Verdragspositie van bij fictie in Nederland gevestigde BES lichamen

Transcriptie

1 Verdragspositie van bij fictie in Nederland gevestigde BES lichamen P.H. Arets, LLM 1. INLEIDING Zoals aangehaald in het voorwoord en zoals waarschijnlijk iedere lezer van deze bijdrage zal weten, zijn op de Nederlandse Antillen opgeheven. Curaçao en Sint Maarten hebben de autonome status binnen het Koninkrijk der Nederlanden verkregen. De BES eilanden zijn een directe band met Nederland aangegaan en vormen ieder een afzonderlijk openbaar lichaam binnen het Nederlandse staatsbestel. In deze bijdrage zal ik ingaan op een vestigingsplaatsfictie die is opgenomen in de nieuwe belastingwetgeving op de BES eilanden. Deze fictie roept mijns inziens een aantal vragen op met betrekking tot de toepassing van verdragen ter voorkoming van dubbele belasting welke zijn afgesloten ten behoeve van Nederland. De kernvraag is of een feitelijk op de BES eilanden gevestigd lichaam, welke door toepassing van de fictie wordt geacht in Nederland te zijn gevestigd, een beroep kan doen op het uitgebreide Nederlandse verdragennetwerk. Of een dergelijk lichaam een beroep kan doen op het Nederlandse verdragennetwerk is van belang voor de vraag of een lichaam ter zake van de behaalde winsten aanspraak kan maken op belastingvermindering uit hoofde van een belastingverdrag jegens de bronstaat of de woonstaat. In onderdeel 2 zal ik eerst ingaan op het nieuwe fiscale BES stelsel. De vestigingsplaatsfictie, welke onderdeel uitmaakt van de opbrengstbelasting en is opgenomen in de Belastingwet BES, komt in onderdeel 3 aan de orde. Alvorens af te sluiten met een conclusie zal ik in onderdeel 4 ingaan op de verdragspositie van de BES eilanden waarbij ik tevens zal ingaan op het OESO-modelverdrag en relevante jurisprudentie. 2. NIEUW FISCAAL STELSEL BES EILANDEN De staatkundige veranderingen zijn van grote invloed op de fiscale regelgeving van de voormalige eilanden van de Nederlandse Antillen. Het fiscale stelsel van de Nederlandse Antillen bestond uit landsverordeningen en eilandsverordeningen. Dat stelsel is voor de BES eilanden vervangen door een nieuw fiscaal stelsel. Nu de BES eilanden tot Nederland zijn gaan behoren heeft dit tot gevolg dat Nederland na de transitie twee fiscale rechtsregimes kent. De BES eilanden mogen als onderdeel van het land Nederland zelf geen belastingen heffen naar omzet, inkomen, winst of vermogen. Deze belastingen mogen evenals de kansspelbelasting en accijnzen slechts als rijksbelasting worden geheven op landsniveau 1. Het fiscale stelsel voor de BES eilanden is onder meer vormgegeven aan de hand van de Belastingwet BES, de Wet inkomstenbelasting BES, de Wet loonbelasting BES, de Douane- en Accijnswet BES en de Invoeringswet fiscaal stelsel BES, waarbij elementen van het bestaande Nederlands-Antilliaanse fiscale stelsel als bouwsteen hebben gefungeerd voor de uiteindelijke invulling van het fiscale stelsel voor de BES eilanden. In verband met de omvang van de eilandeconomieën, de soorten economische activiteiten en de geografische ligging kan het nieuwe fiscale stelsel eenvoudiger van opzet zijn dan de Nederlandse fiscale wetgeving. Het stelsel zal moeten bijdragen aan een aantrekkelijk investeringsklimaat waarmee de basis zal worden gelegd voor een duurzame economische groei en ontwikkeling. De Belastingwet BES voorziet in de heffing van vastgoedbelasting, opbrengstbelasting, algemene bestedingsbelasting, overdrachtsbelasting en kansspelbelasting. 2 Wat direct zal opvallen is dat in de voornoemde opsomming geen traditionele winstbelasting staat genoemd. Lichamen zullen in plaats daarvan worden onderworpen aan een vastgoedbelasting en de opbrengstbelasting. Die twee belastingen dienen als vervanging van de winstbelasting. Gezien de lage (effectieve) tarieven van de opbrengstbelasting (5%) en 1 Dat wil zeggen op het niveau van het land Nederland. 2 Er zijn tevens hoofdstukken gereserveerd voor de inkomstenbelasting en de loonbelasting. Deze zullen nader worden ingekleed.

