Inhoud. Editoriaal Administratieve vereenvoudiging: Europese Commissie dwaalt!

Transcriptie

1 Inhoud Accountancy&Tax Driemaandelijks tijdschrift van het IAB nr. 4 / 2007 ADMINISTRATIE EN REDACTIE IAB, Livornostraat 41, 1050 Brussel Tel: Fax: info@iec-iab.be 3 4 Editoriaal Administratieve vereenvoudiging: Europese Commissie dwaalt! Interview met Kris Peeters Moet vennootschapsbelasting geregionaliseerd worden? REDACTIECOÖRDINATOR M. Tilmant m.tilmant@iec-iab.be 9 Interview met Bruno Colmant Accountant en onafhankelijke bestuurder REDACTIECOMITÉ E. Basso, A. Bert, M. Claes, C. Cloquet, J. Colson, J. De Blay, A. Faljaoui, S. Ghilain, N. Hormans, C. Janssens, R. Lassaux, T. Luyten, E. Steghers, M. Tilmant, J. Van Droogbroeck UITGEVERS Intersentia, Groenstraat 31, 2640 Morstel Anthemis, Chemin du Cyclotron 6, 1348 Louvain-la-Neuve ILLUSTRATOR COVER Rosemarie De Vos VERANTWOORDELIJKE UITGEVER A. Bert, Livornostraat 41, 1050 Brussel ISSN MEDEDELING VOOR DE LEZERS De auteurs, het redactiecomité en de uitgever streven naar betrouwbaarheid van de gepubliceerde informatie, waarvoor ze echter niet aansprakelijk kunnen worden gesteld. De opinieartikelen vertegenwoordigen de inzichten en mening van auteurs en dus niet noodzakelijk die van het Instituut of van het redactiecomité. Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (IAB) Opgericht bij Wetten van 21 februari 1985 en 22 april 1999 UITVOEREND COMITÉ Voorzitter: A. Bert Ondervoorzitter: M. Claes Secretaris-penningmeester: C. Cloquet Secretaris: J. De Blay RAAD Voorzitter: A. Bert Ondervoorzitter: M. Claes Leden: L. Ceulemans, C. Cloquet, B. Colmant, J. De Blay, E. Degrève, J.-G. Didier, J. Hellin, J.-L. Kilesse, F. Schelfhaut, S. Troonbeeckx, B. Vanderstichelen, J. Van Wemmel Boekhoudrecht Boekhoudkundige verwerking van erfpacht, opstal en vruchtgebruik in non-profitorganisaties Deel 2 Johan Christiaens, Erik De Lembre, Manuela Van den Berghe en Rosita Van Maele Fiscaliteit Aanpassing artikel 26 WIB 1992: groen licht voor (economische) dubbele belasting Yves Verdingh Beroep Bijzonder mandaten Deel 5 Jacques Colson Beroep Boeking van een aanschaffing tegen lijfrente Claude Janssens Gast Bruno Colmant Trends Enkele fiscale en sociale uitdagingen voor de nv België Amid Faljaoui IAB in t kort Wetgeving IAB-info flashback Vakliteratuur ALGEMEEN DIRECTEUR E. Steghers

2 EDITORIAAL Administratieve vereenvoudiging: Europese Commissie dwaalt! Het staat nagenoeg vast dat Europa de door de IASB (International Accounting Standards Board) voorgestelde IFRS-regels voor de kmo s niet zal volgen, onder meer door de bijkomende kosten die de invoering ervan met zich mee zou brengen voor deze categorie van ondernemingen, terwijl het juist de bedoeling was om de administratieve verplichtingen te verlagen. In dit kader is de mededeling van de Commissie van 10 juli 2007 van zeer groot belang. De categorie van micro-entiteiten (minder dan tien werknemers, een balanstotaal van minder dan EUR en een omzet van minder dan EUR) zou volledig worden vrijgesteld van de toepassing van de jaarrekeningrichtlijnen. Dit betekent dus de vrijstelling van de opstelling en openbaarmaking van de jaarrekening. Voor ons land is dit een volledige omwenteling. Uit gegevens van de balanscentrale blijkt dat 75 % van de ondernemingen die de jaarrekening neerleggen volgens het verkort schema, tot deze categorie behoort. De Commissie argumenteert dat er weinig vraag is naar de jaarrekeningen van deze kleine ondernemingen, waarmee dan wordt bedoeld dat er geen externe aandeelhouders zijn die behoefte hebben om over deze jaarrekening te beschikken. Toch kunnen wij niet ontkennen dat niet alleen de kredietverstrekkers en de kredietverzekeraars, maar ook de rechtbanken zich baseren op deze jaarrekeningen om beslissingen te nemen in dossiers die deze ondernemingen aanbelangen. Tevens zijn in ons land de gegevens van de jaarrekening het uitgangspunt voor de vaststelling van de belastbare basis door de belastingadministratie. Dat het opstellen van deze jaarrekening op zich een zware belasting is, is moeilijk te onderbouwen omdat de jaarrekening in feite voortvloeit uit de boekhouding. Europa zou dan ook het voeren van een volledige boekhouding voor deze micro-entiteiten als niet-noodzakelijk moeten bestempelen. En dan wordt het een gans ander verhaal. Weg met het getrouw beeld. Weg met de boekhouding als beheerinstrument. Maar, hoe zal de onderneming dan nog door de beperkte beschikbaarheid van gegevens haar geloofwaardigheid en kredietwaardigheid aantonen? Op dit ogenblik worden de jaarrekeningen gecentraliseerd in de Balanscentrale van de Nationale Bank. Aan de hand van deze gegevens worden allerlei analyses gemaakt die de overheid onder meer toelaten om bepaalde beleidsbeslissingen te nemen. Het wegvallen van deze informatie zal de behoefte eraan niet doen verdwijnen. Gegevens zullen bijgevolg op een andere manier moeten worden verstrekt. Ze moeten dus beschikbaar blijven in de ondernemingen, en indien ze niet meer voortvloeien uit de boekhouding zullen ze op een extracomptabele wijze bijgehouden moeten worden, waarvoor dan opnieuw regels moeten worden opgesteld. Dat België op het gebied van de toepassing van de jaarrekeningenrichtlijnen de beste van de klas is, heeft voor onze ondernemingen het nadeel dat zij informatie openbaar maken die hun (buitenlandse) concurrenten niet hoeven mee te delen. Het moet echter mogelijk zijn de te verstrekken informatie te beperken, waardoor dit reële probleem kan worden opgelost. Elke maatregel tot vereenvoudiging en lastenverlaging voor onze ondernemingen moet worden ondersteund. Toch zal in ons land, indien Europa de invulling van de nog goed te keuren wijzigingen vrijlaat, een afweging moeten worden gemaakt van wat aan de ondernemingen en van wat aan de maatschappij ten goede komt. De aanzet daartoe is reeds gegeven. Vertegenwoordigers van de Hoge Raad voor Economische Beroepen, de CBN, de Balanscentrale, de CBFA, de CRB, het IAB, het IBR en het BIBF pleegden al gezamenlijk overleg, wat onder meer resulteerde in de studiedag van 12 december Het IAB is bereid om mee te denken aan voorstellen om de implementatie van deze nieuwe regelgeving op een voor iedereen aanvaardbare en kostenverlagende wijze te realiseren. André Bert, voorzitter Micheline Claes, ondervoorzitter 3

3 interview Moet vennootschaps belasting geregiona liseerd worden? In het kader van onze ontmoetingen met de politieke en economische beleidsmakers in België, sprak André Bert, voorzitter van het IAB, samen met Micheline Claes, ondervoorzitter, en Eric Steghers, algemeen directeur, met Kris Peeters, Vlaams minister-president. Dit is, kort samengevat, het resultaat van het interview. K. Peeters, M. Claes en A. Bert De boodschap van Kris Peeters is duidelijk: Vlaanderen moet meer bevoegdheden krijgen, vooral inzake dossiers waar momenteel heel wat interregionale verschillen te merken zijn: gezondheidszorg, werkgelegenheid, socio-economische hefbomen, fiscale autonomie, enz. Minister-president Kris Peeters heeft ook duidelijk laten verstaan dat Vlaanderen klaar is om beter samen te werken met de andere bevoegdheidsniveaus, maar dan moet wel iedereen het spel meespelen / 4 Tijdens dit interview herinnerde Kris Peeters ons er opnieuw aan dat de vennootschapsbelasting hem nauw aan het hart ligt. Wat is zijn basisfilosofie? Momenteel beperkt de steun voor bedrijven zich vaak tot subsidies en ondersteuning bij economische expansie, waarop de federale staat dan nog belastingen heft. Kris Peeters meent dat, als we verder willen gaan, er ook een inspanning nodig is op het vlak van de vennootschapsbelasting.

4 interview Hij onderscheidt twee redelijke pistes. De eerste mogelijkheid is het behoud van een federaal belastingtarief in de vennootschapsbelasting. Daarbovenop zouden de gewesten de toestemming moeten krijgen om hun eigen tarieven toe te passen, zoals dat nu gebeurt in Duitsland. Een tweede mogelijkheid is het toekennen van kortingen op de vennootschapsbelasting, wat nu reeds bij de personenbelasting wordt toegepast. Daarbij moet men wel opletten om niet in het vizier te komen van de Europese Commissie wegens overheidssteun. Er zal ook moeten worden nagegaan welk systeem op administratief niveau het eenvoudigst is voor de bedrijven. De minister-president is geen voorstander van het huidige systeem waarbij de Vlaamse overheid subsidies toekent, die vervolgens onderhevig zijn aan federale belastingen. Kris Peeters is ervan overtuigd dat er met fiscale stimulansen een omgeving kan worden gecreëerd die veel neutraler is voor alle vennootschappen, en dit tegen een lagere administratieve kost. IAB: De Europese Commissie wil de administratieve lasten met een kwart verlagen. Dat is een goede zaak. Maar deze verlaging brengt het risico met zich mee dat het niet langer verplicht zou zijn de jaarrekeningen openbaar te maken. Bent u niet bang dat dit schadelijke gevolgen zal hebben voor de informatie aan derden en een goede werking van de economie in het gedrang zal brengen? Kris Peeters: Dit kan je volgens mij vanuit twee invalshoeken bekijken. Eerst en vooral op juridisch en administratief vlak: het is duidelijk dat de huidige situatie voor elke onderneming hoge administratieve kosten met zich meebrengt. Dit weegt vooral zwaar door op de kleine bedrijven. Deze administratie heeft bovendien geen toegevoegde waarde. Je mag ook niet vergeten dat er drie belangrijke spelers in het spel zijn: de onderneming zelf, de overheid en de beursgenoteerde bedrijven. De ondernemer zelf haalt hier het grootste voordeel uit, dat is evident. Maar het is belangrijk dat de zaakvoerders van kmo s de jaarverslagen niet enkel zien als een financiële last maar ook als een hulpmiddel waarmee ze hun onderneming beter kunnen positioneren. Ze moeten het bekijken als een management-tool. Voor mij is het dus duidelijk dat de jaarverslagen een reële toegevoegde waarde hebben voor bedrijven. Een tweede belangrijk element dat we niet mogen vergeten, is dat wanneer de verplichting om jaarrekeningen openbaar te maken wegvalt, de werking van sommige bedrijven erg ondoorzichtig zal worden voor buitenstaanders. Het is inderdaad zo dat sommige ondernemingen de kaart van de transparantie spelen en andere absoluut niet. Als er geen duidelijk jaarverslag wordt vrijgegeven, kan dit voor de onderneming negatieve gevolgen hebben voor haar relatie met banken en andere partijen. Een andere kant van het probleem is de overheid zelf: ten eerste moet de overheid informatie die ze reeds heeft, niet opnieuw vragen aan de bedrijven. Ten tweede moet de overheid het eens worden over een gepersonaliseerde en voor de samenleving zo goedkoop mogelijke strategie. IAB: Laten we het even hebben over een technische kwestie die intussen een politieke kwestie is geworden: de vennootschapsbelasting. Iedereen in België, van het noorden tot het zuiden, wil dat ze wordt verlaagd, maar we raken het voorlopig niet eens over de manier waarop. Het meest recente voorstel is het regionaliseren van de vennootschapsbelasting. Het VBO gaat hiermee niet akkoord. Maar in een interview heeft de gedelegeerd bestuurder van UNIZO te kennen gegeven dat hij een voorstander is van de regionalisering van de vennootschapsbelasting. Hoe denkt u hierover? Kris Peeters: Sommige mensen beweren dat wanneer we de gewesten toestaan om bepaalde kortingen toe te passen, zoals dat in het Marshallplan was voorzien, er een heuse delokalisatie zal komen vanuit Wallonië richting Vlaanderen. Wel, men kan perfect beslissen dat alles wat wordt toegekend in de vorm van indirecte belastingvermindering wordt afgetrokken van de federale dotatie van het gewest in kwestie. Op die manier kunnen de gewesten zelf bepalen of ze de kaart van de fiscale voordelen uitspelen dan wel liever subsidies toekennen. IAB: Kunt u dat even verder uitleggen? Kris Peeters: Ik stel eerst en vooral vast dat er in Europa een tendens is om te proberen de grondslagen van de belastingwetgeving te harmoniseren op Europees niveau. Ik vind dat we ons daarbij moeten aansluiten. Maar de visie van Europa schiet naar mijn mening op één punt tekort: de tarieven. Volgens mij wordt er in dit dossier bewust een rookgordijn opgetrokken. Want het is technisch niet erg moeilijk om een vermindering te voorzien op gewestelijk vlak in Vlaanderen of Wallonië. 5

