COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN. Advies 2012/XX Boekhoudkundige verwerking van een ruilverrichting

Transcriptie

1 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN Advies 2012/XX Boekhoudkundige verwerking van een ruilverrichting Discussienota plenaire vergadering van 6 juni 2012 A. VRAAG AAN DE COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN 1. De VZW Cap Migrants is een VZW die een volledige dubbele boekhouding voert op grond van art. 15 van het KB van 26 juni 2003 betreffende de vereenvoudigde boekhouding van bepaalde VZW s (mogelijkheid om zich vrijwillig aan de regels omtrent het voeren van een dubbele boekhouding te onderwerpen). Op een ruilbeurs heeft de VZW verschillende ruilverrichtingen gesloten. In bijna alle gevallen verkreeg de VZW een actief in ruil voor het verlenen van diensten aan de tegenpartij. Concreet ontvangt de VZW telkens één of meerdere computers in ruil voor het verrichten van diensten (tewerkstellen van stagiairs bij de tegenpartij gedurende korte periode + in orde brengen van tewerkstellingsadministratie; verlenen van advies aan werknemers van de tegenpartij over integratie van migranten op de arbeidsmarkt). In één geval gaat het om een ruil waarbij de VZW een actief ontvangt, en zij als tegenprestatie de verkregen goederen laat ophalen op eigen kosten. 2. De VZW stelt aan de CBN de vraag hoe zij deze ruilverrichtingen boekhoudkundig moet verwerken. B. Analyse 3. VZW s die een dubbele boekhouding voeren zijn in belangrijke mate onderworpen aan het KB W.Venn., en dit op grond van artikel 6 van het KB 19 december 2003 betreffende de boekhoudkundige verplichtingen van bepaalde VZW s. Dit is onder meer het geval voor artikel 36 KB W.Venn. dat zich uitspreekt over de waardering van verkregen activa verkregen naar aanleiding van een ruil van actiefbestanddelen (maar zich bijgevolg niet uitspreekt over een overeenkomst waarbij een actief wordt verkregen in ruil voor een dienstverrichting). 4. De CBN heeft op heden geen advies gepubliceerd over de boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen. Deze problematiek werd eerder wel besproken in het inmiddels ingetrokken CBN advies 126/14 inzake De boekhoudkundige verwerking van een ruilverrichting en een aanbod tot inschrijving door inbreng in natura. Dit advies werd opgeheven door het CBN advies 126/18 dat enkel nog de boekhoudkundige verwerking van een aanbod tot inschrijving door inbreng in natura behandelt. De boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen werd niet hernomen in een nieuw CBN-advies. 5. Vraag is nu of er nood is aan een nieuw advies omtrent de boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen, en zo ja, of de principes die de CBN hieromtrent had gepubliceerd in het opgeheven advies 126/14 heropgevist kunnen worden. C. Voorstel van advies omtrent de boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen 1

