4. Wat heeft de jurisprudentie beslist ten aanzien van ficties in verdragssituaties? Nu duidelijk is dat er veel onzekerheid is over de doorwerking van ficties wordt er gekeken naar alternatieven. Deze alternatieven kunnen op verschillende niveaus liggen. Zowel nationaal als internationaal. Maar ook weinig ingrijpend tot zeer ingrijpend. Gezocht wordt naar de ideale oplossing voor dit probleem. Dit wordt onderzocht aan de hand van de vraag: 5. Welke alternatieven zijn er om een nationale fictie zonder problemen te kunnen toepassen in grensoverschrijdende situaties? Het geheel wordt afgesloten met een conclusie waarbij een samenvatting gegeven wordt van de bevindingen uit de voorgaande hoofdstukken. 6

7 Hoofdstuk 2 Ficties en forfaits Voorbeelden van ficties en forfaits zijn volop te vinden in de Nederlandse belastingwetgeving. Omdat de fictie een veel voorkomend verschijnsel is, wordt in dit hoofdstuk uiteengezet wat nu precies ficties en forfaits zijn en waarvoor ze gebruikt worden. Er zal ook gekeken worden naar de positieve en negatieve kanten van het gebruik van ficties en forfaits in een belastingwet. In deze scriptie worden voornamelijk de ficties in de Inkomstenbelasting behandeld en worden voorbeelden gegeven uit de Nederlandse Wet Inkomstenbelasting 2001 en Wet op de Vennootschapsbelasting Inkomensficties zijn vooral in de inkomstenbelasting te vinden en herkwalificerende ficties in zowel de inkomstenbelasting als de vennootschapsbelasting. Paragraaf 1: Definitie van ficties en forfaits Het woord fictie laat veel aan de verbeelding over. De Dikke van Dale geeft als betekenis van dit woord: verzinsel. Uit die betekenis valt niet direct af te leiden wat een fictie met belastingwetgeving van doen heeft. De betekenis van forfait volgens de Dikke van Dale is al een stuk duidelijker: een vast bedrag dat bij het inkomen moet worden opgeteld of daarvan mag worden afgetrokken om het belastbaar inkomen te bepalen. In de literatuur is veelvuldig geprobeerd het begrip fictie voor de belastingwetgeving te definiëren. Volgens M. Lang is fictief inkomen: (...) income that is non-existent from a civil-law point of view and has not (or has not yet) led to a shift of assets or value. 3 Deze definitie is slechts bruikbaar voor fictief inkomen. Herkwalificerende ficties vallen niet onder deze definitie en in verdragssituaties is het civiele recht in beide Staten meestal niet gelijk. 4 De definitie van Dekkers (vertaling van Van Ravels 5 ) van een fictie is: Een technische procédé, bestaande in het rangschikken van feiten, zaken of personen onder een juridische categorie, waartoe zij bepaaldelijk niet behoren, om daarmede te bereiken, dat de typische voor bedoelde categorie geldende rechtsregels ook op die feiten, zaken of personen van toepassing worden. Ook hier wordt het civiele recht als uitgangspunt genomen en is daarom ongeschikt voor gebruik in verdragssituaties. 3 M. Lang, Fictious income and tax treaties, IBFD 2005, pag P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU 2006, pag. 5 W.G. van Ravels, Republiek der ficties, WFR 1963/661 7

8 Geppaart noemt het: (...) de rechtsregels die gelden voor een bepaalde feitelijke grondslag, bewust van toepassing verklaard op een andere feitelijke grondslag. 6 Ook deze definitie is niet geschikt voor verdragssituaties omdat beide Staten verschillende grondslagen zullen kennen en de definitie lijkt zich vooral te richten op herkwalificatie van inkomsten. Al deze definities hebben met elkaar gemeen dat er gesproken wordt over een indeplaatsstelling. 7 Freudenthal noemt verschillende categorieën van ficties zoals: inkomensficties en omstandighedenficties. 8 Onder fictie verstaat Freudenthal: (...) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld, en die rechtstreeks gevolgen heeft voor de hoogte van het voor de inkomstenbelasting in aanmerking te nemen inkomen. 9 De eerste categorie, de inkomensfictie, heeft betrekking op het inkomen van de belastingplichtige; terwijl de tweede categorie kijkt naar omstandigheden die niet of beperkt, de werkelijkheid zijn. Als mogelijke derde categorie worden de anti-misbruikbepalingen genoemd. Niessen spreekt van drie verschillende typen ficties. 10 De eerste fictie is het zuivere waarderingsforfait (vast bedrag), de tweede fictie betreft inkomen dat niet daadwerkelijk aanwezig is en de derde fictie zijn de situaties waarbij het belastingrecht niet de civielrechtelijke vormgeving volgt. De eerste en tweede fictie kunnen aangemerkt worden als inkomensficties, terwijl de derde fictie een omstandighedenfictie is. Het gebruik van ficties in de belastingwetgeving vindt plaats om een situatie te creëren die afwijkt van de werkelijkheid. Dit lijkt vooral een geschikt instrument indien er niet genoeg informatie voorhanden is om tot een accuraat bedrag te komen en om misbruik tegen te gaan. Hier komt het forfait in beeld waarbij een vast bedrag wordt vastgesteld in tegenstelling tot het daadwerkelijke bedrag. Het forfait is dus in principe een fictie die een lastig te bepalen bedrag wijzigt in een vast bedrag. Freudenthal noemt een forfait dan ook wel: een species van het genus fictie. 11 Ik sluit mij hierbij aan. Voor de scriptie wordt het onderscheid echter wel gemaakt omdat deze zich vooral gaat richten op internationale situaties en het forfait voor minder problemen zorgt in internationale situaties dan ficties. 6 Ch.P.A. Geppaart, Over een robuuste fictie, WFR 1999/493 7 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002/ R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag. 16 8