5 interview IAB: En wat met de problematiek van de delokalisatie? Kris Peeters: Dat probleem kan worden opgelost. Technisch gezien is dit perfect mogelijk. En het is ongehoord het tegendeel te beweren. Maar politiek gezien hebben we er het instrument niet voor. En dus vraagt Vlaanderen uitdrukkelijk om de keuze te krijgen om dat instrument te kunnen invoeren. Waarom? Omdat we niet voor eeuwig en één dag subsidies kunnen uitkeren. Vooral omdat die subsidies belastbaar zijn! Dat is geen goed beleid. Daarom vraagt Vlaanderen dus om ons de mogelijkheid te geven om een dergelijk instrument te creëren. En dat brengt ons natuurlijk onmiddellijk bij de volgende vraag voor de Vlaamse regering: als we die mogelijkheid zouden hebben, zouden we ze dan ook gebruiken? Want als we deze vermindering zouden toekennen, zou ze worden afgetrokken van onze federale dotatie, zoveel is duidelijk. Dat wil zeggen dat wij zelf het geld op tafel zouden leggen. En dat impliceert dat we geen subsidies meer zouden kunnen toekennen. Die politieke keuze moeten we maken. Maar momenteel hebben we deze keuze niet. De reden? We hebben er de bevoegdheden niet voor. Welnu, ik wil afstappen van het toekennen van subsidies. Waarom? Het is altijd mogelijk dat subsidies onterecht worden toegekend. Het is voor mij duidelijk dat het systeem van subsidies zijn grenzen en zijn zwaktes heeft. Ik vind het huidige systeem helemaal niet optimaal. Daarom zijn wij vragende partij om de vennootschapsbelasting te regionaliseren. IAB: En wat is volgens u het beste tarief? Hoe laag moeten we zakken? Kris Peeters: Dat is afhankelijk van meerdere factoren. Ten eerste: de concurrentie, onze plaats op internationaal niveau, onze ligging, blijven we in Vlaanderen, enz. Ten tweede: het budget. Een tariefvermindering van de vennootschapsbelasting moet kunnen worden bekostigd, en we spreken over een subsidiebudget van zo n 900 miljoen euro. Het is maar de vraag of de Vlaamse overheid deze som geld zal gebruiken om het tarief van de vennootschapsbelasting sterk te verlagen of dat dit geld elders wordt geïnvesteerd. En een bijkomende vraag is: hoe ver kunnen we gaan als we over dit budget beschikken? Volgens mij is het een goed idee om een marge te bepalen op federaal niveau. Hoe lager het tarief, hoe groter ons actieterrein kan zijn. IAB: Op nationaal vlak geven macro-economische studies een groei aan van 2,7 % voor het jaar Deelt u in dit optimisme en hoe past de economie in Vlaanderen hierin? Kris Peeters: De Europese Unie heeft de groeicijfers voor de Eurozone inderdaad recent lichtjes bijgesteld ingevolge de kredietcrisis in de Verenigde Staten, die zich in september heeft uitgebreid naar het Verenigd Koninkrijk. Voor ons land worden geen grote gevolgen verwacht. De solidaire reactie van de Amerikaanse en de Europese Centrale Bank laten verhopen dat de bubble die in de Angelsaksische onroerendgoedmarkt geslopen is, zonder al te grote gevolgen blijft voor onze continentale economieën die fundamenteel gezond zijn. En laat ons ook hopen dat de pogingen die Angela Merkel op het niveau van de G8 heeft ondernomen om de hedge funds aan ernstige overheidscontrole te onderwerpen, spoedig vruchten afwerpen. Europa kan hier een milderende invloed hebben. Vlaanderen stelt het relatief goed in de groep van de Europese regio s en is nog steeds goed voor 80 % van de Belgische export. Toch heeft de Vlaamse economie haar problemen: een veel te lage werkzaamheids- en activiteitsgraad tussen 55 en 64 jaar (30 %), bij een nochtans relatief lage werkloosheid. Daar moet dringend aan gewerkt worden. IAB: Vlaanderen is een van de meest dynamische regio s van Europa en heeft dat voornamelijk te danken aan de kmo s. Is het soms geen handicap om geen zeer grote ondernemingen meer te hebben, vooral als je weet dat beslissingen in dergelijke multinationals vaak vanuit het buitenland worden genomen en negatieve gevolgen kunnen hebben in een gewest (bv. de automobielindustrie)? Kris Peeters: Wij hebben belangrijke Belgische, Vlaamse én Waalse bedrijven, zowel in de industriële als in de financiële sector: KBC, Fortis, Solvay, UCB, Agfa-Gevaert, Bekaert, Dexia, en zo kan ik nog een tijdje doorgaan. De beslissingscentra van bedrijven liggen enkel in België wanneer de belangrijkste eigenaars zich hier bevinden. Dat is met name niet het geval voor de auto-assemblage die om die reden nog kwetsbaarder is in België dan in andere hogeloonlanden zoals Duitsland. Of er Belgische eigenaars zijn en blijven, is een kwestie van schaal en van mentaliteit: onze 6

6 interview thuismarkt is klein, en dat is een objectieve handicap, tezelfdertijd hebben wij soms te weinig ambitie hoewel we op bergen spaartegoeden zitten die in Belgische en Vlaamse bedrijven geïnvesteerd zouden kunnen worden. Als je ziet hoe de Belgische banken en farmaceutische bedrijven een tweede thuismarkt zoeken en vinden, begrijp je wat ik bedoel: wie niet heel sterk is, moet heel slim zijn. zullen hier zo snel mogelijk aan remediëren, met oog voor de continuïteit. IAB: Starters zijn de economische toekomst van een gewest: welke inspanningen heeft u gedaan om deze starters de beste kansen te geven om te groeien in Vlaanderen? IAB: Competitief blijven op internationaal vlak is een andere uitdaging voor Vlaanderen. Maar hierbij moet rekening worden gehouden met het tekort aan beschikbare industrieterreinen binnen het gewest en met een milieuwetgeving die door werkgevers vaak als veel te streng wordt bestempeld. Hoe kunnen we economie en ecologie met elkaar verzoenen? Bovendien heeft het Vlaamse gewest een studiegroep milieu en boekhouding opgericht. Kunt u ons daar wat meer over vertellen? U hebt een akkoord getekend met de verschillende instituten (op basis van maatregelen in het Kyoto-akkoord). Wat is de volgende stap? Kris Peeters: Wij moeten er inderdaad in slagen een positieve economische groei los te koppelen van een negatieve ecologische groei. Wij slagen daar geleidelijk in. Wij zitten op schema om tegen % van onze energie te halen uit warmtekrachtkoppeling en hernieuwbare energie. Onze broeikasgasindicator voor 2007 zit nog 1,9 % boven die van 1990, maar daalt de laatste jaren met rasse schreden. Wij halen de Kyoto-norm nog niet, maar geraken er dichtbij. Het komt er nu op aan de talloze milieumaatregelen die de regering heeft genomen in het kader van Vlaanderen in Actie (ViA) verder te operationaliseren, elke dag opnieuw. IAB: De babyboomgeneratie heeft stilaan de pensioengerechtigde leeftijd bereikt. Welke inspanningen levert het Vlaamse gewest om de overdracht van bedrijven, en vooral van de kmo s, te vergemakkelijken? Kris Peeters: Vlaanderen heeft een probleem om jongeren tot het ondernemerschap te brengen. Dat is niet abnormaal in een sterk geëvolueerde postindustriële samenleving als de onze. Het aantal zelfstandigen ligt laag in vergelijking met bijvoorbeeld Oost-Europa, maar ook met de Verenigde Staten waar duidelijk meer belang wordt gehecht aan slagen, en veel minder aan mislukken. Het aantal creatieve beroepen ligt dan weer hoog in Vlaanderen. In het kader van ViA doet de Vlaamse regering alles wat ze kan om het ondernemerschap aan te moedigen: de Business Angels Networks werden geconcentreerd in één vzw die resultaatgebonden steun krijgt, het Vlaamse Innovatiefonds (VINNOF) werkt samen met erkende zaaikapitaalfondsen en het Instituut voor aanmoediging van Innovatie door Wetenschap en Technologie, en financiert op gelijke voet met deze fondsen: 58 kmo s kregen aldus incubatiefinanciering, zaaikapitaalfinanciering of projectfinanciering, in totaal voor een bedrag van bijna 10 miljoen euro per eind Ook de Winwinlening waarbij het Vlaamse gewest een stuk van het financieringsrisico draagt, kende een groot succes. IAB: Hoe is het gesteld met de wisselwerking tussen Vlaanderen en Wallonië op het vlak van de werkgelegenheid? In Vlaanderen is er in sommige sectoren een tekort aan werknemers, terwijl er heel wat werkloosheid is in Wallonië. Wordt de doorstroming tussen de twee regio s aangemoedigd of is Vlaanderen nog steeds verplicht om de oplossing hiervoor op de Franse arbeidsmarkt te zoeken? Kris Peeters: Precies om de familiale opvolging te vergemakkelijken, heeft Vlaanderen in het kader van de fiscale autonomie de schenkings- en successierechten verlaagd of er zelfs vrijstelling van verleend voor aandelen of activa in een familiale vennootschap of voor vorderingen op dergelijke vennootschap. Zopas werd de Vlaamse tewerkstellingsvoorwaarde voor die vrijstelling die vervat ligt in het successiedecreet ter zijde gelegd door de Europese Commissie. We Kris Peeters: Het is precies op dit soort vlakken dat moet worden samengewerkt tussen Vlaanderen en Wallonië, en dat gebeurt ook tussen de VDAB en Forem. Mijn collega minister-president Demotte heeft overigens aangegeven dat hij een absolute prioriteit maakt van deze samenwerking, en hij hoopt dat op die manier ook Wallonië een fameuze daling zal kennen van de werkloosheidscijfers, vooral van de langdurige werkloosheidscijfers. 7

7 interview IAB: Wat moet er volgens u allemaal onder federale bevoegdheid blijven? Kris Peeters: We moeten waken over het principe van de subsidiariteit: wat de gewesten beter kunnen, moeten ze zelf kunnen doen. Ze moeten zelf bepaalde voorkeuren kunnen kiezen: het accent leggen op ziekenhuizen in Wallonië en op huisartsen in Vlaanderen bijvoorbeeld. En dan zijn er de homogene bevoegdheidspakketten. Momenteel zijn er in België negen ministers bevoegd voor gezondheidszorg, negen voor tien miljoen Belgen! Dat houdt geen steek. IAB: Hoe kunnen we jonge Vlamingen aanmoedigen om accountant of belastingconsulent te worden? En meer algemeen, hoe ziet de toekomst voor dit beroep er volgens u uit? Kris Peeters: Accountants en belastingconsulenten moeten hard werken, en oefenen een dienend beroep uit. In ruil daarvoor krijgen zij een behoorlijke compensatie, althans indien zij het goed doen. Jongeren daarvan overtuigen is niet zo eenvoudig, omdat veel talenten in één persoon verenigd moeten zijn: kennis van cijfers en verhoudingen, juridische intuïtie, en de emotionele intelligentie die toelaat de cliënt te dienen en toch tijdig de steven te wenden wanneer de cliënt in de illegaliteit of de fraude verzeild dreigt te geraken. Wie fysiek en mentaal niet sterk staat, kan dit beroep als zelfstandige niet aan, omdat het een onvoorwaardelijke inzet vraagt die geen rekening houdt met avond- of weekendrust. In zekere zin stelt zich voor jonge vrije beroepers dezelfde problematiek als voor jonge ondernemers. Maar de trouw van de cliënt en zijn dankbaarheid zijn de mooiste verloning die men kan krijgen. Die verhouding met de cliënt zal altijd blijven bestaan: soms zal ze meer succes kennen, soms minder. En er zullen altijd werkgevers zijn die hun enthousiasme zullen overdragen op jongeren om de handen aan de ploeg te slaan. Vorming, zowel intellectueel als moreel, is daarbij van het grootste belang, zowel in de universiteiten en hogescholen als op permanente wijze in de beroepsorganisaties en in de dagelijkse praktijk. IAB: In het laatste rapport van het departement Fiscaliteit van de Hoge Raad voor Financiën worden een aantal oplossingen aanbevolen om de fiscale en sociale lasten op arbeid te verminderen. Over het algemeen wordt aangeraden om de belastingdruk op vermogensinkomsten te verhogen. Vindt u dat een goede zaak of is het een beter idee om de federale openbare uitgaven terug te schroeven? Kris Peeters: De gelijke taxatie van de vermogensinkomsten is een verhaal dat al in de financiële wetenschappen van de 19e eeuw furore maakte. Vermogensinkomsten zouden draagkrachtiger zijn dan arbeidsinkomsten omdat zij losstaan van gezondheid en inspanning. Dat is natuurlijk zo, maar inflatie en beurscrashes kunnen daar anders over doen denken. Daarenboven worden arbeidsinkomsten al belast vooraleer men het als spaargeld opzij kan leggen. Waarom moet de rente op dat spaargeld dan ook nog eens belast worden? De situatie is dus erg complex. Vroeger werden de vermogensinkomsten even zwaar belast als de arbeidsinkomsten, met massale ontduiking tot gevolg. Sinds de roerende voorheffing van 25 %, later 15 %, bevrijdend is geworden, worden de roerende inkomsten minder in het buitenland geïnd. Wellicht moet dit probleem op Europees vlak aangepakt worden om de onevenwichten te vermijden die het vrije kapitaalverkeer onvermijdelijk met zich meebrengt. IAB: In Wallonië vormt de werkloosheid bij jongeren het grootste economische probleem. In Vlaanderen is de vergrijzing de belangrijkste problematiek. Wat zijn uw plannen om dit probleem op regionaal vlak op te lossen? Of is dit alleen een federaal probleem? Kris Peeters: Het is een federaal probleem in die zin dat alle deelstaten ermee geconfronteerd worden. Maar zij denken niet noodzakelijk aan dezelfde oplossing om het probleem te remediëren. Men noemt dit preferentieverschillen. Volgens het decentralisatietheorema van Oates inzake fiscaal federalisme is het dan beter dat de deelstaten een probleem zoals de activering en de vergrijzing zelf aanpakken. Anders gaat veel tijd verloren om tot een juiste diagnose van het probleem te komen en een aan eenieders preferenties aangepaste oplossing te vinden. Dit is dus geen probleem van transfers, maar gewoon van zelf zijn eigen problemen te kunnen oplossen en voor die oplossing beloond te worden, omdat dit federaal niet of nauwelijks kan gebeuren nu de verschillende gewesten een andere mening toegedaan zijn. 8

8 interview Accountant en onafhankelijke bestuurder De Raad van het IAB heeft zich onlangs in positieve zin uitgesproken over de mogelijkheid voor leden van het Instituut om als onafhankelijke bestuurder op te treden. Deze beleidslijn past binnen een nauwere samenwerking tussen enerzijds het IAB en anderzijds de Associatie van Bestuurders in België (AB) en het Belgian Governance Institute (BGI), die binnenkort samensmelten. We vroegen Bruno Colmant, doctor in de toegepaste economie aan de ULB, lid van de Raad van het IAB, maar ook bestuurder van de AB en het BGI, naar zijn mening over deze ontwikkeling. IAB: Is deze mogelijkheid die een accountant wordt geboden om een functie van bestuurder waar te nemen belangrijk? over onafhankelijkheid. Volgens die bepaling moet elk belangenconflict binnen de groep vooraf worden voorgelegd aan een comité van drie onafhankelijke bestuurders. Bruno Colmant: Het is ongetwijfeld een beslissende en belangrijke evolutie voor het IAB. Het is institutioneel gezien ook een uitdrukkelijke erkenning van de kwaliteit van een beroep, dat niet alleen op het gebied van de toegang ertoe, maar ook inzake het behoud van de kwalificatie, een belangrijke inspanning op het vlak van opleiding en toewijding vergt. Voor de twee bestuurdersverenigingen is het ook een mooie gelegenheid om de accountants in te wijden in de grote discussies rond de functie van bestuurder. Maar fundamenteler, als men verder nadenkt, begrijpt men dat deze openheid van het IAB intuïtief was, want de accountant is door zijn functie uiterst geschikt om de objectiviteit aan de dag te leggen die vereist is voor de functie van bestuurder. Het kernpunt van de convergentie tussen de functie van de accountant en van de bestuurder ligt overigens werkelijk in de onafhankelijkheid. IAB: Hoe kan onafhankelijkheid worden omschreven? Bruno Colmant: Dat is een goede vraag, want onafhankelijkheid is geen absoluut maar een relatief begrip. Artikel 524 van het Wetboek van Vennootschappen bevat bepalingen De code-lippens schrijft voor dat de raad van bestuur moet bestaan uit ten minste drie onafhankelijke bestuurders. De code bevat een reeks zeer strikte criteria waarmee de onafhankelijkheid van een bestuurder wordt omschreven. De onafhankelijke bestuurder mag geen uitvoerend bestuurder, gedelegeerd bestuurder of werknemer van de vennootschap of van een verbonden vennootschap zijn en mag een dergelijke functie in de loop van de drie voorafgaande jaren niet hebben vervuld. Hij mag evenmin een naast familielid van een uitvoerend of gedelegeerd bestuurder zijn, enz. Bovendien moeten het auditcomité, het benoemingscomité en het remuneratiecomité dat wordt opgericht door de raad van bestuur zijn samengesteld uit ten minste een meerderheid van onafhankelijke bestuurders. Ten slotte beveelt de code-buysse aan om, in functie van de omvang, de structuur en de groeifase van de onderneming één of meer externe bestuurders op te nemen in de raad van bestuur. De code-buysse omschrijft een externe bestuurder (of niet-uitvoerend) bestuurder als een bestuurder die niet tot het management behoort en evenmin tot de controlerende aandeelhouders. 9