2 COMMISSIE VOOR BOEKHOUDKUNDIGE NORMEN CBN-advies 2012/XX Boekhoudkundige verwerking van de verwerving van activa ingevolge een ruilverrichting I. Inleiding Discussienota 1. De Commissie voor Boekhoudkundige Normen werd gevraagd naar de boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen. Onderhavig advies omvat vooreerst de overeenkomsten die bedoeld zijn in artikel 1702 B.W. In dit artikel wordt ruil gedefinieerd als zijnde het contract waarbij de partijen aan elkaar een zaak in de plaats van een andere zaak geven. Naast de bespreking van deze ruilovereenkomsten in strikte zin gaat de Commissie ook in op overeenkomsten waarbij een onderneming een actiefbestanddeel verwerft of afstaat in ruil voor het presteren of genieten van een bepaalde dienst. Ten slotte wordt ook de boekhoudkundige verwerking besproken van overeenkomsten waarbij een onderneming een dienst verricht voor een andere onderneming, die in ruil hiervoor op haar beurt een wederdienst presteert aan de tegenpartij. II. Overeenkomst waarbij een actiefbestanddeel wordt geruild voor een ander actiefbestanddeel (ruil in de zin van artikel 1702 B.W. en artikel 36, lid 2 KB W.Venn.) A. Waardering 2. Artikel 1702 B.W. definieert ruil als een contract waarbij de partijen aan elkaar een zaak in de plaats van een andere zaak geven. Onder deze overeenkomsten bedoeld in artikel 1702 B.W. kunnen ook de overeenkomsten worden geplaatst die betrekking hebben op de ruil van twee actiefbestanddelen. Deze overeenkomsten worden beheerst door artikel 36 van het Koninklijk Besluit van 30 januari 2001 tot uitvoering van het Wetboek van Vennootschappen 1 (hierna: KB W.Venn.) dat bepaalt dat de aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel gelijk is aan de marktwaarde van het (de) in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel (-delen). Is deze waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van het door ruil verkregen actiefbestanddeel. Deze waarden worden steeds geschat op de datum van de ruil. B. Datum waarop een ruilverrichting moet worden geboekt Opgeheven CBN-advies 126/14 bepaalde hieromtrent De vraag werd gesteld wanneer een ruilverrichting en het resultaat daarvan (kost of opbrengst) moeten worden geboekt, onder meer wanneer de geruilde goederen (of een deel daarvan) later worden geleverd. Het bepalen van die datum is om twee redenen belangrijk : ten eerste, bepaalt die datum de waardebepaling van het door ruil verkregen actiefbestanddeel. De aanschaffingsprijs van een door ruil verkregen actiefbestanddeel is immers de marktwaarde van het (de) in ruil hiervoor overgedragen actiefbestanddeel (- 1 BS 6 februari

3 delen). Is deze waarde moeilijk vast te stellen, dan is de aanschaffingsprijs de marktwaarde van het door ruil verkregen actiefbestanddeel. Deze waarden worden geschat op datum van de ruil (artikel 21, tweede lid van het Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976); ten tweede, wanneer de levering van de geruilde goederen wordt uitgesteld en in een later boekjaar plaatsvindt, bepaalt die datum op welk boekjaar het resultaat van de ruil (realisatiemeerwaarde of -minderwaarde) betrekking heeft. Enerzijds is de ruil een consensueel contract dat tot stand komt door de enkele toestemming van de partijen over de zaak en de ruilvoorwaarden, los van de materiële levering van de geruilde goederen (zie terzake artikel 1703 van het Burgerlijk Wetboek); anderzijds moet, krachtens artikel 19 van het Koninklijk Besluit van 8 oktober 1976, rekening worden gehouden met de kosten en opbrengsten die betrekking hebben op het boekjaar, ongeacht op welke dag die kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd. Bijgevolg moeten de ruil en de resultaten daarvan worden geboekt zodra de betrokken partijen het eens zijn over de ruilvoorwaarden. De datum van de materiële levering van de goederen waarop de ruil betrekking heeft, is dus irrelevant om het ogenblik te bepalen waarop de ruil wordt geacht te zijn gerealiseerd. Wanneer aan het ruilaanbod een opschortende voorwaarde is verbonden, heeft de verwezenlijking van de voorwaarde terugwerkende kracht en impliceert ze dat de ruilovereenkomst wordt geacht te hebben plaatsgevonden bij de wilsovereenstemming over de voorwaarden van het bod (artikel 1181 van het Burgerlijk Wetboek). Wanneer de ruil plaatsheeft in het kader van een openbaar bod tot omruiling (dat, in dat geval, niet impliceert dat één van de bij de ruil betrokken partijen een kapitaalverhoging doorvoert door de uitgifte van nieuwe aandelen, zo niet gaat het om een inbreng die moet worden verwerkt conform punt 2 hieronder), is er sprake van een overeenkomst tussen de partijen zodra, tijdens de openingsperiode van het bod, de aandeelhouder-houder van effecten waarop het bod betrekking heeft, ter kennis brengt van de bieder (of zijn lasthebber) dat hij het bod aanvaardt. Bepalend is dus het ogenblik waarop de beide partijen tot een overeenkomst komen, die ze elkaar ter kennis brengen. Bijgevolg was de Commissie destijds van oordeel dat de ruilverrichting (en de daarmee eventueel gepaard gaande kost of opbrengst) moet worden geboekt op het ogenblik waarop de ruilovereenkomst wordt gesloten (ongeacht de latere levering van de goederen) Kan de destijds gemaakte conclusie van de Commissie nog worden behouden nu de CBN regels uitwerkt mbt de problematiek van Revenue Recognition? Is de hier voorgestelde oplossing in overeenstemming met hetgeen wordt bepaald inzake Revenue Recognition? Vraag is bijgevolg welk standpunt de CBN inneemt omtrent het tijdstip van de boekhoudkundige verwerking van ruilverrichtingen? Welke criterium moet hierbij worden gehanteerd? En is dit criterium hetzelfde voor ruilcontracten waarbij een actief tegen een ander actief wordt geruild, als bij contracten waarbij een actief wordt verworven in ruil voor een dienst? (zie infra) C. Boekhoudkundige verwerking van een ruilverrichting 3