9 Het fictieve gedeelte van een forfait is de hoogte van het bedrag terwijl de bron niet door een fictie wordt gewijzigd. De toewijzing binnen een belastingverdrag zal daarom meestal geen problemen opleveren. 12 Met de toenemende digitalisering zou men verwachten dat het gebruik van ficties teruggedrongen wordt, omdat er meer informatie beschikbaar is om tot een reëel bedrag te komen. Kijkt men naar de inkomstenbelasting dan wordt al snel duidelijk dat er nog steeds veelvuldig gebruik wordt gemaakt van inkomensficties. Het blijkt lastig te zijn om tot een goede definitie van een fictie voor belastingwetgeving te komen. Als alle situaties, waarin de werkelijkheid wordt vervangen, aangemerkt worden als fictie is in zekere zin alles een fictie. 13 Het belastingstelsel heeft immers bij de vaststelling van een inkomensbegrip en het object van heffing al een fictie gecreëerd aan de bron. Omdat het vooral zal gaan over inkomensficties en niet over omstandighedenficties wordt in het vervolg gebruik gemaakt van de ruime definitie van Freudenthal: (een fictie is) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld ( ). 14 Paragraaf 2: Korte geschiedenis van ficties en forfaits In het verleden zijn er vele vormen van belastingheffing door middel van ficties geweest. Uiterlijke kenmerken van welvaart of inkomen werden als maatstaf van heffing naar draagkracht genomen. Hierbij zette een wettelijke bepaling de werkelijkheid terzijde en was dus aan te merken als een fictie. Denk bijvoorbeeld aan de belastingheffing op basis van het aantal ramen dat een huis bezat 15 zoals deze bestond in de 19 e eeuw. Dit werd gedaan omdat de methoden om inkomen vast te stellen op basis van draagkracht in die tijd niet zo eenvoudig was. Toen de mogelijkheden toenamen om draagkracht te meten ontstond de inkomensberekening zoals we die nu kennen. De Vermogensbelasting 1892 van Pierson is een goed voorbeeld van heffen door middel van ficties. Deze wet had als uitgangspunt de berekening van een fictief inkomen op basis van het vermogen. Bij de invoering van de Inkomstenbelasting 1914 werd de vermogensbelasting een aanvullende heffing. Het inkomen werd onder de Inkomstenbelasting 1914 vastgesteld op één peildatum en het inkomen 12 Conclusie Advocaat-Generaal Wattel bij Hoge Raad 5 september 2003, nr , BNB 2003/379c* 13 M. Lang, Fictious income and tax treaties, IBFD 2005, pag. 44: (...) the question arises if it is possible to distinguish between real and fictious income, or if income is everything the law declares to be income. 14 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag Eén van de eerste vormen van belastingontwijking was dan ook het dichtmetselen van ramen. 9

10 in het komende jaar werd dan fictief vastgesteld op het inkomen van voorgaand jaar. Was er geen inkomen van een voorgaand jaar dan werd het inkomen geschat. Was er op de peildatum geen inkomen, dan werd er ook niet belast. Met het Besluit Inkomstenbelasting 1941 werd een reële heffing ingevoerd waarbij achteraf het inkomen bepaald werd op basis van het inkomen in een jaar. Deze vervanging van het aantal ficties door een reële heffing duurde echter niet lang. Zowel de Inkomstenbelasting 1964 als de Inkomstenbelasting 2001 bevatten weer een groot aantal ficties. Paragraaf 3: De voor- en nadelen van het gebruik van ficties Het grote voordeel van ficties is dat er eenvoudig een bedrag kan worden vastgesteld. Dit voordeel is vooral van belang als het reële bedrag moeilijk of niet vast te stellen is. Bij een forfait is er een grotere vereenvoudiging omdat vrijwel niet gecontroleerd hoeft te worden wat het werkelijke bedrag is. De wetgever verwacht dat het aantal bezwaar- en beroepsprocedures met betrekking tot het inkomensbegrip door het gebruik van ficties zal verminderen. Meestal is er weinig discussie mogelijk over de uitwerking van de fictie omdat deze niet aansluit bij de realiteit en daarom per definitie al lastig aan te vechten is. Bovendien is tegenbewijs vaak uitgesloten. Maar als een fictie te ver van de realiteit afstaat worden toch veel procedures gevoerd over de vraag, of deze fictie dan wel van toepassing moet blijven, ook al worden deze vaak tegen beter weten in gevoerd. Eerder is aangegeven dat Freudenthal naast inkomensficties en omstandighedenficties een derde categorie ficties benoemt namelijk de antimisbruik bepalingen. 16 Ficties spelen een grote rol bij het tegengaan van misbruik. Door het gebruik van ficties wordt het moeilijker om fiscaal ongewenst gedrag te vertonen. Bijkomend aspect is dat door ficties de bewijslast kan worden verlegd naar de belastingplichtigen, die dan het tegenbewijs moeten leveren dat de feitelijke situatie anders is. Een voorbeeld hiervan is de fictief loonregeling van artikel 12a Wet op de loonbelasting Deze regeling is van toepassing op de aanmerkelijkbelanghouder die tevens arbeid verricht voor dat lichaam. Omdat de kans bestaat dat er geen loon betaald wordt, is de fictie opgenomen dat het loon stelt op tenzij een hoger of lager loon gebruikelijk is in het economisch verkeer. Dit is tevens een inkomensfictie. Een ander voorbeeld van een antimisbruik bepaling is de vestigingsplaatsfictie. De vestigingsplaatsfictie is te vinden in artikel 4.35 Wet Inkomstenbelasting Deze fictie zorgt 16 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag Bedrag in

