Scriptie: Toepassen Controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal

Transcriptie

1 Scriptie: Toepassen Controleaanpak Belastingdienst bij Horizontaal Student : R.G. de Vlugt Studentnummer : Faculteit : Economie en Bedrijfskunde Opleiding : Fiscale economie Universiteit : Universiteit van Amsterdam Datum : 30 oktober 2016 Eerste begeleider : Dhr. Mr. drs. A. Spadaro Tweede begeleider : Dhr. Prof. Dr. Mr. E.J.W. Heithuis

2 Contents Lijst van gebruikte afkortingen... 4 Inleiding Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht... 9 Inleiding Vergelijking klassiek fiscaal toezicht en HT De uniforme uitvoering van HT Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) De belastingcontrole als financiële controle Horizontaal toezicht en belastingcontrole Deelconclusie Controleaanpak Belastingdienst; CAB Inleiding Transactiemodel De aanvaardbaarheid van de aangifte(n) Het schillenmodel volgens de CAB Inleiding Tax Control Framework Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek) Pre-planningsfase Planningsfase Uitvoering Afronding belastingcontrole en rapporteren Deelconclusie Beoordelingsmogelijkheden TCF Inleiding COSO ERM De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst) Maturity modellen Maturity model KPMG Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M) Het vier middelen model van Deloitte Aantal waarnemingstechnieken Questionnaires Assurance onderzoek volgens ISAE Data-analyse en TCF Steekproeven en TCF Deelconclusie Samenvatting, conclusie en aanbevelingen Samenvatting Conclusie Eerste aanbeveling

3 4.4 Tweede aanbeveling Derde aanbeveling Vierde aanbeveling de leercirkel Vervolgonderzoek Slotsom Literatuurlijst

4 Lijst van gebruikte afkortingen ACL Access Control List ARM Audit Risk Model AO/IB Administratieve Organisatie en Interne Beheersing BCF Business Control Framework BIAC Business and Industry Advisory Committee BRAM Bayesian Risk Analysis Model BTW Belasting Toegevoegde Waarde BW Burgerlijk Wetboek CAB Controleaanpak Belastingdienst CFO Chief Financial Officer CMM Capability Maturity Model COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission COSO-ERM Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission; Enterprise Risk Management EDP Electronic Data Processing ERM Enterprise Risk Management ERP Enterprise Resource Planning FTA Forum on Tax Administration HR Hoge Raad HT Horizontaal Toezicht IFAC International Federation of Accountants IB Inkomstenbelasting IIA Institute Internal Auditors ICF Internal Control Framework IT Informatietechnologie ISAE International Standard on Assurance Engagements KPI Kritieke Prestatie Indicator KPMG Kleynveld Peat Marwick Goerdeler LB Loonbelasting NV COS Nadere Voorschriften Controle- en Overige Standaarden MAB Maandblad voor accountancy en bedrijfseconomie MGO middelgrote onderneming MKB Midden- en Kleinbedrijf MNO Multinationale onderneming (multinational) N2M Nyenrode Maturity Model NBA Nederlandse Beroepsorganisatie van Accountants OECD Organisation for Economic Co-operation and Development OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling PwC PricewaterhouseCoopers RJ Raad van de jaarverslaggeving T3M Tax Management Maturity Model TCF Tax Control Framework TFO (TvFO) Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht VPB Vennootschapsbelasting VT Verticaal Toezicht VTA Vakblad Tax Assurance WFR Weekblad Fiscaal Recht ZGO zeer grote onderneming 4

5 Inleiding De term Horizontaal Toezicht komt uit de overheidsaccountancy. 1 In het vakgebied overheidsaccountancy bleek dat verschillende belanghebbenden een organisatie 2 elk met een eigen financiële controle beoordelen met als gevolg (onnodig) dubbel werk. 3 De Belastingdienst introduceerde in 2005 Horizontaal Toezicht (verder: HT) in de individuele klantbehandeling. 4 Verschillende ontwikkelingen in de samenleving brachten de Belastingdienst de mogelijkheid om door toepassing van HT de vrijwillige naleving van wet- en regelgeving (verder: compliance) in het segment middelgrote en zeer grote ondernemingen te verbeteren. Die ontwikkelingen lagen op het gebied van meer aandacht voor een effectieve beheersing van financiële processen, de horizontalisering van de maatschappij en gedragswetenschappelijke inzichten voor het vormgeven van het toezicht- en handhavingsbeleid. 5 In plaats van de rol van boeman te vervullen, is de Belastingdienst gaan zoeken naar samenwerking met belastingplichtigen en worden de afspraken van de samenwerking vastgelegd in een individueel handhavingconvenant (verder: convenant). 6 Een van de belangrijkste elementen van de samenwerking is dubbel werk voorkomen. 7 De essentie voor het afsluiten van een convenant is dat de Belastingdienst en de betreffende belastingplichtige bereid zijn om samen te werken op basis van wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. 8 Daarnaast moet de belastingplichtige in staat zijn om te werken aan de (verdere) versterking van het fiscale deel van de interne beheersing het Tax Control Framework - om aanvaardbare aangiften in te dienen. 9 Een aanvaardbare aangifte voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten. 10 Het Tax Control Framework maakt deel uit van het Business- of Internal Control Framework (verder: BCF of ICF) en richt zich op de fiscale elementen in samenhang met de fiscale verslaggeving of fiscale rapportage (kort gezegd: de aangiften). 11 De Belastingdienst ondersteunt de belastingplichtige actief bij het proces van interne beheersing. 12 Het Tax Control Framework (verder: TCF) hangt samen met de manier waarop de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangiften op aanvaarbaarheid controleert In de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen (verder: de Leidraad) staat: Voor het valideren van de vooronderstellingen dat de organisaties fiscaal in control en transparant zijn, beoordeelt de Belastingdienst met een boekenonderzoek de aangifte op aanvaardbaarheid. De interne beheersing is voor de Belastingdienst echter geen zelfstandig object van onderzoek. Over de interne beheersing wordt dan ook door de Belastingdienst in geen enkele fase van het HT-traject een oordeel gegeven. De mate van interne beheersing is vanzelfsprekend wel relevant voor de planning van aard en omvang van de eigen werkzaamheden van de Belastingdienst in het kader van de beoordeling van de aanvaardbaarheid van de aangiften. 15 In de Leidraad staat verder dat de Belastingdienst conform de uitgangspunten van de Controleaanpak Belastingdienst (verder: CAB) werkt. 16 In de CAB staat de wijze beschreven hoe de Belastingdienst een 1 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p In de zin van een vennootschap, stichting, overheidslichaam, etc. 3 Kloosterman VTA 20115, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p Met individuele klantbehandeling wordt bedoeld de segmenten MGO en ZGO, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.1. 5 Commissie Horizontaal Toezicht Belastingdienst 2012, Fiscaal toezicht op maat: Soepel waar het kan, streng waar het moet, p Belastingdienst, bedrijfsplan , p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.7. 9 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.2. Controle is het proces waarin de controlemedewerker deskundig, gestructureerd, systematisch, onafhankelijk en gedocumenteerd informatie tracht te verkrijgen en objectief tracht te beoordelen teneinde een antwoord te geven op de vraag of het object dat aan de controle onderworpen is, voldoet aan bepaalde normen. 14 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p.5. 5

6 belastingcontrole (lees: boekenonderzoek) verricht. De CAB laat zien dat de controleaanpak gebaseerd is op vrijwel dezelfde uitgangspunten die gelden bij de controle van de jaarrekening van ondernemingen. Namelijk om de jaarrekening te kunnen beoordelen moet het stelsel van maatregelen van interne beheersing toereikend zijn zodat de controle kan worden afgerond met gegevensgerichte controles. Bij gegevensgerichte controles wordt erop gelet of de verstrekte informatie in de jaarrekening juist is. 17 De gegevensgerichte controles hoeven niet integraal plaats te vinden, daarvoor in de plaats mag ook een geldsteekproef worden getrokken uit een verzameling van gegevens (de populatie) en beoordeeld, zodanig dat de controle leidt tot de conclusie dat de jaarrekening een getrouw beeld 18 geeft Het werken volgens dezelfde uitgangspunten als bij de jaarrekeningcontrole leidt bij een belastingcontrole tot de conclusie dat de aangifte aanvaardbaar is. 21 De CAB stelt verder dat de hoeveelheid gegevensgerichte controle wordt verminderd als de Belastingdienst gebruik kan maken van controle-informatie (lees: positieve voorinformatie) 22 over het TCF van derden zoals van de belastingplichtige, diens accountant of fiscaal adviseur De reductie heeft betrekking op de omvang van de geldsteekproef die de Belastingdienst eigenlijk zou moeten doen. De positieve voorinformatie waardeert de Belastingdienst met onderstaande reductietabel. 25 Het uitgangspunt van de tabel is: Hoe beter de kwaliteit van het TCF hoe hoger de reductie. De CAB noch de Leidraad geven een concrete manier aan hoe de Belastingdienst de reductie onderbouwt en beoordeelt of hoe anderen dat in zijn plaats zouden kunnen doen. In de praktijk bestaat behoefte aan een expliciete grondslag om de positieve voorinformatie die volgt uit een TCF te beoordelen en te onderbouwen. 26 De Belastingdienst schrijft dat het extern publiceren van de Leidraad en de CAB uniformiteit in de uitvoering moet waarborgen, 27 maar zonder kenbare expliciete normen lijkt mij uniformiteit in de uitvoering een illusie. Hoewel de reductietabel een handreiking van de Belastingdienst is, kan er namelijk geen zekerheid zijn over hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst het TCF beoordeelt. Verschillende controlemedewerkers van de Belastingdienst kunnen zo tot een ander oordeel komen over de effectiviteit van het TCF en derhalve aan een zelfde belastingplichtige verschillende verwachtingen uitspreken ten aanzien van het TCF. 28 De verwachting is dan dat dit ook leidt tot een andere reductie. Het ontbreken van een expliciete grondslag voor het TCF past niet in een relatie van wederzijds vertrouwen, transparantie en begrip. In de praktijk zijn methoden ontwikkeld NBA, onder meer Richtlijn 700; en Art. 2:391 lid 1 BW. 19 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p p De Belastingdienst refereert aan derden of anderen wanneer het gaat over verrichtte controlewerkzaamheden. Ik houd dat stramien aan voor de leesbaarheid. 24 Zie ook Hoyng, Batenburg en De Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie, p Zie onder andere Van der Hel, Siglé VTA 2015, De inrichting en waarde van het tax risk management en de rol van fiscale interne monitoring, p.7-18., Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p en p , Van der Enden, De Groot, TFO, The missing links, p , De OESO 2013, OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, Commissie Stevens 2012, Fiscaal toezicht op maat. 27 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Zie ook Column Pureveen VTA 2013, Als de Belastingdienst een partij wil zijn in een HT-traject, moet ze ook leren fietsen op een tandem.., p.17-19, waarin verschillende medewerkers van de Belastingdienst verschillende verwachtingen hadden ten aanzien van HT. 6

7 voor de beoordeling van een TCF. 29 Zijn de gebruikte methoden uit de praktijk geschikt om het TCF te beoordelen op een wijze zodat de reductie geobjectiveerd kan worden onderbouwd? Of is een expliciete grondslag voor de beoordeling van een TCF niet mogelijk? Als dat zo zou zijn, dan is de vraag uit de praktijk om een expliciete grondslag ongegrond. Het bovenstaande leidt tot de volgende centrale vraag: Welk methode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van Horizontaal Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen? Doelstelling van de scriptie Het doel van het onderzoek is om inzicht te verkrijgen in de wijzen waarop het TCF van multinationale ondernemingen (MNO s) kan worden beoordeeld in het kader van HT. Het gaat om MNO s met een statutaire zetel in Nederland en waarvan aandelen of certificaten van aandelen zijn toegelaten tot de officiële notering van een van overheidswege erkende effectenbeurs. Deze MNO s zijn namelijk verplicht op grond van wetgeving om aan risicobeheersing te doen en kunnen kiezen voor een individueel handhavingsconvenant Het beoordelingskader voor een TCF moet een reductie op een meer uitgebreide (in de CAB genoemd: klassieke) steekproef 32 kunnen verklaren en dus onderbouwen. Relevantie Een expliciet en normatief beoordelingskader voor een TCF is relevant opdat toepassing van de reductietabel eenduidig kan plaatsvinden. Efficiency en uniforme uitvoering van het toezicht kan dan plaatsvinden, ook door of namens de leiding van de onderneming zelf. Deelvragen Ik heb de centrale vraag opgeknipt in de volgende deelvragen om de beantwoording te stroomlijnen. 1. Hoe verhoudt klassiek fiscaal (verticaal ) toezicht zich tot Horizontaal Toezicht? 2. Hoe vindt de uniforme uitvoering van Horizontaal Toezicht plaats? 3. Wat is de relatie van een algemene controleaanpak tot de CAB en HT? 4. Wat is beschreven in de Controleaanpak Belastingdienst? 5. Wat is een Tax Control Framework? 6. Wat is de betekenis van de reductietabel? 7. Welke richtlijnen biedt de literatuur om een Tax Control Framework te beoordelen? Aanpak/methodologie en operationalisering van onderzoek naar de centrale vraag Om antwoord op de deelvragen en daarmee de centrale vraag te krijgen, zal ik de deelvragen beantwoorden op basis van literatuurstudie. Daarbij maak ik gebruik van relevante fiscale wet- en regelgeving, jurisprudentie, door de Belastingdienst gepubliceerd beleid, brieven van de minister van Financiën, het rapport van de Commissie Stevens, publicaties van de OESO, evenals andere vakliteratuur zoals wetenschappelijke artikelen over controle en controleaanpak. Leeswijzer Hoofdstuk één staat in het teken van het concept HT. Toegelicht wordt hoe Verticaal Toezicht zich verhoudt tot Horizontale Toezicht en de relatie tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Naast kennis van HT is het noodzakelijk om kennis en begrip te hebben van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen. Dit omdat de CAB dezelfde terminologie hanteert als een algemene 29 In de literatuur hebben diverse auteurs ( waaronder Veldhuizen & Moret, 2014; Hoyng, Van Batenburg et al; 2015.) en de OESO (2013, 2016), De Groot en Van der Enden geschreven en handreikingen gegeven over de beoordeling van een TCF. 30 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). 31 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p p.23-2cab, p

8 controleaanpak. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF beschrijft en de manier waarop HT praktisch toegepast kan worden. In hoofdstuk twee wordt dieper ingegaan op wat staat beschreven in de CAB. Achtereenvolgens wordt ingegaan op het in de CAB beschreven transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst. De CAB geeft tevens inzicht in de vier fasen van boekenonderzoek door de Belastingdienst en de uitleg van de werking van de reductietabel. Teneinde de centrale vraag verder te kunnen beantwoorden wordt in hoofdstuk drie beschreven welke richtlijnen en methodes zijn beschreven om het TCF te beoordelen. De scriptie wordt afgesloten met in hoofdstuk 4 een samenvatting, conclusie en aanbevelingen. 8

9 1 Financial Audit, Belastingcontrole en Horizontaal Toezicht Inleiding Om antwoord te kunnen geven op de centrale vraag is inzicht in het concept HT nodig. In dit hoofdstuk wordt duidelijk hoe het klassieke fiscale (verticale) toezicht zich verhoudt tot het horizontale toezicht en in het verlengde daarvan wordt de relatie toegelicht tussen de Belastingdienst en de belastingplichtige bij beide vormen van toezicht. Het concept HT geeft tevens inzicht in hoe de HT-relatie op uniforme wijze tot stand komt. Tevens is kennis en begrip nodig van een algemene controleaanpak plus de daarin gehanteerde termen. De CAB hanteert namelijk dezelfde terminologie als een algemene financiële controle (lees: jaarrekeningcontrole) omdat een belastingcontrole een specifieke vorm van een financiële controle is. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie. 1.1 Vergelijking klassiek fiscaal toezicht en HT De term toezicht staat voor het verzamelen van informatie over de belastingplichtige en zijn handelingen om vast te stellen of er sprake is van regelnaleving en interventie op basis van dat oordeel, gericht op het versterken van de naleving. 33 'Klassiek fiscaal toezicht, ook wel aangeduid als Verticaal Toezicht (VT), gaat uit van het achteraf controleren van de aangifte door middel van de aanslagregeling. Hierbij kan sprake kan zijn van het opvragen van gegevens, of het uitvoeren van een boekenonderzoek (of: belastingcontrole) door de Belastingdienst. 34 Een boekenonderzoek houdt in dat de administratie wordt gecontroleerd op het adres van de belastingplichtige of diens adviseur. 35 Belastingcontroles leiden soms tot verslechterde verhoudingen en gerechtelijke procedures. In gerechtelijke procedures komt het voor dat de partijen uiterste standpunten innemen en er mede daardoor weinig vertrouwen is. 36 De informatievoorziening bij een klassiek boekenonderzoek was beperkt. De afhandeling van de geschilpunten neemt vaak veel tijd in beslag en leidt tot hoge kosten. Een belastingcontrole geeft bovendien geen zekerheid dat (eventueel) gemiste belasting wordt ontdekt zodat die kan worden nageheven. Volgens de OESO kan dit zeker het geval zijn als sprake is van complexe fiscale structuren zoals het gebruik maken van internationale mismatches. 37 In internationaal verband kan door verschillen in fiscale stelsels of specifieke regelingen (mismatches) dubbele heffing optreden, maar ook dubbele niet-heffing. De vraag is of de controlemedewerker in staat is om een mismatch te ontdekken als het boekenonderzoek zich alleen richt op de Nederlandse belastingen. Ook houdt de Belastingdienst niet structureel belastingcontroles bij alle belastingplichtigen omdat daar geen capaciteit voor is. 38 Waar bij VT vaak vanuit wantrouwen werd gewerkt, wordt met HT een relatie opgebouwd op basis van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. Deze principes van HT geven aan waar zowel de Belastingdienst als de belastingplichtige in hun handelen onderling vanuit moeten gaan. De term begrip houdt voor de Belastingdienst in dat de commerciële context moet worden begrepen waarbinnen een belastingplichtige aan belastingplanning doet. Zonder begrip van de commerciële drijfveren van een bedrijf kan de Belastingdienst standpunten innemen die kunnen resulteren in dure rechtszaken en onzekerheid. Om begrip te hebben van de commerciële drijfveren zal de Belastingdienst, naast kennis van wet- en regelgeving, ook de sector waarin een belastingplichtige opereert, moeten kennen en de bredere commerciële en bedrijfskundige context. 39 Begrip omtrent de belastingplichtige is belangrijk in het toezicht voor de Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr , nr. 214, p Brief van 29 september 2014 aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten Generaal van de staatssecretaris van Financiën, nr , nr. 214, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van p Brief van de staatssecretaris van financiën, , p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p