9 interview We merken overigens op dat de twee codes een verschillende terminologie hanteren. De code-lippens heeft het over onafhankelijke bestuurder terwijl de code-buysse verwijst naar het begrip externe bestuurder. Dit onderscheid is logisch en past binnen de opvatting dat de code-lippens vooral bedoeld is voor beursgenoteerde ondernemingen. Daardoor zal de accountant vaker een externe dan een onafhankelijke bestuurder zijn, of beter een externe en onafhankelijke bestuurder. IAB: Zijn deze definities toereikend? Bruno Colmant: Daar komen we ongetwijfeld tot de kern van het probleem. De wettekst is per definitie beperkend, want die vereist een codificatie van het gedrag, wat een gewaagde onderneming is. De code-lippens is explicieter omdat hij van normatieve aard is. Zonder een gedetailleerde semantische analyse uit te voeren, kunnen we stellen dat de twee documenten vanuit dit gezichtspunt complementair zijn. Dit gezegd zijnde, zal de invulling van het begrip onafhankelijkheid wellicht altijd een onopgelost probleem blijven. Moet de bestuurder handelen in het belang van de aandeelhouders, de referentieaandeelhouder of de minderheidsaandeelhouders? Hoe kan de door de Angelsaksen betitelde fiduciary duty of fiduciaire verplichting in evenwicht worden gehouden? Met fiduciaire verplichting bedoelt men het optimum voor de onderneming en haar verschillende spelers (werknemers, aandeelhouders, schuldeiser, enz.). In het begrip onafhankelijkheid onderscheidt men overigens twee formuleringen. In de Angelsaksische betekenis is de onderneming als juridische entiteit slechts een façade, want de onderneming is de samenvoeging van de investering van de aandeelhouders. In de Europese landen die meer zijn doordrongen van familiale en burgerlijke tradities, is de onderneming echter in de eerste plaats een onafhankelijke rechtspersoon. Dit benadrukt dat er geen alleenzaligmakende formulering is van de vereiste van onafhankelijkheid. IAB: Maar welke gedragsregels moeten dan worden aangenomen om de onafhankelijkheidsvereisten na te leven? Bruno Colmant: Ik ben ervan overtuigd dat er slechts één gedragslijn moet worden opgelegd, met name transparantie. Die transparantie moet betrekking hebben op de argumentatie van de beslissingen van de onafhankelijke bestuurder. Anders gezegd moet de onafhankelijke bestuurder, die vaak een functie van expert heeft, de argumenten die zijn definitieve beslissing richting hebben gegeven, zo volledig mogelijk staven. Het gaat om een analytische en zelfs empirische aanpak. IAB: Hoe past de accountant in deze context? Bruno Colmant: Door zijn profiel en vooral zijn kwalificatie, is een accountant een expert van wie de toegevoegde waarde niet meer bewezen hoeft te worden. Maar belangrijker is dat de accountant een kwantitatieve opleiding heeft gevolgd, die dus uiterst nuttig is om de problemen te objectiveren. De kennis van boekhouding is in dit opzicht uiteraard een onmiskenbare troef van de accountant. IAB: Welke procedure moet worden gevolgd? Bruno Colmant: De externe accountant en/of belastingconsulent kan een verzoek richten aan het Instituut om de toelating te krijgen een mandaat van onafhankelijk bestuurder (in de zin van de code-lippens of van art. 524 W.Venn.) en/of externe bestuurder (in de zin van de code-buysse) uit te oefenen. Deze mogelijkheid vloeit rechtstreeks voort uit artikel 31 van de Wet van 22 april 1999 betreffende de boekhoudkundige en fiscale beroepen. Een externe accountant of belastingconsulent die de toelating vraagt van het Instituut moet vooraf nagaan of de uitoefening van een dergelijk mandaat zijn onafhankelijkheid niet in het gedrang brengt. Daarnaast moet de externe accountant of externe belastingconsulent een attest voorleggen waaruit blijkt dat hij een opleiding voor bestuurders 10

10 interview heeft gevolgd bij een officiële of gespecialiseerde instantie, waarvoor hij is geslaagd indien een examen moest worden afgelegd, of aantonen dat hij over voldoende competenties en ervaring beschikt om een mandaat van onafhankelijk of extern bestuurder te kunnen uitoefenen. IAB: Betekent dit dat elke accountant onafhankelijk bestuurder kan worden? Bruno Colmant: In theorie is voor de functie van onafhankelijk bestuurder slechts vereist dat de wettelijke voorschriften worden nageleefd, en op normatief vlak dat de aanbevelingen van de code-lippens en de code-buysse in acht worden genomen. Bestuurder zijn, vergt echter ook een bijzondere kennis die de AB en het BGI verstrekken. Een goed presteren van de raad van bestuur is immers een beslissend element voor het voortbestaan van de onderneming. De prestaties van een raad van bestuur hangen af van de kwaliteit van de leden ervan en van hun vermogen om overeen te komen om efficiënt samen te werken. Om de kwaliteiten van de bestuurders te bevorderen en de selectie van bekwame bestuurders te vergemakkelijken, hebben de AB en het BGI een erkenningsprocedure uitgevoerd. Hiermee raken ze de kern van hun opdracht die erin bestaat goed bestuur te bevorderen. IAB: Wat zijn de toelatingsvoorwaarden voor deze bestuurdersopleiding van de AB? IAB: Hoe ontwikkelt de functie van bestuurder zich? Bruno Colmant: Een reeks van ontwikkelingen, die miniem zijn als we ze afzonderlijk beschouwen, maar blijken te convergeren als we ze met de nodige afstand bekijken, doet me denken dat de functie van bestuurder sterk evolueert. Deze evolutie, die zich sterker aan het aftekenen is, zal leiden tot een grotere persoonlijke aansprakelijkheid van de bestuurders. In bijzondere omstandigheden is dat reeds zo inzake fiscaliteit en parafiscaliteit. Maar op een meer fundamenteel niveau zou ik niet verrast zijn indien de evolutie in de Angelsaksische landen naar hier overwaait. Dat zal leiden tot een responsabilisering van de onafhankelijke bestuurder, die verplicht zal zijn een verzekering te sluiten tegen burgerlijke vorderingen. Maar deze evolutie hoeft de accountant niet af te schrikken. Hij houdt immers al lang rekening met deze juridische en economische realiteit. Ten slotte zal de mogelijkheid voor accountants om de functie van onafhankelijk bestuurder te vervullen, bijdragen tot de verspreiding van de goede bestuurspraktijken. In dat verband herinneren we eraan dat corporate governance overeenstemt met een geheel van principes die tot doel hebben transparantie in te voeren op het hoogste niveau van de onderneming, alsook een evenwicht tussen de bestuurs- en controletaken. Daarbij worden de capaciteit van beslissingname en de efficiëntie behouden. Bruno Colmant: De kandidaat moet in het bezit zijn van een diploma van hoger onderwijs of gelijkgesteld of bewijzen dat hij een degelijk professioneel parcours heeft afgelegd van minimaal 7 jaar. Hij moet kennis en nuttige ervaring hebben op het gebied van het beheer van ondernemingen of instellingen. Hij moet ook lid zijn van de AB en zich ertoe verbinden de principes van de AB na te leven en de hoofdlijnen van de Belgische referentiecode van corporate governance (code-lippens) hebben onderschreven. Een ervaren accountant voldoet perfect aan deze voorwaarden. IAB: Tot besluit? Bruno Colmant: Externe accountants en externe belastingconsulenten zijn de geknipte deskundigen om het mandaat van onafhankelijk of extern bestuurder uit te oefenen. Bovendien moeten ze strikte voorwaarden op het vlak van onafhankelijkheid naleven, die hen ertoe aanzetten altijd een objectieve benadering te hanteren. In die optiek heeft de Raad van het Instituut objectieve criteria opgesteld waaraan elke vraag tot uitoefening van een mandaat van onafhankelijk of extern bestuurder/zaakvoerder zal worden getoetst. Dit is een belangrijke stap, waarover de drie protagonisten (IAB, AB en BGI) zich verheugen. 11

11 boekhoudrecht Boekhoudkundige verwerking van erfpacht, opstal en vruchtgebruik in non-profitorganisaties Deel 2 Prof. dr. Johan Christiaens Hoofddocent UGent Director Accounting Research Public Sector UG-EY Senior manager Ernst & Young Prof. dr. Erik De Lembre Buitengewoon hoogleraar UGent en VLGMS Erevoorzitter Ernst & Young België Erebedrijfsrevisor en Ererevisor erkend door de CBFA Manuela Van den Berghe Consultant Ernst & Young Researcher Accounting Research Public Sector UG-EY Rosita Van Maele Vennoot Ernst & Young Bedrijfsrevisor Heel wat non-profitinstellingen oefenen hun activiteiten uit in gebouwen die hen niet in eigendom toebehoren maar die zij enkel bezitten door een erfpachtcontract. Daardoor behoren die gronden en gebouwen niet aan de non-profitorganisatie toe maar aan een overheids- of semi-overheidsinstelling, een provincie of een gemeente, een kloosterorde of een patrimoniale vzw. Analoog krijgen non-profitinstellingen te maken met opstalrechten d.w.z. gebouwen in eigendom op andermans grond en met vruchtgebruik (het genieten van de gebruiksrechten van andermans onroerende goederen). Dikwijls gaan de gebruikscontracten gepaard met een jaarlijkse vergoeding (canon of cijns) die niet in verhouding staat met het hoofdbedrag van het zakelijke recht en die vaak louter symbolisch is. De organisaties hebben vrijwel altijd de rechtsvorm van een vzw en worden vanaf 1 januari 2006 geconfronteerd met de vzw-boekhoudhervorming. De vraag luidt dan ook hoe deze vzw s boekhoudkundig moeten omspringen met dergelijke, dikwijls reeds lang bestaande, zakelijke rechten. In het vorige nummer werd de verwerking bij de erfpachtnemer behandeld. In dit tweede deel gaan we in op de boekhoudkundige verwerking bij de erfpachtgever. Er wordt ook aandacht besteed aan de verwerking van vruchtgebruik en het recht van opstal. 12

12 boekhoudrecht 1. Boekhoudkundige verwerking erfpachtgever Ook bij de erfpachtgever zal het verlenen van een erfpachtrecht een aantal boekhoudkundige verwerkingen impliceren. Naast de boekhoudkundige verwerking is het aangewezen dat de vervreemder in de toelichting verantwoording aflegt inzake het verstrekte zakelijk recht van erfpacht aan de derde. De toelichting kan bijvoorbeeld volgende tekst bevatten: loop van tijd evenwel kleiner wordt. Voor terreinen en gebouwen worden respectievelijk waardeverminderingen en uitzonderlijke afschrijvingen geboekt wanneer de boekwaarde van het onroerend goed na de overdracht van het vruchtgebruik groter is dan de realisatiewaarde van de blote eigendom. In werkelijkheid verkleint de waardevermindering naarmate het einde nadert en de volle eigendom terug zal blijken. Daarom worden de waardeverminderingen geleidelijk aan teruggenomen. Op die manier wil de CBN meer rekening houden met de economische werkelijkheid. Met het oog op het ondersteunen van de onderwijsactiviteiten op een permanente wijze werd er op 01/01/1990 een erfpachtcontract afgesloten met de vzw X voor een duur van 50 jaar tegen een jaarlijkse vergoeding van EUR. De erfpacht heeft betrekking op een pand gelegen in de Kerkstraat 10 in 1000 Brussel. Deze onroerende goederen worden aangewend om permanent te voorzien in onderwijsactiviteiten in het kader van vrij gesubsidieerd onderwijs. Het contract omvat de verbintenis voor vzw X om het pand te onderhouden in goede staat. Hierna worden de verschillende uitgangssituaties besproken. Naar analogie met de erfpachtnemer zal de boekhoudkundige verwerking immers variëren naargelang de periodiciteit eenmalig of periodiek en de omvang van het te ontvangen bedrag zeer laag, redelijk of zeer hoog De erfpacht staat tegenover een eenmalige vergoeding a. Redelijke vergoeding Bij de verwerking van de vestiging van een erfpacht door de erfpachtgever van een onroerend goed (dat volledige eigendom is), laten we ons inspireren door advies 162/2 m.b.t. vruchtgebruik van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (CBN). In dit advies zijn twee verschillende zienswijzen opgenomen die hierna worden uiteengezet. 1ste zienswijze CBN 162/2 (via waardeverminderingen) Erfpacht is een zakelijk recht waarbij de gebruiksrechten op het onroerend goed worden overgedragen aan de erfpachthouder en de eigenaar slechts over de blote eigendom beschikt. Boekhoudkundig geeft dit aanleiding tot een zekere ontwaarding van het materieel vast actief die na ver- Voorbeeld Aanschaffingswaarde gebouw (= grond ,00 + gebouw ,00 lineair afschrijving 40 jaar) ,00 Geboekte afschrijvingen (na 4 jaar = 4 * 2 500) ,00 Boekwaarde ,00 De erfpacht wordt gevestigd voor een periode van 30 jaar tegen een prijs van ,00 en wordt verondersteld 4/5 van de totale waarde (= blote eigendom + erfpachtrecht) te vertegenwoordigen. Als de instelling de erfpacht niet had gevestigd, zou zij het onroerend goed verder hebben afgeschreven. Na 34 jaar (= 4 jaar + 30 jaar) zouden de rekeningen er als volgt uitzien: Aanschaffingswaarde gebouw ,00 Geboekte afschrijvingen (34 jaar * 2 500) ,00 Boekwaarde ,00 In deze visie gaat men ervan uit dat door de erfpacht te vestigen de vervreemder onmiddellijk te maken krijgt met uitzonderlijke afschrijvingen. De hoogte van deze uitzonderlijke afschrijving is de som van de afschrijvingen over de looptijd van de erfpacht, afschrijvingen die a.h.w. nu ineens wegen op de waarde van het goed omdat de vervreemder het gebruik verliest gedurende de afgesproken 30 jaar. De uitzonderlijke afschrijvingen zijn gelijk aan de boekwaarde bij overdracht (d.i EUR) minus de boekwaarde op het einde van de periode van de erfpacht, in de veronderstelling dat de instelling geen recht van erfpacht zou hebben verleend (d.i EUR). 13

