Horizontaal toezicht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden?! MASTER SCRIPTIE FISCAAL RECHT

Transcriptie

1 Horizontaal toezicht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden?! MASTER SCRIPTIE FISCAAL RECHT Ellen Hendriks U Begeleidster: Mr. dr. M.B.A. van Hout 22 mei 2017

2 Voorwoord In de periode november 2014 tot en met januari 2015 heb ik stage gelopen bij de Belastingdienst in Maastricht. Tijdens deze stage heb ik me samen met een stagiair Staats- en Bestuursrecht bezig gehouden met gemeentelijke samenwerkingsverbanden. De Belastingdienst wilde graag inzichtelijk hebben hoeveel samenwerkingsverbanden door gemeenten worden opgericht, hoe deze samenwerkingsverbanden vorm worden gegeven, maar ook hoe gemeenten met deze samenwerkingsverbanden omgaan. Met dertien Limburgse gemeenten, een advieskantoor dat zich richt op gemeenten en de Provincie hebben wij gesprekken gevoerd. Ook intern bij de Belastingdienst hebben wij met verschillende klantcoördinatoren van gemeenten gesproken. Door deze stage heb ik een beter inzicht gekregen in de problematiek van gemeentelijke samenwerkingsverbanden, maar ook in het toezicht houden op deze gemeentelijke samenwerkingsverbanden. De Belastingdienst heeft zich de laatste jaren met name beziggehouden met gemeenten zelf, waarbij de gemeentelijke samenwerkingsverbanden als het ware naar de achtergrond zijn verschoven. De Belastingdienst wil in het kader van horizontaal toezicht meer inzicht in gemeentelijke samenwerkingsverbanden krijgen, zodat zij de risico s met betrekking tot de overgedragen taken en/of bevoegdheden beter kan inschatten ten aanzien van de belastingheffing. Inzicht in de gemeentelijke samenwerkingsverbanden is voor de Belastingdienst relevant omdat zij hiermee kunnen bepalen hoe zij met deze samenwerkingsverbanden om moeten gaan en hoe zij hier toezicht op kunnen gaan houden. De Belastingdienst gaf bijvoorbeeld aan dat zij de taken en/of bevoegdheden die zijn overgedragen aan het gemeentelijke samenwerkingsverband nog steeds onder de verantwoordelijkheid vonden vallen van de samenwerkende gemeenten. De Belastingdienst was van mening dat de gemeentelijke samenwerkingsverbanden onderdeel waren van de gemeenten en dat de gemeenten de zorg moesten dragen over de belastingplicht. Door middel van deze scriptie wil ik onderzoeken of horizontaal toezicht geschikt is als middel om toezicht te houden op gemeentelijke samenwerkingsverbanden. Hiermee zal ook duidelijk worden of de veronderstelling van de Belastingdienst dat de taken en/of bevoegdheden onder de verantwoordelijkheid blijven vallen van de samenwerkende gemeenten juist is. 2

3 Inhoud Voorwoord... 2 Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding van het onderzoek Probleemstelling en deelvragen Probleemstelling Deelvragen Opzet... 5 Hoofdstuk 2 Horizontaal toezicht Criteria en kenmerken horizontaal toezicht Inleiding horizontaal toezicht Criteria en kenmerken horizontaal toezicht Tussenconclusie Hoofdstuk 3 Gemeentelijke samenwerkingsverbanden Definitie gemeentelijke samenwerkingsverbanden Overdracht, mandaat, delegatie, attributie en volmacht Gemeentelijke samenwerkingsverbanden Tussenconclusie Hoofdstuk 4 Belastingmiddelen Omzetbelasting Vennootschapsbelasting Loonbelasting Hoofdstuk 5 De toetsing Aanpak Toetsing per samenwerkingsvorm aan horizontaal Toezicht Werken in de actualiteit, het compliant willen zijn en tone at the top In control zijn en het compliant kunnen zijn Tussenconclusie Hoofdstuk 6 Conclusie Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Bijlage Literatuurlijst