10 Belastingdienst. Voor een constructieve samenwerking is het ook van belang dat beide partijen begrip hebben voor de positie en de soms tegengestelde belangen van de ander. 40 Transparantie gaat over een open houding. De Belastingdienst is transparant over de achtergrond van de vragen en over de invulling van responsief handhaven bij de belastingplichtige. De belastingplichtige belooft door middel van een TCF aantoonbaar in control te zijn en relevante standpunten proactief te melden. Vertrouwen is de grondhouding voor beide partijen die nodig is omdat de kennis en/of informatie van partijen ongelijk is. 41 De verwachting is dat binnen de HT-relatie de Belastingdienst een betere informatiepositie verkrijgt dan bij VT. 42 De Belastingdienst kan daardoor het uitvoerende werk van het toezicht verregaand verminderen. De OESO onderschrijft de stelling dat HT leidt tot betere informatievoorziening en derhalve een bijdrage levert in de strijd tegen agressieve belastingplanning De uniforme uitvoering van HT In de Leidraad spreekt de Belastingdienst duidelijk de voorkeur uit voor HT bij grote ondernemingen. 44 Om het vertrouwen, de uniformiteit en de transparantie te vergroten zijn de Leidraad 45 en de CAB 46 extern gepubliceerd. De CAB wordt in het volgende hoofdstuk verder beschreven. De Belastingdienst wil met het delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare aanpak en mag aangesproken worden door de belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt. 47 Horizontalisering van het toezicht vindt niet vanzelfsprekend plaats. Een belastingplichtige kiest vrijwillig om te participeren in HT. Het traject naar HT is op een systematische wijze ingericht zodat de Belastingdienst bij elke stap positieve voorinformatie verzamelt. Vooral de verzamelde positieve voorinformatie over fiscale transparantie, fiscale strategie en fiscale beheersing spelen een rol in de aanpassing van de frequentie en intensiteit van het toezicht. De stappen uit het proces zijn: Klantoriëntatie, HT gesprek, Compliance verkenning, TCF. Het proces start met een interne klantoriëntatie waarin het klantbehandelteam een totaalbeeld van hun klantenpakket (belastingplichtigen) vormt en bepalen welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor een HT-traject. HT is een multidisciplinaire aangelegenheid en daarom bestaat een klantbehandelteam uit klantcoördinatoren en specialisten op het gebied van fiscaliteiten, controletechniek, interne (fiscale) beheersing (TCF) en invordering. Het HT-gesprek wordt gevoerd met de hoogste leiding van de onderneming. Tijdens het HT-gesprek gaat het over het doel en plaats van HT binnen het toezicht van de Belastingdienst en over de toon aan de top bij de belastingplichtige. Bij de toon aan de top gaat het om de houding en het gedrag (transparantie) 48 van de leiding van de onderneming. De houding en het gedrag sluiten idealiter aan bij de visie van de onderneming als geheel, de strategie en bij de waarden en normen die daaraan ten grondslag liggen. 49 Uit de toon aan de top zal vooral blijken of de belastingplichtige wil voldoen aan de fiscale verplichtingen in relatie tot de fiscale strategie. Bijvoorbeeld: Een belastingplichtige die voortdurend aan fiscale 40 Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p Belastingdienst, 2010, Leidraad Horizontaal Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van p. 12. Een betere informatiepositie houdt in dat de Belastingdienst gewaarborgd is van de beschikbaarheid van actuele, accurate en volledige informatie. 43 OECD. (2011). Tackling aggressive tax planning through improved transparency and disclosure: Report on disclosure initiatives. Geraadpleegd van 44 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p

11 grensverkenning doet maakt intensief toezicht noodzakelijk, wat niet past binnen het concept van HT. 50 Daarnaast wordt gedurende de compliance verkenning 51 gelet op de soft controls - de normen en waarden 52 - en het vermogen van de belastingplichtige om compliant te kunnen zijn, wat moet blijken uit het TCF. 53 Vanuit de belastingplichtige zijn verschillende afdelingen betrokken Hierbij kan gedacht worden aan, fiscale zaken, controlling en/of de compliance afdeling en IT. Zoals aangegeven is HT een multidisciplinaire aangelegenheid dus zijn mensen nodig met onder andere kennis van belastingrecht, controleleer, statistical auditing en (fiscale) interne beheersing. Hoe de kwaliteit van de interne beheersing van de belastingplichtige inclusief de fiscale component aan het oordeel over de fiscale aanvaardbaarheid van aangiften bijdragen, is vooral af te leiden uit de CAB en daarnaast uit het hoofdstuk fiscale beheersing' uit de Leidraad en de brochure Tax Control Framework. 54 De verzamelde positieve voorinformatie over de belastingplichtige levert de Belastingdienst een actueel klantbeeld op. Vanuit het actuele klantbeeld stelt de Belastingdienst een plan van aanpak op, het strategisch behandelplan, waarin beschreven staat wat de frequentie en intensiteit zal zijn van het toezicht voor de komende vijf jaren. 55 De HT-relatie wordt bekrachtigd door het tekenen van een zogenoemd individueel handhavingconvenant (verder: convenant) en het delen van het strategisch behandelpan ter bevordering van de transparantie. 56 De Belastingdienst spreekt van een standaard convenant wat qua inhoud gelijk is voor alle belastingplichtigen om te benadrukken dat uniformiteit in de toepassing van HT voorop staat. Het is trouwens mogelijk om op convenantachtige wijze samen te werken dus zonder een daadwerkelijk convenant. De relatie tussen belastingplichtige en Belastingdienst krijgt dan op een gelijke manier gestalte. 57 Het voert te ver voor deze scriptie om hierover uit te weiden. Daarom ga ik in mijn onderzoek er van uit dat tussen de Belastingdienst en belastingplichtige een HT-convenant is getekend. 58 In het convenant zijn de afspraken over de samenwerking vastgelegd. 59 Het convenant is een intentieverklaring en heeft geen juridische werking. Het strategisch behandelplan vloeit voort uit het convenant en kan daarom ook geen juridische werking hebben. 60 Afdwingbaarheid van de afspraken uit het convenant passen niet in de beleidsvrijheid van de Belastingdienst. 61 De Belastingdienst moet de strategie ter bevordering van de compliance kunnen aanpassen wanneer de situatie dat eist. 62 Oenema en Van der Enden stellen dat de Belastingdienst via het civiele recht een resultaatverplichting wel kan afdwingen. 63 Een goed functionerend TCF is een dergelijke resultaatverplichting in het convenant volgens hen. In een relatie die echter uitgaat van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen lijkt een gang naar de rechter niet gauw op z n plaats. Een belastingplichtige die zich niet aan de afspraken houdt, terwijl de Belastingdienst vertrouwt op de eigen verantwoordelijkheid van de belastingplichtige om in control en transparant te zijn, mag mijns inziens niet meer rekenen op het begrip en de open houding van de Belastingdienst. Een gang naar de rechter lijkt in zo n geval terecht. Indien de belastingplichtige zich aan de afspraken uit het convenant houdt, levert het de Belastingdienst continu actuele informatie op over het klantbeeld. 64 De Belastingdienst horizontaliseert het toezicht al tijdens het HT-proces als de belastingplichtige laat zien dat die in control en transparant wil en kan zijn. Voor het valideren van de 50 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p , Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging (MAB), 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p Het hoofdstuk fiscale beheersing en de brochure Tax Control Framework zijn inbegrepen in de modellen en technieken die in hoofdstuk 3 aan bod komen. Het hoofdstuk fiscale beheersing is inbegrepen bij de behandeling van het OESO-model omdat deze vrijwel identiek zijn en de brochure het TCF komt in meerdere onderdelen terug zoals bij het OESO-model, COSO-ERM en data-analyse. 55 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p Belastingdienst 2013, CAB, De Belastingdienst geeft aan dat bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het boekenonderzoek, deze toezegging ontbeert dus een belastingplichtige zonder convenant, p De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p Oenema, Van der Enden, WFR 2013, De kracht van het convenant, p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p

12 vooronderstellingen dat de belastingplichtige fiscaal in control en transparant is, beoordeelt de Belastingdienst met een belastingcontrole de aanvaardbaarheid van de aangifte(n) en niet apart het TCF. 65 Het TCF is geen zelfstandig object van onderzoek maar wel relevant voor de aard en omvang van de controlewerkzaamheden. Het TCF is zo geeft de Belastingdienst aan het primaire aandachtspunt in het toezicht. 66 Een belastingcontrole is een specifieke vorm van een financiële controle. In de volgende paragraaf worden de uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak toegelicht omdat de CAB dezelfde terminologie (lees: jaarrekeningcontrole) hanteert. De toepassing van HT in het fiscale toezicht vloeit voort uit de jaarrekeningcontrole. 1.3 Controleaanpak algemeen; financiële controle (accountantscontrole) Een algemene controleaanpak kent de volgende uitgangspunten Een controle is de vergelijking van de weergegeven situatie (IST-positie) met de situatie zoals die werkelijk is geweest (Soll-positie). De elementen van de bedrijfsvoering kunnen worden beschouwd als transacties. Een financieel verslag is een samenvatting van de weergaven van de afzonderlijke transacties. Een financiële controle bestaat voor een deel uit het beoordelen van de context waarin het financieel verslag tot stand komt en de beoordeling bestaat uit verschillende activiteiten die in volgorde moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. De gefaseerde aanpak bestaat uit: o Het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business); o Beoordeling opzet, bestaan en werking van de administratieve organisatie/interne beheersing (AO/IB); o Gegevensgerichte(detail)controle; o Afronding. 69 De hierboven genoemde uitgangspunten kunnen niet los van elkaar worden gezien en worden daarom in samenhang hieronder beschreven Ist en Soll Een controle, zoals een boekenonderzoek, kan worden omschreven als het vergelijken van de weergegeven situatie (verder: IST-positie) met de situatie zoals die weergegeven had moeten zijn (verder: Soll-positie). 72 Vertaald naar een administratie is een IST-positie dus een boeking en de SOLL-positie de waarde zoals die had moeten zijn. Met 'de waarde' wordt dan zowel het bedrag als bijvoorbeeld de grootboekrekening en het brondocument waarnaar verwezen wordt bedoeld. 73 Transactiemodel 65 Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor , , Informatietechnologie en Interne Beheersing, p en p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Onder meer in Kloosterman, 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p , Het artikel is nog steeds relevant. In veel recent literatuur over controle wordt verwezen naar het artikel van Kloosterman. O.a. Engelmoer, 2015, Tax audit, p.426, voetnoot 19, boek Tax Assurance en Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p.901, voetnoot Wesdorp, Tax Assurance 2015, Audit of tax, p Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p De Jong, Vos, BTW-bulletin 2015, De Controleaanpak Belastingdienst, p Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor 2013, Informatietechnologie en Interne Beheersing, p

13 Een financiële verantwoording is een samenvatting van financiële weergaven van een grote hoeveelheid transacties. 74 Een onderneming maakt weergaven van transacties die plaatsvinden in de werkelijke wereld volgens een vast patroon. 75 Dat patroon bestaat uit een eerste weergave (een primaire registratie of vastlegging) die betrekking heeft op inkoop, verkoop, voorraad, kas, bank, etcetera. Deze primaire registraties worden bewerkt door toevoeging van gegevens zoals een boekstuknummer, factuurnummer, dossiernummer of personeelsnummer en opgenomen in het logistiek systeem en/of het financiële systeem en/of het personeelssysteem; de tweede weergave of de subsidiaire registraties. Uiteindelijk monden alle financiële vastleggingen uit in het grootboek (ook een subsidiaire registratie). In het huidige tijdsgewricht is het grootboek een sortering naar specifieke kenmerken die voor presentatie in een jaarrekening of een soortgelijke verantwoording zoals een aangifte van belang zijn. De rapportages (jaarrekening of aangifte) zijn zelf ook weer subsidiaire vastleggingen. De afzonderlijke registraties worden ook wel mutaties of boekingen genoemd. Kort gezegd is een jaarrekening of een aangifte dus een samenvatting van een verzameling boekingen. Het patroon van vastleggingen van de transacties zoals hierboven geschetst wordt schematisch weergegeven in het transactiemodel. 76 Het transactiemodel wordt hieronder geïllustreerd: 77 Figuur 1: Algemeen transactiemodel Doelstellingen Transactiemodel De doelstellingen van het transactiemodel zijn (i) de volledigheid van de vastleggingen van de transacties. (ii) De volledigheid van de vastlegging van de soorten gegevens over de transacties; die gegevenssoorten maken het mogelijk de plaats in de jaarrekening of in de aangifte aan te duiden. Anders gezegd: het bedenken hoe aan de informatiebehoefte van de gebruikers kan worden voldaan. En (iii) de juistheid van de vastgelegde gegevens over de transacties De gegevens worden later gerubriceerd, opgeteld en samengevat en moeten de nodige informatie over de bedrijfsvoering verschaffen. Het patroon van weergaven zoals geschetst en schematisch weergegeven in het algemene model (zie figuur 1) komt overeen met het model uit de CAB. Ook de geschetste doelstellingen komen overeen. 80 (On-)vervangbare interne controle 74 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip transacties omvat al deze activiteiten. 75 De werkelijke wereld bestaat in dit kader uit organisatiedelen onderling en tussen de organisatie en de buitenwereld. 76 Snoeker, Kloosterman, De IT-auditor , , Informatietechnologie en Interne Beheersing, p en p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Er is strikt genomen nog een vierde doelstelling. Die ziet op de juistheid van de schattingsposten die in een verantwoording kunnen zijn opgenomen

14 Louter controle achteraf is voor de geschetste doelstellingen niet toereikend. De vastlegging van de gegevens van de transacties moet gewaarborgd worden door de zogenoemde maatregelen van interne beheersing. 81 De maatregelen van interne beheersing moeten zorgen voor de compleetheid van de verantwoording van de transacties, voor het vastleggen van voldoende gegevenssoorten omtrent die transacties en voor de juistheid van de gegevens van de afzonderlijke transacties. Deze maatregelen worden ook wel AO/IB genoemd wat staat voor administratieve organisatie/interne beheersing. Er bestaan twee soorten maatregelen van interne controle oftewel interne beheersing. Namelijk de onvervangbare maatregelen 82 en de vervangbare maatregelen. Een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat de transactie wordt voltrokken, een leemte of gebrek in de maatregel kan achteraf niet worden gecorrigeerd. Als de onvervangbare maatregel van interne beheersing op het moment van de transactie niet functioneert, dan is achteraf geen zekerheid te verstrekken over de juistheid en de volledigheid van de primaire registratie van de transacties. Een voorbeeld van een onvervangbare maatregel is functiescheiding. Als een functiescheiding namelijk op het moment van transactie niet aanwezig is, dan is dit achteraf niet te corrigeren. Zodra er sprake is van een voldoende (onvervangbare) interne beheersing ontstaat er vertrouwen bij de controlemedewerker dat de volledigheid van de verantwoording van de transacties is gewaarborgd. De primaire vastleggingen zullen dan ook voldoende zijn. In het geval van de vervangbare maatregelen is het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel een correctie door te voeren. 83 Interne beheersing en compliance tests Wanneer een controlemedewerker controleert maakt hij gebruik van de interne beheersing; dit gebruik maken van wordt meestal omschreven als steunen op. 84 De controlemedewerker moet daarvoor kennis hebben genomen van de AO/IB. Dit komt neer op kennis nemen van de opzet en het bestaan van de maatregelen van interne beheersing en de werking daarvan beoordelen. 85 De controlemaatregelen met betrekking tot de interne beheersing plegen compliance tests te worden genoemd. 86 Deze compliance tests kunnen zowel gericht zijn op elementen van de onvervangbare als de vervangbare maatregelen van interne beheersing. De tests kunnen achteraf plaatsvinden of tijdens de te controleren periode. 87 De Ist-positie is dan de waarneming van wat er is gebeurd, de Soll-positie is hetgeen er had moeten gebeuren. Als er sprake is van het beoordelen van een vastlegging, dan is de vastlegging de Ist-positie en hetgeen had moeten worden vastgelegd de Soll-positie. De Soll-positie bij compliance tests wordt vooral afgeleid uit de opzet van de interne beheersing. 88 Gegevensgerichte controles Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht de controlemedewerker gegevensgerichte controles. Deze controles zijn niet (meer) op de interne beheersing gericht maar op de inhoud van de financiële informatie als zodanig. De controlemedewerker kan die informatie controleren door alle boekingen die tot posten in de jaarrekening (of een andere financiële verantwoording) leiden te onderzoeken. De Ist-positie is in dit geval de boeking. De Soll-positie is hetgeen geboekt had moeten worden. Uitgangspunt van de gegevensgerichte werkzaamheden is dat de controlemedewerker daarmee tot een goedkeurend oordeel kan komen. 89 In accountantsstandaarden is vastgelegd dat de uitkomsten van die gegevensgerichte 81 Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Blokdijk, MAB 1995, De Betekenis van Onvervangbare Interne Controle voor de Accountantscontrole, p , Blokdijk, MAB, 2001, De Effectiviteit van de Systeemgerichte Aanpak in de Accountantscontrole, p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Onder meer in Kloosterman, H.H.W. (2004, december). Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? MAB p Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 88 Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p

15 werkzaamheden redelijke zekerheid moeten bieden. 90 Die redelijke zekerheid wordt omschreven als een beperkte kans dat als een populatie (of massa) een materiële fout 91 bevat, dat met de gegevensgerichte controle niet wordt ontdekt. In accountantscontrole van de jaarrekening pleegt die kans op ten hoogste 5% te worden gesteld. Die kans heet dan audit risk (controlerisico) Steekproef op basis van materialiteit en audit risk (controlerisico) De accountant kan redelijke zekerheid krijgen door op de verzameling boekingen een steekproef te trekken. Controlerisico en materialiteit bepalen samen de omvang van de steekproef die de accountant nodig heeft om de jaarrekening te kunnen goedkeuren. Het bedrag aan fouten dat te groot is om in de jaarrekening te laten zitten heet materialiteit. Materialiteit is een begrip dat zijn oorsprong vindt in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening. In de sfeer van het vennootschapsrecht houdt materieel in dat een fout van enige omvang van invloed kan zijn op de economische beslissingen van de gebruikers van de financiële overzichten. In Nivra-geschrift 46 wordt materialiteit omschreven als de mate waarin leemten of onjuistheden in de verstrekte informatie van belang kunnen worden geacht voor het vereiste inzicht dat de jaarrekening dient te geven. 94 Hieruit volgt dat een controle van de jaarrekening ten hoogste het bedrag van die materialiteit mag doorlaten. Vandaar dat bij het inrichten van een controle met behulp van statistische steekproeven de materialiteit als parameter de rol van onnauwkeurigheid in het onderzoek speelt. Anders gezegd: een fout in een steekproef is materieel indien het bedrag van het financiële effect van die fout boven een bepaalde grens uitkomt, die grens is het bedrag van de materialiteit. De kans op het ten onrechte goedkeuren heet controlerisico. De verzameling (bijvoorbeeld: geld) waaruit de steekproef wordt getrokken duidt men aan met de populatie. Door een geldsteekproef te verrichten kan de accountant een oordeel in geld doen over de populatie. Het oordeel dat de accountant verstrekt na beoordeling is goedkeuring of nog geen goedkeuring. Een andere mogelijkheid is om de bevindingen door middel van een data-analyse te onderzoeken (waarover in hoofdstuk 3 meer). De accountant krijgt dan een idee van de fout in de populatie en stelt voor aan de ondernemingsleiding dit te corrigeren. Vaak kan dan alsnog worden goedgekeurd. Deze verschillende wegen laten zien dat goedkeuren vaak wel mogelijk is maar dat dit niet zonder moeite gaat. 95 Kort samengevat komt een algemene controle-aanpak neer op grofweg drie elementen: (i) understanding the business, (ii) beoordeling van de AO/IB, (iii) afronding met gegevensgerichte (detail-)controle. Besliskundig is dit ook de volgorde van werken. De hoeveelheid gegevensgerichte detailcontroles kan worden verminderd door een risico-analysemodel toe te passen. Audit-risicomodellen Gegevensgerichte controles dus ook steekproeven zijn arbeidsintensief en worden daardoor als relatief duur ervaren. In de accountancy heeft men de afgelopen decennia daarom geprobeerd met behulp van het Audit Risk Model de hoeveelheid gegevensgerichte controlewerkzaamheden te beperken zonder kwaliteitsverlies te lijden. Het Audit Risk Model (ARM) is een instrument met behulp waarvan risico s in de loop van een jaarrekeningcontrole (of beoordeling van een belastingaangifte) worden geschat. Omdat de accountant de interne beheersing al beoordeeld heeft, krijgt hij een indruk en wellicht het vertrouwen dat de onderneming probeert fouten in de informatie te voorkomen en fouten die er dreigden door te slippen tegen 90 Alleen kwantitatieve elementen zijn vastgelegd in de standaarden voor accountants ten aanzien van de gegevensgerichte controles. Die grootheden zijn materialiteit en (accountantscontrole-)risico. 91 Met materiële fout wordt hier bedoeld een bedrag, een som van de fouten, dat een stakeholder niet aanzet tot een andere beslissing. Materieel heeft hier dezelfde betekenis als in de regelgeving rond de samenstelling van de jaarrekening. 92 Zie ook Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p Audit risk vertaald naar de controle van de aangifte is het risico dat de Belastingdienst bereid is te nemen dat de aanvaardbaar geachte belastingaangifte een materiële fout bevat nadat alle werkzaamheden zijn verricht. 93 Tijdens de te controleren periode is bij een jaarrekeningcontrole gedurende het jaar. Bij een kwartaalaangifte gedurende het kwartaal, enzovoort. 94 Nivra geschrift 46; Materialiteit bij de opstelling en de controle van de jaarrekening; p