13 boekhoudrecht t 0 BW 4 BW 34 BW 4 BW 34 = = De verkoopprijs van de overdracht bedraagt , hetgeen resulteert in een gerealiseerde meerwaarde van = Boekingsschema D 220 Terreinen C BS , ,00 (3) D 2629 Geboekte afschrijvingen op C overige materiële vaste activa ,00 (3) D 221 Gebouwen C BS , ,00 (3) D 416 Diverse vorderingen C (1) ,00 D 229 Geboekte afschrijvingen C ,00 BS ,00 (2) (3) ,00 D 763 Meerwaarden op de C realisatie van vaste activa ,00 (1) D 2620 Overige materiële vaste activa C D 6602 Uitzonderlijke afschrijving op materiële vaste activa C (3) ,00 (2) ,00 (1) Vestiging erfpachtcontract (2) Uitdrukken uitzonderlijke afschrijvingen (3) Overboeking naar Overige materiële vaste activa 14

14 boekhoudrecht Deze visie is niet vrij van kritiek. Zo is de methodiek inconsistent met de aanpak van de overdracht van blote eigendom. Bij de overdracht van blote eigendom wordt het gezien als een gedeeltelijke realisatie terwijl het in dit geval gezien wordt als een ontwaarding. Deze visie houdt evenmin rekening met het feit dat de vestiging van erfpacht samengaat met een rechtshandeling en niet het gevolg is van een externe ongewilde oorzaak waar dan waardeverminderingen of uitzonderlijke afschrijvingen bijhoren. Dit standpunt redeneert bovendien enigszins in een potentialis - stijl eerder dan in de realis -stijl voor de berekening van de uitzonderlijke afschrijving. Ten slotte wordt er enerzijds een zware meerwaarde getoond, anderzijds wordt er een uitzonderlijke afschrijving geboekt, waar het eigenlijk om hetzelfde gaat. De overblijvende blote eigendom wordt in principe niet afgeschreven aangezien de waarde van blote eigendom al een minimumprijs is per einde erfpacht. In verdere jaren van het erfpachtcontract zal de geboekte afschrijving systematisch worden teruggenomen zodat per einde contract in principe terug de oorspronkelijke waardering blijkt Geboekte afschrijvingen op overige materiële vaste 760 Terugneming van afschrijvingen en waardeverminderingen 2 500, ,00 2de zienswijze (via verkoop van gedeelte van de eigendomsrechten) In de tweede en traditionele zienswijze wordt de vestiging van de erfpacht beschouwd als een verkoop van de erfpachtrechten en komt dit neer op een gedeeltelijke realisatie van de volledige eigendom. De materiële activa worden dan afgeboekt voor het proportionele deel dat de erfpacht vertegenwoordigt, nl. 4/5. Terreinen Gebouwen Totaal Bloot 1/5 Erfpacht 4/5 Aanschaffingswaarde Geboekte afschrijvingen Boekwaarde Verkoopwaarde Meerwaarde realisatie Levensduur bedraagt 40 jaar, hetzij / 40 jaar = afschrijvingen per jaar. Er zijn al geboekte afschrijvingen voor 4 jaar: m.a.w. de geboekte afschrijvingen bedragen 4 jaar * =

15 boekhoudrecht Boekingsschema D 220 Terreinen C BS , ,00 (1) 4 000,00 (3) D 2620 Overige materiële vaste activa (3) ,00 C D 221 Gebouwen C BS , ,00 (1) ,00 (3) D 2629 Geboekte afschrijvingen op C overige materiële vaste activa 2 000,00 (3) D 229 Geboekte afschrijvingen C ,00 BS (1) 8 000,00 (3) 2 000,00 D 416 Diverse vorderingen C (1) ,00 D 763 Meerwaarden op de C realisatie van vaste activa ,00 (1) (1) Vestiging erfpachtcontract (2) Uitdrukken uitzonderlijke afschrijvingen (3) Overboeking naar Overige materiële vaste activa De gerealiseerde meer- of minderwaarden zullen worden verwerkt via de resultatenrekening. De overblijvende boekwaarde van de blote eigendom wordt niet afgeschreven (analoog zoals bij 1ste zienswijze). De overblijvende blote eigendom zal wel worden overgeboekt naar de rubriek III.A.2. Overige terreinen en gebouwen die niet in volle eigendom zijn van de vereniging. b. Zeer lage of symbolische vergoeding De meest voorkomende reden voor het afspreken van een zeer lage of symbolische vergoeding is de verplichting voor de erfpachtnemer om het goed in goede staat te onderhouden. Erfpacht wordt immers dikwijls verleend om ervoor te zorgen dat de onroerende goederen in stand worden gehouden. c. Zeer hoge vergoeding Naar analogie met de zeer hoge vergoeding bij de erfpachtnemer zal de vergoeding vermoedelijk meer bevatten dan het erfpachtrecht. In dergelijke gevallen dient men de elementen die naast de erfpacht in het contract opgenomen zijn, te elimineren zodat men enkel nog de erfpachtvergoeding behoudt. Het overgebleven bedrag wordt dan verwerkt zoals beschreven in situatie 1.1.a. De vergoeding voor de andere verleende rechten zal geboekt worden volgens de aard van de verstrekte rechten De erfpacht staat tegenover een periodieke vergoeding a. Redelijke vergoeding In geval van een zeer lage of symbolische vergoeding dient de erfpachtgever de boekingen zoals beschreven onder 1.1.a. te volgen. Wanneer de erfpachtnemer een periodieke en redelijke vergoeding betaalt, kan het voorkomen dat deze vergoeding een wedersamenstelling van het kapitaal vormt. In dat geval wordt het erfpachtcontract boekhoudkundig beschouwd als leasing en soortgelijke rechten. Erfpachtgever en -nemer 16

16 boekhoudrecht worden in onderstaande commentaar verder respectievelijk leasinggever en leasingnemer genoemd. Bij het afsluiten van het contract verkrijgt de leasinggever een vordering op de leasingnemer. Deze vordering is op termijn en bestaat uit de gecumuleerde kapitaalbestanddelen van de door de leasingnemer te betalen huursommen, die in feite de aanschaffingswaarde vertegenwoordigen: Leveranciers 291 Overige vorderingen: Vorderingen op 700 Verkopen en dienstprestaties Per inventarisdatum wordt het gedeelte van de vorderingen die volgend boekjaar vervallen, overgeboekt: zoals bij leasing. De periodieke redelijke vergoeding geeft dan per periode aanleiding tot een vordering op korte termijn ten aanzien van de erfpachtnemer. b. Zeer lage of symbolische vergoeding In geval van een zeer lage of symbolische vergoeding kan geen soortgelijk recht van leasing worden verondersteld en zal de periodieke vordering aanleiding geven tot een vordering op korte termijn ten aanzien van de erfpachtnemer. c. Zeer hoge vergoeding Wanneer de vergoeding zeer hoog is, dient men na eliminatie van de vergoeding van de bijkomende rechten naast de erfpacht de boekhoudkundige verwerking van 1.2.a. of 1.2.b. te volgen. 416 Binnen het boekjaar vervallende overige 291 Overige vorderingen: Vorderingen op rekening 2. Boekhoudkundige verwerking opstalrecht en vruchtgebruik Bij de jaarlijkse inning van de vergoeding wordt volgende boekhoudkundige registratie verricht: Diverse bedrijfsopbrengsten 416 Binnen het boekjaar vervallende overige vorderingen Voor de boekhoudkundige verwerking van opstalrecht en vruchtgebruik wordt mutatis mutandis verwezen naar de verwerking van erfpacht, waarbij hierna enkel aandacht wordt besteed aan afwijkingen t.o.v. erfpacht Definitie opstalrecht De periodieke vergoedingen verschuldigd door de leasingnemer zullen hoger zijn dan de wedersamenstelling van het kapitaal en omvatten interesten. Zoals net getoond worden deze interesten en lasten geboekt onder 749 Diverse bedrijfsopbrengsten uit hoofde van de leasinggever. Op het einde van het contract zijn in hoofde van de leasinggever de rekeningen 291 en 41 gesaldeerd. De leasinggever kan de gebouwen en terreinen recupereren en voor exploitatie gebruiken of realiseren. Wanneer de leasinggever beslist de terreinen en gebouwen opnieuw zelf te gebruiken, dan voert hij de volgende boeking uit: 22 Terreinen en 2209 Geboekte afschrijvingen op materiële vaste activa Wanneer de periodieke redelijke vergoeding niet overeenstemt met de wedersamenstelling kapitaalwaarde van het in erfpacht gegeven goed, dan zal de verwerking niet gebeuren Het recht van opstal kan worden omschreven als een tijdelijk zakelijk recht om gebouwen, werken en beplantingen op andermans onroerend goed (in eigendom) te hebben (artt. 1 en 4, Opstalwet). Het opstalrecht is dus een beperkt zakelijk recht op een onroerende zaak, waardoor de horizontale natrekking wordt doorbroken. Het gevolg is dat men eigenaar kan zijn van gebouwen, werken of beplantingen op andermans grond, dan wel van nog op te richten of uit te voeren opstallen. Het recht van opstal heeft niet noodzakelijk een bezwarend karakter. Het staat partijen derhalve volledig vrij al dan niet een tegenprestatie te bedingen. Het opstalrecht kan voor hoogstens 50 jaar worden gevestigd. De uiteindelijke duur kan ten gevolge van latere feiten korter of langer zijn. Het opstalrecht kan immers worden vernieuwd door uitdrukkelijke overeenkomst. Omtrent de minimale loopduur van het recht is niets bepaald. 17

17 boekhoudrecht 2.2. Wat als de opstalhouder zelf gebouwen opricht op het onroerend goed? De gebouwen die de opstalhouder opricht en die hij in eigendom heeft tot aan het einde van het recht van opstal, moeten in zijn balans worden opgenomen en afgeschreven over de normale economische gebruiksduur van die gebouwen met een maximum van de resterende duur van het recht van opstal (advies 150/3, Bull. CBN, 19 juli 1986). Deze gebouwen worden geboekt onder 221 Gebouwen. Wat bepaalt het contract op het einde van de duur? Gebouwen blijven staan en worden op het einde van het contract via natrekking eigendom van de grondeigenaar. In beginsel moet de opstalgever dan een vergoeding betalen voor de werken, gebouwen, betimmeringen, beplantingen, e.d. die zijn gedaan door de opstalhouder. In de praktijk wordt deze vergoeding veelal uitgesloten bij overeenkomst. Gebouwen moeten worden gesloopt en grond moet in zijn oorspronkelijke staat worden hersteld. Boekhoudkundige verwerking Indien de opstalgever een vergoeding moet betalen aan de opstalhouder, ontstaat er op het einde van het contract een vordering van de erfpachtnemer ten opzichte van de erfpachtgever. Dit wordt boekhoudkundig als volgt geregistreerd: 41 Overige 74 Andere bedrijfsopbrengsten Indien geen vergoeding, geen specifieke boeking Opstalhouder legt tijdens de loopduur van het contract een voorziening aan om deze kosten aan het einde van het contract te dekken. Dit wordt verwerkt door volgende boeking: 63 Voorzieningen voor risico s en 16 Voorzieningen en uitgestelde belastingen 2.3. Definitie vruchtgebruik Het recht van vruchtgebruik kan omschreven worden als een recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting om de zaak zelf in stand te houden (art. 578 B.W.). Het kan worden gevestigd op alle soorten van roerende en onroerende goederen. Vruchtgebruik is een constructie die wordt gebruikt om het recht van eigendom en het genot van eigendom te splitsen. Vruchtgebruik is een tijdelijk recht dat uitdooft na het verstrijken van de bedongen termijn. Het vruchtgebruik wast dan opnieuw aan bij de blote eigenaar (de blote eigenaar wordt volle eigenaar) uit kracht van de wet (dit is automatisch), zonder dat daar enige vergoeding voor verschuldigd is. 3. Conclusie zowel voor de erfpachtnemer, opstalhouder of vruchtgebruiker als voor de erfpachtgever, opstalgever, blote eigenaar voor een eenmalige en periodieke vergoeding aangeduid welke boekingen dienen te worden verricht. Daarbij werd ook rekening gehouden met de hoogte van de vergoeding. Hoewel consolidatie in de vzw-sector niet verplicht is, kan men er toch sterk op aandringen dat zowel de nemers als de gevers de zakelijke rechten, te weten erfpacht, opstal of vruchtgebruik op een gelijkaardige wijze boekhoudkundig verwerken. Zodoende kan men tot een aanvaardbare reconciliatie tussen beide voorstellingen komen. Bronnen Christiaens, J., Special topic 5: Vruchtgebruik, opstalrecht, erfpacht, erfdienstbaarheid, Cursus Voortgezette Accountancy, Master Fiscaliteit UGent, In deze bijdrage werd de boekhoudkundige verwerking van een erfpachtcontract, opstalrecht en vruchtgebruik geschetst. Samen met de vorige bijdrage in dit tijdschrift werd De Lembre, E. en Podevijn, S., Boekhoudrechtelijke aspecten van vruchtgebruik, erfpacht, recht van opstal en soortgelijke constructies, Studiedag HIAF, 29 november

18 fiscaliteit Aanpassing artikel 26 WIB 1992: groen licht voor (economische) dubbele belasting Yves Verdingh Belastingconsulent General Manager Tax Fortis Professor Fiscale Hogeschool Brussel De wetgever heeft van de programmawet van 27 april 2007 gebruik gemaakt om een wijziging aan te brengen in artikel 26 WIB 1992, met de uitdrukkelijke bedoeling in bepaalde gevallen dubbele economische belasting mogelijk te maken. Waarover gaat het? Artikel 26 WIB 1992 is een anti-ontwijkingsmaatregel, die ervoor zorgt dat, wanneer een onderneming een zogenaamd abnormaal of goedgunstig voordeel toekent, dit voordeel opnieuw (via een opname in de verworpen uitgaven) bij haar belastbare basis wordt gevoegd. Het eerste lid van artikel 26 WIB 1992 voorziet echter in een bepaling die erop gericht is dubbele belasting te vermijden. Luidens dit lid worden toegekende voordelen bij de belastbare basis van de toekennende vennootschap gevoegd tenzij die voordelen in aanmerking komen voor het bepalen van de belastbare inkomsten van de verkrijger. Inderdaad, in dergelijk geval is er geen verlies aan fiscale inkomsten voor de Schatkist, aangezien de artikelen WIB 1992 bepalen dat geen aftrekken (DBI s, aftrek voor risicokapitaal, enz.) kunnen worden toegepast op een ontvangen abnormaal of goedgunstig voordeel (waardoor dit voordeel dus steeds de facto wordt belast in hoofde van de verkrijger). Deze uitzonderingsbepaling heeft ertoe geleid dat de minister van Financiën (en de Rulingdienst) herhaaldelijk gesteld heeft dat artikel 26 WIB 1992 in principe niet van toepassing is tussen twee Belgische vennootschappen. 1 Artikel 26 WIB 1992 kan toepassing vinden in twee gevallen: in geval van afzien van winsten of in geval van het ten laste nemen van overdreven of onverschuldigde kosten. Welnu, in dit laatste geval komt artikel 26 WIB 1992 in het vaarwater van artikel 49 WIB 1992, het artikel dat de algemene voorwaarden voor de aftrek van kosten vastlegt. De vraag stelde zich dan ook al snel wat de verhouding is tussen beide artikelen: wat primeert? Het belang hiervan is niet louter academisch, aangezien artikel 26 WIB 1992 de hierboven besproken uitzondering ter vermijding van dubbele belasting bevat, terwijl artikel 49 WIB 1992 helemaal niet voorziet in dergelijke uitzondering. 1 Zie o.a. Vr. nr. 302 van 9 maart 1993, Cooreman, Bull. Bel., nr. 729, en ook Voorafgaande Beslissing nr. Ci.COM/005 van 27 juli 1993, Bull. Bel., nr. 737,