2 de vastgoedbelasting (effectief 1,0%) lijkt aldus een zeer gunstig belastingregime te zijn ingevoerd voor bepaalde lichamen welke op de BES eilanden zijn gevestigd. Echter, om voor dit gunstige belastingregime in aanmerking te komen zal moeten worden voldaan aan strikte voorwaarden. In het volgende onderdeel zal ik nader ingaan op deze voorwaarden alsmede op een specifieke bepaling die in de opbrengstbelasting is opgenomen; de zogenoemde vestigingsplaatsfictie. 3. OPBRENGSTBELASTING De opbrengstbelasting is een dividendachtige belasting met als basis de landsverordening op de dividendbelasting Formeel gezien kenden de Nederlandse Antillen weliswaar een dividendbelasting maar de verordening 3 waarin deze was opgenomen is echter nooit in werking getreden. De opbrengstbelasting is ruimer dan de dividendbelasting en wordt geheven over de opbrengst verkregen uit aandelen en winstbewijzen van op de BES eilanden gevestigde kapitaalvennootschappen. Tevens kan ter zake van uitkeringen door onder andere coöperaties, stichtingen en doelvermogens welke zijn gevestigd op de BES eilanden opbrengstbelasting zijn verschuldigd. De hoofdregel is dat de opbrengstbelasting niet wordt geheven indien de in artikel 5.2 Belastingwet BES opgenomen fictie van toepassing is. Een feitelijk in de BES eilanden gevestigd lichaam valt onder de Nederlandse vennootschaps- en dividendbelasting en wordt in Nederland 4 als binnenlands belastingplichtige behandeld. Het lichaam wordt namelijk derhalve geacht te zijn gevestigd in het Europese deel van Nederland voor genoemde belastingen. Het feit dat geen traditionele winstbelasting op de BES eilanden wordt geheven zou mogelijk ervoor kunnen zorgen dat personen van buiten de BES eilanden daar op een niet wenselijke manier gebruik van zouden willen maken. De fictie beoogt te voorkomen dat lichamen zonder voldoende economische binding met de BES eilanden, zoals postbuslichamen, trustlichamen en doorstroomlichamen, gebruik kunnen maken van het aantrekkelijke fiscale stelsel op de BES eilanden. Door het overhevelen van winsten zouden zij namelijk de belastinggrondslag in hun (voormalige) woonstaat fors kunnen eroderen. Tezamen met de reden om kritiek van zowel binnen het koninkrijk als in internationaal verband te voorkomen is de fictie opgenomen in de opbrengstbelasting 5 Onder voorwaarden kunnen kwalificerende lichamen op grond van de Belastingwet BES opteren om aan de opbrengstbelasting te worden onderworpen. Als kwalificerende lichamen worden kort gezegd beschouwd: lichamen met een actieve onderneming met een omzet op jaarbasis van maximaal USD en bezittingen van maximaal USD ; lichamen welke voor ten hoogste voor 50% bestaan uit beleggingen, deelnemingen, liquiditeiten, activa waarvan het gebruik of gebruiksrecht ter beschikking wordt gesteld aan personen buiten de BES eilanden en overige bezittingen die worden aangewend voor het direct of indirect financieren van personen buiten de BES eilanden; lichamen die voor wat betreft de niet-kwalificerende bezittingen (deelnemingen, financieringen, licenties e.d.) aan minimaal drie inwoners van de BES eilanden werk verschaffen 6 en over een kwalificerende onroerende zaak beschikkingen; lichamen die zijn toegelaten tot het zogenoemde handels- en dienstenentrepot (een soort vrije zone ); en lichamen die voor ten minste 95% aandeelhouder zijn van een van bovengenoemde lichamen of van een lichaam dat is toegelaten tot een handels- en dienstenentrepot. 3 Publicatieblad 1999, no Waar in dit stuk wordt gesproken over Nederland wordt bedoeld Europees Nederland. 5 Zie Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr Er zijn eisen gesteld aan de aard van de werkzaamheden en de bevoegdheden en verantwoordelijkheden van de werknemers.