16 te houden. Dat vertrouwen pleegt te worden omgezet in een vermindering van het aantal gegevensgerichte waarnemingen door het toepassen van het hiervoor genoemde audit risk model. Van het audit risk model zijn meerdere varianten in gebruik. De valideerbare varianten heten BRAM (Bayesian Risk Analysis Model) 96 of steekproefequivalenten-model. 97 Deze methoden zijn verschillende presentaties van hetzelfde gedachtegoed. 98 De CAB gebruikt deze Bayesiaanse (spreek Bayes uit als: Beez) 99 variant van het ARM als basis voor de controleaanpak. 100 Het voert te ver voor de beantwoording van de centrale vraag om de achtergrond van BRAM volledig te beschrijven. Relevant is dat de kern van de BRAM is gegevensgerichte controlewerkzaamheden op valideerbare wijze te beperken zonder kwaliteitsverlies De belastingcontrole als financiële controle Is bij de jaarrekeningcontrole de jaarrekening het doelwit van de controle, bij belastingcontrole is het doelwit één of een verzameling belastingaangiften. 102 Als een belastingcontrole zo actueel mogelijk wordt uitgevoerd en net als bij de controle van de jaarrekening waar nodig in de loop van de te controleren periode, 103 is er in wezen een hoge mate van overeenkomstigheid in de controleaanpak. Het verschil tussen beide soorten financiële controle is daarmee te duiden als een verschil in normen, namelijk de beoordelingsnormen. Bij de jaarrekeningcontrole komen die normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de jaarrekening. 104 Bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale wet- en regelgeving. 105 De jaarrekeningcontrole kijkt in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens. De fiscale controle kan niet om details heen zoals bij omzetbelasting en loonbelasting. De manier waarop de controlemedewerker een controle uitvoert verschilt alleen op het punt van de beoordelingsnormen. De technieken zijn vrijwel gelijk. 1.5 Horizontaal toezicht en belastingcontrole De Leidraad en de CAB gebruiken dezelfde uitgangspunten voor boekenonderzoeken als de literatuur omtrent accountantscontrole. 106 De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat door het in de vorige paragraaf genoemde verschil in beoordelingsnormen, de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen jaarrekening en fiscaal betrekking heeft. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF. 107 De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component van het ICF. De Belastingdienst verwijst onder meer naar gedragscodes voor goed ondernemingsbestuur zoals de Code Tabaksblat om aan te geven dat de Belastingdienst één van de belanghebbenden van een onderneming is en dat de interne beheersing moet zijn vormgegeven ten behoeve van de (lees: alle) belanghebbenden. 108 Een gedragscode zoals Tabasblat is in Nederland verplicht en beschrijft op basis van principes en best practice-bepalingen de verhoudingen tussen het bestuur, de raad 96 Batenburg, Dassen, de Accountant 1996, Het Bayesiaanse model van D&T ter ondersteuning van de controlemix? 97 Zie ook Kloosterman, MAB 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? Batenburg, Hoyng, VTA 2015, Het Bayesiaanse model voor Tax Assurance, Spreek uit als Beez, p Deze variant beschrijft de risicoanalyse met behulp van de schatting door de accountant. Hij stelt de voorinformatie die volgt uit zijn onderzoek van de interne beheersing op de maximale fout die in de populatie zit gegeven de kwaliteit van de interne beheersing. De accountant steekt hiervoor zijn hand in het vuur, met andere woorden hij is daar 100% zeker van. 101 Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Maand, kwartaal, jaar. 104 Burgerlijk wetboek 2 titel 9, RJ en IFRS. 105 Waaronder Wet VPB 1969, IB 2001, jurisprudentie etc. 106 Dit blijkt onder meer uit de artikelen van Blokdijk, Van Batenburg en Dassen en Kloosterman, zie voetnoten 48, 62 en Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen en de Controleaanpak Belastingdienst. De cab en zijn modellen toegepast in toezicht. Ook Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p En Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p en p Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p

17 van commissarissen en de (algemene vergadering van) aandeelhouders. 109 In het kader van HT is het relevant om te weten dat de Code Tabaksblat de eigen verantwoordelijkheid benoemt van de ondernemingsleiding voor het in control zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. De vraag om transparantie over de effectiviteit daarvan past vervolgens in het idee van horizontalisering: het ICF moet ten dienste staan van alle (soorten) stakeholders. 110 En zo past HT in de uitvoering van het toezicht door de Belastingdienst. Het horizontale in de term HT heeft dus vooral te maken met het op gelijk niveau stellen van aandeelhouders, crediteuren, afnemers, personeel et cetera met de overheid - in casu de Belastingdienst. 111 De OESO stelt dat een gedragscode voor behoorlijk ondernemingsbestuur, die het noodzakelijke vooroverleg en de transparantie bevordert, integraal onderdeel moet zijn van HT. 112 HT heeft, zo blijkt uit de Leidraad en de CAB, tot doel om de hoeveelheid werk van de Belastingdienst te verminderen, om niet alles over te doen wat al gedaan is. De grondslag daarvoor bij de individuele behandeling van grote ondernemingen is gezocht in de methoden van risicoanalyse voor de controle van financiële verslaggeving Deelconclusie Bij het klassieke fiscale toezicht, oftewel VT, verricht de Belastingdienst de belastingcontrole zelf. Uiteraard is hierbij ook medewerking van de belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich meestal tot het verstrekken van inlichtingen. Er zou kunnen worden gesteld, dat bij VT wederzijds wantrouwen centraal staat en bij HT wederzijds vertrouwen. HT brengt met zich mee dat de onderneming en de Belastingdienst in openheid communiceren. Daarbij staan in de verhouding met de belastingplichtige vertrouwen, transparantie en wederzijds begrip centraal. De verwachting is dat de Belastingdienst van een HT-relatie een betere informatiepositie verkrijgt dan van een VT-relatie. Om de transparantie, het vertrouwen en begrip te bevorderen zijn de Leidraad en de CAB extern gepubliceerd. De Belastingdienst wil met het delen van de Leidraad en de CAB naar een herkenbare uniforme aanpak en mag aangesproken worden door de belastingplichtige indien HT op een andere wijze vorm krijgt. In de Leidraad staan de stappen beschreven van het HT-proces. Zowel het klantbehandelteam van de Belastingdienst en vertegenwoordigers van de belastingplichtige bestaan uit mensen met verschillende vakkennis zoals belastingrecht, controleleer en IT. Tijdens het proces verzamelt de Belastingdienst positieve voorinformatie over de mate van (fiscale) beheersing, de cultuur in de organisatie en de integriteit en het voorbeeldgedrag van de topleiding. De verzamelde positieve voorinformatie levert de Belastingdienst een actueel klantbeeld op. Vanuit dat klantbeeld komt de Belastingdienst tot een strategisch behandelplan wat wordt gedeeld met de belastingplichtige nadat het convenant is getekend. In het strategisch behandelplan heeft de Belastingdienst het toezicht uiteengezet voor vijf jaar. Om te toetsen of HT terecht is toegepast, controleert de Belastingdienst de aangifte met een boekenonderzoek op aanvaardbaarheid. Het TCF is relevant voor het te verrichten werk bij het boekenonderzoek maar is geen zelfstandig object van onderzoek. Een boekenonderzoek is een specifieke vorm van financiële controle. Kennis en begrip van een financiële controle is nodig om de centrale vraag te kunnen beantwoorden. De begrippen uit de financiële controle worden ook gebruikt in de CAB. 109 De Code Tabaksblat is opgenomen als aangewezen gedragscode (op grond van art. 391 lid 51BW Boek 2). Dit houdt in dat de Code in principe moet worden toegepast en bij niet-toepassing moet worden uitgelegd waarom deze niet wordt toegepast (comply or explain). De Code staat in beginsel ten dienste van alle stakeholders. 110 Russo, Trigt, Tax Assurance 2015, Corporate Governance and Taxes, p Zie ook Molenkamp, Tummers, Bestuurlijke informatieverzorging, 2004, Rijksoverheid; De meerduidigheid van het begrip toezicht en een agenda voor de naaste toekomt, p OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing. p Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p.7. Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Kloosterman VTA 2015, Auditing, assurance, horizontaal toezicht en bestuursrecht, p

18 De uitgangspunten van een algemene financiële controleaanpak zijn dat een controle de vergelijking is van de IST-positie is (de weergegeven situatie) met de Soll-positie (de situatie zoals die werkelijk is geweest). Een controle richt zich op de volledigheid en de juistheid van de informatie in een financiële verantwoording zoals een jaarrekening of een aangifte, activiteiten van een onderneming leiden tot vastleggingen die uitmonden in het financieel verslag. Die activiteiten leiden tot primaire vastleggingen, waaruit allerlei boekingsgangen volgen. Dit zijn subsidiaire vastleggingen. Hieronder vallen ook de uiteindelijke rapportages. Dit proces is inzichtelijk gemaakt met het transactiemodel. De doelstellingen van het transactiemodel en het patroon van weergaven komen overeen met het transactiemodel uit de CAB. Een controle bestaat naast het controleren van de volledigheid en juistheid uit een beoordeling van de context waarin het financieel verslag tot stand komt. De beoordeling bestaat uit controleactiviteiten die in volgorde moeten worden uitgevoerd volgens een workflow-model. Deze stappen zijn: het begrijpen hoe een onderneming is georganiseerd (understanding the business), de beoordeling van opzet, bestaan en werking van de interne beheersing en afronding door een gegevensgerichte (detail)controle. Er bestaan twee soorten maatregelen van interne beheersing. De onvervangbare en vervangbare maatregelen. Het verschil tussen deze maatregelen is dat een onvervangbare maatregel moet functioneren op het moment dat een transactie wordt voltrokken, deze kan achteraf namelijk niet gecorrigeerd worden waardoor er achteraf geen zekerheid te verstrekken is over de juistheid en volledigheid. Bij een vervangbare maatregel is het mogelijk om achteraf te controleren en eventueel te corrigeren. Naast het beoordelen van de interne beheersing verricht een controlemedewerker gegevensgerichte controles. Een voorwaarde om te kunnen afronden met een gegevensgerichte controle is dat de AO/IB van voldoende kwaliteit moet zijn. Het vertrouwen dat de accountant heeft in de interne beheersing rechtvaardigt een vermindering van het gegevensgericht werk door toepassing van een controle-risicomodel. In de financiële controle is het object van controle doorgaans de jaarrekening en bij de belastingcontrole bestaat het object uit de aangifte(n). Bij de jaarrekeningcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de daaraan gelieerde regelgeving rond de jaarrekening, bij de belastingcontrole komen de normen uit de bedrijfseconomie en de fiscale wet- en regelgeving. De essentie van de visie van de Belastingdienst op HT is dat ondanks het verschil in beoordelingsnormen de maatregelen van interne beheersing op beide soorten normen jaarrekening en fiscaal betrekking hebben. Daarom spreekt de literatuur omtrent de controle van verslaggeving van grote ondernemingen over een ICF. De Belastingdienst ziet het door hem genoemde TCF als de fiscale component van het ICF. De Belastingdienst is stakeholder in de fiscale beheersing van de belastingplichtige en verwijst naar Code Tabaksblat voor goed ondernemingsbestuur. Code Tabaksblat benoemt de verantwoordelijkheid van de ondernemingsleiding voor het in control zijn door middel van een risicobeheersingsysteem. (het ICF). Transparantie over de effectiviteit van het risicobeheersingsysteem past in het idee van horizontalisering: het ICF is er dus ten behoeve van alle (soorten) stakeholders en dus ook van de Belastingdienst. In het volgende hoofdstuk wordt de CAB beschreven. De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. In hoofdstuk 2 komt ook de zogenoemde reductietabel aan bod en wordt de relatie tussen het TCF en de reductietabel gelegd. 18

19 2 Controleaanpak Belastingdienst; CAB Inleiding De CAB beschrijft de relatie HT en TCF en de wijze waarop HT praktisch kan worden toegepast. Voor de beantwoording van de centrale vraag wordt in dit hoofdstuk ingegaan op elementen beschreven in de CAB. Achtereenvolgens wordt ingegaan op het transactiemodel, de aanvaardbaarheid van de aangifte, het schillenmodel, het TCF en de betekenis van het TCF in het toezicht van de Belastingdienst en de vier fasen van een belastingcontrole. De CAB noemt die fasen pre-planning, de planning, uitvoering en de afrondingsfase en rapporteren. In de planningsfase wordt de klassieke steekproef toegelicht en daarna het toepassen van de reductietabel. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie. 2.1 Transactiemodel In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingsdienst is vormgegeven. Het transactiemodel speelt een belangrijke rol in de visie van de Belastingdienst op de belastingcontrole. Het model laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages bestemd voor belanghebbenden buiten de organisatie. De CAB 2013 laat deze figuur zien: Figuur 2; Transactiemodel CAB

20 De CAB laat zien dat, net als in hoofdstuk één is betoogd, er in de werkelijke wereld transacties plaatsvinden die moeten worden verantwoord als brongegevens (of primaire vastleggingen). De term transacties heeft betrekking op alle voor de verslaggeving en dus ook de fiscale verslaggeving (belastingaangiften) relevante activiteiten. 114 De transacties in de werkelijke wereld leiden tot de materiële belastingpositie van een belastingplichtige. 115 De gegevens van de transacties worden vervolgens, na interpretatie, in de administratie verwerkt (subsidiaire vastlegging). 116 De belastingplichtige rapporteert vervolgens door middel van de subsidiaire vastleggingen. De rapportage kan dienen om de organisatie bij te sturen en om verantwoording af te leggen aan belanghebbenden zoals de Belastingdienst. De aangifte is dus een fiscaal rapport en/of fiscale jaarrekening aan de Belastingdienst die tot stand gekomen moet zijn uit de transacties in de werkelijke wereld van de onderneming. Als alle transacties zijn verantwoord en de interpretatie ervan ten behoeve van de subsidiaire vastleggingen is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden. 117 Als de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht om de aanvaardbaarheid van de aangiften vast te stellen. De aanvaardbaarheid van de belastingaangiften impliceert een oordeel over de volledigheid van de verantwoording van de fiscaal relevante transacties en de juistheid van de vertaling van de fiscaal relevante transacties in een gepresenteerde belastingschuld. 118 Aanvaardbaarheid impliceert ook de redelijke zekerheid dat de beoordeelde aangifte(n) geen materiële fout 119 bevat. Dit is hetzelfde begrip materialiteit als bij de controle van jaarrekeningen wordt toegepast. 2.2 De aanvaardbaarheid van de aangifte(n) In het convenant zijn verschillende afspraken vastgelegd over de manier van samenwerken. Eén van die afspraken is dat de belastingplichtige moet zorgen voor een interne beheersing die instaat is om aanvaardbare aangiften in te dienen. Zoals eerder gezegd, bevat een aanvaardbare aangifte geen materiële fouten en voldoet tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Dit houdt in dat als er fouten worden gevonden tijdens een boekenonderzoek, dat zijn boekingen die niet aan wet- en regelgeving voldoen, er wordt gecorrigeerd. Als er geen fouten worden gevonden, blijft het maximale foutbedrag onder de materialiteit en is er geen correctie nodig. Als er fouten worden gevonden, kan er zodanig worden gecorrigeerd dat het maximale bedrag aan fouten beneden de materialiteit blijft. De uitdrukking geen materiële fout betekent dus dat de aangifte niet wordt getoetst om het totaal aan fouten in de verschuldigde belastingen te achterhalen, maar dat uit het oogpunt van doelmatigheid wordt gewerkt met een bepaalde marge de materialiteit - in de controle van de administratie. De materialiteit in een boekenonderzoek hangt onder meer af van de grootte van de organisatie. Naarmate de omvang van een organisatie (uitgedrukt in bijvoorbeeld omzet of loonsom) toeneemt, stelt de Belastingdienst de materialiteit hoger vast. De Belastingdienst hanteert in de CAB een tabel met omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag: de materialiteitstabel Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p.4: Elke organisatie ontplooit fiscaal relevante activiteiten. Activiteiten die een waardenstroom genereren die fiscaal belast wordt zoals handelsactiviteiten, maar er zijn meer activiteiten te bedenken die direct of indirect fiscale implicaties meebrengen, zoals personeelscontracten sluiten, pensioenpremies afdragen of reserves vormen. Het begrip transacties omvat al deze activiteiten 115 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Zoals eerder aangegeven: de rapportages zijn zelf ook subsidiaire vastleggingen. 117 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst. 119 Eigenlijk dient de formulering te zijn: als de populatie een totale fout ter grootte van de materialiteit bevat, dan geldt een kans, een risico, van ten hoogste 5% om geen fout te ontdekken. Met andere woorden de steekproef is foutvrij, maar de populatie heeft een geaggregeerde fout ter grootte van de materialiteit: de kans op deze situatie mag hooguit 5% zijn. 120 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p