19 fiscaliteit De meerderheid van de rechtspraak is van oordeel dat artikel 26 WIB 1992 primeert op artikel 49 WIB 1992, en dat de fiscus artikel 49 WIB 1992 niet mag gebruiken om de uitzonderingsbepaling van artikel 26 WIB 1992 te omzeilen. 2 Indien de fiscus dit wel zou mogen, wordt immers de bestaansreden zelf van deze uitzonderingsbepaling in artikel 26 WIB 1992 aangetast. Een mooi voorbeeld hiervan is het arrest van het Hof van Beroep van Antwerpen van 31 oktober In dit geval betrof het een apothekersvennootschap die eigenares was van het vruchtgebruik over een appartement aan de kust. Het appartement stond kosteloos ter beschikking van de bedrijfsleider, die aldus werd belast op een voordeel van alle aard. De fiscus weigerde de aftrek van de kosten met betrekking tot dit appartement, en baseerde zich op de bepaling van artikel 49 WIB 1992 (geen noodzakelijk verband met de maatschappelijke activiteit van de vennootschap). De vennootschap in kwestie argumenteerde dat de kosten aftrekbaar zijn onder de uitzonderingsbepaling van artikel 26 WIB 1992, aangezien de bedrijfsleider belast werd op een voordeel van alle aard. Gelet op de voorrang van artikel 26 op artikel 49 WIB 1992, kan de fiscus geen gebruik maken van dit laatste artikel. Het Hof van Beroep van Antwerpen stelde de vennootschap in het gelijk, stellende dat de belasting van de bedrijfsleiders op een jaarlijks voordeel van alle aard, de niet-aftrekbaarheid van de kosten onder toepassing van artikel 49 WIB 1992 uitsluit. Teneinde dit soort van voor de fiscus althans ongunstige rechtspraak te counteren, is artikel 26 WIB 1992 nu aangepast. Voortaan bevat dit artikel de zinsnede onverminderd de toepassing van artikel 49 WIB Met andere woorden, de voorrang van artikel 26 WIB 1992 over artikel 49 WIB 1992 behoort definitief tot het verleden. Dit heeft als erg nadelig gevolg dat dubbele belasting eerder de regel dan de uitzondering dreigt te worden. Voortaan kan de fiscus immers in hoofde van de toekennende vennootschap kosten verwerpen op basis van artikel 49 WIB 1992, terwijl de ontvangende vennootschap eveneens wordt belast op het verkregen voordeel. Het is hierbij zelfs niet uitgesloten dat de fiscus in hoofde van deze laatste zal blijven stellen dat het fiscaal om een ontvangen abnormaal voordeel gaat, en dus elke andere aftrek weigeren op dit verkregen voordeel. Stel bijvoorbeeld dat een Belgische moedervennootschap een managementfee aanrekent aan haar (eveneens Belgische) dochtervennootschap. Welnu, wanneer de fiscus van oordeel is dat de managementfee onvoldoende onderbouwd is, kan zij de betaling verwerpen op basis van artikel 49 WIB 1992 zonder dat de vennootschap zich nog kan beroepen op artikel 26 WIB 1992 en eveneens de moedervennootschap belasten zonder enige mogelijkheid tot toepassen van een aftrek op het verkregen abnormale of goedgunstige voordeel. Dubbele economische belasting dus van hetzelfde inkomen. De zware kritiek van de Raad van State ( het wetsontwerp verheft dubbele belasting tot regel ) werd zonder meer genegeerd door de regering. Het beloven interessante tijden te worden voor de fiscus 2 O.a. Rb. Namen, 1 maart 2006; Bergen, 30 juni 2006; Antwerpen, 7 maart

20 beroep Bijzondere mandaten Deel 5 Jacques Colson Accountant Belastingconsulent Lid van de Commissie van Begeleiding en Toezicht bij het IAB Deze bedenkingen en bemerkingen zijn gesteund op mijn ervaring als lid van de Commissie van Begeleiding en Toezicht bij het IAB en hebben enkel de bedoeling de beroepsbeoefenaar die een controleverslag moet opstellen, inzicht te geven in de beweegredenen van de wetgever bij de invoering van de wettelijke opdrachten. Fusie en splitsing van vennootschappen Werkwijze Na de ontbinding en de omzetting van vennootschappen nemen we nu een bij de accountants minder frequent voorkomend verslag onder de loep, namelijk de fusie en de splitsing van vennootschappen. De beroepsbeoefenaar moet in eerste instantie nagaan over welk soort herstructurering het gaat, alvorens zijn controlewerkzaamheden aan te vatten, en vervolgens de bijhorende procedure nakijken. Deze verslagen worden opgelegd als gevolg van Boek XI, artikelen 670 tot 773 van het Wetboek van Vennootschappen. Alle vennootschapsvormen, behalve de landbouwvennootschappen en de economische samenwerkingsverbanden, zijn onderhevig aan deze bepalingen. Er zijn echter verschillen naargelang het een fusie dan wel een splitsing betreft, of eventueel een inbreng van een algemeenheid of een bedrijfstak. Verder zijn er nog verschillen afhankelijk van de manier waarop de herstructurering wordt aangepakt. Zo wordt een onderscheid gemaakt tussen: fusie door overneming, fusie door oprichting, splitsing door overneming, of splitsing door oprichting van nieuwe vennootschappen. Ook gemengde splitsingen zijn voorzien binnen dit wettelijk kader. De Commissie van Begeleiding en Toezicht meent dan ook dat in het controleverslag duidelijk moet worden vermeld onder toepassing van welke artikelen van het Wetboek van Vennootschappen de herstructurering zal worden doorgevoerd. Dit heeft immers zijn weerslag op de te volgen procedure. Fusie of splitsing kan ook worden doorgevoerd met vennootschappen die al in vereffening of in staat van faillissement werden gesteld. De taken die normaal door het bestuursorgaan van een te fuseren of te splitsen vennootschap moeten worden uitgevoerd, worden dan respectievelijk waargenomen door de bevoegde vereffenaar of curator, daar zij op dat ogenblik het wettelijke bestuursorgaan zijn van de vennootschap in vereffening of van de vennootschap in staat van faillissement. Bij de vereniging van alle aandelen in een hand is de tussenkomst van een beroepsbeoefenaar niet van toepassing, evenmin bij een splitsing, indien alle vennoten of aandeel- 21

21 beroep houders en eventueel, indien er zijn, alle houders van effecten met stemrecht, unaniem bij uitdrukkelijke instemming deze beslissing nemen. Fusies en splitsingen tussen ondernemingen met verschillende rechtsvorm zijn mogelijk zonder eerst een wijziging van vennootschapsvorm te moeten doorvoeren. Daardoor is de controleopdracht die bij een omzetting noodzakelijk is, hier niet van toepassing. Het lijkt mij tevens nuttig te wijzen op het feit dat een ontbonden vennootschap onmiddellijk ophoudt te bestaan bij de fusie of splitsing, behoudens de uitzondering voorzien in artikel 682 van het Wetboek van Vennootschappen (termijn van zes maanden in bepaalde gevallen of indien er een vordering tot nietigverklaring is ingesteld tot de uitspraak in kracht van gewijsde). De verschillende bestuursorganen kunnen elk een beroepsbeoefenaar aanduiden, indien er in hun vennootschap geen commissaris is aangesteld. Indien een commissaris is aangesteld, moet deze het controleverslag opstellen, zoals in alle andere gevallen waarvoor een bijzondere controleopdracht noodzakelijk is. Hoewel de beroepsbeoefenaar zijn opdracht ontvangt van het bestuursorgaan van de betrokken vennootschap, moet zijn verslag gericht zijn aan de algemene vergadering van de vennootschap die hem via haar bestuursorgaan de opdracht toevertrouwde. De controle door de beroepsbeoefenaar overstijgt eigenlijk het pure nazicht van de opdrachtgevende vennootschap, vermits hij het volledige aspect van de fusie of splitsing in beschouwing moet nemen. Zoals bij een kapitaalverlaging kunnen de schuldeisers die een vordering hebben die ontstaan is vóór de publicatie van de akten van fusie of splitsing in de Bijlagen bij het Belgisch Staatsblad, zekerheid eisen voor hun vordering. Dit element wordt mijns inziens best opgenomen in het controleverslag om de verschillende bestuursorganen van de betrokken vennootschappen hierop attent te maken. Bij vennootschappen onder firma, gewone commanditaire vennootschappen, commanditaire vennootschappen en coöperatieve vennootschappen met onbeperkte aansprakelijkheid, blijven de vennoten, de beherende vennoten of de leden van de coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid, hoofdelijk aansprakelijk voor de verbintenissen aangegaan voor de fusie of splitsing. Er dient tevens aandacht te worden besteed aan de eventuele opleg in geld, die niet meer dan 10 % van de nominale of fractiewaarde van de aandelen mag bedragen. De beroepsbeoefenaar dient er tevens op te letten dat, indien het fusievoorstel op basis van een staat van activa en passiva werd opgesteld die ouder is dan 6 maanden, er een tussentijdse staat van activa en passiva moet zijn opgesteld, die niet ouder mag zijn dan 3 maanden, te rekenen vanaf de datum van het fusievoorstel. De deontologische aspecten spelen hier een zeer belangrijke rol; er kan best een verklaring worden gevraagd aan het bestuursorgaan om ontheffing van het beroepsgeheim, omdat de openheid tussen de verschillende bij de fusie of splitsing betrokken vennootschappen een uiterst belangrijk element is. Het is tevens waarschijnlijk dat er bij een fusie of splitsing verschillende beroepsbeoefenaars betrokken zijn, die onderling hun gegevens bespreken en hun conclusies meedelen. Kritiek aan het adres van een mede-optredende beroepsbeoefenaar is zeker ongepast en moet eerst onderling worden besproken. Ook hier geldt de regel dat indien de beroepsbeoefenaar, die niet de commissaris is van een bij de fusie of splitsing betrokken vennootschap, de algemene vergadering kan bijwonen mits toestemming van die algemene vergadering. In het begin van dit artikel werd gewezen op de verschillende proceduremogelijkheden die bij een herstructurering (fusie of splitsing) moeten worden gebruikt. Hoewel deze procedures door afzonderlijke artikelen van het Wetboek van Vennootschappen worden opgelegd, zijn zij zeer gelijklopend, zodat ik eerst een algemeen overzicht zal geven van de verschillende stappen die moeten worden gezet bij een fusie of splitsing van vennootschappen. 22

22 beroep Elk bestuursorgaan van de betrokken vennootschappen maakt een fusie- of splitsingsvoorstel waarin een verplicht aantal vermeldingen moeten voorkomen. Deze vermeldingen zijn telkens opgenomen in het betreffende artikel van het Wetboek van Vennootschappen per soort herstructurering. Door elk bestuursorgaan moet ook een verslag worden opgesteld, waarin zij vanuit economische en juridische oogpunten de wenselijkheid, de voorwaarden en de wijze van herstructurering, de gebruikte methoden van de ruilverhouding en het hun toegemeten gewicht toelichten en verantwoorden. Ook de moeilijkheden die zich hebben voorgedaan, moeten worden vermeld. De opdracht die de beroepsbeoefenaar bij het opstellen van een controleverslag bij een herstructurering dient uit te voeren, bestaat uit onderscheiden delen; enerzijds het nazicht of de voorgestelde ruilverhouding redelijk is en anderzijds moet in zijn verslag worden vermeld volgens welke waarderingsmethoden de ruilverhouding is vastgesteld. Hij moet weergeven waarom deze methoden aangepast zijn aan de omstandigheden en een oordeel geven over het betrekkelijk gewicht dat aan de waarderingsmethoden werd gegeven om tot de uiteindelijke ruilverhouding te komen. Eventuele moeilijkheden die worden vastgesteld bij de verschillende waarderingsmethoden moeten ook worden aangehaald. De controlerende beroepsbeoefenaar kan ter plaatse inzage nemen van alle documenten die hij nuttig acht. Hij kan ook aan alle bij de herstructurering betrokken vennootschappen inlichtingen en opheldering vragen. Alle nodige controlewerkzaamheden die de beroepsbeoefenaar noodzakelijk vindt, kunnen worden verricht. In een volgende bijdrage zal er dieper ingegaan worden op de verschillende procedures die voorgeschreven zijn bij elke vorm van herstructurering. (Wordt vervolgd) Reeks Fiscale Topics Uw leidraad bij uw fiscale vragen Permanent 30 % korting met een abonnement op de reeks Fiscale Topics! Topics lokale bedrijfsbelastingen M. De Jonckheere (ed.) 2008 ISBN xvi blz. paperback Aangiften btw - Derde druk P. Wille, M. Govers, E. Meynendonckx 5/2007 ISBN xvii blz. paperback verkoopprijs 50 reeks 35 De factuur en de btw - Vierde druk P. Wille, M. Govers, F. Borger 4/2004 ISBN xxvii blz. paperback verkoopprijs 65 reeks 45,5 Openbare besturen en btw - Tweede druk R. Wuytjens 9/2004 ISBN xiii blz. paperback verkoopprijs 50 reeks 35 Teruggaaf van buitenlandse btw in Europa - Tweede druk P. Raes, M. van den Oetelaar 5/2007 ISBN xv blz. paperback verkoopprijs 35 reeks 24,5 Internationale handel en de btw M. Govers, E. Meynendonckx, P. Raes 6/2006 ISBN xxviii blz. paperback verkoopprijs 75 reeks 52,5 Groenstraat 31 BE-2640 Mortsel - België T F mail@intersentia.be 23