4 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De aanleiding van dit onderzoek zijn in feite twee ontwikkelingen. De eerste ontwikkeling ziet op horizontaal toezicht en de andere op het samenwerken van gemeenten door middel van gemeentelijke samenwerkingsverbanden. In de brief van 3 juni 2004 van de Staatssecretaris van Financiën werd aangekondigd dat de Belastingdienst vormen van horizontaal toezicht zou gaan verkennen. Een jaar later heeft de Staatssecretaris van Financiën het begrip horizontaal toezicht uitgewerkt, de Staatssecretaris gaf aan dat het bij horizontaal toezicht draait om wederzijds vertrouwen tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Hierbij zullen beide partijen actief moeten communiceren, waarbij zij naar elkaar aangeven wat ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden zijn en zullen wederzijdse afspraken moeten worden vastgelegd en nageleefd. Het doel van horizontaal toezicht is om onderlinge verhoudingen naar een meer gelijkwaardige situatie te verschuiven. 1 De afgelopen tien jaar heeft horizontaal toezicht zich verder ontwikkeld. Op 9 oktober 2008 zijn ook de eerste convenanten getekend met gemeenten, te weten: Venlo, Hardenberg en Oud Beijerland. 2 In juni 2012 waren al 58 convenanten 3 horizontaal toezicht met gemeenten gesloten. 4 Zoals aangegeven ligt naast de invoering van horizontaal toezicht een tweede ontwikkeling ten grondslag aan dit onderzoek. Deze tweede ontwikkeling heeft plaatsgevonden bij de gemeenten die meer zijn gaan samenwerken om hun taken uit te voeren. Dit doen de gemeenten door samenwerkingsverbanden aan te gaan met andere gemeenten, ook wel gemeentelijke samenwerkingsverbanden genoemd. De gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen vrijwillig gesloten worden, maar kunnen ook verplicht worden door de overheid. Deze gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen in verschillende structuren vorm gegeven worden, zoals op basis van het privaatrecht in bijvoorbeeld een besloten vennootschap, maar kunnen ook worden opgericht op basis van het publiekrecht door middel van de Wet gemeenschappelijke regelingen. Het aangaan van deze gemeentelijke samenwerkingsverbanden kan gevolgen hebben voor de wijze waarop de Belastingdienst toezicht kan en moet houden op gemeentelijke samenwerkingsverbanden, maar kunnen ook van invloed zijn op het toezicht bij de gemeenten. De vraag is of de gemeentelijke samenwerkingsverbanden zelf in de belastingheffing worden betrokken dan wel of de samenwerkende gemeenten hier nog zelf verantwoordelijk voor zijn. In deze scriptie onderzoek ik of het mogelijk is om horizontaal toezicht toe te passen bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden en zo ja, onder welke voorwaarden dit kan. Vragen die bij de Belastingdienst heersen zijn bijvoorbeeld; Vallen de samenwerkingsverbanden onder het convenant van de gemeente? Moet het samenwerkingsverband zelf een convenant sluiten met de Belastingdienst? En hoe kan, wanneer het samenwerkingsverband onder het convenant van de gemeente valt, de gemeente garant staan voor het in control zijn van het samenwerkingsverband als hier meerdere gemeenten hun aandeel in hebben? 1.2 Probleemstelling en deelvragen Probleemstelling Uit de vorige paragraaf is gebleken dat er op dit moment twee ontwikkelingen gaande zijn. De Belastingdienst sluit convenanten horizontaal toezicht met gemeenten, terwijl de gemeenten steeds meer gemeentelijke samenwerkingsverbanden aangaan. Hierbij worden bepaalde taken van gemeenten overgeheveld naar het 1 Kamerstukken II 2004/05, 29643, 4, p Poolen 2009, par Gemeenschappelijke Regeling de Waard is niet meegeteld als gemeente. 4 Commissie Stevens bijlagen 2012, p