21 Met de tabel geeft de Belastingdienst aan, in zijn rol als gebruiker van de informatie, welke bedragen van invloed zijn op de aanvaardbaarheid van de aangifte. Dat is te interpreteren als de beslissing om al dan niet te corrigeren. Naar analogie van het goedkeuren van een jaarrekening in de accountantscontrole, moet in voldoende mate komen vast te staan dat de aangifte niet ten onrechte is goedgekeurd. Kortom aanvaardbaarheid is voor de Belastingdienst te interpreteren als de aangiften geven het vereiste inzicht. Figuur 3: Materialiteitstabel Oenema en Van der Enden stellen dat een aanvaardbare aangifte niet verschilt van een wettelijke aangifte omdat aan belastingplichtigen met een convenant geen privileges worden geboden in vergelijking tot belastingplichtigen zonder convenant. 121 Hun uitleg kan ik goed volgen. Een wettelijke aangifte volgt immers gewoon uit wet- en regelgeving. De term aanvaardbare aangifte is dan ook geen juridische kwalificatie zo geeft de Belastingdienst aan, maar ondersteunt een doelmatige uitvoering 122 van wet- en regelgeving zoals verwoord in de permanente opdracht aan de Belastingdienst. 123 Kort gezegd komt het erop neer dat de Belastingdienst de vrijheid heeft om de capaciteit gericht in te zetten ter bevordering van de algehele compliance. 124 De norm aanvaardbaar geldt bij zowel bij belastingplichtigen die onder HT ressorteren als bij belastingplichtigen die niet onder HT ressorteren. Dat betekent dus dat ook voor belastingplichtigen die niet ressorteren onder HT, de Belastingdienst eveneens conform CAB werkt en steunt op controlewerkzaamheden die door de belastingplichtige, diens accountant of een tax assurance provider is verricht. Dat zal zeker het geval zijn bij grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring moeten hebben bij de jaarrekening. Een VT-klant heeft echter niet (expliciet) afgesproken om een TCF te operationaliseren om aanvaardbare aangiften in te dienen. Bruisten schreef dat de Belastingdienst de indruk wekt dat een belastingplichtige bij het inrichten van het TCF een tolerantie van nul fouten in acht moet nemen. 127 Elke fout voorkomen brengt onevenredig hoge kosten met zich mee en is vanuit het leerstuk van materialiteit niet nodig. 128 Het leerstuk van materialiteit heeft betrekking op de (fiscale) externe verslaggeving en de controle. Een belastingplichtige zonder convenant kan bij de interne beheersing eveneens uitgaan van de norm aanvaardbaar. De Belastingdienst geeft aan dat bij een convenantpartner altijd het TCF in de scope van werkzaamheden betrokken zal worden in het boekenonderzoek Oenema, Van der Enden, WFR 2013, Het horizontale dreh- und angelpunkt, p In de CAB wordt de uitdrukking doelmatig en doeltreffend gebruikt. Ik gebruik doelmatig in de betekenis zo doeltreffend mogelijk p Beleidsplan Belastingdienst p Van Loon, VTA 2013, Controleren of beheersen; Tax Assurance Provider treedt op als assuranceverlener of als adviseur op het gebied van tax control framework (re-) designgerelateerde opdrachten. 126 Belastingdienst 2013, CAB, Tax assurance providers hebben tot doel meer zekerheid ( assurance ) te verschaffen over de fiscale elementen in de jaarrekening en/of de fiscale aangiften, CAB, p Bruisten WFR 2016, Meer materialiteit in de aangifte winstbelasting, p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert p

22 2.3 Het schillenmodel volgens de CAB Het gebruik maken van het werk dat de belastingplichtige en diens accountant en adviseurs hebben verricht, wordt inzichtelijk gemaakt met het schillenmodel van Kloosterman. Het schillenmodel is door Kloosterman aan het begin van de jaren 90 in de vorige eeuw geïntroduceerd. 130 De CAB gebruikt dit model ook. 131 Het uitgangspunt van het schillenmodel is dat de belastingplichtige verantwoordelijk is voor en belang heeft bij een goede kwaliteit van de informatie (zie het transactiemodel) uit haar bedrijfsprocessen en deze wil optimaliseren om het bedrijf te kunnen sturen. In de fiscale keten vanaf transactie tot aangifte en aanslag - voegt elke schil kwaliteit toe aan de informatie die uit de bedrijfsprocessen voortvloeit. Eenvoudig gezegd doordat in elke schil controlewerkzaamheden worden uitgevoerd op delen van dezelfde administratie, neemt de kwaliteit van de informatie toe. Binnen het bedrijfsgebeuren is dat controlewerk zelfcontrole, in de internecontroleschil is dat de interne controle of interne beheersing en de schil van de externe controle het werk van een externe accountant of tax auditor. Hoe meer zicht op de kwaliteit van de interne beheersing en de externe controle, waaronder Tax Assurance, des te effectiever kan het toezicht daarop worden aangepast. De Tax Assuranceschil gaat over het toevoegen van zekerheid ten aanzien van fiscale posities in jaarrekeningen en aangiften. De toevoeging van de kwaliteit blijkt ook uit vooroverleg 132 en andere contactmomenten in het kader van HT. Op grond van al deze positieve voorinformatie kan de Belastingdienst de eigen werkzaamheden verminderen. 133 De Belastingdienst vormt zich wel altijd een oordeel van het controlewerk gedaan door de belastingplichtige en diens accountant of tax assurance provider. In de figuur hieronder zijn ter verduidelijking twee presentaties van het schillenmodel opgenomen. Figuur 4: Schillenmodel (CAB) 130 Kloosterman, De Accountant 1991/7, p , ook commissie Stevens verwijst naar de originele bron. Het schillenmodel is vandaag de dag nog net zo relevant als ten tijde van de introductie van het schillenmodel, p. 41 voetnoot Kloosterman, MBA 2004, Wat is eigenlijk risicoanalyse in de accountantscontrole? 132 Vooroverleg is het overleg over fiscale stellingname. De belastingplichtige overlegt met de Belastingdienst of een bepaald standpunt fiscaal houdbaar is of niet, ook andere onderwerpen kunnen in vooroverleg besproken worden zoals reorganisaties

23 Bij de inleidende behandeling van het TCF in de volgende paragraaf wordt er verder ingegaan op het schillenmodel. 2.4 Inleiding Tax Control Framework De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. Als hij meer kan vertrouwen op de kwaliteit van de interne beheersing en aanvullende andere controlewerkzaamheden, zoals die is verbeeld door de TCF-schil en eventueel een Tax Assurance-schil, dan is het mogelijk dat de Belastingdienst de controlewerkzaamheden verregaand vermindert. 134 Het TCF is volgens de auteurs dat deel van de interne beheersing, dat specifiek over de interne fiscale normstelling gaat. 135 Dat betekent in relatie tot het transactiemodel dat: - Alle transacties moeten worden vastgelegd; - Van transacties die gegevens moeten worden vastgelegd die later voor de fiscale beoordeling van belang kunnen zijn; - Alle vastgelegde gegevens van de transacties in fiscaal opzicht juist moeten zijn. Voor het TCF hoort daaraan toegevoegd te worden, in het kader van HT, dat alle fiscale interpretaties van de vastgelegde gegevens van transacties in overeenstemming moeten zijn met de fiscale wetgeving. 136 Binnen HT wordt verwacht dat ook rekening wordt gehouden met de intentie van de wetgeving. 137 Een wet is niet altijd duidelijk laat staan de intentie van de wet. Russo meent dat het interpreteren van de bedoeling van de wet neerkomt op het gebruiken van gezond verstand. 138 In de praktijk is er een spanningsveld tussen de fiscaaljuridische normen die bepaalde vormen van agressieve tax planning toelaten en ethische normen. 139 Ondernemingen gaan verschillend met dit spanningsveld om. Hierbij speelt een rol dat een wetgever er nooit in zal slagen wetgeving zonder loopholes te ontwerpen. Het spreekt voor zich dat in een HT-relatie bij onduidelijkheid over wetsinterpretatie vooroverleg wordt gezocht met de fiscus. De belastingplichtige heeft namelijk afgesproken om relevante standpunten proactief te delen. 140 Oenema noemt het de proactieve informatieverplichting en zegt hierover dat de plicht om de Belastingdienst te informeren erg ver gaat. Zelfs inzake (fiscale) standpunten die de betreffende ondernemer logisch mag vinden, maar zich verplaatsende in de gedachtegang van de behandelende inspecteur zou moeten vermoeden dat die weleens een ander standpunt zou kunnen hebben, zou vooroverleg verplicht zijn. 141 Ik ben van mening dat op z n minst het vermoeden moet bestaan dat het ook fiscaal relevant is. Zonder fiscale relevantie is er namelijk geen toegevoegde waarde voor de Belastingdienst om er kennis van te nemen. Ik bedoel hier met fiscale relevantie dat sprake zou kunnen zijn dat een bepaalde structuur of de grondslag uitholt of de winst verschuift waardoor de belastinginkomsten in Nederland omlaag gaan. Zoals in paragraaf 1.5 aangegeven ziet de Belastingdienst het TCF als de fiscale component van het ICF. Beide figuren van het schillenmodel zoals weergegeven in paragraaf 2.3 zijn ontleend aan de CAB. 142 Ik constateer dat de rechterfiguur niet consistent is met de stelling van de Belastingdienst dat het TCF deel uitmaakt van het BCF. Het TCF zou mijns inziens enkel betrekking moeten hebben op de eerste schil in casu de interne beheersing. De interne beheersing wordt in de rechterfiguur totaal omvat door het TCF. 143 Verder stel ik vast dat het ook niet consistent is dat een deel van de fiscale controle niet wordt voorafgegaan door het TCF of door Tax 134 Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Veldhuizen, Kamerling, Bestuurlijke informatieverzorging, 2009, Horizontaal toezicht en het tax control framework (TCF), p Belastingdienst 2013, Controleaanpak Belastingdienst, p Zie ook OECD (2013), Co-operative Compliance: A Framework: From Enhanced Relationship to Co-operative Compliance, OECD Publishing, p Russo, WFR 2013, Corporate Governance en de (fiscale) jaarrekening, p Happé, Tax Assurance 2015, Ethics and International Tax Planning, p Oenema, VTA 2015, Het kader van horizontaal toezicht, p p De stelling van de Belastingdienst is dat het ICF of BCF het TCF omvat. Als andersom ook geldt zijn TCF en ICF aan elkaar gelijk. En dat wordt nu juist tegengesproken! 23

24 Assurance. In 2012 gaf het onderzoek van de commissie Stevens aan dat er weinig gebruik gemaakt wordt van de controlewerkzaamheden van de externe accountant. Externe accountants maken zelf al gebruik van de kwaliteit van het ICF zie de algemene controleaanpak in hoofdstuk één. Als het TCF daar deel van uitmaakt zou het ook al onderworpen moeten zijn aan de controle door de externe accountant. Zoals in paragraaf 1.2 betoogd kijkt de jaarrekeningcontrole in meerdere mate naar de geaggregeerde gegevens terwijl de fiscale controle niet om de details heen kan zoals bij de controle van de omzetbelasting en loonheffing. De Belastingdienst maakt daarom ook duidelijk dat tax accounting alleen relevant is in het kader van vooroverleg. 144 Het wordt mijns inziens anders als de belastingplichtige aantoont dat de externe accountant ook op fiscale merites let. Na lezing van de CAB kom ik tot de conclusie dat de Belastingdienst van het TCF verwacht dat het gegeven de omvang van de onderneming en de aard van de bedrijvigheid moet ingevuld worden volgens uitgangspunten die zijn oorsprong vinden in het vakgebied interne beheersing. 145 Eigenlijk zijn er verder geen concrete eisen gesteld. En zeker geen eisen die betrekking hebben op een individuele belastingplichtige. 2.5 Aanpak van de belastingcontrole (boekenonderzoek) Het boekenonderzoek, ook wel genoemd belastingcontrole, bestaat uit vier fasen. Het bestaat uit een preplanningsfase, een planningsfase, een uitvoeringsfase en een afrondingsfase. 146 Hieronder worden de verschillende fases verder beschreven Pre-planningsfase De pre-planning bestaat uit een gedeelte dat kan worden omschreven als het in kaart brengen van de onderneming en de administratieve context. 147 Het andere gedeelte kan worden omschreven als voorwaardelijke controles waarbij de controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties centraal staat. 148 In het geval van grote ondernemingen die een goedkeurende verklaring van een accountant bij hun jaarrekening moeten hebben, steunt de Belastingdienst op de controlewerkzaamheden van de accountant die betrekking hebben op de volledige verantwoording van de transacties. 149 Het in kaart brengen van de onderneming omvat allerlei zaken. In grote lijnen komt het neer op het schetsen van de operationele bedrijfsvoering, de directe juridische en bedrijfseconomische omgeving. Ook stelt de Belastingdienst vast of er sprake is van specifieke risico s (ook wel: inherente risico s). Hierbij wordt gelet op onder andere het fiscale verleden, de kwaliteit van de leiding en personeel en de bedrijfstak in het algemeen. Ook worden verbanden gelegd tussen de relevante bedrijfsprocessen. Het verband wordt gelegd tussen kosten en opbrengsten; de waardekringloop 150. Uit de operationele bedrijfsvoering leidt men de administratieve context af Het tweede gedeelte gaat over voorwaardelijke controles. 153 Er wordt beoordeeld in hoeverre broninformatie waarop de aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. In het bijzonder is de aansluiting tussen de eerste vastlegging van de transactie en de uiteindelijke verantwoording in een jaarrekening of aangifte ( audit trail of controlespoor) belangrijk om de volledige verantwoording van de transacties te kunnen 144 Belastingdienst 2010, Leidraad Toezicht binnen de Individuele Klantbehandeling, p p p p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Waardekringloop van Starreveld: Hier wordt een onderneming procesmatig geanalyseerd en niet afdelingsgewijs of enig ander wijze. Met de waardekringloop wordt een verband gelegd tussen de goederenbeweging en de geldbeweging. Verder geeft administratieve organisatie, door de procesmatige benadering, de verbanden weer tussen de bedrijfsprocessen. 151 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert p

25 vaststellen. Met de volledigheidscontrole moet worden beoordeeld in hoeverre broninformatie waarop de aangifte is gebaseerd, systematisch bewaard en toegankelijk is. Dit is eveneens belangrijk om te kunnen voldoen aan de administratieplicht van artikel 52 van de Algemene Wet inzake Rijksbelastingen. 154 Het betreft dus de interne beheersing en de waarborgen ten aanzien van de controleerbaarheid binnen redelijke termijn door de Belastingdienst. 155 Andere zaken die in de pre-planningsfase aan de orde kunnen komen ter ondersteuning van de onvervangbare maatregelen van interne beheersing zijn verbandcontroles, aansluitingen en andere organisatiegerichte cijferanalyses. 156 Vaak interviewt de Belastingdienst diverse sleutelfunctionarissen en beoordeelt documenten zoals interne- en externe controlerapportages om de benodigde informatie te verzamelen. Aan het eind van deze fase staat vast of de interne beheersing voldoende zekerheid biedt om met een gegevensgerichte controle tot de conclusie te komen dat er sprake is van een aanvaardbare aangifte Planningsfase Klassieke steekproef Nadat in de pre-planningsfase is komen vast te staan dat gegevensgerichte controle mogelijk is, kan de Belastingdienst op basis van de omvang van het bedrijf in Nederlandse omzet gemeten 158 en de materialiteit die daaruit volgt een zogenoemde klassieke steekproef bepalen. 159 De klassieke steekproef(omvang) houdt in dat er nog geen rekening is gehouden met het toepassen van de risicoanalyse (reductie op basis van voorinformatie). Deze klassieke steekproefomvang is afhankelijk van drie factoren; (i) het controlerisico (of de onbetrouwbaarheid), (ii) de gehanteerde materialiteit 160 en (iii) het aantal fouten dat in de steekproefomvang wordt toegestaan. 161 De steekproef pleegt te worden getrokken uit een populatie zoals een verzameling boekingen die tezamen het grootboek vormen, of een vooraf gedefinieerde deelverzameling ervan. De drie factoren worden hierna eerst toegelicht en daarna wordt er een voorbeeld gegeven. De onbetrouwbaarheid/controlerisico heeft betrekking op de kans dat de uitspraak die op basis van de steekproef wordt gedaan, juist is. De Belastingdienst hanteert bij steekproefonderzoeken altijd een statistische onbetrouwbaarheid van 5%, dat is hetzelfde als een betrouwbaarheid van 95%. Het uitgangspunt is dat de te controleren steekproef een betrouwbaarheid moet opleveren van 95%, waarbij een nul-fouten-verwachting geldt. Dat houdt in dat er bij de planning van uitgegaan wordt dat in de steekproef zich geen fouten zullen voordoen. 162 De materialiteit is nodig voor de vaststelling dat een te controleren populatie goed genoeg is. 163 Een gecontroleerde populatie wordt als goed genoeg (aanvaardbaar) gekwalificeerd indien de (maximale) som van de fouten de materialiteit niet overschrijdt. 164 De Belastingdienst heeft de materialiteit als afhankelijk van de Nederlandse omzet 165 van de onderneming gepresenteerd. Door gebruik te maken van het begrip materialiteit en daar expliciet bedragen aan te koppelen wordt het toezicht geobjectiveerd en transparant. 166 Objectivering betekent hier dat de subjectiviteit van de Belastingdienst expliciet is gemaakt. 154 Een boekhouding kan worden verworpen wat impliceert dat de vereiste aangifte niet is gedaan. Dit leidt tot omkering van de bewijslast; de aanslag blijft gehandhaafd, tenzij is gebleken dat hij onjuist is, art. 25(3) AWR p Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p Zie figuur Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p Ik omschrijf de materialiteit samen met het controlerisico omdat deze twee onlosmakelijk met elkaar zijn verbonden. Als een populatie een (totale) fout ter grootte van de materialiteit bevat, is de kans ten hoogste het controlerisico dat dat niet wordt ontdekt p p p Als de steekproef geen fout laat zien is de maximale fout in de populatie waaruit de steekproef is getrokken gelijk aan de materialiteit. Andersom: als de populatie een fout ter grootte van de materialiteit bevat is de kans dat de steekproef geen fout laat zien ten hoogste 5%. De statistische betrouwbaarheid is dan 95%. 165 In de CAB is gekozen voor de Nederlandse omzet. Dit omdat (alleen) ten aanzien de Nederlandse belastingplicht wordt onderzocht. 166 Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p