23 beroep Boeking van een aanschaffing tegen lijfrente Claude Janssens Accountant Financieel analist Dit artikel is het eerste in een reeks analyses over onderwerpen waarover de leden aan de verschillende diensten van het Instituut (technische, juridische en fiscale diensten) geregeld vragen stellen. Elke analyse zal steunen op een dynamische en economische analyse van de voor het behandelde onderwerp vereiste boekingen. 1. Inleiding 1.2. De algemene theorie 1.1. De algemene theorie als dynamische analysemethode en als methode voor de opstelling van de boekingen 1 Nadat er lang over is geredetwist, weten we nu zeker dat boekhouding een louter statistische techniek 2 is, bestaande uit een classificatie in een rekening van oorsprong en een rekening van bestemming van waargenomen economische gebeurtenissen. Bij de omschrijving van de economische gebeurtenissen wordt evenwel rekening gehouden met het gewoonterecht, het boekhoud- en het fiscaal recht, de interpretatie van degene die de rekeningen bijhoudt, enz. Om een volwaardige techniek te zijn, moet de boekhouding steunen op een algemene theorie. Op deze theorie zal onze analyse steunen. De algemene theorie is een combinatie van de theorie van de personalistiek en van de theorie van de stromen, die talrijke auteurs tegenover elkaar stellen terwijl ze elkaar aanvullen en moeten worden gecombineerd. Aan de hand van deze theorie kan worden bevestigd dat de boeking wel degelijk de, met inachtneming van het recht en de gewoonten, in tweevoud opgetekende registratie is van een economische gebeurtenis, met rekeningen die overeenstemmen met de verschillende klassen inzake de vaststelling van de inkomende en uitgaande stromen. De boekingen kunnen worden verklaard door de stromen in het kader van een redenering die eigen is aan de personalisatie van de rekeningen. Maar de stromen moeten eerst worden gesplitst in hoofdstromen en secundaire stromen. De eerste zijn de reële stromen (economische overdrachten) en de monetaire stromen (financiële overdrachten), terwijl de juridische stromen slechts van subsidiaire betekenis zijn. 1 Synthese van de tekst De algemene theorie als dynamische analysemethode en als methode voor de opstelling van boekingen, die u kunt downloaden op de website van het IAB onder de rubriek Publicaties, Overige IAB-uitgaven. 2 Zie dienaangaande van dezelfde auteur Boekhouding, een statistische techniek, IAB-info, nr. 19 van 18-31/10/2004, p. 19/2 tot 19/6. 25

24 beroep 1.3. Een simpele analytische regel 1.5. Conclusie De boekingen stemmen overeen met een grafiek, gevormd door de stromen tussen de economische subjecten en/of de onderverdelingen van het betrokken subject; de richting van de boekingen stemt ofwel overeen met de richting van de stromen, ofwel met het beeld ervan. Wanneer het hoofdstromen (economische en monetaire) betreft, hebben ze als bestemming het economisch subject en als oorsprong een derde; ze vormen het beeld ervan wanneer de hoofdstromen (economische en monetaire) als bestemming een derde en als oorsprong het economisch subject hebben. De resultatenrekening is de voorstelling van de wijziging van de hoofdschuldeiser op een gegeven ogenblik, maar deze voorstelling mag niet worden verward met de hoofdschuldeiser noch met het vermogen. Deze benadering van de algemene theorie laat ons inzien dat het mogelijk is, vanuit de waarneming van de onderdelen van een economisch subject, ingedeeld naar economische aard, de algemeen economische aard van een registratie in het dubbel boekhouden af te leiden, terwijl het rekeningenstelsel de onderverdeling van de aard van elke stroom verschaft. Mocht u aan de hand van deze bondige voorstelling de algemene theorie niet correct begrijpen, verzoeken wij u om de volledige tekst van Claude Janssens te raadplegen op onze website onder de Rubriek Publicaties, Overige IAB-uitgaven. 2. Toepassing op de aanschaffing tegen lijfrente 1.4. Voordeel van de analyse Deze benadering van de boekhoudkundige doctrine heeft het voordeel: a) dat het het intellectueel instrument kan zijn dat het mogelijk maakt om elke boeking op te stellen, alvorens deze te vertekenen onder druk van de wettelijke en gewoonterechtelijke bepalingen; b) dat het het analyse-instrument kan zijn aan de hand waarvan de externe auditor de opbouw van een boeking kan ontleden en aldus de aandacht kan vestigen op eventuele strijdigheden met de omschrijving van de te registreren economische gebeurtenis en de getrouwheid van de economische aard van de betrokken rekening kan nagaan, en eventueel zelfs het feit dat het rekeningenstelsel niet passend is voor de aard en de omvang van het bedrijf van de onderneming; c) dat het het basisinstrument kan zijn voor de computeranalyse aan de hand waarvan logischere boekhoudsoftware kan worden ontworpen waarbij de fundamentele controle op het ingeven van de boekingen wordt verzekerd. De boeking van de aankoop van een gebouw tegen betaling van een lijfrente Voor de vergelijkbaarheid gaan we uit van het voorbeeld van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen 3, dat destijds in Belgische franken werd gegeven. Merk op dat de Commissie voor Boekhoudkundige Normen het initiatief heeft genomen om alle adviezen die sedert haar oprichting werden uitgebracht te herzien en bij te werken. Zodra dat werk is voltooid, zullen we er in onze verschillende publicaties uitgebreid over berichten. Voorbeeld: Afschrijfbaar gedeelte van het gebouw: 80 % Lineaire afschrijving over 20 jaar Rente: jaarlijkse lijfrente, betaalbaar op maandelijkse vervaldag: BEF Rechthebbende: man met een leeftijd van 60 jaar op het ogenblik van de transactie (rente gevestigd op twee hoofden) Gebruikte tabel: R Gekozen rentevoet: 6,5 % Kapitaalbedrag dat op grond hiervan noodzakelijk is om de lijfrente te betalen: 3 Bulletin CBN, nr. 16, april

25 beroep leeftijd van de rechthebbende coëfficiënt bedrag bij de aanvang (n) 60 8, n , n , n , Afloop van de overeenkomst (overlijden): na 15 jaar Om het voorbeeld niet te verzwaren, behouden we de benadering met coëfficiënten. De door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen aanbevolen verwerking is de volgende: 2200 Terreinen ( %) Terreinen (bijkomende kosten +/- 15 %) Gebouw ( %) Gebouw (bijkomende kosten +/- 15 %) aan Voorziening voor overige risico s en kosten (raming voorzienig voor lijfrente) Bank (bijkomende kosten) Jaarlijkse afschrijving 6302 Toevoeging aan afschrijving op materiële vaste activa aan Afschrijving op gebouw De dynamische analyse die de klassieke benadering van de personalistiek en de methode van de stromen combineert, leidt op zich tot een andere oplossing. Analyse door de personalistiek Aankoop We nemen hetzelfde voorbeeld. Deze analysemethode vloeit voornamelijk voort uit de Belgische boekhoudleer en de praktijken van het technisch onderwijs. Ze beoogt enerzijds elke betrokken partij te identificeren (dubbel boekhouden) en, anderzijds, voor elke partij vast te stellen wie verkrijgt, wat wordt verkregen, van wie wordt verkregen en waarom. Wie verkrijgt? ATTRACT. Wat verkrijgt zij? Een terrein en een gebouw. Van wie verkrijgt zij het terrein en het gebouw? Van DURANT. Waarom? Omdat zij een aankoop doet. Zij heeft dus een verplichting tot betalen, of een juridische stroom. 27

26 beroep Stromen tussen de economische subjecten ATTRACT onroerend goed Reële stroom: onroerend goed < DURANT > Juridische stroom: verplichting te betalen Reële stroom: bijkomende kosten < LEVERANCIERS > Juridische stroom: verplichting te betalen De hoofdstromen (hier de reële of economische stromen) hebben als bestemming het economisch subject (de vennootschap ATTRACT ) en als oorsprong de derde economische subjecten ( Durant, de belastingadministratie, enz.). Derhalve behoudt de boeking dezelfde richting als de stromen van de pijl. 22 Onroerende goederen Reële < ATTRACT Juridische > 440 Overige leveranciers Juridische > Als we deze boeking aanpassen aan het fiscaal recht en de gebruiken, moeten we ze als volgt voorstellen: 2200 Terreinen Reële < Terreinen (kosten) Reële < Gebouwen Reële < Gebouwen (kosten) Reële < aan DURANT x Juridische > 42 DURANT binnen het jaar vervallend X Juridische > 440 Overige leveranciers Juridische > De dynamische analyse sluit aan bij hetgeen voortvloeit uit de personalisatie van de rekeningen, de wezenlijke grondslag van de Belgische boekhoudleer die de essentie vormt van de gebruikelijke regels van het dubbel boekhouden en de voorschriften van de artikelen 2 en 4 van de Wet van 17 juli De twee verrichtingen, namelijk de verkrijging en de betaling, moeten afzonderlijk worden behandeld. Voor de eerste moet een inschrijving op een leveranciersrekening worden gedaan, met name deze van de verkoper. Er dient zeker geen voorziening te worden aangelegd. Zo ook heeft de delging van de schuld door tussenkomst van een bankier geen betrekking op de verkrijging, maar op de schuld wegens de aanwezigheid van bijkomende kosten. 28

27 beroep Wat het onzeker karakter van de schuld betreft op het ogenblik dat de overeenkomst wordt gesloten: de schuld stemt wel degelijk overeen met de aanschaffingswaarde. De aanschaffingswaarde moet steeds gelijk zijn aan de omzet van de derde die het goed verkoopt. Ook de veronderstelling dat de lijfrente als een herziening van de prijs zou kunnen worden beschouwd, is denkbeeldig, aangezien dat automatisch een herziening van de aanschaffingswaarde zou teweegbrengen. We zullen zien dat we, met het oog op de delging van de schuld, ervoor moeten zorgen dat het nodige kapitaal wordt voorzien om de betaling van de lijfrente te verzekeren. Gelet op de overeenkomst tot delging van de schuld onder de vorm van een lijfrente, zal de leveranciersrekening na een jaar een bedrag van BEF vertonen. Bij de betaling zullen we op de leveranciersrekening het werkelijk te betalen bedrag moeten boeken. Het is de rekening 440 DURANT die de volledige historiek van de betalingen van de volledige verrichting verschaft. Stromen tussen de economische actoren: DURANT BINNEN HET JAAR VERVALLEND Juridische stroom: delging van de schuld < > Juridische stroom: ontstaan van de schuld Reële stroom: < ATTRACT > DURANT LEVERANCIERS i(capitalis pars) Juridische stroom: ontstaan van de vordering Het is wel degelijk de economische actor die de (reële) hoofdstroom ontvangt met als oorsprong een derde economisch actor heeft. De boeking heeft dus dezelfde richting als de stromen van de pijltjes. 42X DURANT Juridische < Schuldenlast Reële < DURANT Juridische > Het vast actief ondergaat het normale lot van elk actief van dezelfde soort: 63 Afschrijving Reële < XX9 Geboekte afschrijvingen Reële > Op het einde van het boekjaar worden, enerzijds, de rekeningen op lange termijn die binnen het jaar vervallen en, anderzijds, de voorziening voor financiële kosten die in de toekomst zouden kunnen ontstaan uit hoofde van het verschil tussen het werkelijk verstrijken van het leven en de nog te lopen levensverwachting, aangepast. 29

28 beroep De herschikking van de schuld op lange en op korte termijn wordt als volgt geboekt: 175 DURANT Juridische < DURANT binnen het jaar vervallend Juridische > Betaling van de rente en aanpassing van de voorziening a) Analyse Voorwoord: Om een vergelijking te kunnen maken met het voorbeeld van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, hebben we, met betrekking tot de berekening van de financiële kosten, vrijwillig geen rekening gehouden met de spreiding van de betalingen in de loop van het betrokken jaar. We weten dat de gemiddelde levensverwachting van de lijfrentenier vermindert naarmate hij ouder wordt, zij het verhoudingsgewijze minder snel. Volgens de referentietabel M evolueert de gemiddelde levensverwachting als volgt: Leeftijd (Levens)V 6,5 % Leeftijd (Levens)V 6,5 % Leeftijd (Levens)V 6,5 % Leeftijd (Levens)V 6,5 % 60 15,22 8, ,46 6, ,86 5, ,19 3, ,55 8, ,96 6, ,48 4, ,92 3, ,90 8, ,47 6, ,10 4, ,67 3, ,28 8, ,00 6, ,75 4, ,43 2, ,69 7, ,54 5, ,41 4, ,19 2, ,10 7, ,11 5, ,09 4, ,98 2, ,53 7, ,67 5, ,77 3, ,80 2, ,00 7, ,26 5, ,47 3,59 De verschillen tussen het kapitaal dat nodig is om de lijfrente te voldoen en de leveranciersrekening moeten worden geprovisioneerd. De voorziening moet de betalingsverschillen die te wijten zijn aan een wijze van financiering, dekken. Het betreft dus een financiële voorziening. Toestand van de voorziening tot dekking van het nodige kapitaal en het deel van de rente dat meer bedraagt dan het kapitaal dat nodig is om de aankoopprijs te betalen Nodige kapitaal bij het begin van de periode Saldo van de leveranciersrekening: ( ) Toestand van de voorziening Voorziening bij het begin van de periode 0 Vereiste toevoeging XX Toevoeging aan de voorziening voor toekenning van de rente 163 Voorziening voor toekenning van de rente Reële < Juridische > 30

29 beroep In de tweede methode die in het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen wordt gepresenteerd, wordt het verschil voorgesteld als een uitzonderlijke kost; het betreft een betalingsverschil dat waarschijnlijk te wijten is aan de modaliteiten van de delging van een schuld. 662 Toevoeging aan de voorziening voor Reële < uitzonderlijke risico s en kosten 163 Voorziening voor risico s en kosten Juridische > Het betreft echter geen uitzonderlijke kost, want het is een normale verrichting voor de onderneming. Daarenboven houdt ze verband met de delging van de schuld, het zijn dus kosten van schulden (65). De volgende tabel toont aan dat de lijfrentebetaling gelijk zal blijven tot op het ogenblik dat de waarde van de leveranciersrekening, verhoogd met de kost van de annuïteit, gelijk zal zijn aan de annuïteit. Kapitaal Interesten Kapitaal 65 Betalingsverschil Toevoeging Terugneming Voorziening Nodige kapitaal 60 8, , , , , , , , , , , , , , , , , , In de loop van het 14de jaar zal de leveranciersrekening gesaldeerd zijn en vanaf dat ogenblik zal de lijfrentebetaling een betalingsverschil zijn, dat zal worden gedekt door de besteding van de voorziening voor toekenning van de rente. Op basis van vorenstaande tabel bekomen we: 42X DURANT Juridische < Schuldenlast Reële < Betalingsverschil Reële < DURANT Juridische > 31

30 beroep De dekking van de schuld alsook de besteding van het boekjaar moeten worden geprovisioneerd. Toevoeging: 65XX Toevoeging aan de voorziening voor toekenning van de rente 163 Voorziening voor toekenning van de rente Reële < Juridische > Besteding: 163 Voorziening voor toekenning van de rente 65XX Besteding van de voorziening voor toekenning van de rente Juridische < Reële > Wanneer de lijfrentenier langer leeft dan zijn levensverwachting op 60 jaar (bv. 76 jaar), moet de leveranciersrekening worden verhoogd met de waarde van het betalingsverschil. Dat brengt geen verhoging van de aanschaffingswaarde van het goed teweeg, dat geboekt is tegen historische kostprijs. De verhoging van de leveranciersrekening vertegenwoordigt de bijkomende financiële kosten wegens de bijkomende levensverwachting van de verkoper. 65X Betalingsverschil Reële < DURANT Juridische > De voorziening voor toekenning van de rente zal worden besteed voor het bedrag van de annuïteit. 163 Voorziening voor toekenning van de rente 65XX Besteding van de Voorziening voor toekenning van de rente Juridische < Reële > en worden aangevuld voor het nieuwe vastgestelde verschil. 65XX Toevoeging aan de voorziening voor toekenning van de rente 163 Voorziening voor toekenning van de rente Reële < Juridische > De delging van de schuld door middel van een lijfrente zal in de boekhouding als volgt worden verwerkt: 440 DURANT Juridische < Bank Monetaire > 32