4 3. Van zodra de ruil XXXXXXX, verlaten de bij de ruil overgedragen activa in beginsel de post waarin zij waren geboekt, terwijl de door ruil verkregen goederen in de passende actiefpost worden geboekt tegen marktwaarde van de in ruil overgedragen activa, in voorkomend geval na aftrek van de ontvangen opleg of na toevoeging van de betaalde opleg (of als die moeilijk vast te stellen is, tegen marktwaarde van de door ruil verkregen activa). De eventueel gerealiseerde meer- of minderwaarde wordt in resultaat genomen. Comment [a1]: Randnummer 3 is volledig overgenomen uit het oude advie 126/14. Comment [a2]: Afhankelijk van hetge beslist omtrent het ogenblik waarop een ruilverrichting moet worden geboekt.. zi supra Wanneer de ruil betrekking heeft op vervangbare zaken waarvan de levering wordt uitgesteld en waarvan de eigendom slechts door hun individualisering wordt overgedragen, dus meestal bij levering (artikel 1585 van het Burgerlijk Wetboek), moet de partij die de goederen moet leveren, in de actiefpost waarin die goederen waren geboekt, een leveringsschuld boeken die in mindering moet worden gebracht van de te leveren activa, terwijl de partij die de goederen moet ontvangen, een vordering boekt in de post waarin het te ontvangen goed zal worden geboekt. Wat de waardering van de leveringsschuld en de vordering van de te ontvangen goederen betreft, is het voornoemde artikel 3621, tweede eerste lid KB W.Venn. van overeenkomstige toepassing. III. D. Voorbeelden Overeenkomst waarbij een actiefbestanddeel wordt geruild voor een dienst Comment [a3]: Er kunnen maar voorbeelden worden opgesteld wanneer duidelijkheid bestaat over het ogenblik waarop de verrichting moet worden geboekt. A. Waardering Zelfde als bij ruil voor activa? B. Datum van Boeking Verwerving/afstaan actief: ogenblik van risico-overdracht = criterium? Prestatie van de dienst: ogenblik van werkelijke prestatie = criterium? C. Boekhoudkundige verwerking D. Voorbeelden Geg.: A en B zijn op een ruilbeurs op 15 december Ze komen overeen dat A van B een laptop krijgt in ruil voor het presteren van een dienst (advies). De werkelijke waarde van de laptop is 800 euro. De werkelijke waarde van de dienst is 1000 euro. In de balans van B staat de laptop ingeschreven aan 600 euro. Als criteria worden genomen: - Boeking van het actief bij overdracht van risico, i.c. levering van het actief. - Boeking van de dienst bij het presteren ervan. Hyp. A: - A krijgt de laptop meteen mee van B op 15 december B ontvangt het advies van A op 15 februari