5 gemeentelijke samenwerkingsverband. Om te onderzoeken hoe horizontaal toezicht gebruikt kan worden bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden, wordt in dit onderzoek de onderstaande probleemstelling gebruikt. De probleemstelling luidt: In hoeverre kunnen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden voldoen aan de voorwaarden van Horizontaal Toezicht? Deelvragen Om op de probleemstelling antwoord te kunnen geven, is het belangrijk om eerst duidelijkheid te verkrijgen over de volgende deelvragen. De antwoorden op deze deelvragen tezamen maken het uiteindelijk mogelijk om een antwoord te geven op de probleemstelling. Wat wordt verstaan onder de term horizontaal toezicht? Wat is de reden geweest om horizontaal toezicht te introduceren? Wie kan gebruik maken van horizontaal toezicht? Zijn er bepaalde criteria waar aan voldaan moet worden om gebruik te kunnen maken van horizontaal toezicht? Wat houdt het begrip gemeentelijke samenwerkingsverbanden in? Zijn er recente ontwikkelingen in het belastingrecht, waardoor het houden van toezicht bij gemeenten veel meer van belang is geworden? Op welke wijze kunnen gemeenten taken en/of bevoegdheden overdragen aan gemeentelijke samenwerkingsverbanden? Zijn er verschillende soorten gemeentelijke samenwerkingsverbanden? Wat zijn dan de kenmerken van deze verschillende soorten gemeentelijke samenwerkingsverbanden? Is het wenselijk dat de verschillende gemeentelijke samenwerkingsverbanden gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht? Voldoen de verschillende vormen van gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan de criteria van horizontaal toezicht? Wat zijn de gevolgen van het wel of niet voldoen aan de criteria van horizontaal toezicht? 1.3 Opzet Het onderzoek is als volgt opgebouwd. In hoofdstuk twee staat horizontaal toezicht centraal. In de eerste paragraaf wordt de introductie van horizontaal toezicht besproken ( 2.1). In de volgende paragraaf komen de kenmerken en de voorwaarden van horizontaal toezicht aan bod ( 2.2). Dit betekent dat in hoofdstuk twee de eerste drie deelvragen worden beantwoord. In hoofdstuk drie wordt ingegaan op de gemeentelijke samenwerkingsverbanden. In de eerste paragraaf zet ik het begrip gemeentelijk samenwerkingsverband uiteen ( 3.1). Gemeenten richten samenwerkingsverbanden op om bepaalde taken en/of bevoegden over te dragen. De wijze van overdracht van taken en/of bevoegdheden bespreek ik in de tweede paragraaf ( 3.2). Hierna komen de verschillende samenwerkingsvormen aan bod in de derde paragraaf ( 3.3). De kenmerken van de verschillende samenwerkingsvormen worden in deze paragraaf besproken. In de laatste paragraaf van dit hoofdstuk( 3.4) neem ik een tussenconclusie op met betrekking tot gemeentelijke samenwerkingsverbanden. In het vierde hoofdstuk wordt ingegaan op de belastingplicht van de gemeentelijke samenwerkingsverbanden. Het is immers voor dit onderzoek van belang om duidelijkheid te scheppen of gemeentelijke samenwerkingsverbanden in de belastingheffingen worden betrokken. In dit hoofdstuk wordt daarom de belastingplicht van gemeenten en gemeentelijke samenwerkingsverbanden nader bekeken, waarbij in de eerste paragraaf de omzetbelasting aan bod komt ( 4.1), in de tweede paragraaf de vennootschapsbelasting ( 4.2) en in de derde paragraaf de Loonbelasting ( 4.3). In hoofdstuk vijf toets ik of en welke samenwerkingsverbanden gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht. In de eerste paragraaf bespreek ik de aanpak van deze toetsing ( 5.1). In de tweede paragraaf 5

6 vergelijk ik de kenmerken van de verschillende gemeentelijke samenwerkingsverbanden met de kenmerken en voorwaarden van horizontaal toezicht. Bij deze toetsing komt de belastingplicht van gemeentelijke samenwerkingsverbanden en de wijze waarop de taken en/of bevoegdheden worden overgedragen ook aan bod. Hoofdstuk zes dient als conclusie. In dit hoofdstuk formuleer ik een antwoord met aanbevelingen op de probleemstelling. Uit bovenstaande blijkt dat alle deelvragen deel uitmaken van het onderzoek. Door het beantwoorden van deze deelvragen kan uiteindelijk een antwoord worden geformuleerd op de probleemstelling; In hoeverre kunnen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden voldoen aan de voorwaarden van horizontaal toezicht? 6