26 Het aantal fouten dat de steekproef mag bevatten is nul. Er wordt een geldsteekproef toegepast. 167 Een geldsteekproef betekent dat de populatie bestaat uit euro s. Het steekproefinterval wordt vastgesteld door de materialiteit die behoort bij de Nederlandse omzet te delen door de betrouwbaarheidsfactor R. Deze factor R vertegenwoordigt een betrouwbaarheid van 95% en een nulfoutenverwachting (de omvang ervan is bij deze grootheden ). De omvang van de steekproef kan nu worden vastgesteld door de populatie te delen door het steekproefinterval. 169 Voorbeeld Hieronder is ter verduidelijking een voorbeeld waarin is opgenomen; de materialiteitstabel, de berekening van het steekproefinterval en daarna de steekproefomvang. Figuur 5: Materialiteitstabel (CAB) In het voorbeeld wordt uitgegaan van een omzet van EUR De materialiteit is in dat geval EUR Om met een betrouwbaarheid 95% te werken, wordt de materialiteit gedeeld door R = 3. Alleen als in de te controleren steekproef geen fouten worden ontdekt, kan een oordeel met 95% zekerheid worden gegeven. Dat de te controleren steekproef geen fouten mag laten zien, heet de nul-foutenverwachting. Het voorbeeld: De Belastingdienst krijgt van de belastingplichtige een bestand met de BTW op inkoopfacturen van de onderneming. Stel de omvang in geld is Stel de materialiteit is Omdat de betrouwbaarheidsfactor R = 3 is, wordt het interval / 3 = Het bestand wordt opgedeeld in porties van gelijke omvang in geld: de intervallen. Het softwaresysteem ACL waarvan de Belastingdienst gebruik maakt, trekt uit elke interval van willekeurig een 1. Deze 1 is deel van een totaalbedrag op een inkoopfactuur. In het voorbeeld zijn er 100 van deze getrokken euro s (100x = ). Door deze aselecte trekking heeft elke euro evenveel kans om te worden getrokken, wat dus inhoudt dat hoe hoger de bedragen op de inkoopfactuur hoe groter de kans om de factuur te trekken. Alle onderliggende stukken van de geselecteerde boeking, worden door de Belastingdienst opgevraagd en daarmee wordt de boeking gecontroleerd. Als er in de populatie fouten zitten die samen de omvang hebben van de materialiteit, dan zal dat door gebruik van deze statistische methode (en het interval is gebaseerd op R = 3 en de steekproef laat geen fouten zien) in 5 van de 100 gevallen niet worden ontdekt. 170 Het gebruik van steekproeven is de snelste manier om de aanvaardbaarheid van de aangifte te beoordelen De reductie op de klassieke steekproef Op grond van de positieve voorinformatie die de Belastingdienst heeft over het TCF, moet een schatting worden gemaakt van het aantal steekproefelementen dat niet aan detailcontrole onderworpen hoeft te p Het rekenwerk om aan R = 3 te komen is gebaseerd op de Poissonverdeling. De achtergrond van het gebruik van de Poissonverdeling versus andere beschikbare kansverdelingen valt buiten de reikwijdte van mijn onderzoek. Ook de voorwaarden voor het toepassen van de Poissonverdeling behandel ik niet p p Buitenhuis, VTA 2014, Much data en de kortste weg naar assurance, p

27 worden. Dit is dus een uitruil van steekproefelementen tegen zekerheid verkregen uit positieve voorinformatie anders dan gegevensgerichte controle. Zoals al eerder aangedragen: er is geen normatief kader ter beoordeling van het individuele TCF. De Belastingdienst stelt dat het TCF net zoals het begrip administratie een subjectieve, dynamische open norm is, wat inhoudt dat de invulling afhangt van de feiten en omstandigheden van het geval De reden is dat elk bedrijf anders is en daardoor elk TCF. 174 In het vakgebied Interne Beheersing noemt men de manier waarop een interne beheersing vorm moet worden vormgegeven een contingentiebenadering. Dat betekent dat de controlemedewerker die het TCF beoordeeld in voldoende mate deskundig moet zijn om de interne beheersing in relatie tot de feitelijke bedrijfsvoering te beoordelen. 175 Het gevolg van de beoordeling van het TCF door de Belastingdienst is het toepassen van de zogenoemde reductietabel. 176 Figuur 6: De reductietabel (Bron: CAB) Deze reductietabel is een toepassing van het in hoofdstuk één genoemde model voor de toepassing van risicoanalyse in de accountantscontrole. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst kan komen tot de hoeveelheid werk die hij moet verrichten. De reductie wordt toegepast op de klassieke steekproef zoals beschreven in paragraaf In de linker kolom van de tabel is omschreven wat de positieve voorinformatie over het TCF inhoudt. De betreffende informatie vormt de basis voor de reductie die in de middelste kolom is gepresenteerd. Om de reductie te kunnen toepassen moet de controlemedewerker naast controle van de gereduceerde geldsteekproef ook nog het werk uit de rechter kolom gaan uitvoeren. De controlemedewerker gaat op deze manier met een combinatie van organisatie- of systeemgerichte 177 en gegevensgerichte werkzaamheden aan de slag. Zo n combinatie van verschillende soorten werkzaamheden wordt een controlemix genoemd. 178 Om zo doelmatig en doeltreffend mogelijk te werken, zoekt de Belastingdienst naar een combinatie die optimaal is. Een optimale combinatie heet efficiënt. 179 Indien de reductie van 100% wordt toegepast, dan spreekt de CAB van metatoezicht en beoordeelt de Belastingdienst 10% aselect aangewezen dossiers. 172 Kamerstukken II, 1988/89, , nr. 3, p Accountancy zegt dat ook; subjectief wil hier zeggen: het kan voor iedere belastingplichtige anders zijn. Subjectief is hier niet bedoeld als dat iedere controlemedewerker het TCF naar willekeur kan waarderen. 174 Zie ook De Groot, Van der Enden, TFO 2015, The missing links, p Zie ook Van Dam, Marcus, 2012, Een praktijkgerichte benadering van Organisatie en Management, p De Belastingdienst geeft aan dat er ook een percentage is van 50% maar dat het percentage naar verwachting niet zal worden toegepast en experimenteel is, zie voetnoot 28 in de CAB. 177 Vaak wordt in de plaats van organisatiegericht de term systeemgericht gehanteerd. Die laatste term suggereert vandaag de dag dat de IT wordt beoordeeld. De bedoeling is dat de organisatie (onvervangbare interne beheersing) wordt beoordeeld. De spin off daarvan is de bedoelde positieve voorinformatie. 178 Daarbij wordt rekening gehouden met de NV COS -voorschriften vastgesteld door de Nederlandse beroepsorganisatie van accountants (art. 24 Verordening Gedrags- en Beroepsregels Accountants) p

28 2.5.3 Uitvoering In de uitvoeringsfase worden de steekproefelementen 180 op juistheid gecontroleerd. Het gaat om het vaststellen of de informatie in de fiscale rapportages juist is. Waarborgen over de juistheid wordt verkregen op twee manieren. Enerzijds uit de organisatie- of systeemgerichte controle en anderzijds uit de gegevensgerichte controles. 181 Bij een systeemgerichte controle toetst de controlemedewerker op de effectiviteit van de (fiscale) interne beheersmaatregelen (het TCF). Onderdeel van de beoordeling kan zijn de organisatieopzet, lijncontroles, proceduretests, EDP-audits en onderzoek naar de juistheid van semipermanente gegevens. 182 Bij procedurele (systeemgerichte) controles wordt gecontroleerd of de procedures ten aanzien van bijvoorbeeld het opstellen van de BTW-aangiften en de toegepaste BTW-tarieven op de individuele transacties in opzet aanwezig zijn, bestaan (dat wil zeggen geïmplementeerd) en juist zijn toegepast. Daarnaast is het mogelijk om statistische steekproeven te combineren met organisatiegerichte controles. Met behulp van organisatiegerichte controles kan bijvoorbeeld worden aangetoond dat adequate functiescheiding aanwezig is tussen de in- en verkoopfunctie. In dit geval kan tevens een oordeel worden gevormd over de volledigheid van de belastingafdracht. Ook wordt een review gedaan op controlewerkzaamheden die al zijn uitgevoerd door de belastingplichtige, diens accountant en eventueel een fiscaal dienstverlener. 183 Bij gegevensgericht controleren wordt gecontroleerd met behulp van detailwaarnemingen en eventueel met cijferbeoordelingen. Gegevensgericht controleren betekent dat de inhoud, de substantie, achter de gepresenteerde gegevens achterhaald moet worden. Dat betekent dus dat zowel de financiële omvang juist moet zijn als de kwalificatie van de transactie juist moet zijn. Bij een gegevensgerichte controle op bijvoorbeeld een BTW-aangifte kan gedacht worden aan het volgende: 1. Zijn de binnengekomen facturen origineel (aspecten zoals: authenticiteit en integriteit)? 2. Voldoet de factuur aan alle geldende factuurvereisten? 3. Stemt het als voorbelasting geclaimde BTW-bedrag en percentage overeen met het BTW-bedrag en percentage op de factuur? 4. Geeft de factuur aanwijzingen dat de gefactureerde goederen/prestaties niet door de ondernemer zijn gebruikt voor zijn reguliere zakelijke (BTW-belaste) activiteiten? 5. Zijn de goederen/prestaties daadwerkelijk geleverd. De uitkomst van een steekproefonderzoek is dat een conclusie over een aselect getrokken euro geldt voor heel het interval. Mocht blijken dat de steekproef niet schoon is, dan wordt de materialiteit overschreden en moet er worden gecorrigeerd. In sommige gevallen kan men door de correctie de berekende maximale fout weer op of onder het bedrag van de materialiteit krijgen. Dan kan men na correctie alsnog goedkeuren. In andere gevallen is er een verdere analyse van fouten nodig. Stel dat in het voorbeeld uit blijkt dat één getrokken euro fout is behandeld voor de BTW. Stel verder dat de BTW van 21% volledig betrekking heeft op inkopen die gebruikt worden voor alleen onbelaste prestaties. 184 Er wordt nu 21% over één interval van als fout aangemerkt. De Belastingdienst kan op grond van deze fout de aangiften niet goedkeuren. Stel dat analyse van de gemaakte fout laat zien dat het totaal aan onjuist verrekende voorbelasting ongeveer die is. Dit bedrag kan dan gecorrigeerd worden. Daarnaast is het mogelijk dat, als er de voorgaande jaren niet is gecontroleerd, er een correctie plaats vindt over die voorgaande jaren. 185 De AWR staat toe dat de 180 De aanduiding steekproefelement is een neutrale aanduiding voor wat in het kader van het steekproefonderzoek wordt onderzocht. Het steekproefelement kan betrekking hebben op een boeking (in geval van een postensteekproef ) of op een geldeenheid (in geval van een geldsteekproef ). 181 Engelmoer, Tax Assurance 2015, Tax audit, p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p De belasting die drukt op prestaties die vrijgesteld zijn van omzetbelasting, komt niet voor aftrek in aanmerking, zo volgt uit art. 15, eerste en tweede lid, Wet OB Art. 16 AWR lid 3. De bevoegdheid tot het vaststellen van een navorderingsaanslag vervalt door verloop van vijf jaren na het tijdstip waarop de belastingschuld is ontstaan. 28

29 Belastingdienst mag extrapoleren naar andere jaren in geval van een constant feitelijke situatie. 186 Steekproeven zijn op grond van de in het fiscale geldende vrije bewijsleer toegestaan. 187 Het valt buiten het bestek van deze scriptie om de extrapolatie en de wet- en regelgeving hieromtrent uitvoerig te behandelen. 188 De gegevensgerichte werkzaamheden richten zich op het vaststellen dat de boekingen van de transacties zonder tekortkomingen en onjuistheden zijn. 189 Als de steekproef na controle schoon blijkt, dan is de conclusie dat het maximum van de onontdekte fouten in de aangifte niet boven de materialiteit uitkomt en de aangifte derhalve aanvaardbaar is Afronding belastingcontrole en rapporteren Op basis van de uitkomsten van de controle bespreekt de controlemedewerker de mogelijkheden tot verbetering en de eventueel aan te brengen correcties. Dergelijke besprekingen vinden plaats op basis van een rapport van bevindingen, waarin ook een paragraaf met aanbevelingen is opgenomen Deelconclusie In de CAB 2013 is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze controleaanpak is verklaard door middel van het transactiemodel. Het model laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages bestemd voor belanghebbenden. De term transacties heeft betrekking op alle voor de verslaggeving relevante activiteiten. Hieronder vallen dus ook de belastingaangiften. Als alle transacties zijn verantwoord conform het transactiemodel en de interpretatie ervan is juist, dan is de materiële belastingpositie daaruit af te leiden. Als de Belastingdienst een boekenonderzoek instelt, is dat onderzoek erop gericht de aanvaardbaarheid van de aangiften vast te stellen. De CAB omschrijft wat onder de aanvaardbaarheid van de aangiften moet worden verstaan. Een aanvaardbare aangifte bevat geen materiële fouten en voldoet tegelijkertijd aan wet- en regelgeving. Geen materiële fouten houdt in dat de aangifte niet wordt getoetst op het totaal aan verschuldigde belastingen, maar dat er wordt gewerkt met een bepaalde marge in de controle van de administratie. De hoogte van de materialiteit in een boekenonderzoek is onder andere afhankelijk van de omvang van de organisatie. De Belastingdienst stelt de materialiteit hoger vast op het moment dat de omvang van een organisatie toeneemt De omvang wordt bijvoorbeeld uitgedrukt in omzet of de loonsom. In de CAB heeft de Belastingdienst een materialiteitstabel opgenomen met omzetbedragen en daaraan gekoppeld een materialiteitsbedrag. De Belastingdienst maakt in de CAB duidelijk dat de term aanvaardbaar geen juridische kwalificatie is maar een norm ter ondersteuning van een doelmatige uitvoering van wet- en regelgeving. Die norm geld zowel voor HT-relaties als VT-relaties. Geconcludeerd kan worden dat de Belastingdienst bij beide relaties werkt conform de CAB en gebruik maakt gebruik van controlewerkzaamheden die door de belastingplichtige, diens accountant of tax assurance provider is verricht. Het gebruik maken van het reeds gedane controlewerk wordt in de CAB inzichtelijk gemaakt met het schillenmodel. Door het verzamelen van zoveel mogelijk informatie omtrent het tot stand komen van de aangiften ontstaat er een beeld van de manier waarop de aangiften van de onderneming tot stand komen. Dit beeld, inclusief de fiscale standpuntbepaling, maakt deel uit van de maatregelen van interne beheersing van die onderneming. 186 Zie Hof Den Bosch 28 januari 2011, nr. 09/00631 werd een correctie met betrekking tot eerdere jaren op grond van (terug)extrapolatie afgewezen. Het betrof een coffeeshop. De inspecteur kon niet aantonen dat het jaar waarin de controle had plaatsgevonden, welk jaar een forse omzetstijging liet zien, maatgevend was voor de eerdere jaren. Een LB-correctie op basis van steekproeven werd niet geaccepteerd in Rechtbank Leeuwarden 25 maart 2012, nr. AWB 07/353, 07/354, 07/355, 07/356 en 07/ Kamerling, Kloosterman, WFR 2003, Steekproeven in fiscalibus, Vooral ook omdat die reductietabel ervan uitgaat dat er in een steekproef geen fouten zullen worden gevonden. 189 Zie NV COS 330, paragraaf Peters, VTA 2013, Belastingcontrole in perspectief, p

30 Het stelsel van maatregelen van interne beheersing die specifiek met de fiscale elementen van de bedrijfsvoering te maken hebben heet het TCF. De CAB geeft geen uitleg hoe een TCF moet worden ingericht of hoe een TCF zo objectief mogelijk beoordeeld kan worden. De Belastingdienst stelt dat het schillenmodel duidelijk maakt waar het bij HT om draait. De kwaliteit van het TCF wordt gebruikt als informatie over de totstandkoming van de aangiften. Een hoge mate van kwaliteit leidt tot de conclusie dat die interne beheersing, het TCF, eigenlijk al een deel van de belastingcontrole voor de Belastingdienst heeft gedaan, waardoor de Belastingdienst de controlewerkzaamheden vermindert. De CAB drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een reductie op de steekproef die zonder die informatie gecontroleerd zou moeten worden. Die reductie is gepresenteerd binnen een tabel; de reductietabel. De tabel beschrijft hoe een controlemedewerker van de Belastingdienst kan komen tot de hoeveelheid werk die hij moet verrichten. Het boekenonderzoek van de Belastingdienst bestaat uit vier fasen. De eerste fase is de pre-planningfase en bestaat uit twee gedeeltes. Een gedeelte waarbinnen de onderneming in kaart gebracht wordt en een gedeelte dat kan worden omschreven als voorwaardelijke controles waarbij centraal staat; controle op de volledigheid van de verantwoording van de transacties. In de planningsfase wordt de trekking van de steekproef (klassieke steekproefomvang)verricht, het wegen van de kwaliteit van de interne beheersing en daarna het toepassen van de reductietabel. In de uitvoeringsfase worden de steekproefelementen op juistheid gecontroleerd (is de opgenomen informatie in fiscale rapportages juist?). Op basis van de uitkomsten van de controle worden verbetermogelijkheden en eventuele correcties besproken aan de hand van een rapport van bevindingen. 30

31 3 Beoordelingsmogelijkheden TCF Inleiding In hoofdstuk twee is een korte inleiding gegeven over het TCF zoals dat is verwoord in de CAB. Daar is in naar voren gebracht dat in de CAB geen uitleg wordt gegeven hoe een TCF moet worden ingericht of zo objectief mogelijk kan worden beoordeeld. Om de centrale vraag te kunnen beantwoorden, wordt in dit hoofdstuk beschreven welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te beoordelen en zodoende te kunnen komen tot een eenduidige toepassing van de reductietabel. Achtereenvolgens worden besproken COSO-ERM, de OESO bouwblokken en het beoordelingskader voor het TCF wat tezamen wordt behandeld met het TCF-kader wat de Belastingdienst verstrekt in de Leidraad om over fiscale beheersing te praten, de maturity modellen CMM, KPMG, T3M en N2M en het vier middelen model van Deloitte. Daarna worden de volgende waarnemingstechnieken toegelicht; questionnaires, het ISAE3402 onderzoek, dataanalyse en steekproeven. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een deelconclusie. 3.1 COSO ERM In COSO-ERM wordt een definitie gegeven van interne beheersing, zijn componenten van interne beheersing beschreven en criteria gegeven voor de beoordeling en verbetering van de interne beheersing. In deze zin is de beschrijving van COSO-ERM een aanzet voor de norm van de beoordeling van een Business Control Framework. 191 De definitie van interne beheersing door COSO-ERM is als volgt: Een proces dat bewerkstelligd wordt door het bestuur van de onderneming, het management en ander personeel en wordt toegepast bij het formuleren van de strategie en binnen de gehele onderneming, ontworpen om potentiële gebeurtenissen die invloed zouden kunnen hebben op de onderneming te identificeren en om risico s te managen zodat deze binnen de risicoacceptatiegraad vallen, om een redelijke zekerheid te bieden ten aanzien van het behalen van de ondernemingsdoelstellingen. 192 COSO-ERM bestaat uit drie dimensies. De eerste dimensie bestaat uit de vier categorieën van ondernemingsdoelstellingen. Dat zijn volgende vier: Strategie (strategic) - globale doelen die afgestemd zijn op de missie en deze ook ondersteunen; 2. Operationeel (operations) effectief en efficiënt gebruik van de middelen; 3. Rapportage (reporting) betrouwbaarheid van verslaglegging; 4. Toezicht (compliance) naleving van wet- en regelgeving. 194 Om aan de ondernemingsdoelstellingen te kunnen voldoen, bestaat de tweede dimensie van COSO-ERM uit acht componenten die samen het proces van interne beheersing vormen. Dit zijn de acht componenten van de tweede dimensie van COSO-ERM: Internal Environment (interne omgeving) De interne omgeving gaat over de houding en het gedrag van de deelnemers van de interne organisatie inclusief de leiding. Hier komen zaken aan de orde als het risicobeheersingbeleid, rendement versus (acceptabele) risico s (ook wel bekend als risk appetite ) en de integriteit en de 191 Ook de Belastingdienst wijst op COSO (ERM) voor de inrichting van de interne beheersing, zie onder andere; Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p In dit deel van de interne beheersing komt ook de vraag aan de orde of de intentie of de letter van de wet wordt gevolgd. Zie daarover paragraaf Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p