3 Hieruit volgt kort gezegd dat de invoering van het aantrekkelijke fiscale stelsel op de BES eilanden is bedoeld voor ondernemingen met reële activiteiten. De vestigingsplaatsfictie lijkt vestiging op de BES eilanden daarom in beginsel onaantrekkelijk te maken voor lichamen die geen of onvoldoende economische activiteiten of substantiële economische aanwezigheid op de BES eilanden hebben. 7 Stichtingen en doelvermogens behoeven niet aan de hand van de zojuist genoemde in artikel 5.2, tweede lid, van de Belastingwet BES opgenomen toetsen aannemelijk te maken dat zij fiscaal op de BES eilanden zijn gevestigd. Reden hiervoor is dat doelvermogens niet en stichtingen alleen indien en voor zover zij een onderneming drijven aan de vennootschapsbelasting kunnen worden onderworpen. Daarnaast worden winstuitkeringen van doelvermogens en stichtingen niet getroffen door de Nederlandse dividendbelasting. Indien doelvermogens en stichtingen zouden worden overgeheveld naar Nederland, zou dit voor de toepassing van de vennootschapsbelasting en dividendbelasting ertoe kunnen leiden dat noch op de BES eilanden noch in Nederland belasting wordt geheven. Een dergelijke ongewenste situatie wordt voorkomen door doelvermogens en stichtingen volledig onder de reikwijdte van het nieuwe fiscale stelsel van de BES eilanden te brengen. 4.1 VERDRAGSPOSITIE BES EILANDEN Voor Nederland geldt dat de verdragsrechtelijke positie met ingang van de nieuwe staatkundige structuur ongewijzigd blijft. Dit is ten aanzien van de BES eilanden niet anders, tenzij dit expliciet wordt bepaald. Wat de verdragspositie van de BES eilanden betreft, zijn er vier categorieën van verdragen te onderscheiden 8 : De eerste categorie verdragen ziet op verdragen die zowel voor het land Nederland als het land de Nederlandse Antillen gelden. Deze verdragen blijven van toepassing op de BES eilanden. De uitvoeringsverantwoordelijkheid is echter van de Nederlandse Antillen verschoven naar Nederland. Ten tweede gaat het om de verdragen die thans voor de Nederlandse Antillen gelden, maar niet voor Nederland. Deze verdragen zijn bekrachtigd door het Koninkrijk der Nederlanden met expliciet daarbij aangegeven dat zij specifiek voor de Nederlandse Antillen gelden. Wegens het beginsel van zogenoemde statenopvolging zijn de door de Nederlandse Antillen afgesloten verdragen van rechtswege van toepassing op de BES eilanden aangezien deze verdragen thans voor het gehele grondgebied van de Nederlandse Antillen gelden en er ten aanzien van de binding van de BES eilanden niets is veranderd. Deze verdragen gelden echter niet voor het Europese deel van het Koninkrijk. 9 De derde categorie verdragen ziet op verdragen die zowel voor de Nederlandse Antillen als voor Nederland zijn goedgekeurd, maar waarvan een deel slechts voor Nederland is bekrachtigd en niet voor de Nederlandse Antillen. De laatste categorie betreft de verdragen die wel voor Nederland, maar niet voor de Nederlandse Antillen parlementair zijn goedgekeurd en daarna bekrachtigd. Hoewel de BES eilanden deel uitmaken van het Nederlandse Staatsbestel betekent dat echter niet dat deze eilanden wat betreft de verdragsrechtelijke beperkte territoriale werking zonder meer behoren tot het grondgebied van het Europese deel van Nederland. De territoriale werkingssfeer van de voor Nederland geldende verdragen blijft derhalve vooralsnog beperkt tot het Europese deel van Nederland. Het is aan het Koninkrijk om te besluiten of uitbreiding van een verdrag wenselijk wordt geacht. Bij de parlementaire behandeling van het verdrag tussen het Koninkrijk der Nederlanden en Antigua en Barbuda inzake de uitwisseling van informatie betreffende belastingen hebben leden van de (Nederlandse) SP-fractie gevraagd of er in de toekomst afzonderlijke verdragen voor de BES eilanden gesloten moeten worden Kamerbief : reactie op brief van Bonaire betreffende BES-wetgeving, kenmerk: AFP 2010/431 U. 8 Zie Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr Zie Tweede Kamer, vergaderjaar , , nr Kamerbrief, 17 december 2009,