11 ervoor dat een lichaam dat is opgericht naar Nederlands recht geacht wordt altijd in Nederland te zijn gevestigd. Het is daarbij niet van belang waar het lichaam werkelijk gevestigd is. Dit is een omstandighedenfictie zonder tegenbewijsmogelijkheid. Een bijkomend voordeel van het gebruik van ficties is dat de belastingopbrengst enigszins voorspelbaar wordt. Doordat een fictie van toepassing is, en dan vooral bij forfaits, kan er door te kijken naar het vermoedelijke aantal belastingplichtigen die onder de fictie vallen, een schatting gemaakt worden van het totaal bedrag aan fictieve bedragen. 18 Bij veel antimisbruik bepalingen bestaat geen ontsnappingsmogelijkheid voor de belastingplichtige. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vermogensrendementsheffing. De vermogensrendementsheffing is te vinden in hoofdstuk vijf van de Wet inkomstenbelasting De inkomsten uit vermogen worden gesteld op een forfaitair bedrag van vier procent van de waarde in het economisch verkeer van het vermogen 19 ongeacht of er daadwerkelijk inkomsten zijn. Over dit bedrag wordt vervolgens 30 procent belasting geheven. 20 Er is dus sprake van een inkomensfictie. Behalve voordelen zitten er natuurlijk ook nadelen aan het gebruik van ficties. De voornaamste is de afzwakking van rechtsbeginselen, zoals het rechtvaardigheidsbeginsel 21, gelijkheidsbeginsel 22 en het draagkrachtbeginsel 23. Ook de rechtszekerheid is in het geding als er belasting wordt geheven op basis van een fictie in plaats van de werkelijkheid. Voor de belastingplichtige is het vaak niet duidelijk waarom er fictief wordt geheven en waarom niet naar de werkelijkheid. Niessen schrijft daarover: Gevoelsmatig kan elke fictie verzet oproepen aangezien alleen belastingheffing op basis van werkelijke feiten redelijk lijkt. 24 Samenhangend met dit rechtvaardigheidsbeginsel is dat het maatschappelijk draagvlak kleiner wordt en ontwijkgedrag toeneemt. De belastingplichtige die te maken krijgt met een fictie die in zijn ogen onrechtvaardig is, omdat deze te veel afwijkt van de werkelijkheid, zal immers eerder geneigd zijn tot belastingontwijking dan wanneer de werkelijkheid als uitgangspunt dient. Albregtse onderschrijft dit: ( ) indien (bepaalde) belastingplichtigen nadeel van een fictiebepaling hebben zal dat zich 18 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag Artikel 5.2 lid 1 Wet IB Artikel 2.13 Wet IB Dit beginsel houdt in dat belastingen als rechtvaardig worden ervaren. 22 Dit beginsel houdt in dat gelijke gevallen gelijk behandeld moeten worden en ongelijke gevallen naar mate van ongelijkheid. 23 Dit beginsel houdt in dat de sterkste schouders de zwaarste lasten moeten dragen. 24 R.E.C.M. Niessen, Belastingheffing op basis van ficties, WFR 2002/105 11

12 uiten in onvrede met het belastingsysteem en aanleiding kunnen geven tot allerlei vermijdingsreacties en constructies om toepassing van het forfait, de fictie te voorkomen. 25 Bij een fictie kan ook het risico ontstaan dat de werkelijke draagkrachtvermeerdering of -vermindering te sterk afwijkt van de door fictie vastgesteld inkomen. Het draagkrachtbeginsel komt dan in het geding. De belastingwetgeving wordt door het gebruik van ficties vereenvoudigd. Deze vereenvoudiging heeft echter tot gevolg dat de feitelijke omstandigheden minder invloed hebben en dat de wetgeving daardoor minder gedetailleerd wordt. Wettelijke regelingen die gebaseerd zijn op een fictie hebben een grote kans om discriminatoir te zijn omdat zij geforceerd ongelijke gevallen gelijk behandelen. Happé heeft het over een verhoogde kans op discriminatie bij ficties: In een drietal recente arresten komt de Hoge Raad tot de conclusie dat de wetgeving in kwestie discriminatoir is. ( ) In al deze gevallen gaat het om een forfait danwel een fictie. Zulke wettelijke regelingen hebben een verhoogde kans op discriminatie, omdat zij geforceerd ongelijke gevallen gelijk behandelen. 26 Zij vinden hun oorzaak in de wens van de wetgever om meerdere doelstellingen te verwezenlijken in één fiscale regeling. Hierdoor ontstaat dus spanning tussen ficties en het gelijkheidsbeginsel. 27 Ik zal dat hierna verder uitwerken. Paragraaf 4: Fictie en forfait versus gelijkheid De kern van het gelijkheidsbeginsel is dat gelijke gevallen gelijk behandeld worden en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van ongelijkheid. Als er sprake is van ongelijke behandeling dan moet daarvoor een rechtvaardiging zijn. 28 Toetsing aan het gelijkheidsbeginsel kan de rechter doen door middel van artikel 14 EVRM juncto artikel 1 Eerste Protocol en artikel 26 IVBPR. De rechter toetst met terughoudendheid waardoor de wetgever een ruime beoordelingsmarge 29 toekomt zodat vooral in het geval van forfaits eenvoudig een rechtvaardiging gegeven kan worden. 30 Deze ruime beoordelingsvrijheid komt voort uit de trias politica omdat de rechter niet op de stoel van de wetgever mag gaan zitten. De wetgever is immers degene met de taak om de legitieme doelstellingen van het overheidsbeleid vast te stellen door middel van wetten. 31 De objectieve 25 D.A. Albregtse, Fictie en werkelijkheid in de inkomstenbelasting, WFR 1985/ R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/ Meer over de spanning tussen ficties en het gelijkheidsbeginsel in paragraaf 4 van dit hoofdstuk 28 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/ Daarbij dient het oordeel van de wetgever te worden geëerbiedigd tenzij dat van redelijke grond ontbloot is (J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Vijf jaar Wet IB 2001, pag. 53) 30 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 12 juli 2002, nr , BNB 2002/400 waar als rechtvaardiging werd gegeven: Met het maximum heeft de wetgever willen voorkomen dat aftrek zou worden verleend voor niet noodzakelijke en/of extreem hoge uitgaven voor kinderopvang. 31 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 12