31 beroep b) Advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen Het advies van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen stelt twee boekingsmethoden voor. 1ste methode De eerste methode behandelt de voorziening voor lijfrente op dezelfde wijze als de voorzieningen voor risico s en kosten en beschouwt de lijfrentebetaling als een kost. 65 Financiële kosten Reële < Bank Monetaire > Deze boeking beschouwt de betaling van de lijfrente, hetgeen een delging van een schuld is, als een financiële kost. De aanpassing van de voorziening gebeurt op basis van het verschil tussen het nodige kapitaal bij het begin en op het einde van de periode, bijvoorbeeld: Nodige kapitaal bij het begin van periode n: Nodige kapitaal bij het begin van periode n + 1: Verschil: Voorziening voor overige risico s en kosten 6371 Besteding van de voorziening voor overige risico s en kosten Juridische < Reële > Deze methode heeft weliswaar de verdienste eenvoudig te zijn, maar ze geeft niet het getrouwe beeld van de economische verrichting die ze geacht wordt te omschrijven. Ze geeft aanleiding tot complete verwarring tussen de begrippen voorziening en schuld en tussen de begrippen schuld en kost. Deze eerste methode wordt vanuit het oogpunt van de dynamische analyse verworpen. 2de methode De tweede methode onderscheidt de verschillende betrokken bestanddelen en behandelt de voorziening als een rentedragende schuld waarvan het bedrag jaarlijks wordt aangepast om rekening te houden met de gemiddelde levensverwachting van de lijfrentenier. 163 Voorziening voor lijfrente Juridische < Kosten van schulden Reële < aan Bank Monetaire > Het bedrag van BEF vertegenwoordigt 6,5 % van het bedrag bij het begin van de periode ( ), zonder rekening te houden met de spreiding van de betalingen. 662 Toevoeging aan de voorziening voor Reële < uitzonderlijke risico s en kosten 163 Voorziening voor risico s en kosten Juridische > 33

32 beroep Hoewel deze benadering niet duidelijk kan stellen dat de ingevolge deze overeenkomst tot stand gebrachte economische gebeurtenissen een leveranciersrekening en, voor het gedeelte boven de aanschaffingswaarde, een voorziening voor toekenning van de rente bevatten, wordt de besteding van de voorziening wel als een schuld behandeld. Bovendien past deze methode deze voorziening aan voor het bedrag gelijk aan de toevoeging die had moeten worden gedaan aan de voorziening voor toekenning van de rente. Beide boekingen zijn weliswaar juist wat het effect op de resultatenrekening betreft, maar ze stemmen niet overeen met de omschrijving van de economische gebeurtenis die de boekhouding geacht wordt te omschrijven. Deze tweede methode wordt eveneens verworpen vanuit het oogpunt van de dynamische analyse. 3. Verstrijken van de lijfrenteovereenkomst 1ste geval: de lijfrentenier heeft minstens de levensverwachting bereikt die voorzien was op de leeftijd bij de ondertekening van de overeenkomst. Bij het verstrijken van de overeenkomst is de gevormde voorziening uiteraard een terugneming van de voorziening voor toekenning van de lijfrente. Als, in ons geval, de belanghebbende op 75 jaar overlijdt, krijgen we: 163 Voorziening voor toekenning van de rente 75X Terugneming van voormelde voorziening Juridische < Reële > 2de geval: de lijfrentenier overlijdt op 72 jaar. Gelet op de bij de ondertekening van de overeenkomst geschatte levensverwachting hebben we, in dat geval, enerzijds een financiële opbrengst ten belope van het betalingsverschil en, anderzijds, de terugneming van de voorziening voor toekenning van de rente. Betalingsverschil: 175 DURANT Juridische < DURANT Juridische < Betalingsverschil Reële > Terugneming van de voorziening: 163 Voorziening voor toekenning van de rente 75X Terugneming van voormelde voorziening Juridische < Reële > Het geheel van de boekingen die worden voorgesteld ingevolge de analyse aan de hand van de algemene methode, lijkt complexer. Het heeft de verdienste dat daardoor, en zonder verwarring tussen de betrokken partijen, de economische gebeurtenissen (stromen van goederen en diensten, juridische en monetaire stromen) die verband houden met de financiering van de entiteit die ermee verband houdt, in een dubbele boekhouding kunnen worden geregistreerd. Hoewel de door de Commissie voor Boekhoudkundige Normen aanbevolen boekingen ongebruikelijk zijn voor gespecialiseerde beroepsbeoefenaars, enerzijds omdat ze de aard van de partijen niet in acht nemen hetgeen strijdig is met de gebruikelijke boekhoudregels en, anderzijds, wegens de mogelijkheid die de aanbevolen methoden bieden om het verloop van dezelfde economische gebeurtenissen op twee verschillende wijzen te registreren, hebben de door de CBN vermelde methoden de verdienste dat ze eenvoud laten primeren op analytische adequatie, wat een begrijpelijke consensus kon zijn. 34

33 gast Gast: Bruno Colmant Het gebeurt niet alle dagen dat een lid van de Raad van het IAB CEO wordt van Euronext België. Voor ons een goede reden voor een onderhoudend gesprek met Bruno Colmant over de toekomst van het beroep en de laatste ontwikkelingen op het gebied van de boekhoudkundige verplichtingen. Op onze vraag naar de toekomst van het boekhoudkundig beroep aarzelt Bruno Colmant geen ogenblik. Voor hem is het duidelijk, de toekomst van het beroep ziet er rooskleurig uit: Volgens mij is het beroep gestabiliseerd en is de markt behoorlijk verdeeld onder boekhouders, accountants en bedrijfsrevisoren. Weliswaar moet er nog één zaak worden uitgedacht, vindt Bruno Colmant. En wel de samenvoeging tussen het BIBF en het IAB, maar hij waarschuwt dat dergelijke samenvoeging pas zin zal hebben als er uitgebreide wettelijke privileges komen. Met andere woorden, de fusie tussen de twee instituten zal niet veel zin hebben, als ze niet met een meerwaarde gepaard gaat. En op onze vraag welke vorm dergelijke meerwaarde zou kunnen aannemen, vervolgt Bruno Colmant: Ik denk dat, gelet op de Europese ontwikkeling, volgens dewelke steeds minder ondernemingen onder de wettelijke verplichting tot certificatie van de rekeningen vallen, de handtekening of de bevoegdheid tot goedkeuring door de accountants, als u wilt steeds belangrijker zal worden en er steeds meer vraag naar zal zijn. In verband met de toelating die aan sommige leden van het IAB wordt verleend om onafhankelijk bestuurder te worden als het maar geen cliënteonderneming betreft en mits het voorafgaand akkoord van de Raad van het IAB toont Bruno Colmant zich een fervent voorstander van deze nieuwe opdracht: Om een goede onafhankelijke bestuurder te zijn, moet je niet alleen blijk geven van onafhankelijkheid, maar vooral van een goed analyse- en synthesevermogen, onder meer op het gebied van cijfers. En ik denk dat de accountant en de belastingconsulent het best uitgerust zijn om deze opdracht te vervullen. Europa vereenvoudigt Een ander onderwerp dat met Bruno Colmant werd besproken: de Eurocraten van de Berlaymont willen de criteria voor de neerlegging van de jaarrekeningen herzien. En dat in het kader van een vereenvoudiging van de administratieve taken van de ondernemingen. Vraag: betekent dit een nieuwe bres in de muur van gestrengheid die bij ons de laatste 30 jaar werd onderhouden? Bruno Colmant: Ik heb er zelfs een artikel over geschreven, maar ik moet vaststellen dat de zaak in België maar weinig weerklank heeft gevonden. Ze is nochtans belangrijk en zelfs van cruciaal belang voor de cijferberoepen (boekhouders, accountants, fiscalisten en revisoren), want hun actieterrein zou erdoor kunnen worden veranderd. En de CEO van Euronext vervolgt: De Commissie stelt niets anders voor dan de afschaffing van de openbaarmaking van de rekeningen en de verlichting van de boekhoudkundige formaliteiten voor de ondernemingen die, in de ogen van de Commissie, als micro-ondernemingen worden beschouwd. Deze 35

34 gast worden gedefinieerd als ondernemingen die minder dan 10 personeelsleden tewerkstellen, en een balanstotaal en een omzet hebben die respectievelijk minder bedraagt dan EUR en EUR. De Commissie preciseert niet of deze criteria samen vervuld moeten zijn. De Commissie plant nog andere maatregelen, met name de vrijstelling van openbaarmaking van de rekeningen en vereenvoudigingen op het stuk van de consolidatie, uitgestelde belastingen, enz.. Volgens Bruno Colmant zou het merendeel van de Belgische ondernemingen waarschijnlijk worden beoogd. Ter illustratie: meer dan kapitaalvennootschappen (nv s en cva s) leggen hun rekeningen neer bij de Balanscentrale. Bijna daarvan leggen rekeningen neer volgens het verkorte schema en 41 % ervan stellen minder dan 5 werknemers tewerk. Dat zijn de cijfers, maar achter deze cijfers schuilt een meer diepgaande tendens: De Commissie heeft het Amerikaans boekhoudkundig model aangenomen. Dat wordt gekenmerkt door zeer strenge boekhoudkundige verplichtingen voor de beursgenoteerde ondernemingen, met name die welke een beroep doen op het openbaar spaarwezen. Maar voor de andere ondernemingen zijn het de krachten van de markt, met name de kredietinstellingen, de leveranciers, enz. die de aard van de boekhoudkundige informatie bepalen. Het is trouwens deze tendens die ertoe heeft geleid dat een toepassing van de Angelsaksische IAS/IFRS-boekhoudnormen op de niet-genoteerde ondernemingen werd afgevoerd. Stijging van de kredietkosten Op het eerste gezicht is de Europese tendens voordelig, aangezien de administratieve verplichtingen van de nietgenoteerde Belgische ondernemingen zouden worden verlicht. Nochtans ligt de zaak helemaal niet zo eenvoudig, stelt Bruno Colmant: Als de plannen van de Europese Commissie in richtlijnen worden gegoten, en deze op hun beurt in België worden omgezet, zou dat tot de ondergang van het boekhoudkundig beroep kunnen leiden. En ook de Balanscentrale, waarvan wereldwijd wordt erkend dat ze uitstekend werk levert, zou aan belang inboeten. Een ander gevolg ervan zal een prijsstijging van de kapitaal- en kredietkosten zijn, omdat de kredietinstellingen over boekhoudkundige informatie van mindere kwaliteit zullen beschikken. Hij voegt er nog aan toe: Weliswaar kon nooit door middel van een studie worden aangetoond dat de kostprijs van het krediet in België verband houdt met de kwaliteit van de rekeningen. Maar zoiets wordt aangevoeld: de bankinstellingen ontwikkelen scoringsystemen (of classificaties) om het kredietrisico te bepalen. Om deze scoring op te stellen, maken de banken voornamelijk gebruik van boekhoudkundige ratio s. Bij het teloorgaan van een betrouwbare boekhouding zullen de banken zich gedwongen voelen om aan de kredieten een hogere risicograad toe te kennen, met als vanzelfsprekend gevolg een verhoging van de rentevoeten. Overigens zal deze verhoging er vanzelf komen door de verplichtingen waaraan de banken zijn onderworpen, zoals de Bazel II-normen. En ten slotte zou er uit de inkrimping van de boekhoudkundige verplichtingen nog een ander gevolg kunnen voortvloeien, namelijk de privatisering van het meten van de solvabiliteit van de ondernemingen. Als het niet meer mogelijk is om de gegevens van de balanscentrale te raadplegen, zal immers de beoordeling van de financiële risico s van de ondernemingen worden overgenomen door privébedrijven die hun deskundigheid te gelde zullen maken. Vanuit een ander oogpunt bekeken zal het opheffen van de boekhoudkundige verplichtingen de boekhouding stelselmatig aan de openbare sector onttrekken om haar in de richting van de privésector te loodsen. We kunnen ons zelfs een gevaarlijke situatie indenken waarin alleen de ondernemingen die zich op een gezonde financiële situatie kunnen laten voorstaan het initiatief nemen om hun boekhouding openbaar temaken, terwijl de andere de boekhoudkundige analyse aan hun schuldeisers overlaten. 36

35 gast Tot slot merkt Bruno Colmant op dat de inkorting van de boekhoudkundige verplichtingen de samenhang tussen de boekhouding en de fiscaliteit, waarop de vennootschapsbelasting al meer dan dertig jaar gebaseerd is, zal uithollen. Indien de boekhoudkundige verplichtingen van de ondernemingen toch zouden worden verlicht, zal dat de controlemiddelen van de fiscus reduceren en bij de ondernemingen onzekerheid doen ontstaan aangaande hun fiscale verplichtingen. De fiscale autoriteiten zullen verplicht zijn een autonome definitie van het fiscaal resultaat te ontwikkelen. En dan zal de formulering van het fiscaal resultaat aan het management van de onderneming ontsnappen. Ten aanzien van deze evolutie, die vanuit verschillende opzichten verontrusting wekt, stelt Bruno Colmant voor om een proactieve houding aan te nemen. De plannen van de Commissie zouden immers tot een breuk in de boekhoudkundige keten leiden. De reflectie moet alleszins worden voorafgegaan door een diepgaand overleg tussen de instituten van het cijferberoep (IBR, IAB en BIBF) en de middenstand. En ook de Commissie voor Boekhoudkundige Normen moet in dit fundamenteel debat op doorslaggevende wijze het voortouw nemen. De Centrale Raad voor het Bedrijfsleven heeft zich trouwens krachtdadig verzet tegen een blindelingse afzwakking van de verplichtingen tot openbaarmaking van de rekeningen. BRUNO COLMANT 46 jaar Opleiding Doctor in de toegepaste economische wetenschappen (Solvay, ULB), 2000 Master in de fiscale wetenschappen (ICHEC), 1995 MBA (Purdue University, USA), 1989 Handelsingenieur (Solvay, ULB), 1984 Loopbaan Institutionele opdrachten Bestuursopdrachten Leerstoelen Publicaties Kabinetschef van de minister van Financiën ( ) ING (laatste opdracht: gedelegeerd bestuurder) ( ) Andere werkgevers: Arthur Andersen, Dewaay, Sofina Lid van de Raad van het Instituut van de Accountants en de Belastingconsulenten (sinds 2006) Lid van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen (sinds 2006) Lid van de Centrale Raad voor het Bedrijfsleven (sinds 2004) Lid van de Hoge Raad van Financiën (sinds 2000) Belgian Governance Institute (BGI) Associatie van Bestuurders in België (AB) Gastdocent aan de Vlerick Management School, aan de UCL, aan de Luxembourg School of Finance en aan de Universiteit van Genève 20 boeken en talrijke financiële artikelen 37