4 De Staatssecretaris heeft geantwoord dat bij nieuwe verdragsonderhandelingen Nederland zal aangeven dat de BES eilanden en Nederland één land in het Koninkrijk vormen en dat de BES eilanden tot haar territoriale gebied behoren. Hierdoor wordt in beginsel het uitgangspunt dat het te onderhandelen verdrag ook voor de BES eilanden van toepassing zal zijn. Vanwege het feit dat het fiscale stelsel van de BES eilanden anders is als het fiscale stelsel van het Europese deel van land Nederland is het aan de toekomstige verdragspartner om te beoordelen of hij er mee akkoord gaat dat het te onderhandelen verdrag ook voor de BES eilanden zal gelden. Vorenstaande laat echter in het midden hoe om te gaan met feitelijk op de BES eilanden gevestigde lichamen welke fictief in Nederland zijn gevestigd. In de volgende paragrafen hoop ik hierop een antwoord te kunnen geven. 4.2 TOEPASSING VAN VERDRAGEN Het OESO-modelverdrag 11 Artikel 1 van het OESO-modelverdrag bepaalt dat het verdrag slechts van toepassing is op personen die inwoner zijn van een van de landen of van beide landen. Een consequentie hiervan is dat een staatsburger van een verdragsland die niet in een van de verdragslanden woont, in het algemeen 12 geen beroep kan doen op het verdrag. Daarnaast valt een persoon, die in geen van beide landen zijn woonplaats heeft maar in beide landen voor dezelfde inkomsten wordt belast, ook buiten de toepassing van het verdrag 13. Om te beoordelen welke personen voor verdragsdoeleinden als inwoner van een de verdragssluitende landen kunnen worden aangemerkt, verwijst artikel 4, eerste lid, van het OESO-modelverdrag in beginsel naar het nationale recht van de desbetreffende staat inzake subjectieve onbeperkte belastingplicht. 14 Hierbij moet worden aangenomen dat de subjectieve onbeperkte belastingplicht betrekking heeft op de soort belasting omschreven in artikel 2 van het OESOmodelverdrag (belastingen waarop de overeenkomst van toepassing is). Wordt een lichaam ingevolge de wetgeving van een verdragspartij aldaar aan belasting onderworpen vanwege onder andere de leiding die in dat land over dat lichaam wordt uitgeoefend of vanwege enige andere soortgelijke omstandigheid, dan wordt het lichaam voor verdragsdoeleinden geacht inwoner te zijn van dat land. De vraag is echter of de plaats van leiding en enige andere soortgelijke omstandigheid limitatieve criteria zijn om als inwoner te kunnen worden aangemerkt of dat dit slechts enkele voorbeelden zijn op grond waarvan het inwonerschap kan worden bepaald. Indien er sprake is van een limitatieve opsomming, is de vraag wat onder een andere soortgelijke omstandigheid moet worden verstaan. Het begrip any other criterion of a similar nature wordt door het OESO-modelverdrag niet gedefinieerd. Uit het commentaar 15 van het OESO-modelverdrag op artikel 4 kan echter worden afgeleid dat een dergelijke omstandigheid dient te leiden tot een situatie waarbij er sprake is van een onbeperkte belastingplicht ( fully liable to tax therein ). Dit zou betekenen dat een ieder die naar het recht van het desbetreffende land aldaar binnenlands belastingplichtig is, ook voor doeleinden van het belastingverdrag als inwoner van dat land geldt. Men kan zich hierbij natuurlijk afvragen waarom zulks niet uitdrukkelijk in de verdragsbepaling tot uitdrukking is gebracht. Deze kwestie heeft zich in de praktijk al eerder afgespeeld bij de vraag of de uitdrukking enige andere soortgelijke omstandigheid mede op oprichting naar het recht van desbetreffend land ziet. Blijkens de tweede 16 en vijfde 11 Met het OESO-Modelverdrag wordt het Bilateraal Modelverdrag voor Belastingen naar Inkomen en Vermogen bedoeld. Het is opgesteld door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling. Het verdrag wordt vaak als leidraad gebruikt bij het opstellen van belastingverdragen tussen twee landen. 12 Met uitzondering van non-discriminatie. 13 In geval een inwoner van een derde staat die in beide verdragsstaten als buitenlands belastingplichtige wordt aangemerkt. Echter zou onderling overleg tussen beide landen een oplossing kunnen bieden. 14 Zie punt 4 van het OESO-commentaar 2008 op artikel Punten 3 en 8: ( ) the definition aims at covering the various forms of personal attachment to a State which, in the domestic taxation laws, form the basis of a comprehensive taxation (full liability to tax) ( )." 16 The definition refers to the concept of residence adopted in domestic laws.