13 rechtvaardiging moet aan twee voorwaarden voldoen: er moet een legitieme doelstelling worden nagestreefd en er moet sprake zijn van een redelijke proportionaliteit tussen het middel en het doel. 32 Door meerdere doelstellingen te geven aan een bepaling kan het gebeuren dat de ene doelstelling bepaalt wat gelijke gevallen en ongelijke gevallen zijn en dat een andere doelstelling hiermee conflicteert. Het gevolg is dat discriminatie kan ontstaan bijvoorbeeld als een uitzondering wordt toegevoegd aan een hoofdregel. Deze uitzondering kan een andere doelstelling hebben dan de doelstelling van de hoofdregel. Als de uitzondering een aanvulling is op de hoofdregel kan de doelstelling van de uitzondering automatisch ook van toepassing worden op de hoofdregel. 33 De rechtvaardiging voor de oude hoofdregel hoeft dan niet meer van toepassing te zijn op de nieuwe hoofdregel vanwege de toevoeging van een uitzondering waarvoor de oude rechtvaardiging niet voldoende is. Happé gebruikt als voorbeeld het forfaitair belasten van privégebruik van de auto met een uitzondering als er geen sprake is van privégebruik. 34 Hierop wordt een volgende uitzondering gestapeld: een bijtelling met een andere doelstelling dan de hoofdregel. Deze andere doelstelling is het terugdringen van woon-werkverkeer. Als er geen sprake is van privégebruik (de hoofdregel) is echter ook geen sprake van een bijtelling (de uitzondering) waardoor de doelstelling van de bijtelling niet meer van toepassing is hoewel er wel woon-werkverkeer blijft plaatsvinden. Bij een forfait kan het werkelijke bedrag hoger of lager liggen. Toch wordt het bedrag van het forfait toegepast. Dit bedrag zou een redelijk gemiddelde moeten zijn. 35 Er is dan geen sprake van behandeling naar mate van ongelijkheid. Als rechtvaardiging hiervoor wordt gegeven: eenvoud en doelmatigheid. 36 Volgens Happé is een vergelijkbare spanning aanwezig bij ficties: Situaties die niet onder een wettelijke bepaling, de hoofdregel, gevat kunnen worden, maar daar naar doel en strekking volgens de opvatting van de wetgever wel onder behoren te vallen, worden bij expliciete aanvullende wettelijke bepaling, de fictiebepaling, daarmee gelijkgesteld. Bij ficties worden ongelijke situaties gelijk behandeld. Als we de kern van het gelijkheidsbeginsel volgen zouden ongelijke situaties ongelijk behandeld moeten worden tenzij er sprake is van een rechtvaardiging. Happé schrijft hierover: ( ) de gelijke behandeling die door de fictiebepaling wordt bewerkstelligd met de door de hoofdregel bestreken normale gevallen, staat tegenover de 32 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, Vijf jaar Wet IB 2001, pag R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/ R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 en Hoge Raad 15 juli 1998, nr , BNB 1998/293c* 35 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/ R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/553 13

14 tegelijkertijd gecreëerde ongelijke behandeling met die andere verwante situaties. 37 Anders dan bij forfaits zal de rechtvaardiging bij ficties moeilijker te bepalen zijn omdat er niet alleen sprake hoeft te zijn van een verschil in bedrag, maar ook van een verschil in situatie. Er is geen sprake van een redelijk gemiddelde situatie maar van één situatie waarbij de andere situatie geheel aan de kant gezet wordt. Paragraaf 5: Fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties In deze scriptie zal een onderscheid gemaakt worden tussen fictieve inkomsten, herkwalificerende ficties en omstandighedenficties. Omstandighedenficties zullen echter niet behandeld gaan worden omdat de scriptie zich specifiek richt op de inkomensficties. Onder fictieve inkomsten worden inkomsten verstaan waarvan (nog) geen reële inkomensbron kan worden vastgesteld. Het is echter ook mogelijk dat slechts een gedeelte van de inkomensbron fictief is. Denk bijvoorbeeld aan de gebruikelijk loon regeling waarbij betaald wordt aan de directeur-grootaandeelhouder en het loon fictief gesteld wordt op is dan het fictieve gedeelte. Voor zover dat het geval is wordt onder fictieve inkomsten ook dat fictieve gedeelte verstaan. Onder herkwalificerende ficties worden ficties verstaan die een inkomensbron wijzigen in een andere inkomensbron. Denk bijvoorbeeld aan rente die geherkwalificeerd wordt als dividend of winst uit onderneming. Omdat er dus sprake is van een inkomensbron worden deze ficties niet ondergebracht bij fictieve inkomsten. Paragraaf 6: Samenvattende conclusie Het gebruik van ficties heeft zowel voor- als nadelen. Ficties zijn voornamelijk voor de belangen van de fiscus en niet voor de belastingplichtige. 38 Gevoelsmatig zou alleen geheven moet worden over reële inkomsten in de inkomstenbelasting. Kijkt men naar de huidige belastingwetgeving dan kan de conclusie getrokken worden dat een groot deel van de heffing plaatsvindt door middel van ficties. Men zou zelfs kunnen concluderen dat alles een fictie is. 39 Ficties werden ingevoerd omdat de technieken niet aanwezig waren om een reëel inkomen vast te stellen. Met de toenemende digitalisering zou men verwachten dat het aantal ficties afneemt, dit is echter absoluut niet het geval. 37 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/ F.F.J. Ruijten, Verslag van het symposium Belastingen in de 21e eeuw, WFR 1998/ M. Lang, Fictious income and tax treaties, IBFD 2005, pag. 44 en R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag

15 Een duidelijk voorbeeld hiervan is de vermogensrendementsheffing. Voordat deze ingevoerd werd met de Wet Inkomstenbelasting 2001, bestond er een stelsel dat gebaseerd was op reële inkomsten. Het karakter van het forfait brengt met zich mee dat het in principe ook een fictie is. Freudenthal noemt het ook wel: een species van het genus fictie. 40 In deze scriptie zal dit onderscheid echter niet gehanteerd worden omdat er in internationale situaties een verschil is tussen de behandeling van ficties en forfaits. De categorie van inkomensficties is vooral van belang in deze scriptie. Hoe met fictief inkomen en herkwalificerende ficties wordt omgegaan in belastingverdragen staat immers centraal. Hierbij wordt onder fictie verstaan: ( ) een wettelijke bepaling op grond waarvan de werkelijkheid verplicht geheel of ten dele terzijde wordt gesteld ( ). 41 Een nadeel van het gebruik van ficties is de positie van de fictie in de internationale sfeer. Er ontstaan namelijk veel vragen over hoe deze fictie voor verdragstoepassing gekwalificeerd dient te worden. Nederland kan immers de fictie wel erkennen maar als omringende landen dat niet doen kan dubbele belastingheffing ontstaan. Dit wordt in de volgende hoofdstukken uitvoeriger behandeld. De spanning die nationaalrechtelijke ficties met zich meebrengen op het gebied van verdragstoepassing is immers de voornaamste kern van deze scriptie. Hoe werken nationaalrechtelijke ficties namelijk door naar het verdragenrecht? 40 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking, SDU 2004, pag

16 Hoofdstuk 3 Verdragskwalificatie van fictieve inkomsten en herkwalificerende ficties Als een fictie in de nationale wetgeving wordt opgenomen is deze in beginsel van toepassing op zowel de binnenlandse als de buitenlandse belastingplichtige. Als de belastingplichtige in het buitenland verblijft en inkomsten geniet uit Nederland, heeft hij te maken met de belastingwetgeving van meerdere Staten. Als door middel van een fictie moet worden aangenomen dat er inkomen is genoten in Nederland, moet de andere Staat hier dan rekening mee houden, ook al is er geen inkomen volgens de eigen belastingwetgeving? Dezelfde vraag zou gesteld kunnen worden als inkomen, middels een fictie, geherkwalificeerd wordt. Houdt de andere Staat in dat geval rekening met de werkelijke bron van inkomen of met de herkwalificatie als gevolg van de fictie? Omdat Nederland tientallen belastingverdragen heeft afgesloten 42 die ieder slechts weinig van elkaar verschillen, wordt in mijn scriptie als uitgangspunt het Modelverdrag van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling 43 (hierna: het OESO-Modelverdrag) genomen voor het bespreken van verdragsartikelen. Paragraaf 1: Voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen Voordat gekeken wordt naar het belastingverdrag wordt gekeken hoe buitenlandse belastingplichtigen te maken kunnen krijgen met nationaalrechtelijke ficties. Hiervoor wordt gekeken naar het voorwerp van belasting bij buitenlandse belastingplichtigen. Buitenlands belastingplichtig voor de inkomstenbelasting zijn de natuurlijke personen die niet in Nederland wonen, maar wel Nederlands inkomen genieten. 44 Anders dan bij de binnenlands belastingplichtige is de buitenlands belastingplichtige slechts belastingplichtig voor het Nederlands inkomen. Dit Nederlands inkomen wordt gedefinieerd 45 als in het kalenderjaar genoten: - belastbare inkomen uit werk en woning in Nederland; - belastbare inkomen uit aanmerkelijk belang in een in Nederland gevestigde vennootschap; en - belastbare inkomen uit sparen en beleggen in Nederland. 42 A.J.A. Stevens, Over de afschaffing van belastingverdragen, Erasmus Law Lectures 2007, pag Bekend als de OESO of OECD 44 Artikel 2.1 lid 1 onderdeel b Wet IB Artikel 7.1 Wet IB