5 In hoofde van A: 15 december 11: 23 Installaties, machines en uitrusting 1000 aan 440 Schuld februari 12: 440 Schuld 1000 aan 700 Dienstprestatie 1000 Opm.: in alle voorbeelden wordt ervan uitgegaan dat de onderneming die als tegenprestatie een dienst levert, een correcte inschatting kan maken van de marktwaarde van de door haar te leveren dienst. Als dit in bepaalde omstandigheden niet het geval zou zijn dan moet de waardering van het (de) ontvangen actief (dienst) gebeuren aan marktwaarde van het (de) ontvangen actief (dienst). In hoofde van B: 15 december 11: 4 Vordering dienstprestatie 800 aan 23 Installaties, machines en uitrusting Gerealiseerde meerwaarde op MVA februari 12: 61 Diensten en div. kosten 800 aan 4 Vordering dienstprestatie 800 Hyp. B: - De Laptop wordt door B bij A geleverd op 15 januari B ontvangt het advies van A op 15 februari 2012 In hoofde van A: 15 januari 12: 23 Installaties, machines en uitrusting 1000 aan 440 Schuld februari 12: 440 Schuld 1000 aan 700 Dienstprestatie 1000 In hoofde van B: 15 januari 12: 4 Vordering dienstprestatie 800 aan 23 Installaties, machines en uitrusting Gerealiseerde meerwaarde op MVA februari 12: 61 Diensten en div. kosten 800 aan 4 Vordering dienstprestatie 800 Hyp. C: - B ontvangt het advies van A op 15 februari Drie dagen laten op 18 februari 2012 wordt de laptop door B bij A geleverd 5

6 In hoofde van A: 15 februari 12: 4 vordering levering van het actief 1000 aan 7 Dienstprestatie februari 12: 23 Installaties, machine en uitrusting 1000 aan 4 Vordering levering van het actief 1000 In hoofde van B 15 februari 12: 61 Diensten en div. kosten 800 aan 44 schuld levering van het actief februari 12: 44 Schuld levering van het actief 800 aan 23 Installaties, machines en uitrusting Gerealiseerde meerwaarde op MVA 200 IV. Overeenkomsten waarbij dienstenprestaties worden geruild A. Waardering Zelfde of onder hfdst. II en III B. Datum boekingen Telkens bij het presteren van de dienst C. Boekhoudkundige verwerking D. Voorbeelden Geg.: Twee ondernemingen sluiten op 1 januari 2012 een overeenkomst betreffende een ruil van diensten. Onderneming A zal aan onderneming een fiscaal advies leveren, onderneming B zal in ruil hiervoor gedurende één dag opleidingen verstrekken aan het personeel van onderneming A. Indien de prestaties marktconform zouden worden geleverd, dan zou de prestatie van onderneming A (fiscaal advies) 1000 euro hebben opgebracht, en de prestatie van onderneming B (opleiding) 1250 euro. Het fiscaal advies wordt door A geleverd op 15 januari. De opleidingen worden door B gegeven op 26 januari. In hoofde van A: 15 januari 2012: 44 Vordering m.b.t. dienstprestatie 1000 aan 7 dienstprestatie januari 2012: 61 Diensten en diverse goederen

7 aan 44 Vordering m.b.t. dienstprestatie 1000 Waardering aan werkelijke waarde van de eigen prestatie In hoofde van B: 15 januari 2012: 61 Diensten en diverse goederen aan 4 Schuld m.b.t. dienstprestatie Waardering werkelijke waarde eigen prestatie 4 Schuld m.b.t. dienstprestatie aan 7 dienstprestatie