32 ethische waarden van de organisatie. Het waarnemen van de toon aan de top behoort tot het waarnemen van de ethische waarden. 2. Objective Setting (formuleren van de doelstellingen) Het formuleren van de doelstellingen is belangrijk om te bepalen welke gebeurtenissen het realiseren van deze doelstellingen (gedeeltelijk) kunnen belemmeren. De doelstellingen moeten passen binnen de missie en visie van de onderneming en in lijn liggen met de risk appetite. 3. Event Identification (identificeren van gebeurtenissen) Binnen deze component moeten interne- of externe gebeurtenissen of voorvallen die effect kunnen hebben op het realiseren van de geformuleerde doelstellingen worden geïdentificeerd en gekwalificeerd als risico of kans. Deze identificatie hangt dus nauw samen met het formuleren van doelstellingen. 4. Risk assessment (risicobeoordeling) Risico s worden geanalyseerd in termen van kans (waarschijnlijkheid) en impact. Op basis daarvan kunnen passende maatregelen worden geformuleerd. Risico s worden beoordeeld op bruto- en netto effect. Bruto is zonder rekening te houden met beheersmaatregelen en netto nadat beheersmaatregelen zijn genomen. Zo kan ook het mogelijke voordeel, dan wel nadeel worden bepaald (of geschat). 5. Risk response (reactie op risico) Het management kiest voor elk risico wat een gepaste reactie is. Dit kan zijn accepteren, elimineren, verleggen of mitigeren. Accepteren houdt in dat er geen specifieke maatregelen worden genomen, elimineren houdt in dat er maatregelen worden genomen die voorkomen dat het betreffende risico optreedt. Verleggen houdt in dat men het risico met anderen deelt, zoals bij verzekeren, of anderen daarvoor aansprakelijk stelt. Mitigeren houdt in dat het risico beheersbaar wordt gemaakt waarvoor een beheersmodel wordt gebruikt. Ondernemingen plegen een mix van deze opties te kiezen. Op die manier worden de risico s in lijn gebracht met de risicobereidheid,risk appetite, van de onderneming. 6. Control activities (beheersingsactiviteiten) Dit zijn stuur- en beheersmaatregelen om te waarborgen dat de reacties op de risico s effectief worden uitgevoerd: die risico s voorkomen of mitigeren. Daartoe definieert en implementeert de onderneming richtlijnen en procedures. 7. Information & communication (informatie en communicatie) Binnen deze component wordt relevante informatie geïdentificeerd, opgeslagen en gecommuniceerd op een wijze die betrokkenen in staat stelt om hun werkzaamheden uit te voeren. Wordt ook wel aangeduid als informatie en informatietechnologie 8. Monitoring (bewaking) Binnen deze component van het proces interne beheersing wordt de effectiviteit van ERM bewaakt en worden wijzigingen aangebracht ter verbetering. Voortdurende evaluaties en managementactiviteiten houden in dat de onderneming het proces bewaakt en daar waar nodig aanpast. Oorspronkelijk betekent monitoring continue waarneming eventueel door middel van hulpmiddelen zoals een beeldscherm of meters. 196 Figuur 7: Kubus COSO-ERM (Handboek Risico-Management) 196 Claassen, Handboek Risico-Management, ERMplus 2009: een praktische toepassing van COSO ERM, p

33 De kubus geeft via de derde dimensie inzicht in de mogelijkheid om bij risicobeheersing te focussen op het totaal, of per categorie doelstellingen, per component, per bedrijfsonderdeel of een deel hiervan. De invulling en versterking van de interne beheersing is een cyclisch en iteratief proces en kan grofweg worden verdeeld in drie onderdelen. Onderdeel één, de interne omgeving (Internal Environment), is het versterken of leggen van de fundering. Onderdeel twee gaat over risicomanagement (Risk Management). Risk management bestaat uit event identification, risk assessment, risk response en control activities. Onderdeel drie gaat over Monitoring, waarneming wat er gebeurt. De componenten 'Internal Envoriment' en Monitoring ondersteunen de componenten die per proces worden uitgevoerd: Information and communication en Risk Management De OESO bouwblokken en beoordelingskader voor het TCF (Belastingdienst) De OESO gaat in een recent verschenen publicatie over het bouwen van betere TCF s uitgebreid in op hoe een TCF beoordeeld kan worden. 199 De OESO maakt gebruikt van het model zoals COSO dat schetst. 200 Dat betekent dat de norm die de OESO ontwikkelt voor een TCF, vergelijkbaar is met het model van COSO-ERM. De OESO stelt dat een belastingdienst de taak heeft om zelf het comfort 201 te verwerven dat het operationele TCF van een belastingplichtige voldoet aan de principes van HT. 202 Bij de beoordeling van het TCF moet de Belastingdienst kennis verzamelen over de samenhang van de bedrijfsprocessen van een belastingplichtige zoals de waardekringloop en de interne beheersing ervan zodat kan worden beoordeeld of het TCF aan de verwachtingen voldoet van HT of met andere woorden: Heeft de belastingplichtige voldoende rekening gehouden met de belangen van de Belastingdienst. De beoordeling kan volgens de OESO plaatsvinden aan de hand van de bouwblokken zoals de OESO die omschrijft. 203 De deelprocessen en de aandachtsgebieden die de Belastingdienst hanteert als kader om met belastingplichtigen over de analyse en versterking van de fiscale beheersing te praten zijn eigenlijk identiek. 204 Omdat het OESO van een recentere datum is, wordt dat rapport gebruikt voor het beschrijven van de bouwblokken De bouwblokken van de OESO De OESO hanteert de term bouwblokken. De OESO geeft er zes. 207 Deze bouwblokken zijn gerelateerd aan COSO-ERM. De OESO hanteert een iets afwijkende terminologie. 197 Zie ook Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert 198 In OESO 2016 is in de fiscale versie Tax Risk Management opgenomen. Dat is een deel van het Risk Management dat het hele bedrijf omvat. 199 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p De term comfort is onder meer afkomstig van de controle-aanpak van het accountantskantoor PwC. Sommige andere kantoren gebruiken daar de term controle-informatie voor. Soms wordt met dit begrip positieve voorinformatie bedoeld. 202 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p Belastingdienst 2013, Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen, p Na het OESO (2013) rapport from enhanced relationship to co-operative compliance waarin duidelijk werd dat zowel Belastingdiensten als belastingplichtige en hun adviseurs meer behoefte hebben aan richtlijnen is aan de publicatie Building better Tax Control Frameworks (2016) gewerkt. De fiscale tak van de OESO, de FTA, heeft in samenwerking met de BIAC en belastingadviseurs van de grotere accountantskantoren, die internationaal opererende bedrijven adviseren, samengewerkt. Op het werk van de FTA wordt door deelnemende Belastingdiensten toezicht gehouden. 206 De chronologie van de publicaties laat zien dat er eerst publicaties van de Belastingdienst waren en erna van de OESO. Het is daarom wel logisch dat de Belastingdienst niet naar het OESO-rapport uit 2016 verwijst. Ik kreeg bovendien de indruk dat de publicaties van de OESO over TCF s op zijn minst zijn geïnspireerd door de Leidraad (zie pagina 20 van het rapport) en de CAB. 207 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p

34 De OESO somt de volgende elementen op als bouwblokken: - Vastgestelde strategie en fiscus; - Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren; - Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding; - Documentatie fiscale component Corporate Governance; - Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing); - Controleerbaarheid van het TCF (Assurance); Hierna worden deze bouwblokken toegelicht. Vastgestelde strategie en fiscus Op de eerste plaats moet de organisatie een fiscaal strategisch plan van aanpak hebben waarin de belastingstrategie ontegenzeggelijk is bepaald en ingebed is in de organisatie. Het bestuur is eigenaar van dit proces en laat het opstellen van het plan van aanpak over aan het senior fiscaal management. Het bestuur heeft vervolgens de taak om de strategie te bekrachtigen. De belastingstrategie vloeit voort uit de missie en visie van de organisatie en zet tevens uiteen wat de ambities en doelstellingen zijn over een bepaalde periode. De belastingstrategie ligt in het verlengde van de overkoepelende bedrijfsstrategie. Elementen die deel uitmaken van het fiscale beleid zijn onder andere de toon aan de top, fiscale ethiek, soft controls, de houding richting de Belastingdienst, rollen en verantwoordelijkheden, risicoprofiel, de wijze waarop men gebruik maakt van IT en de fiscale compliance. De belastingstrategie met ambities en doelstellingen bepalen mede de inrichting van het TCF. 208 Fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren Het TCF geldt voor de gehele organisatie. Immers alle activiteiten van de organisatie hebben raakvlakken met belastingen. Het TCF gaat uit van een procesmatige aanpak en bestaat uit het fiscale beleid, maatregelen, procedures en processen die worden vastgelegd voor de bedrijfsrelevante belastingen. Zowel de harde als zachte beheersmaatregelen en de proceseigenaren moeten vastliggen. Het TCF moet dusdanig zijn uitgerold dat het de onderneming in staat stelt om op elk moment inzicht en overzicht te hebben over het totaal aan routinematige en niet-routinematige activiteiten en de fiscale impact van dat al te duiden. Daarop wordt de onderneming geacht te reageren in lijn met de fiscale strategie. Een ideale situatie voor de fiscale interne beheersing is dat deze verankerd is in de dagelijkse bedrijfsprocessen. De OESO drukt hiermee uit, zo lees ik tussen de regels door, dat het in de praktijk voorkomt dat het TCF niet wordt geoperationaliseerd als deel van het BCF, maar er los van staat. Wellicht dat de Belastingdienst bij de uitbreiding van het schillenmodel dit in de praktijk ook zag gebeuren en het daarom opportuun vond om het TCF als afzonderlijke schil op te nemen. Mijn verwachting is dat dit zal gelden voor een belangrijk deel van het MKB. Zeker in die gevallen waar eigendom en leiding van de onderneming niet gescheiden zijn. 209 Verantwoordelijkheid ondernemingsleiding Het bestuur van de onderneming is verantwoordelijk voor opzet, bestaan en werking van het TCF. De fiscale afdeling moet mandaat hebben van het bestuur van de onderneming om de leidende rol en de verantwoordelijkheid aan te kunnen voor de opzet en het bestaan van het TCF in de hele onderneming. Het ontwikkelen van het fiscale beleid en het TCF ligt bij het fiscaal senior management. Het fiscaal senior management zorgt ervoor dat het bestuur meestal vertegenwoordigd door de CFO het ontwikkelde fiscaal beleid en het TCF autoriseert. Een kritisch uitgangspunt voor de succesvolle implementatie van het fiscale 208 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p

35 beleid is dat voldoende fiscaal vakkundige mensen zich hier mee bezighouden en zij voldoende zijn toegerust om de taken naar behoren te kunnen voldoen. 210 Documentatie fiscale component Corporate Governance De gedragscode bestaat uit interne richtlijnen, procedures en een rapportageraamwerk die de organisatie ondersteunt in de verwezenlijking van de doelstellingen. Een gedragscode waarborgt dat transacties en gebeurtenissen kunnen worden vergeleken met het normenkader van het bedrijf. Potentiële risico s die niet aan het normenkader voldoen, worden op die manier geïdentificeerd en beheersbaar gemaakt. Om goede invulling aan governance te kunnen geven, is het belangrijk dat de fiscale beheersingsprocessen en beleid goed gedocumenteerd zijn. Om de fiscale processen te beheersen moeten rollen, taken en verantwoordelijkheden zijn beschreven (fiscale organisatie). Eén van de elementen hierbij is het regelmatig rapporteren over fiscale risico s aan de toezichthouder die het beleid toets op basis van de uitvoerig gedocumenteerde risicobeheersingprocessen. 211 Eveneens dienen vastgesteld te zijn de KPI s, de wijze van communicatie, het criterium van wat als aanvaardbaar wordt aangemerkt, monitoring, mitigeren van fiscale risico s en het testen (incl. testresultaten) van het TCF. 212 Intensief toezicht (monitoring) op het TCF (testing) In dit bouwblok gaat het erom dat de (fiscale) beheersmaatregelen effectief zijn. De opzet en het bestaan van richtlijnen, procedures en fiscale processen zullen daarom regelmatig moeten worden getest worden bijgestuurd, onderhouden, om correcte uitvoering van het opgestelde beleid te waarborgen. Hiervoor zijn interne controleprocedures nodig. Tevens moet rekening gehouden worden met escalatie- en communicatieprocedures. Fundamentele wijzigingen bijvoorbeeld in de wetgeving zijn ook aanleiding voor onderhoud van het TCF. Monitoring 213 ziet er kort gezegd op toe dat de interne beheersing binnen een organisatie effectief is en blijft: het stelt vast of de interne beheersingsmaatregelen werken zoals ze zijn bedoeld en worden aangepast zodra daar aanleiding toe is. 214 De controleerbaarheid van het TCF (Assurance) Indien het TCF is opgebouwd conform de eerste vijf blokken, dan is het mogelijk daarop controle te verrichten en dus assurance te verschaffen. De effectiviteit van de hiervoor genoemde bouwblokken zal verschillen per onderneming. De uitkomsten van die blokken zijn belangrijke input voor besprekingen met de Belastingdienst. In principe zou een organisatie in staat moeten zijn derde partijen zoals Belastingdiensten tax assurance te verschaffen vergelijkbaar met de assurance die voortvloeit uit de controle van jaarrekeningen van ondernemingen. Ondernemingen zouden dan in ruil daarvoor voorspelbaar gedrag van de belastingdienst tegemoet kunnen zien en in een vroeger stadium meer zekerheid kunnen verkrijgen over de fiscale posities. Verderop wordt in het OESO-document gerefereerd aan de noodzaak van de beschikbaarheid van de gegevens die betrekking hebben op de informatiesystemen van de onderneming. Ook refereert het document aan het materialiteitsconcept. De OESO wijst erop dat wat de materialiteit is voor een aandeelhouder niet per se de materialiteit hoeft te zijn voor de fiscus. Bij de bepaling van wat voor een fiscale controle materieel is moet daarom rekening gehouden worden met de landsgrenzen waarbinnen de 210 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p In COSO-ERM wordt net als in OESO 2016 gesproken over risk management. In de Nederlandse literatuur wordt meestal met interne beheersing hetzelfde bedoeld. 212 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p Het begrip monitoring wordt hier gebruikt zoals COSO dat hanteert. Niet zoals de oorspronkelijke betekenis: directe waarneming. Het COSO begrip is analoog aan interne controle. 214 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p

36 onderneming opereert. Met andere woorden de wereldwijd bepaalde materialiteit kan veel groter zijn dan de materialiteit voor de Nederlandse Belastingdienst. 215 Een voorbeeld: Stel dat het Nederlandse deel van een onderneming conform figuur 3 op pagina 21 van de CAB een materialiteit krijgt van , dan kan de moedermaatschappij volgens diezelfde tabel wel een materialiteit krijgen van OESO 2016 laat daarom het bepalen van de materialiteit over aan de individuele landen. 216 Het OESO-document (2016) werkt de assurance paragraaf intensief uit. Er staan heel veel voorbeelden in, zoals het starten van het beoordelen van een TCF met een gesprek erover met het management van de organisatie. Naar mijn mening geeft de OESO geen controlebenadering zoals de Nederlandse Belastingdienst dat doet. Ik zie, met andere woorden, in het document geen verwijzing naar een controleaanpak zoals die bijvoorbeeld in de richtlijnen voor de accountantscontrole van de IFAC zijn verwoord. 217 Hieronder volgt een voorbeeld van de detaillering in de beoordeling van een TCF zoals OESO die rapporteert. Wie is tekenbevoegd inzake transacties? Op welke wijze is de interne communicatie geregeld? Wat zijn de gevolgen als medewerkers afwijken van de voorgeschreven werkwijze in het TCF? Hoe wordt gereageerd bij interne conflicten? Wie bepaalt wat fiscaal doorslaggevend is? 218 En als voorbeeld nog enkele andere gedetailleerde controlemaatregelen die dienen om een TCF te beoordelen: het uitvoeren van reality checks; de aangifte controleren; periodieke rapportages reviewen; zijn er voldoende vakkundige medewerkers die zich bezig houden met de fiscaliteit en voldoende zijn toegerust om de taken naar behoren te kunnen voldoen; feeling houden bij de bedrijfsomgeving; vaststellen welke tools aanwezig zijn om de effectiviteit van het TCF te beoordelen. 219 De OESO geeft vijf bouwblokken om aan te geven hoe het TCF opgebouwd moet zijn. Het zesde bouwblok is een aanwijzing hoe men de controle op een TCF zou kunnen uitvoeren. Er is geen structuur gegeven zoals bij een controleaanpak. Daarmee hangen alle suggesties voor de controle (assurance) wat in de lucht. 220 Uit het rapport valt verder op dat TCF in veel gevallen waarschijnlijk niet door het BCF wordt omsloten. En dat is ook af te leiden uit het schillenmodel en derhalve zie ik het rapport van de OESO en het kader van de Belastingdienst omtrent het TCF als in elkaars verlengde. De OESO stelt dat er geen uniform kader bestaat voor een TCF omdat het bedrijfsafhankelijk is 221 en de Belastingdienst stelt geen minimumeisen omdat het TCF bedrijfsafhankelijk is. 222 In elk geval heeft de Belastingdienst geen minimumeisen voor de inrichting van een TCF gesteld. Volgens 215 OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p Zie OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p Zie ook Van der Hel, VTA 2016, Meer guidance tax control frameworks: lang verwacht, niet gekregen, p OECD (2016), Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, OECD Publishing, Paris. p Belastingdienst 2008, Tax Control Framework; Van risicogericht naar "in control": het werk verandert, p.3. 36