17 Niet elke Nederlandse inkomstenbron is dus belast; slechts die bronnen die zijn opgenomen in de artikelen 7.2, 7.5 en 7.7 van de Wet Inkomstenbelasting Is er een belastingverdrag afgesloten met de andere Staat, dan is hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting 2001 slechts van toepassing op de inkomsten die aan Nederland ter heffing zijn toegewezen. Het is mogelijk om te opteren voor binnenlandse belastingplicht zodat de buitenlands belastingplichtige behandeld wordt alsof hij een inwoner is. 46 De buitenlands belastingplichtige heeft dan te maken met alle wettelijke bepalingen van de inkomstenbelasting die ook van toepassing zijn op inwoners. Als wordt vastgesteld dat een inkomstenbron in Nederland is opgekomen, dan is de buitenlands belastingplichtige over het daaruit genoten inkomen in Nederland belasting verschuldigd, indien deze inkomsten genoemd worden in een van de schakelbepalingen van hoofdstuk 7 van de Wet Inkomstenbelasting Is er echter sprake van een fictie dan kan de vraag gesteld worden of er in Nederland sprake is van een inkomstenbron aangezien er geen feitelijke activiteiten in Nederland worden verricht. 48 Zoals in het begin van de paragraaf is gezien wordt Nederlands inkomen gedefinieerd in drie categorieën die elk het zinsdeel in Nederland bevatten. Een specifiek voorbeeld van de vraag of er bij toepassing van een fictie sprake is van een inkomstenbron in Nederland, is te vinden in de terbeschikkingstellingregeling. Vindt het hebben van een vordering op een in Nederland gevestigde B.V. plaats in Nederland? Is dat het geval dan kan Nederland heffen omdat deze vordering dan opgenomen is in artikel 7.2 lis 2 onderdeel c van de Wet Inkomstenbelasting 2001, zo niet, dan kan Nederland niet heffen over deze vordering. Rijkers is van mening dat voor de niet gedefinieerde termen in afdeling 7.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 de definitie uit de voorgaande hoofdstukken moet worden gevolgd. 49 Dit betekent dat tbswerkzaamheden ook van toepassing zijn voor afdeling 7.2 van de Wet Inkomstenbelasting Dit is echter volgens hem anders, wanneer het gaat om tbs-werkzaamheden in Nederland. Over de doorwerking van artikel 3.92 Wet Inkomstenbelasting 2001 naar artikel 7.2 Wet Inkomstenbelasting 2001 zegt Rijkers: Hoewel de bedoeling van de wetgever uit de wetsgeschiedenis hier duidelijker naar voren treedt dan bij art. 3.91, is er in de opbouw van de wet geen systematische koppeling aangebracht tussen overige werkzaamheden in Nederland en art Het is nu maar de vraag wat 46 Artikel 2.5 Wet IB 2001 geeft de keuze voor de buitenlandse belastingplichtige om fictief gelijk te zijn aan een binnenlandse belastingplichtige, hier is dus sprake van een omstandighedenfictie. 47 Artikelen 7.2, 7.5 en 7.7 Wet IB P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 waarin Albert deze vraag niet kan beantwoorden met betrekking tot de ter beschikkingstellings schuldvordering van een Belgische directeur-grootaandeelhouder op een eigen BV. Ook Rijkers komt er niet uit: A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765 onderdeel A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/765 17

18 de rechter het zwaarst zal laten wegen. 50 Albert stelt: ( ) uit de tekst van de wet ( ), de wetssystematiek ( ) en de wetsgeschiedenis c.q. de bedoeling van de wetgever ( ) leid ik af dat art 3.91 en 3.92 Wet IB 2001 van toepassing zijn op buitenlandse belastingplichtigen. 51 Naar mijn mening zijn tbs-werkzaamheden ook op buitenlandse belastingplichtigen van toepassing omdat er dan gelijkheid bestaat met binnenlandse belastingplichtigen. Ook is de schakelbepaling van artikel 7.2 lid 1 Wet Inkomstenbelasting 2001 niet precies geformuleerd zodat tbs-werkzaamheden niet onder de bepaling vallen. 52 Als eenmaal is vastgesteld dat Nederland kan heffen op basis van nationale wetgeving, dan moet gekeken worden of Nederland ook mag heffen op basis van het belastingverdrag. In een belastingverdrag is namelijk vastgelegd of Nederland ook daadwerkelijk heffingsbevoegd is. 53 Het doel van een belastingverdrag is om juridisch dubbele belasting 54 te voorkomen. Als slechts één Staat rekening houdt met een fictie kan juridisch dubbele belasting ontstaan; namelijk heffing over zowel het reële als het fictieve inkomen. 55 Paragraaf 2: Het Verdrag van Wenen Als gekeken wordt naar belastingverdragen zal er rekening gehouden moeten worden met het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen bevat bepalingen ten aanzien van verdragsrelaties. Dit verdrag is sinds 1980 in werking en werd in 1985 door Nederland goedgekeurd bij Rijkswet. 56 Aangezien dit verdrag een codificatie vormt van bestaande regels van volkenrecht, is zij ook van toepassing op verdragen die voor 1980 in werking zijn getreden. 57 De artikelen 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen geven regels ten aanzien van uitlegging van verdragen. Ten grondslag aan het Verdrag van Wenen ligt de pacta sunt servanda-regel. 58 Deze regel houdt in dat, elk in werking 50 A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/ Kritische noot van P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/411 op A.C. Rijkers, Aanmerkelijk belang en art Wet IB 2001 bij buitenlandse belastingplicht, WFR 2001/ P.G.H. Albert, Fictieve rente en fictief salaris en de toepassing van het (nieuwe) verdrag Nederland-België, FED 2001/ C. van Raad, T.Bender en S.C.W. Douma, De Hoge Raad op een drielandenpunt, WFR 2001/ Heffing van vergelijkbare belastingen in twee (of meer) Staten van dezelfde belastingplichtige over materieel hetzelfde object. 55 P.J. Wattel en O. Marres, Characterization of Fictious Income under OECD-Patterned Tax Treaties, European Taxation 03/2003, pag. 66 e.v. 56 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/ F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/ Artikel 26 van het Verdrag van Wenen 18