5 volzin 17 van punt 8 van het OESO-commentaar op artikel 4 kan de in de Wet op de vennootschapsbelasting 18 opgenomen vestigingsplaatsfictie worden beschouwd als een enige andere soortgelijke omstandigheid. Wanneer een lichaam is opgericht naar Nederlands recht resulteert dit namelijk tot een onbeperkte belastingplicht voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Dit heeft tot gevolg dat een dergelijk lichaam voor de Nederlandse belastingverdragen in beginsel als inwoner van Nederland dient te worden beschouwd. Een naar Nederlands recht opgericht lichaam wordt voor de Nederlandse belastingverdragen niet als inwoner beschouwd, indien het lichaam op grond van enig door Nederland met een ander land gesloten belastingverdrag en de daarin opgenomen tie-breaker rules 19 geacht wordt inwoner te zijn van dat andere land. Het lichaam is in een dergelijke situatie namelijk niet langer onbeperkt belastingplichtig voor de Nederlandse vennootschapsbelasting. Vanwege de beperkte belastingplicht kan zo een lichaam in beginsel dus niet worden beschouwd als inwoner van Nederland voor de toepassing van het door Nederland gesloten belastingverdrag Drielandenpuntarrest Deze visie wordt ook gedeeld door de Hoge Raad in het Drielandenpuntarrest 20. In dit arrest heeft de Hoge Raad nader uitleg gegeven aan het begrip inwoner zoals gedefinieerd in de door Nederland gesloten belastingverdragen conform artikel 4, eerste lid, eerste volzin, van het OESO-modelverdrag. In onderdeel 3.7 staat namelijk het volgende: Naar volgt uit de paragrafen 3 en 10 van het commentaar bij artikel 4 (algemeen en bij lid 1) van het OESO-modelverdrag van 1963, waarop artikel 4, paragraaf 1, van het Verdrag is gebaseerd, is voor bedoeld inwonerschap vereist volledige onderworpenheid van de belanghebbende ( full tax liability ). Onder verwijzing naar het commentaar op het OESO-modelverdrag is de Hoge Raad aldus van mening dat volledige onderworpenheid is vereist om als inwoner van Nederland te kunnen worden aangemerkt. Dit houdt in dat een lichaam onderworpen moet zijn voor zijn wereldwinst en niet slechts voor de winst uit de in Nederland gesitueerde bronnen. In de situatie dat een lichaam feitelijk op de BES eilanden is gevestigd en op grond van de fictie in de opbrengstbelasting wordt geacht te zijn gevestigd in Nederland is een dergelijk lichaam volledig onderworpen aan de Nederlandse dividenden vennootschapsbelasting. Gezien het feit dat voor een dergelijk lichaam sprake is van full liability tax zou mijns inziens zo een lichaam als verdragsinwoner moeten worden aangemerkt. 5. CONCLUSIE Voor zover mij bekend heeft de Nederlandse regering zich nog niet expliciet uitgelaten over de vraag of de bij fictie in Nederland gevestigde lichamen, welke feitelijk op de BES eilanden zijn gevestigd, een beroep kunnen doen op het Nederlandse verdragennetwerk. Uit het commentaar op het OESO-modelverdrag en het drielandenpuntarrest kan worden geconcludeerd dat een lichaam welke ingevolge de wetgeving van een verdragspartij aldaar aan belasting wordt onderworpen vanwege enige andere soortgelijke omstandigheid resulterend in een onbeperkte belastingplicht, voor verdragsdoeleinden geacht wordt inwoner te zijn van die staat. Gesteld kan worden dat voor feitelijk op de BES eilanden gevestigde vennootschappen welke in Nederland zijn gevestigd op grond van een fictie die is opgenomen in de opbrengstbelasting, het fiscale stelsel niet afwijkt van het stelsel dat voor werkelijk in Nederland gevestigde vennootschappen geldt en op grond daarvan verdragsgerechtigd zijn. Dergelijke lichamen zijn immers volledig onderworpen aan de Nederlandse (dividend- en) vennootschapsbelasting en zijn aldus onbeperkt belastingplichtig voor Nederlandse belastingdoeleinden. Het blijft echter de vraag of de verdragspartner waarmee Nederland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting heeft gesloten akkoord gaat met het beroep dat een feitelijk op de BES eilanden gevestigd lichaam doet op het desbetreffende verdrag. 17 It also covers cases where a person is deemed, according to the taxation laws of a State, to be a resident of that State and on account thereof is fully liable to tax therein (e.g. diplomats or other persons in government service). 18 2, vierde lid, Wet op de vennootschapsbelasting Het kan zijn dat een persoon op basis van de hoofdregel wordt aangemerkt als inwoner van beide staten. Voor die gevallen bevat een verdrag meestal nadere regels om te bepalen van welk land de persoon voor de toepassing van het verdrag geacht wordt inwoner te zijn, onder uitsluiting van het andere land. 20 Hoge Raad 26 februari 2001, nr , BNB 2001/295.