37 Huiskes-Stoop wel een kader verstrekt voor wat van een TCF wordt verwacht. 223 Ik vermoed dat het te maken heeft met de contingentiebenadering. In de contingentiebenadering, zoals in hoofdstuk twee aangegeven, zoekt het bestuur naar de best passende keuzes voor het bedrijf ten aanzien van de interne beheersing. En die is nou éénmaal voor elk bedrijf anders. Omdat er ook geen suggestie voor de oordeelsvorming is gegeven, bevat het OESO-rapport ook geen handreiking voor een eenduidige toepassing van de reductietabel zoals die in de CAB is vermeld. Daar waar de CAB alleen over het TCF voor Nederland spreekt, geldt voor een MNO dat dit artikel van de OESO spreekt over de verzamelde fiscale wetgeving. Een multinationaal TCF, met andere woorden. Zo n multinationaal TCF geldt dan niet alleen voor de moedermaatschappij maar ook voor de individuele dochters. Dat maakt het inrichten van een TCF van een specifieke dochter nog complexer. 3.3 Maturity modellen In de praktijk zijn modellen ontwikkeld om de risicovolwassenheid van een organisatie te bepalen zoals het Capability Maturity Model (CMM). Dergelijke modellen worden in de praktijk gebruikt om organisaties te beoordelen en categoriseren. Bijvoorbeeld met betrekking tot de mate van ontwikkeling van de risicobeheersing binnen de organisatie. Een CMM met betrekking tot risicobeheersing beschrijft vijf niveaus. 1. Op het eerste niveau bestaat geen risicobewustzijn. De organisatie ziet geen noodzaak om aan risicobeheersing te doen en te leren van ervaringen of voorbereid te zijn op risico en onzekerheid. Soms wordt dit omschreven als een intuïtieve vorm van risicobeheersing: het gebeurt wel, maar men is zich er niet expliciet van bewust; 2. Op het tweede niveau is er enig risicobewustzijn aanwezig. De aanpak is niet gestructureerd of geformaliseerd en wordt door enkele individuen gedaan in de organisatie. Met andere woorden de risicobeheersing is niet meer intuïtief. Die betreffende personen weten de risicobeheersing te verwoorden. 3. Op het derde niveau is het risicomanagement geformaliseerd bij de meeste routineprocessen en bij projecten. Algemene risicoprocessen zijn geformaliseerd en worden op verschillende plekken in de organisatie toegepast. In deze situatie is de leiding zich bewust van het gestructureerd om moeten gaan met risicomanagement. 4. Op het vierde niveau is risicobeheersing ingebed in de organisatie. Hier heeft het zich bewust zijn van het moeten beheersen van de bedrijfsrisico s vertaald in procedures en richtlijnen. 5. Op het vijfde niveau bestaat een proactieve benadering van risicomanagement in alle lagen van de onderneming. Risicomanagement is volledig ingebed in de cultuur van de onderneming en speelt een rol bij alle processen en projecten binnen de organisatie. Het risicomanagement proces is een geïntegreerd onderdeel van alle besluitvormingsprocessen. Men zou ook kunnen zeggen dat risicobeheersing als vanzelfsprekendheid in de organisatie is ingebed. Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen een techniek ontwikkeld die ook toepasbaar is voor de fiscale risicobeheersing. Hierna worden drie modellen beschreven die specifiek op het beoordelen van het TCF zijn gericht Maturity model KPMG Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel met betrekking tot het TCF gebruikt om de kwaliteit van de fiscale functie en risicobeheersing van een organisatie in kaart te brengen en aanbevelingen te doen voor (verdere) verbetering. Het TCF-volwassenheidsmodel van KPMG kent vijf volwassenheidsniveaus en drie dimensies. De vijf volwassenheidsniveaus zijn: Niveau 1: nee/niet bekend 223 Huiskes-Stoop, VTA 2016, Horizontaal belastingtoezicht: het onderbouwen van fiscaal vertrouwen, p

38 Niveau 2: onvoldoende Niveau 3: redelijk/niet van toepassing Niveau 4: voldoende Niveau 5: zeer goed De drie dimensies zijn: Bestuur, directie en toezicht Risicomanagement Compliance Het is de bedoeling dat de tax assurance provider de mate van volwassenheid van de drie dimensies bepaalt. Vooraf zijn relevante factoren vastgesteld. Van deze factoren wordt het niveau bepaald. Relevant bij de dimensie bestuur, directie en toezicht zijn zaken zoals de fiscale strategie en doelstellingen inclusief de uitkomsten van monitoring. De dimensie risicomanagement gaat onder andere in op tax risk management als geheel, het verankeren van fiscale beheersing in de bedrijfsprocessen en de bijdrage van het management in dit kader. Tevens moet hierbij de rol van IT aan bod komen, onder meer voor wat betreft de geprogrammeerde controls; welke controls dan ook weer getest moeten zijn. Bij de dimensie compliance gaat het over de juistheid, tijdigheid en volledigheid van de elementen van de fiscale aangiften, de aangifteprocessen en de financiële administratie Het maturity model van PwC (T3M) en dat van Nyenrode (N2M) Het T3M en N2M zijn identiek vandaar dat de beide modellen in één paragraaf worden behandeld. Het N2M model staat voor Nyenrode Maurity Model. Het T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Het T3M is gebaseerd op modellen zoals COSO-ERM. Het T3M is als algemeen tool voor risicomanagement ontworpen. In casu is het bedoeld om inzicht te krijgen in het TCF van de organisatie. Het T3M maakt de eigen ambitie van de organisatie op het gebied van de fiscale beheersing inzichtelijk en het plan van aanpak om de ambitie te bereiken en dat niveau te behouden. Aan de hand van questionnaires (zie ook paragraaf 3.6.3) wordt bepaald wat de staat van volwassenheid is en wordt deze afgezet tegen de ambitie van de organisatie. Bepaald moet worden wat het actuele niveau is van de fiscale functie en interne beheersing. Het T3M kent vijf volwassenheidsniveaus en zes bouwblokken. 225 Volwassenheidsniveaus Niveau 1: Initial (ad hoc), zaken worden ad hoc opgepakt; Niveau 2: Informal (herhaalbaar), zaken zijn informeel geregeld; Niveau3: Standarised (), zaken zijn beschreven, gedocumenteerd en gecommuniceerd; Niveau 4: Managed (beheerd), zaken worden periodiek geëvalueerd; Niveau 5: Optimized (geoptimaliseerd), best practices zijn de basis. 224 Veldhuizen, Moret, tweeluik, WFR 2014 Bayes rule in de fiscal praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p en p Pieper, Kramer VTA 2013, Het tax management maturity model & horizontaal toezicht, p

39 Figuur 8: TRM (PWC) 226 Deze figuur geeft een illustratie wat met de verschillende stadia van ontwikkeling van een systeem voor risicobeheersing wordt bedoeld. T3M benoemt net als het OESO-model zes bouwblokken voor het TCF. Ter vergelijking zijn de OESO-bouwblokken achter de bouwblokken van het T3M benoemt omdat die overeenkomen Business and tax environment (Strategie en fiscus) 2. Business operations (Fiscale implicaties voor het bedrijfsgebeuren) 3. Tax operations (multi tax) (Verantwoordelijkheid van de leiding) 4. Tax risk management (Documentatie fiscaal deel corporate governance) 5. Monitoring and testing (Intensief toezicht = monitoring) 6. Tax assurance. (Controleerbaarheid, assurance) In de volgende figuur is een schema gegeven dat de uitwerking laat zien. Figuur 9: TRM (PWC) Zie voor nadere toelichting de paragraaf over de OESO bouwblokken

40 Bovenstaande presentatie van de uitkomsten van het T3M laat zien hoe op elk gewenst moment de status in het pad naar volwassenheid van een belastingplichtige kan worden weergeven. De uitkomst van het T3M maakt het mogelijk om aan de hand van zo n overzicht te communiceren met stakeholders over de mate van fiscale beheersing en de ambitie van de gebruikers. 229 Elke rij geeft een bouwblok van de OESO weer. In de kolommen wordt het bereikte en het gewenste volwassenheidsniveau gezet. Zo komt in ieder kruisvlak (cel) een conclusie. De conclusie moet onderbouwd zijn met bewijs en motivering (en vindplaats). 3.4 Het vier middelen model van Deloitte Met het vier-middelenmodel van Deloitte is het mogelijk de eventuele manco s die in de fiscale processen zijn aangetroffen terug te koppelen naar degenen die het fiscale beleid hebben uitgestippeld. Deze beleidsbepalers kunnen dan of corrigerende maatregelen treffen of als dat nodig is, het beleid aanpassen. Het intensief waarnemen van die fiscale processen (monitoring) is daarbij onontbeerlijk. 230 Deloitte vat een en ander samen in vier groepen die middelen worden genoemd: informatie & technologie organisatie proces en beleid mensen. 231 Figuur 10: De vier middelen van Deloitte (Bron: Deloitte) Er zijn meerdere manieren om opzet en werking van de fiscale organisatie te beschrijven. De vier middelen die Deloitte noemt zijn, beredeneerd vanuit literatuur over accountancy, alle vier organisatieaspecten. De toegevoegde waarde van dit vier-middelenmodel ten opzichte van het COSO, OESO en de maturity-modellen is het noemen van de three lines of defense. 232 Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf, het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel getekend als externe controle. De three lines of defense is dus een benadering die heel sterk op het 229 Zo zou een moedermaatschappij van een multinationale onderneming als een van de stakeholders kunnen worden gezien. 230 P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie?, p P.C. van Batenburg, R. Hoyng, M.F. de Ridder, VTA 2014, Positieve voorinformatie?, p Three lines of defense: de eerste lijn is die van de business zelf, het bedrijfsgebeuren volgens het schillenmodel. De tweede lijn is die van het management van dat bedrijfsgebeuren, de eerste schil in het schillenmodel. De derde lijn die van internal audit. In het schillenmodel getekend als externe controle (in casu is internal audit een verbijzonderde interne controlefunctie). 40

41 schillenmodel lijkt. Het schillenmodel komt verder alleen in de CAB voor. Vanuit het perspectief van het vak interne beheersing, en dus in relatie tot het TCF, is de opdeling in sub gebieden interessant. Het viermiddelenmodel laat onderzoeken waar in de onderneming het fiscaal beleid wordt uitgestippeld en hoe is dat in de opzet van de organisatie van de onderneming vormgegeven. Het Deloitte-model laat ook onderzoeken hoe dat uitgestippelde beleid operationeel wordt gemaakt. Bijvoorbeeld door na te gaan of het beleid tot onder meer geprogrammeerde controles heeft geleid. De vraag blijft: hoe moet worden nagegaan of de onderneming zich aan die maatregelen van interne beheersing heeft gehouden. Het model van Deloitte geeft ook aan dat er onverwachte fouten gemaakt kunnen zijn. Die kunnen, als die fouten materieel zijn, met een steekproef eventueel worden ontdekt. Van Batenburg et al. stelt dan ook dat om te ontdekken waar het mis kan gaan en hopelijk toch goed gaat de meest relevante ontdekkingstechniek het toepassen van steekproeven is. 233 Figuur 11: Vertaling positieve voorinformatie naar monitoring reductie (Deloitte) De bovenstaande figuur uit het artikel over het vier-middelenmodel laat zien hoe de opzet, het bestaan en de werking van het stelsel van interne beheersing moet worden onderzocht. Het overzicht maakt een onderscheid naar de vier middelen die het artikel noemt: organisatie, mensen, proces en beleid en informatie en technologie. Dit is een vrij concrete uitwerking, hoewel nog steeds niet de maatregelen van interne beheersing van een individuele onderneming mee zijn beschreven. 3.5 Aantal waarnemingstechnieken Deze paragraaf gaat kort in op een aantal technieken die kunnen laten zien hoe de opzet van het TCF is geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Deze technieken passen in het zesde bouwblok van de OESO. Achtereenvolgens worden behandeld de questionnaire, het ISAE3402 onderzoek, de mogelijkheden van data-analyse en van steekproeven. 233 Zie ook Batenburg, 2015, 41

42 3.5.1 Questionnaires Een questionnaire is een vragenlijst. Een vragenlijst met fiscale vragen kan gebruikt worden om de organisatie in de fiscale context te leren kennen. Zo n vragenlijst kan gaan van understanding the business tot het in kaart brengen van de fiscale problematiek in de onderneming. De vragen waaraan gedacht kan worden, hebben betrekking op zaken als tax governance, relevante belastingen, vaststellen van fiscale strategie en deze vertalen in (toekomstig) beleid. En verder of er taken en verantwoordelijkheden expliciet zijn toegewezen, en of de fiscale risico s en beheersmaatregelen bekend en gedocumenteerd zijn. Omdat de internebeheersingsmaatregelen onderhevig zijn aan periodieke review en bijstelling, kan zo n lijst ook vragen daarover stellen. Een vragenlijst kan gebruikt worden in gesprekken met de belastingplichtige om zo snel inzicht te krijgen wat voor vlees de Belastingdienst, of de tax assurance provider in de kuip heeft. Een vragenlijst geeft geen mogelijkheid voor een eenduidige toepassing van de reductietabel. Het nut ervan moet worden gezocht in het handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in details, als de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn Assurance onderzoek volgens ISAE3402 In het artikel The missing links gaan Van der Enden en De groot in op assurancerapportage. Assurancerapportages zijn in de regelgeving voor accountants omschreven in ISAE Deze rapportages beschrijven wat is beoordeeld, welke methode daarbij is gehanteerd en wat de resultaten zijn van het uitgevoerde onderzoek. Een ISAE 3402 assurance rapport is een rapport dat externe accountants plegen te gebruiken bij het beoordelen van de interne beheersing van uitbestede processen (IIA, 2011). 235 Zo n uitbesteed proces kan bijvoorbeeld zijn het beheren van IT-infrastructuur; de klant besteedt met andere woorden een deel van zijn IT uit aan een IT-serviceprovider. Van der Enden en De Groot menen dat in het kader van HT het stramien van ISAE 3402 prima bruikbaar is. 236 Op zich is dat logisch als bedacht wordt dat het rapport positieve voorinformatie oplevert. 237 Het rapport beschrijft de opzet, bestaan (betreft het type I rapport) en werking van het TCF (betreft het type II rapport). Bovendien verklaart het bestuur van de onderneming dat het TCF effectief is. In het rapport dient in casu een beschrijving te staan van de belangrijkste kenmerken van de fiscale risicobeheersing in het kader voor interne controle. Van der Enden en De Groot verwachten bovendien een tax control-matrix; dit is een lijst van alle relevante fiscale doelstellingen en de key controls. De volgende onderdelen zijn opgenomen in een ISAE rapport: Een beschrijving hoe de opzet en het bestaan en eventueel de effectieve werking van deze key controls werden gecontroleerd door de auditor (aard, de omvang en de timing van het testen); aard van de tests; bijvoorbeeld interview, inspectie, observatie, re-performance; omvang van de test: het aantal onderzochte controls (afhankelijk van de frequentie van de controls); timing: wanneer en gedurende welke tijd de tests zijn uitgevoerd; de uitkomsten van de tests van de individuele key controls; het oordeel van de auditor en de schriftelijke verklaring van het bestuur van de onderneming over het in control zijn (in dit geval een fiscaal in control statement ) dat deel uitmaakt van het rapport. Van der Enden en De Groot menen dat verschillende stakeholders zo n rapport gebruiken. In het rapport wordt namelijk ingegaan op wat het onderzochte TCF precies inhoudt, op welke specifieke belastingmiddelen het TCF betrekking heeft (bijvoorbeeld Vpb, BTW, loonbelasting, accijnzen), en welke controls wel, en welke (niet) goed 234 De ISAE reglementering is afkomstig van de IFAC (International Federation of Accountants; IFAC.org) 235 De IT-auditor , ISAE 3402: Externe auditor niet langer nodig!, p KPMG 2012, Praktijkgids 4, Service Organisatie Controlrapport, ISAE Van der Enden, De Groot, TFO, The missing links, p Veldhuizen, Moret, WFR 2014, Bayes rule in de fiscale praktijk: een alternatief voor de reductietabel, p

43 zijn opgezet en bestaan dan wel werken en ook of de juiste fiscale in control -verklaring door het bestuur van de onderneming is afgegeven. De assurance-rapportage die in het artikel wordt beschreven lijkt sprekend op een onderzoek door de Belastingdienst. Het is dat onderdeel dat bij de bespreking van de CAB is aangeduid als pre-planning. Het lijkt erop alsof de auteurs een deel van de belastingcontrole naar buiten de onderneming hebben verplaatst Data-analyse en TCF Het TCF kan beoordeeld worden doorgebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. Dit kan door de beheersingsmaatregelen te toetsen met behulp van data. Het toetsen met behulp van data kan grofweg op twee manieren. Er kan een zogenoemde data-analyse worden gedaan of een steekproef op de data worden getrokken. In deze paragraaf wordt ingegaan op data-analyse. De steekproeftechniek komt in de volgende paragraaf terug. Een data-analyse richt zich in het algemeen op van tevoren gepercipieerde risico s. Dat zijn fouten die een BCF of het TCF niet ondervangen. Door middel van query s 238 isoleert men (digitale) gegevens van een onderneming waarin fouten gerelateerd aan die gepercipieerde risico s zouden kunnen voorkomen. Met behulp van bijvoorbeeld ACL, gereedschap om bestanden mee te bewerken en te bevragen, worden die digitale gegevens verzameld en deze worden integraal geanalyseerd. Er wordt dan vastgesteld of in die deelverzameling gegevens de fout(soort)en voorkomen zijn die vooraf zijn verwacht. Batenburg geeft in een column over Statistical Audit aan dat zo n controle, het geautomatiseerd zoeken naar mogelijke fouten alleen de vooraf bedachte foutsoorten, risico s, dekt. 239 Geertman en Kloosterman verwijzen naar de column van Baterburg en stellen dat als de steekproef wordt toegepast in plaats van alleen naar bekende foutsoorten te zoeken, ook de foutsoorten naar voren worden gebracht die niet van tevoren waren bedacht. 240 Een andere vorm van data-analyse is het detecteren en analyseren van verbanden en verhoudingen van verschillende dataverzamelingen. Zo kan het onderlinge verband nagegaan worden van de elementen van de waardenkringloop zoals bijvoorbeeld het verband tussen inkopen en verkopen bij een handelsbedrijf en worden eventuele verschillen geanalyseerd en daaraan conclusies verbonden. Voor de analyse kunnen dus groeperingen, vergelijkingen en berekeningen op de betreffende gegevens worden uitgevoerd. Het gaat om het constateren van een mogelijk verband, het constateren dat een verwacht verband verbroken is of dat een bepaalde ontwikkeling optreedt, maar evenzeer het opsporen waarom een verband bestaat of verbroken is, respectievelijk waarom een bepaalde ontwikkeling zich voordoet. Data-analyse is dus eigenlijk een verzameling verschillende technieken. Zoals gezegd het opvragen (query s) en het verrichten van verbandcontroles. Er zijn nog meer. 241 Sommige van de technieken zien toe op de controle van de juistheid van de vastgelegde data en niet op de volledigheid. Andere technieken van data-analyse zoals met name de technieken die samenhangen met verbandcontroles en de waardenkringloop geven wel indicaties over eventuele omissies, onvolledigheden Steekproeven en TCF Ook kan het TCF worden beoordeeld door middel van een statistische steekproef. Een steekproef zoals de Belastingdienst opzet bij een belastingcontrole is een voorbeeld. Deze is in de hoofdstukken één en twee al beschreven. In het kader van het beoordelen van het TCF heeft de steekproef dan het karakter van zogenoemde compliance tests (heeft de organisatie zich aan de eigen vereisten gehouden en kunnen we dat zien aan de vastleggingen). In de steekproefopzet van de Belastingdienst komen we in verband hiermee de 238 Een query is een zelf geformuleerde zoekvraag om gegevens uit een database te raadplegen. 239 Accountant.nl, thema Statistical Audit, column 45 Geauzomofo: U bent nog lang niet jarig. 240https:// 241 Door de opkomst van ERP is een techniek als process mining sterk ontwikkeld. Daarmee kan onder meer worden gekeken of de vastleggingen van de gerealiseerde functietoewijzingen overeenkomen met de controletechnische functiescheidingen zoals Starreveld die heeft beschreven. Hier dieper op ingaan voert te ver voor deze scriptie. 43