7 Hoofdstuk 2 Horizontaal toezicht In 2002 is door de Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid (WRR) het rapport De toekomst van de nationale rechtsstaat (hierna: het rapport) opgesteld. In dit rapport wordt ingegaan op twee ontwikkelingen die invloed hebben uitgeoefend op de samenleving. Deze invloeden zijn individualisering en internationalisering. Individualisering ziet voornamelijk op de mogelijkheid van burgers om individueel keuzes te maken en zelfstandig beslissingen te kunnen nemen. Daarnaast is door het aangaan van verdragen met andere landen een internationale rechtsorde ontstaan. Economische, politieke maar ook juridische activiteiten verplaatsen zich hierdoor van nationaal naar internationaal niveau. Niet alleen worden deze activiteiten verplaats, ook vindt een vervlechting plaats van deze activiteiten. 5 Vervlechting vindt bijvoorbeeld plaats doordat internationale organisaties rechtsregels kunnen vaststellen die doorwerken op nationaal niveau. Door deze individualisering wordt van de overheid een andere houding verwacht en heeft ook het rechtssysteem een andere taak gekregen. De ontwikkelingen, internationalisering en individualisering, zorgen ervoor dat de rechtsstaat dient te veranderen. Inspanning van de overheid om de rechtsstaat aan deze ontwikkelingen aan te passen is belangrijk. 6 Het rechtssysteem is bijvoorbeeld nodig om individueel ingestelde burgers met elkaar een samenleving te laten vormen. Ook bij de heffing van belastingen en het toezicht houden op de belastingheffing moet de overheid rekening houden met de ontwikkelingen van de rechtsstaat en de samenleving. Daarnaast hebben landen in het begin van deze eeuw hun wet- en regelgeving naar aanleiding van de grote beursschandalen bij bedrijven als Enron, Worldcom, Ahold en Parmalat aangepast, waarbij men meer waarde is gaan hechten aan corporate governance. 7 De Verenigde Staten hebben in 2002 de Sarbanes-Oxley act (SOx) aangenomen, waarin regels zijn opgenomen ter verbetering van interne controlesystemen van ondernemingen. SOx legt het ondernemingsbestuur van ondernemingen met een beursnotering in de Verenigde Staten eisen op, waardoor meer verantwoordelijkheid komt te liggen bij het ondernemingsbestuur. Nederlandse bedrijven met een beursnotering in de Verenigde Staten vallen ook onder deze wetgeving. 8 Op 8 december 2016 is de herziene Code 2016 door Monitoring Commissie Corporatie Governance Code gepubliceerd. De Code 2016 treedt met ingang van het boekjaar 2017 in werking, mits het kabinet de herziene Code opneemt in de wet. Onder principe van deze Code 2016 is opgenomen dat het bestuur in het bestuursverslag verantwoording dient af te leggen over de interne risicobeheersings- en controlesystemen door middel van het afgeven van een in control statement. 9 Zowel SOx als Corporate Governance Code bepalen dat de ondernemingsleiding een uitspraak dient te doen over de effectiviteit van de interne beheersing, oftewel de mate waarin de onderneming in control is. De ondernemingsleiding zal dit doen door een in control statement op te nemen in het jaarverslag. 10 Het verplichtstellen van een in control statement zorgt ervoor dat de Belastingdienst bij het houden van toezicht gebruik kan maken van de controlesystemen die nodig zijn om een in control statement af te kunnen geven. Verder gaven vertegenwoordigers van grote ondernemingen in het begin van deze eeuw kritiek op de manier van toezicht houden door de Belastingdienst. Volgens deze ondernemingen zorgde de wijze van toezicht ervoor dat de Belastingdienst en bedrijven qua verhoudingen lijnrecht tegenover elkaar stonden. De Belastingdienst keek volgens de ondernemingen met wantrouwen naar de belastingplichtigen. Dit principe 5 Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid 2002, p Wetenschappelijke Raad voor het Regeringsbeleid 2002, p Commissie Stevens 2012, p Poolen 2009, par De Nederlandse Corporate Governance Code 2016, principe De Nederlandse Corporate Governance Code 2008, Beste practice bepaling II