36 iab IAB in t kort In deze rubriek vindt u de nevenactiviteiten waaraan het IAB heeft deelgenomen. September 06-07/09: FEE-congres met als thema Small and Medium Enterprises and Small and Medium Practitioners Scheveningen (Nederland) 10/09: Gezamenlijke Raadsvergadering IAB-IBR Saintes (Tubeke) 13/09: Interview met Vlaams minister-president Kris Peeters 14/09: Ontmoeting van voorzitter André Bert met Karel Van Eetveldt (UNIZO) in het kader van de Europese mededeling over administratieve vereenvoudiging 18/09: Toespraak van voorzitter André Bert tijdens de opening van het academiejaar van het Hoger Instituut voor Accountancy & Fiscaliteit (HIAF), over het thema De (beperkte) aansprakelijkheid van de externe accountant en belastingconsulent Gent 24/09: Academische zitting EPHEC Brussel 26/09: Interinstitutencomité Brussel, IAB Oktober 04/10: Ontmoeting met debat over het thema Envie de devenir indépendant ou de créer votre entreprise? Stadhuis Nijvel 04-06/10: 62ste congres van de Franse Ordre des experts-comptables Rijsel 12/10: Studiedag IBR De impact van de nieuwe Europese richtlijn betreffende de wettelijke controles van jaarrekeningen en geconsolideerde jaarrekeningen op het beroep van de bedrijfsrevisoren Brussel, Sodehotel 19/10: Studievoormiddag Anti-witwaswetgeving Brussel, Heizelpaleizen 26/10: Interinstitutencomité Brussel, IAB November 07/11: Studiedag IBR De functie van de bedrijfsrevisor ten opzichte van de raad van bestuur Brussel, Sodehotel 07-08/11: Congress of German Public Auditors Journée des présidents organisée par la FEE Berlijn 08-09/11: Colloquium met als thema L avenir des professions libérales Luik 13-15/11: IFAC Council Meeting & Seminar Mexico 27/11: FEE-seminarie Conference on Audit Regulation Brussel Wetgeving Juli 2007 MB van 12 juni 2007 tot aanstelling van de ambtenaren die belast zijn met de opsporing en de vaststelling van de inbreuken bepaald bij artikel 23 van de Wet van 11 januari 1993 tot voorkoming van het gebruik van het financiële stelsel voor het witwassen van geld en de financiering van het terrorisme (B.S. 02/07/2007) KB van 17 mei 2007 tot wijziging van de koninklijke besluiten nrs. 1, 11, 23, 39 en 50 met betrekking tot de belasting over de toegevoegde waarde Erratum (B.S. 04/07/2007) KB van 26 april 2007 tot toepassing van de Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder (B.S. 09/07/2007) KB van 26 april 2007 tot toepassing van de Wet van 14 december 2005 houdende afschaffing van de effecten aan toonder (B.S. 09/07/2007) Wet van 15 mei 2007 tot wijziging van de Wet van 9 juli 1975 betreffende de controle der verzekeringsondernemingen, wat de fusie door overneming van onderlinge verzekeringsverenigingen betreft (B.S. 13/07/2007) KB van 9 juli 2007 tot wijziging van het koninklijk besluit van 22 november 1990 betreffende de diploma s van de kandidaat-accountants en de kandidaat-belastingconsulenten (B.S. 13/07/2007) KB van 26 april 2007 tot organisatie van het toezicht en de kwaliteitscontrole en houdende het tuchtreglement voor de bedrijfsrevisoren Erratum (B.S. 23/07/2007) KB van 30 april 2007 betreffende de erkenning van bedrijfsrevisoren en het openbaar register Erratum (B.S. 23/07/2007) 40

37 iab KB van 30 april 2007 betreffende de toegang tot het beroep van bedrijfsrevisor en tot opheffing van het koninklijk besluit van 13 oktober 1987 betreffende de stage van de kandidaat-bedrijfsrevisoren Erratum (B.S. 23/07/2007) Wet van 8 juni 2007 tot wijziging van de procedure tot vaststelling van de maximale referentierentevoet voor verzekeringsverrichtingen van lange duur (B.S. 25/07/2007) Augustus 2007 Beslissing betreffende de territoriale bevoegdheid van sommige diensten van de Sector invordering van de Directe belastingen (B.S. 10/08/2007) KB tot wijziging van bijlage IIIbis van het KB/WIB 92 op het stuk van de aangifte in de bedrijfsvoorheffing (B.S. 14/08/2007) MB tot uitvoering van het besluit van de Waalse Regering van 16 november 2000 tot uitvoering van het decreet van 6 mei 1999 betreffende de vestiging, de invordering en de geschillen inzake de directe gewestelijke belastingen (B.S. 20/08/2007) Wet houdende diverse maatregelen inzake de heling en inbeslagneming (B.S. 22/08/2007) Wet tot wijziging van het Gerechtelijk Wetboek betreffende het deskundigenonderzoek en tot herstel van artikel 509quater van het Strafwetboek (B.S. 22/08/2007) Besluit van de Waalse Regering houdende het algemeen reglement op de gemeentelijke comptabiliteit, ter uitvoering van artikel L van het Wetboek van de plaatselijke democratie en de decentralisatie (B.S. 22/08/2007) KB tot wijziging van het koninklijk besluit van 22 december 1967 houdende algemeen reglement betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen (B.S. 22/08/2007) MB houdende goedkeuring van het huishoudelijk reglement van het Comité dat belast is met de kwaliteit van de gegevens van de Kruispuntbank van Ondernemingen en van de werking ervan (B.S. 23/08/2007) KB tot uitvoering van artikel 35 van het koninklijk besluit nr. 72 van 10 november 1967 betreffende het rusten overlevingspensioen der zelfstandigen (B.S. 24/08/2007) KB tot wijziging van het koninklijk besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van vennootschappen. Duitse vertaling (B.S. 24/08/2007) KB tot wijziging van het koninklijk besluit van 22 december 1967 houdende algemeen reglement betreffende het rust- en overlevingspensioen der zelfstandigen. Erratum (B.S. 27/08/2007) Besluit van de Waalse Regering betreffende de bekwaamheids-, indienstnemings- en opleidingsvoorwaarden voor de uitoefening van de functie van commissaris bij een openbare huisvestingsmaatschappij (B.S. 28/08/2007) MB betreffende het fiscaal stelsel van gefabriceerde tabak (B.S. 28/08/2007) KB tot wijziging van het KB/WIB 92 inzake de investeringsaftrek (B.S. 30/08/2007) September 2007 KB tot codificatie van de kaderwetten betreffende de dienstverlenende intellectuele beroepen (B.S. 18/09/2007) Duitse vertaling van wettelijke bepalingen tot wijziging van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 (B.S. 21/09/2007) Wet tot omvorming van het Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen tot het Wetboek diverse rechten en taksen, tot opheffing van het Wetboek der zegelrechten en houdende verscheidene andere wetswijzigingen Duitse vertaling (B.S. 24/09/2007) KB tot vastlegging van het model van het aangifteformulier inzake belasting van niet-inwoners (natuurlijke personen) voor het aanslagjaar 2007 en van de voorwaarden die het mogelijk maken om de in dat formulier gevraagde gegevens bij middel van computerafdrukken te verstrekken (B.S. 24/09/2007) KB tot codificatie van de kaderwetten betreffende de dienstverlenende intellectuele beroepen Erratum (B.S. 26/09/2007) MB tot wijziging van het Ministerieel Besluit van 22 juli 1998 betreffende de aangifte inzake douane en accijnzen en tot wijziging van het Ministerieel Besluit van 26 maart 2007 tot wijziging van voormeld Ministerieel Besluit van 22 juli 1998 (B.S. 28/09/2007) IAB-info flashback Juli Memorandum 26/07/2007 September Het witwassen van geld verdiend met gewone fiscale fraude niet meer strafrechtelijk vervolgbaar 06/09/2007 Nieuwe opdrachten voor de accountant bij het vergunnen van reisbureaus in het Vlaams Gewest 13/09/2007 Jaarverslag permanente vorming 20/09/2007 Mevrouw Christine Cloquet, nieuwe ondervoorzitter CFE 27/09/2007 Meer info: 41

38 vakliteratuur Statistiek met Excel / J. Van Der Elst De Boeck, 2007, 244 p. Excel beschikt over een uitgebreid arsenaal aan statistische functies, die het rekenwerk dat bij statistische technieken hoort, snel uitvoeren. Bovendien is Excel bijna standaard te vinden op elke school- en bedrijfscomputer. Dit studieboek behandelt alle onderwerpen die in een basiscursus statistiek aan bod komen, zoals frequentie- en kansverdelingen, hypothesetoetsen, regressie, enz. De verschillende hoofdstukken volgen elkaar logisch op: beschrijvende statistiek waarschijnlijkheidsrekening inferentiële statistiek. Eerst komt de theorie, daarna de stapsgewijze uitwerking van voorbeelden op de pc met behulp van de overeenkomstige Excelfuncties. Schermafbeeldingen en grafieken tonen de resultaten. Voorkennis van Excel is niet noodzakelijk. De bijlagen behelzen meer dan 70 oefeningen, een duidelijk overzicht van de gebruikte functies (Nederlandse en Engelse functiebenaming), en ook alle kanstabellen. Prijs: 29,50 Bestellen: Tel Le statut des actionnaires (S.A., S.P.R.L., S.C.) - questions spéciales / O. Caprasse (coord.) Larcier, 2006, 344 p. (Commission Université-Palais CUP) Le présent ouvrage a pour ambition de rencontrer quelques questions particulières liées au statut des actionnaires et associés dans les S.A., S.P.R.L. et les coopératives. Tenant compte des derniers développements législatifs, jurisprudentiels, doctrinaux mais aussi pratiques, les auteurs se sont ainsi penchés sur les questions que posent la cession des titres, le droit de vote, la situation des actionnaires mariés sous le régime de la communauté légale, les opérations sur titres telles que le gage, l usufruit, etc., et, enfin, la résolution des conflits entre associés. Sommaire 1. Les cessions d actions ou de parts au sein des sociétés anonymes, des sociétés privées à responsabilité limitée et de sociétés coopératives, par Éric Pottier 2. Le droit de vote, par Yves De Cordt 3. Les actionnaires mariés sous le régime de la communauté légale, par Yves- Henri Leleu et Sophie Louis 4. La résolution des conflits entre actionnaires, par Olivier Caprasse 5. Les opérations (autres que la cession) sur actions et parts de sociétés anonymes, sociétés privées à responsabilité limitée et sociétés coopératives, par Paul Hermant et Maud Cock Prix : 67,00 Commander : Tél Due diligence / Y. Verleisdonk, E. Janssens et M. Wilkenhuysen Larcier, 2007, 178 p. (Bibliotheek Handelsrecht Reeks Vennootschaps- en Financieel Recht) Tegenwoordig is het ook in de Belgische transactiepraktijk gebruikelijk om een due diligence-onderzoek uit te voeren voorafgaand aan de overname van een onderneming. Dit boek is een uitgebreide studie van alle aspecten die met due diligence samenhangen, zoals de motieven voor een due diligence-onderzoek, de praktische organisatie ervan en de inpassing van het begrip due diligence in het Belgisch recht. Verder besteedt het werk aandacht aan de betrokkenheid van aandeelhouders en bestuurders bij het due diligence-proces. Ook wordt ingegaan op due diligence-onderzoek in groepen van ondernemingen en de bijzondere situatie van beursgenoteerde ondernemingen. Ten slotte behandelt het werk het gebruik van de bevindingen van het onderzoek bij het opstellen van garanties en waarborgen en de rechtsgronden, zoals dwaling, bedrog en culpa in contrahendo, voor het inroepen van de nietigheid van de koopovereenkomst en het indienen van claims voor schadevergoeding in geval de informatie gegeven tijdens het due diligenceonderzoek niet volledig of onjuist is. Prijs: 98,00 Bestellen: Tel

39 vakliteratuur Application des normes comptables IAS 32, IAS 39 et IFRS 7, Nouvelle édition revue et complétée / B. Colmant, J.-F. Hubin et F. Masquelier Larcier, 2007, 158 p. (Cahiers financiers) Cette troisième édition initie le lecteur aux normes IAS 32, IAS 39 et IFRS 7. Elle offre une perspective large et pragmatique de ce nouveau protocole comptable. Contenu 1. Image fidèle 2. Champ d application et principes généraux 3. Présentation 4. Comptabilisation et décomptabilisation 5. Dérivés incorporés 6. Les catégories d actifs et de passifs financiers, et leur évaluation 7. Problèmes liés à l évaluation de la juste valeur 8. Dépréciation et irrecouvrabilité d actifs financiers 9. Couverture de risque 10. Couverture de la juste valeur 11. Couverture de flux de trésorerie 12. Couverture d investissement net dans une entité étrangère 13. Efficacité et discontinuité de la couverture 14. Autres considérations relatives à la couverture 15. Informations à fournir en annexes aux états financiers 16. Établissements de crédit et compagnies d assurances 17. Stratégie de mise en place de la norme comptable IAS Caractère provisoire des normes IAS Conclusion générale Prix : 32,00 Commander : Tél Bronnenboek Personenbelasting 2007 / F. Vandenberghe Maklu, 2007, 831 p. (Reeks Beroepsvereninging voor Boekhoudkundige Beroepen, 1) Elke begrotingscontrole brengt talrijke nieuwe wetten en wetsaanpassingen met zich mee, in het bijzonder in de fiscale wetgeving. Een minutieus bijgehouden en gedetailleerd overzicht dringt zich daardoor voor elke practicus op. Dit bronnenboek komt aan deze behoefte tegemoet. De volledige tekst van de eigenlijke bronnen waarop men zich bij de aangifte of controle moet steunen zijn in deze publicatie overzichtelijk weergegeven. Het gaat hierbij onder meer over circulaires, relevante parlementaire vragen en rulings en publicaties uit het Belgisch Staatsblad. Telkens wordt melding gemaakt vanaf wanneer een bepaalde wetswijziging in werking is getreden. Het boek volgt de aangifte, vak II tot en met vak XXII. Ten slotte sluit het hoofdstuk Andere af met nog relevante wetgeving, circulaires en vragen over allerhande, zoals de aansprakelijkheid van bestuurders voor btw, de bewijskracht van de aangifte, de fiscale waardebepaling van terreinen, de ambtshalve ontheffing, enz. Prijs: 65 (met abonnement op jaarlijkse editie: 49,95) Bestellen: Tel Les responsabilités d entreprise / J.-P. Buyle Editions du jeune barreau de Bruxelles, 2007, 628 p. Ce livre contient les rapports qui ont été présentés lors de l après-midi d études que la Conférence du jeune barreau de Bruxelles a organisé le 8 mars 2007 et propose une analyse des responsabilités susceptibles d être encourues dans la vie des entreprises sous une forme originale. Table des matières La responsabilité des conseillers internes de l entreprise La responsabilité civile des conseillers externes de l entreprise La responsabilité des mandataires de justice d entreprise (comme les curateurs, les commissaires au sursis, les liquidateurs, l administrateur provisoire...) Questions relatives à la responsabilité civile des autorités de contrôle ou de surveillance en matière économique et financière La responsabilité des dirigeants d entreprise Les responsabilités liées à l état de faillite L assurance de la responsabilité civile professionnelle et Annexes : extraits de polices d assurance. Prix : 110 Commander : Tél