44 term dual purpose tests tegen. Dat is een trekking, of een deel ervan, die niet alleen gegevensgericht wordt beoordeeld, maar ook gebruikt wordt om de interne beheersing, en dan met name de werking van het TCF, te beoordelen. Steekproeven, geldsteekproeven, plegen normaliter te worden ingezet voor het zogenoemde gegevensgerichte deel van een accountantscontrole. Ze kunnen daarom ook worden gebruikt voor fiscaaltechnische onderzoeken. Zoals hiervoor aangegeven kunnen die controles tegelijkertijd dienen om de kwaliteit van de fiscale processen en beheersmaatregelen te onderzoeken. Het is de snelste manier bij het deel van een controle dat achteraf plaats vindt, om een oordeel over zowel de uitkomsten als over het TCF te verkrijgen. Een steekproef gaat echter niet per se in op alle afzonderlijke elementen van het TCF. Het toepassen van steekproeven past vooral in het zesde bouwblok van de OESO (assurance). Bij de beoordeling met een steekproef van een TCF moet gelet worden op de afgrenzing van de te beoordelen populatie. Zo zijn er overige boekingen die neigen buiten de te beoordelen populatie te vallen (en daarmee buiten de steekproef) zoals memoriaalboekingen en boekingen die betrekking hebben op verrekeningen in rekening-courantverhoudingen. Ook extracomptabele elementen, zoals die bijvoorbeeld in een spreadsheet worden verwerkt, kunnen buiten de steekproef vallen. In eerste instantie is het risico dat er boekingen buiten de beoordeling blijven het kleinst als de steekproef getrokken wordt op het grootboek. Daarnaast moet altijd het traject tussen grootboek en uiteindelijke aangifte worden beoordeeld Deelconclusie In dit hoofdstuk is onderzocht welke richtlijnen/methodes er beschreven zijn in de literatuur om het TCF te kunnen beoordelen. Allereerst is COSO-ERM toegelicht. COSO-ERM geeft een definitie gegeven van interne beheersing, beschrijft de componenten van interne beheersing en geeft criteria gegeven voor de beoordeling van de interne beheersing. De beschrijving van COSO-ERM is een aanzet voor de norm van de beoordeling van een BCF. Die benadering moet duidelijk maken dat de toezichthouders van de onderneming vanuit verschillend perspectief naar de onderneming moeten kijken. In de eerste plaats vanuit de gelaagdheid van de sturing van de onderneming: strategie, tactiek en operations. In de tweede plaats vanuit de samenstelling van de onderneming, te weten het moederbedrijf, de dochters en de afdelingen. In de derde plaats geeft COSO-ERM verschillende interne beheersingsinstrumenten. COSO-ERM noemt de combinatie van proces en instrumenten risk management. Het risk management wordt niet concreet ingevuld. Het is (alleen) algemeen toepasbaar. Vervolgens is gekeken naar wat de OESO zegt over het TCF en naar het beoordelingskader voor het TCF van de Belastingdienst. De OESO gaat in 2016 in een publicatie over het bouwen van beter TCF in op hoe een TCF beoordeeld kan worden. De norm die de OESO ontwikkelt voor het TCF is vergelijkbaar met het model van COSO-ERM. In de publicatie is het kader voor de beoordeling van een TCF, zoals de Belastingdienst dit in de CAB beschrijft, inbegrepen. Er zit vrijwel geen verschil tussen; de Belastingdienst rept over aandachtsgebieden en deelprocessen en de OESO over bouwblokken. De OESO noemt de volgende bouwblokken; vastgestelde strategie en fiscus, fiscale implicaties voor het hele bedrijfsgebeuren, verantwoordelijkheid ondernemingsleiding, documentatie fiscale component Corporate Governance en intensief toezicht op het TCF. Het laatste bouwblok wordt controleerbaarheid van het TCF (Assurance) genoemd. Dat bouwblok behelst de manier van beoordelen van de implementatie van de eerste vijf bouwblokken. De OESO noemt een aantal concrete maatregelen. Die maatregelen zijn echter niet in een kader geplaatst. Als aandachtpunten zijn ze wel 242 Dat geldt zeker als er naast het grootboek, of wat daarvoor in de plaats komt in het geval van een ERP-pakket, spreadsheets of andere programma s worden gebruikt om de verslaggeving te verzorgen. 44

45 zinvol, maar ze hebben veel weg van een questionnaire, een vragenlijst. Ook hier geldt dat het beoordelingskader niet toereikend is om een onderneming te gaan beoordelen. Een aantal grote accountantskantoren heeft op basis van COSO- en volwassenheidsmodellen technieken ontwikkeld die, zoals zij aangeven, specifiek op het beoordelen van een TCF gericht zijn. Een volwassenheidsmodel of CMM (Capability Maturity Model) is een model om de mate van volwassenheid van een deel van een onderneming in kaart te brengen. Bij KPMG Meijburg & Co wordt een volwassenheidsmodel met betrekking tot het TCF gebruikt met als doel in kaart te brengen de kwaliteit van de fiscale functie en risicobeheersing van een organisatie Daarnaast heeft het als doel aanbevelingen te doen voor verbetering. Kort samengevat kent het model vijf volwassenheidsniveaus en drie dimensies. De drie dimensies zijn: (i) bestuur, directie en toezicht (ii) risicomanagement en (iii) compliance. De mate van volwassenheid wordt door de tax assurance provider bepaaldhet KPMG-model blijft echter abstract en daarmee van dezelfde orde als de behandeling van het TCF in de CAB. PwC heeft het T3M ontwikkeld. T3M staat voor Tax Management Maturity Model. Net als het model van KPMG voegt dit model kennis toe over de manier waarop het stelsel van interne beheersing beoordeelt moet worden. Het PwC-model sluit echter meer aan op de behandeling van het TCF door de OESO. Het model maakt inzichtelijk de ambitie van de organisatie op het gebied van de fiscale beheersing en het plan van aanpak om die ambitie te bereiken en op dat niveau te blijven. Maar ook hier geldt dat het model abstract is en niet voorschrijft hoe een individuele beoordeling van een TCF zou moeten plaatsvinden. Het model van Nyenrode, het N2M (Nyenrode Maturity Model), is identiek aan het model van PwC. Het vier-middelenmodel van Deloitte beoordeelt net als de maturity-modellen het TCF van een onderneming. Het Deloitte-model focust vanuit vier gezichtshoeken op de interne organisatie. Het model leidt daaruit af hoe goed de interne beheersing is. Ook dit model is abstract. Er is geen sprake van een sjabloon om de kwaliteit van het TCF te meten. De literatuur beschrijft tevens een aantal waarnemingstechnieken die laten zien hoe de opzet van het TCF is geweest, het bestaan ervan en of het TCF heeft gewerkt. Questionnaires is een van deze waarnemingstechnieken. Questionnaires zijn vragenlijsten. Vragenlijsten bieden houvast om zaken te bevragen die zeker aan de orde gesteld moeten worden. Het nut van vragenlijsten moet worden gezocht in het handhaven van structuur in de aanpak van het boekenonderzoek, soms ook om niet te verdwalen in details, als de hoofdzaken nog niet in alle omvang bekend zijn. Een onderzoek in het kader van ISAE3402 is een onderzoek naar de kwaliteit van uitbestede processen. Het artikel dat ik daarover heb gelezen schets eigenlijk een boekenonderzoek van de Belastingdienst, maar dan door een externe partij, zoals een accountantskantoor of een belastingadviesbureau, uitgevoerd. Heel plastisch gezegd is een fiscaal onderzoek op basis van ISAE3402 een soort mini-cab. Een ISAE3402 onderzoek heeft dus hetzelfde niveau van abstractie als de CAB. Het TCF beoordelen kan door gebruik te maken van de vastleggingen van de onderneming. De beheersmaatregelen kunnen getoetst worden met behulp van data. Data-analyse is een verzameling technieken, bij uitstek geschikt om fouten op te sporen of om foutoorzaken proberen te achterhalen. Technieken voor data-analyse zijn in het algemeen geen technieken om tot een oordeel te komen. De meest bekende soorten data-analyse zijn verbandcontroles en aansluitingen van subadministraties met een grootboek. Een data-analyse is vooral van grote verdienste als steekproeven fouten laten zien. Ook de steekproeftechniek kan gebruikt worden om een TCF te beoordelen. Het beoordelen van een TCF kan dan met compliance tests plaatsvinden. Het is mogelijk uitsluitend compliance tests te doen. Het is ook mogelijk een gecombineerde test te doen: een deel van de gegevensgericht te controleren elementen wordt ook op compliance onderzocht. 45

46 4 Samenvatting, conclusie en aanbevelingen 4.1 Samenvatting In deze scriptie stond de beantwoording van de volgende vraag centraal: Welk beoordelingsmethode kan de Belastingdienst gebruiken voor het Tax Control Framework in het kader van Horizontaal Toezicht om tot een eenduidige toepassing van de reductietabel te komen? Allereerst is ingegaan op het verschil tussen de VT-relatie en de HT-relatie. Bij het gebruikelijke verticale toezicht verricht de Belastingdienst de controle zelf. Uiteraard is hierbij ook medewerking van de belastingplichtige vereist. Die medewerking beperkt zich echter meestal tot het verstrekken van inlichtingen. HT gaat in essentie om een andere relatie tussen Belastingdienst en belastingplichtige. HT is het streven naar vertrouwen van de Belastingdienst in de belastingplichtige en andersom. Dat vertrouwen en uniformiteit in de uitvoering van HT moet met een aanpak als beschreven in de Leidraad en de CAB worden verkregen en in stand worden gehouden. Kernelementen daarbij zijn onder meer transparantie, begrip en vertrouwen. Het grote verschil tussen klassiek fiscaal toezicht (VT) en HT is dat waar bij VT vaak vanuit wantrouwen wordt gewerkt, er met HT een relatie opgebouwd wordt op basis van wederzijds begrip, transparantie en vertrouwen. De Belastingdienst werkt zowel bij HT als bij VT volgens de uitgangspunten van de CAB. De verwachting is dat de Belastingdienst over een HT-partner meer informatie verkrijgt waaronder positieve voorinformatie. Vooral de verzamelde positieve voorinformatie over de strategie, transparantie en fiscale beheersing is relevant voor de toezichtintensiteit. Het HT-traject wordt bekrachtigd met het tekenen van een convenant en het delen van het strategisch behandelplan. Vervolgens is de relatie tussen een algemene controleaanpak tot de CAB en HT onderzocht. Hier is geconcludeerd dat een algemene controleaanpak de beoordelingsnormen buiten beschouwing laat. De jaarrekeningcontrole vindt zijn beoordelingsnormen in de regelgeving omtrent de jaarrekening. De CAB is de controleaanpak van de Belastingdienst en heeft als beoordelingsnormen de fiscale wetgeving. Beide soorten controleaanpak kennen een risicoanalysemodel. Dat is een model om op basis van vertrouwen in de wijze van totstandkoming van de verslaggeving een hoeveelheid werk te verminderen. Een vermindering van de hoeveelheid gegevensgerichte controle die bij een jaarrekening uit het Business Control Framework volgt, volgt bij een fiscale controle uit het Tax Control Framework. Een Tax Control Framework is het stelsel van maatregelen van interne beheersing dat specifiek is voor de fiscale aspecten van de bedrijfsvoering van de betreffende onderneming. In zowel de CAB als de Leidraad wordt een TCF gezien als een onderdeel van het Business Control Framework. In de CAB is beschreven hoe de controleaanpak van de Belastingdienst is vormgegeven. Deze controleaanpak is verklaard door middel van het transactiemodel en het schillenmodel. Het transactiemodel laat het verband zien tussen de interne behoefte aan betrouwbare informatie en de externe controle op rapportages. Het schillenmodel laat zien dat de Belastingdienst gebruik maakt van controlewerkzaamheden verricht door de Belastingplichtige of externen. De CAB drukt de controlewerkzaamheden die al gedaan zijn uit met een reductie op de steekproef die zonder die controle-informatie gecontroleerd zou moeten worden. Zo leidt het beoordelen van het TCF van de belastingplichtige tot het gebruik maken van de reductie, welke is vastgelegd in een reductietabel. De reductietabel is een leidraad voor de controlemedewerkers van de Belastingdienst om bij een bepaalde hoge mate van kwaliteit van de maatregelen van interne fiscale beheersing een verminderde hoeveelheid gegevensgerichte (steekproef-)waarnemingen te doen. In de CAB werkt de Belastingdienst verder zijn visie uit op de verschillende fasen van een controle of boekenonderzoek uit. 46

47 De literatuur biedt aanknopingspunten om een TCF te beoordelen. In deze scriptie zijn de volgende methoden/technieken onderzoeken: COSO-ERM, de OESO en het beoordelingskader voor het TCF van de Belastingdienst, de maturity modellen van KPMG, PwC en Nyenrode, het vier-middelen model van Deloitte en in de categorie waarnemingstechnieken; questionnaires, assurance onderzoek volgens ISAE3402, data-analyse en steekproeven. 4.2 Conclusie Geen van de onderzochte methoden geeft uitsluitsel over een expliciete grondslag voor de beoordeling. Vanwege de contingentiebenadering valt er geen expliciete grondslag te geven. Een TCF is altijd situatiegebonden en daarmee de beoordeling van een TCF ook. De Belastingdienst heeft in mijn ogen weloverwogen beslist om geen minimumeisen te verstrekken ten aanzien van een TCF. Juist vanwege die contingentiebenadering is het verstrekken van deelprocessen en aandachtsgebieden een uitstekende zet geweest als het aankomt op wat het resultaat moet zijn van een TCF. De weg naar het uiteindelijke resultaat van het TCF is bedrijfsafhankelijk en alleen de belastingplichtige weet of en op welke wijze hij daar wil komen. Ik vind het dan ook logisch dat de Belastingdienst feedback geeft maar niet betrokken kan zijn bij de keuzes van de inrichting. Indien de Belastingdienst betrokken zou zijn bij de keuzes van de inrichting, dan zou dit logischerwijs effect moeten hebben op de beleidsvrijheid van de Belastingdienst. Dat mag niet gebeuren. Voor wat betreft de beoordeling van het TCF en de vertaling naar de reductietabel kan de Belastingdienst wat mij betreft transparanter zijn. Het gaat dan erom of het resultaat van het TCF voldoet. In feite ligt dat al in lijn met wat de Belastingdienst tijdens het boekenonderzoek doet. Vindt hij geen fouten, dan moet het TCF wel goed functioneren, is dan de stelling. 4.3 Eerste aanbeveling De toepassing van een steekproef zoals de CAB beschrijft is een methode om de kwaliteit van het TCF vast te stellen. De te controleren steekproefomvang kan eventueel worden gereduceerd met een percentage zoals in de reductietabel weergegeven. Op die manier kan op een pragmatische manier de kwaliteit van een TCF in beeld worden gebracht. Want hoewel zo n steekproef primair gegevensgericht bedoeld is kan hij ook (geheel of gedeeltelijk) gebruikt worden om het TCF te beoordelen. De methode is een snelle manier om te laten zien of het TCF toereikend is geweest. Conform de CAB kan gekozen worden voor één van de hoogste reducties als het TCF kwalitatief goed is. Dat leidt tot een beperkte steekproefomvang (reductie van 87,5%). Als die steekproefomvang wordt gebruikt voor een belastingcontrole en geen fouten laat zien, is goedkeuring van het TCF een feit. Alternatief is het hanteren van een echte minimum steekproef: een dual purpose test van De steekproef kan deel uitmaken van de trekking van de oorspronkelijke gegevensgerichte steekproef of zelfstandig op de relevante boekingen zijn getrokken. In het gegeven voorbeeld in hoofdstuk twee waren hadden de relevante boekingen betrekking op inkoop BTW. In het geval van een dergelijke minimum steekproef geldt eveneens: als de fiscale organisatie (het TCF) geen fouten door heeft gelaten moet deze wel goed hebben gewerkt. Als er bij zo n kleine steekproef wel fouten worden gevonden, is het zaak om die te analyseren, dan wel de steekproef uit te voeren zonder een reductie toe te passen. De terugkoppeling uit die grote steekproef moet analyse van het TCF mogelijk maken waaruit acties volgen ter verbetering. Deze methode is dus bruikbaar ongeacht welke onderneming het betreft. Mijn probleem hiermee is dat het een alles of niets benadering is, terwijl de stelling juist was om voorafgaand aan de controle van de steekproefomvang om op objectieve wijze te komen tot een reductie. Toch wilde ik deze methode noemen als aanbeveling omdat het de meest concrete methode is. Het biedt geen soelaas als grondslag voor de waardering van het TCF als vertaalslag voor toepassing van de reductietabel. 243 Zoals is weergegeven in de tabel voor de bepaling van de reductie op de gegevensgerichte steekproef. 47

48 4.4 Tweede aanbeveling Een methode die in het verlengde ligt van de eerste aanbeveling is het model van Deloitte. Het schema biedt namelijk op een heel concrete manier inzicht in de aard van de werkzaamheden die voor de respectievelijke reducties verricht zouden moeten worden en het model kan naadloos aansluiten op het BCF. De accountancy gaat ook uit van de vier middelen. Als het gebruikt wordt in combinatie met de reductietabel, dan kan verklaard worden waarom een bepaalde reductie is toegepast. Hoe de reducties kunnen worden gekoppeld aan het model geef ik weer met de volgende illustratie: 75% 87,50% 100% Figuur 12: Vertaling voorinformatie naar reductie (Deloitte). Toevoeging reductie percentages door mij. 48

49 4.5 Derde aanbeveling Ook het T3M verdient aanbeveling. Het T3M kent als basis de modellen zoals COSO-ERM en ligt in lijn met de bouwblokken van de OESO en daarom met de fiscale aandachtsgebieden en deelprocessen zoals de Belastingdienst dat voor het TCF beschrijft. Het T3M sluit aan bij de eigen ambitie van de organisatie. De invulling van de reductietabel zou volgens mij als volgt kunnen: Optimized T3M Initial 0-50% reductie Informal 50% reductie Standardised 75% reductie Managed 87,5% reductie 100% reductie Figuur 13: Ontleend aan de brochure T3M van PwC met toevoeging van reductiepercentages door mij. 4.6 Vierde aanbeveling de leercirkel Uiteraard dienen de bevindingen uit het steekproefonderzoek geëvalueerd te worden om het model verder te verbeteren. Vastgesteld dient te worden of de criteria uit het T3M nog kwalitatief goede positieve voorinformatie opleveren. Afhankelijk van de bevindingen van de steekproef kunnen de criteria zoals beschreven in het T3M worden verfijnd en/of de reductiepercentages worden aangepast. In combinatie met de toepassing van steekproeven zoals in de conclusie is vermeld, is dit ook een manier om te zien waar de organisatie kan worden verbeterd. 4.7 Vervolgonderzoek De reductie op de steekproef kan met behulp van bovenstaande leercirkel in de modellen van PwC en Deloitte meer inzichtelijk worden gemaakt. Het model van KPMG leent zich hier ook voor. Het doel is om op termijn te komen tot een meer eenduidig onderbouwde reductie van de steekproefomvang door het verkrijgen van meer objectieve factoren. De Belastingdienst zou de resultaten van onderzoek naar de voorwaarden voor reductie van de gegevensgerichte controles anoniem en op geaggregeerd niveau met de praktijk kunnen delen. Ik verwacht dat de uitkomsten van zo n onderzoek inzichtelijk zullen maken hoe de Belastingdienst het toezicht evenwichtig verdeelt. 49