19 getreden verdrag, partijen bindt en te goeder trouw moet worden uitgevoerd. 59 Bij een eenzijdige wijziging van de heffingsbevoegdheid door middel van ficties wordt bijvoorbeeld in strijd gehandeld met de goeder trouw. 60 Uitgangspunten in het Verdrag van Wenen zijn: 1. dat de verdragstekst de bedoeling van de verdragsluitende partijen weergeeft; 2. de gewone betekenis van de termen van belang is; en 3. de context van het verdrag. 61 De context wordt nader verduidelijkt in lid 2 van artikel 31 van het Verdrag van Wenen. De context komt nog uitvoerig aan bod in hoofdstuk 4. Artikel 32 staat aanvullende middelen, zoals de omstandigheden waaronder een verdrag is afgesloten, toe als deze de uitleg overeenkomstig met artikel 31 bevestigen of als de uitleg van artikel 31 dubbelzinnig, ongerijmd of onredelijk is. Door het vertrouwelijke karakter van de verdragsonderhandelingen zal er echter weinig praktische waarde zijn van artikel Artikel 33 geeft aan wat de handelswijze moet zijn bij twee- of meertalige verdragen. Hoofdregel is dat elke tekst gelijke rechtskracht heeft, tenzij afgesproken is dat bij een verschil een bepaalde tekst prevaleert. 63 Artikel 3 lid 2 van het OESO-Modelverdrag, wat ziet op begripsuitlegging binnen belastingverdragen, heeft evenwel voorrang op de artikelen 31 tot en met 33 van het Verdrag van Wenen. Engelen zegt hierover: Ten opzichte van art Verdrag van Wenen geldt art. 3, tweede lid, ( ) als lex specialis. Dit betekent dat art Verdrag van Wenen in beginsel geen toepassing vindt ten aanzien van de interpretatievraagstukken die met behulp van art. 3, tweede lid, OESO-Modelverdrag kunnen worden opgelost. 64 Paragraaf 3: Gesloten systeem van arbeidsinkomsten in verdragen Bij de behandeling van belastingverdragen moet rekening gehouden worden met de systematiek van deze verdragen. 59 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/ Zie ook artikel 27 van het Verdrag van Wenen 61 Artikel 31 lid 1 van het Verdrag van Wenen 62 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/ Artikel 33 lid 1 van het Verdrag van Wenen 64 F.A. Engelen, Het belastingverdrag met het Verenigd Koninkrijk: driemaal is nog geen scheepsrecht, WFR 1999/649 19

20 In het OESO-Modelverdrag kunnen de inkomenssoorten gevonden worden in de artikelen 6 tot en met 21 met uitzondering van artikel 9. Als het inkomen niet onder een van de inkomenssoorten van artikel 6 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag valt dan is in beginsel artikel 21, het restartikel, van toepassing. Waarom is het van belang onder welke inkomenssoort een bron van inkomen valt? Het is van belang voor het heffingsrecht van de Staten. Als bijvoorbeeld artikel 15 van het OESO-Modelverdrag van toepassing is; dan mag de bronstaat heffen. Is echter artikel 18 van het OESO-Modelverdrag van toepassing dan zal veelal de woonstaat mogen heffen. Ook voor de belastingplichtige is dat van belang omdat de belastingwetgeving in beide Staten verschillend is en er daarom waarschijnlijk niet hetzelfde bedrag verschuldigd zal zijn. De verdragsartikelen voor arbeidsinkomsten 65 hanteren een sluitend systeem. 66 Een sluitend systeem houdt in dat inkomsten uit arbeid altijd onder een van de artikelen van dit systeem onder te brengen zijn. Pötgens beschouwt artikel 15 van het OESO-Modelverdrag als een restartikel voor de arbeidsinkomsten. 67 Hieruit volgt dat volgens hem artikel 21 in beginsel niet van toepassing zou zijn op arbeidsinkomsten. De hoofdregel van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is dat de woonstaat van de genieter van loon, salaris of een soortgelijke beloning heffingsbevoegd is. 68 Lid 1 van artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is een algemeen gestelde wettekst. Ook ik ben van mening dat er inderdaad sprake is van een gesloten systeem omdat arbeidsinkomsten die niet genoemd worden in de andere artikelen door de algemene strekking onder artikel 15 lid 1 van het OESO-Modelverdrag vallen. Dat aan artikel 21 van het OESO- Modelverdrag niet meer zou worden toegekomen wordt verderop behandeld. Bij andere inkomsten dan arbeidsinkomsten is geen sprake van een gesloten systeem. Als deze inkomsten niet omvat worden in het desbetreffende artikel dan zal gekeken moeten worden naar artikel 21 van het OESO- Modelverdrag. Artikel 15 van het OESO-Modelverdrag is niet van toepassing als artikel 16 (bestuursbeloningen), 17 (artiesten en sportbeoefenaars), 18 (pensioenen), 19 (overheidsbeloningen) of artikel 20 (studenten) van het OESO-Modelverdrag van toepassing zijn. Artikel 16 van het OESO-Modelverdrag wordt volgens Pötgens gezien als een special provision in plaats van een uitzondering (zoals artikel 18 en 65 Artikelen 15 tot en met 20 van het OESO-Modelverdrag 66 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 3 mei 2000, nr , BNB 2000/296c*, F.P.G. Pötgens, Het sluitend systeem van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/397, B. Peeters, Article 15 of the OECD Model Convention on Income from Emplyment and its Undefined Terms, European Taxation February/March 2004/72 en P. Kavelaars, Arbeidsinkomsten en verdragstoepassing, TFO 2005/56 67 F.P.G. Pötgens, Het sluitend systeem van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/ Artikel 15 lid 1 OESO-Modelverdrag 20

21 19 van het OESO-Modelverdrag). 69 Dit houdt in dat artikel 15 van het OESO-Modelverdrag van toepassing blijft voor het deel dat niet door artikel 16 wordt gedekt. Dit is bijvoorbeeld het geval als de beloning van een directeur onderverdeeld kan worden in een deel dat verkregen is uit zijn hoedanigheid als bestuurder en in een deel dat verkregen is uit zijn hoedanigheid als werknemer. Deze laatste valt dan onder artikel 15 van het OESO-Modelverdrag terwijl het deel dat verkregen is in de hoedanigheid van bestuurder onder artikel 16 van OESO-Modelverdrag valt. 70 Artikel 17 (artiesten en sportbeoefenaars), 18 (pensioenen), 19 (overheidsbeloningen) en artikel 20 (studenten) van het OESO-Modelverdrag gelden als een uitzondering op artikel 15. Dit betekent bijvoorbeeld dat als het inkomen onder zowel artikel 15 als artikel 17 van het OESO-Modelverdrag ondergebracht kan worden, dat dan artikel 17 van het OESO-Modelverdrag van toepassing is en niet artikel 15 van het OESO-Modelverdrag. Paragraaf 4: Begripsuitlegging in verdragen Belastingverdragen hebben een eigen omschrijving van de inkomenssoorten in de verschillende artikelen opgenomen. Artikel 12 van het OESO-Modelverdrag heeft bijvoorbeeld betrekking op royalty s. Lid 2 van artikel 12 van het Modelverdrag luidt: The term royalties as used in this Article means payments of any kind received as a consideration for the use of, or the right to use, any copyright of literacy, artistic or scientific work including cinematograph films, any patent, trade mark, design or model, plan, secret formula or process, or for information concerning industrial, commercial or scientific experience. Er is dus sprake van een specifieke omschrijving van de inkomenssoort die onder dit artikel valt. Artikelen 3 tot en met 5 van het OESO-Modelverdrag omschrijven een aantal algemene begrippen zoals wat verstaan moet worden onder persoon, lichaam en vaste inrichting. Als er echter geen begripsuitlegging gevonden kan worden in het belastingverdrag zal artikel 3 lid 2 van het OESO- Modelverdrag toegepast worden. Dit artikel verwijst naar de nationale wetgeving voor de uitlegging van begrippen die niet gedefinieerd zijn. De volgende regel wordt gegeven: ( ) any term not defined therein shall, unless the context otherwise requires, have the meaning that it has at that time under the law of that State ( ) 71 Als bestanddelen van de context gelden met name het OESO- 69 F.P.G. Pötgens, Het sluitend systeem van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/ F.P.G. Pötgens, Het sluitend systeem van artikel 15 e.v. van het OESO-Modelverdrag, MBB 2000/ Artikel 3 lid 2 OESO-Modelverdrag 21

22 commentaar 72 en het doel en de strekking van het verdrag. 73 De verdragscontext komt nog uitgebreid aan bod in hoofdstuk 4. De bedoeling van verdragsluitende Staten heeft slechts betekenis indien een gezamenlijke bedoeling blijkt. 74 Deze gezamenlijke bedoeling kan een gezamenlijk opgestelde toelichting zijn of uit afzonderlijk door de Staten gepubliceerde toelichtingen die op het betrokken onderdeel met elkaar in overeenstemming zijn. 75 Zie bijvoorbeeld Hoge Raad 15 december waar de zin: Noch uit de tekst van het Verdrag, noch uit de toelichtingen van de verdragssluitende partijen blijkt dat zij de gemeenschappelijke bedoeling hebben gehad ( ) gebruikt werd en door de Hoge Raad later vaker gebruikt werd. Wat betreft overeenstemming in de toelichtingen kan gekeken worden naar de conclusie bij de uitspraak van de Hoge Raad op 3 juli Daarbij worden passages uit de toelichtingen van Nederland en België met elkaar vergeleken. Anders dan bij begrippen in de nationale wetgeving is de grammaticale interpretatiemethode sterk dominant bij verdragsbegrippen. 78 Deze methode houdt in dat er gekeken wordt naar de letterlijke tekst van de verdragsbepaling. Een verdrag is een overeenkomst tussen twee partijen waarbij meestal geen gemeenschappelijke toelichting gegeven wordt. 79 Bij de uitleg van begrippen in de nationale wetgeving wordt meestal ook nog gekeken naar een redelijke wetstoepassing, wetsystematische uitleg, een wethistorische uitleg of een teleologische 80 uitleg. 81 Dit houdt in dat gekeken wordt naar aanvaardbaarheid van het resultaat bij toepassing van de belastingwet, de systematiek van de belastingwet, de geschiedenis van de belastingwet en het doel van de belastingwet. Deze aspecten kunnen veelal gevonden worden in de parlementaire toelichtingen bij de betreffende bepalingen. Een belastingverdrag heeft echter vaak geen gezamenlijke toelichting. Lid 2 van artikel 3 van het OESO-Modelverdrag is zo geformuleerd (vanaf 1995) dat de dynamische interpretatie naar voren komt. Dat wil zeggen dat, op het moment van toepassing, gekeken moet worden naar de uitleg van nationale begrippen en niet ten tijde van het afsluiten van het verdrag. De grammaticale interpretatie blijft echter ook van toepassing. Hierdoor wordt gebruik gemaakt van 72 Externe verdragscontext 73 Interne verdragscontext 74 C. van Raad, Cursus belastingrecht, Kluwer 2011, hoofdstuk A.a.IBR 75 C. van Raad, Cursus belastingrecht, Kluwer 2011, hoofdstuk A.a.IBR 76 Hoge Raad 15 december 1993, nr , BNB 1994/ Conclusie van Soest bij Hoge Raad 3 juli 1991, nr , BNB 1991/248 punten 4.2 en P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU Naar het doel van de wet 81 P.G.H. Albert, Fictie en werkelijkheid in het belastingrecht, SDU