8 wordt ook wel het wij-zij-denken genoemd 11. Ondernemingen vermoedden verder dat het controleproces weinig rendement had, omdat grote ondernemingen al zelf een goede controle uitvoerden. 12 Immers op grond van de wetgeving is de Raad van Bestuur van een onderneming verplicht een fiscale positie op te stellen in de jaarrekening. Naast de kritiek van vertegenwoordigers van grote ondernemingen bleek dat het aantal belastingplichtigen en toeslaggerechtigden was toegenomen. De kritiek en het aantal belastingplichtigen en toeslaggerechtigden zorgden ervoor dat de Belastingdienst niet op de traditionele manier kon voortgaan. 13 Deze traditionele manier, verticaal toezicht, wil zeggen dat de Belastingdienst de aangiften achteraf controleert. Zijn er tekortkomingen in de administratie of is de aangifte foutief ingediend, dan kan de Belastingdienst bijvoorbeeld een naheffingsaanslag of navorderingsaanslag met een eventuele boete opleggen. De Belastingdienst kan door het hanteren van verticaal toezicht niet in de actualiteit werken, immers de Belastingdienst ontvangt de gegevens en informatie pas bij het indienen van de aangiften terwijl de eventueel fiscale consequenties zich al hebben voorgedaan. De Belastingdienst heeft niet genoeg capaciteit om puur door middel van verticaal toezicht de belastingplichtigen en toeslaggerechtigden te controleren. Bovenstaande ontwikkelingen waren de aanleiding om op zoek te gaan naar een andere wijze van toezicht. Middels een brief aan de Tweede Kamer heeft de Staatssecretaris van financiën het begrip horizontaal toezicht geïntroduceerd. 14 Horizontaal toezicht is een nieuwe vorm van toezicht die naast de traditionele manier van toezicht, verticaal toezicht, gebruikt wordt door de Belastingdienst om toezicht te houden op de belastingplichtigen. In dit hoofdstuk zal horizontaal toezicht centraal staan. In de eerste paragraaf worden de kenmerken en criteria van deze nieuwe vorm van toezicht besproken. Uit deze paragraaf blijkt wat horizontaal toezicht inhoudt, vragen als wat is het doel van horizontaal toezicht en wat zijn de voorwaarden om gebruik te kunnen maken van horizontaal toezicht worden beantwoord ( 2.1). In de laatste paragraaf ( 2.2) is een tussenconclusie opgenomen, waarin kort een opsomming wordt gegeven van de essentiële elementen van horizontaal toezicht. 2.1 Criteria en kenmerken horizontaal toezicht Inleiding horizontaal toezicht De heer Wijn, staatssecretaris van financiën in 2005, gaf in zijn brief van 8 april 2005 zijn visie op horizontaal toezicht. 15 Hij geeft aan dat sprake moet zijn van wederzijds vertrouwen tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst. Deze moet ontstaan door met elkaar te communiceren over ieders verantwoordelijkheden en mogelijkheden binnen de grenzen van de wet. De afspraken die worden gemaakt tussen belastingplichtige en Belastingdienst zullen worden vastgelegd in een convenant. Door deze communicatie zou een meer gelijkwaardige situatie moeten ontstaan tussen belastingplichtige en Belastingdienst. Horizontaal toezicht sluit aan bij de ontwikkelingen in de samenleving, zoals individualisering waarbij de burger zijn verantwoordelijkheid draagt en het recht nodig is om de samenleving met individuele burgers in stand te houden. Samengevat doelde de staatssecretaris van financiën op een vorm van belastingtoezicht waarbij wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie tussen de belastingplichtige en de Belastingdienst in aanmerking moet worden genomen Bij gesprekken gevoerd tussen het ministerie van Financiën, Belastingdienst en vertegenwoordigers van grote ondernemingen, VNO-NCW en de NOB werd dit naar voren gebracht. De desbetreffende vastlegging is niet gepubliceerd. Zie hiervoor Commissie Stevens 2012, p Commissie Stevens 2012, p. 26; zie ook Poolen 2009, par Commissie Stevens 2012, p Kamerstukken II 2004/05, 29643, Kamerstukken II 2004/05, 29643, 4, p Commissie Stevens 2012, p

9 Uit de vorige paragraaf blijkt dat de Belastingdienst door de werktoename een andere vorm van toezicht moest gaan gebruiken. De Belastingdienst gebruikte alleen verticaal toezicht om toezicht te houden op de belastingplichtigen. Verder was er bijna geen vertrouwen aanwezig tussen belastingplichtigen en Belastingdienst, waardoor weinig informatie vrijwillig werd uitgewisseld. Met horizontaal toezicht wil de Belastingdienst zorgen voor een betere relatie met belastingplichtigen. Bij deze betere relatie wordt op een actieve manier gecommuniceerd. Dat wil zeggen dat de belastingplichtige relevante gegevens proactief aan de Belastingdienst verstrekt. Het gaat hier om actuele informatie, waardoor de Belastingdienst in de actualiteit kan handelen en eventueel fouten bij de belastingplichtigen kan voorkomen. In ruil voor het verstrekken van deze informatie krijgen de belastingplichtigen sneller zekerheid over hun belastingpositie. 17 Door het verstrekken van informatie voor de wijzigingen plaatsvinden of beslissingen worden genomen, kunnen eventuele fouten worden voorkomen, maar heeft de belastingplichtige ook zekerheid over zijn belastingpositie voor de aangifte wordt ingediend. 18 In de volgende sub paragraaf zal aan de hand van het proces dat ten grondslag ligt aan het convenant horizontaal toezicht de criteria en kenmerken van horizontaal toezicht worden besproken. Onderscheid wordt gemaakt tussen horizontaal toezicht bij grote ondernemingen en horizontaal toezicht bij het MKB-segment. Bij dit onderzoek zal alleen horizontaal toezicht bij grote ondernemingen aan bod komen, omdat gemeenten bij de Belastingdienst onder het segment grote ondernemingen vallen. 19 Hierdoor zijn het convenant horizontaal toezicht grote ondernemingen en de Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen relevant voor het onderzoek Criteria en kenmerken horizontaal toezicht Horizontaal toezicht steunt zoals hierboven genoemd op wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie tussen belastingplichtige en Belastingdienst. De Belastingdienst moet kunnen vertrouwen op de werkwijze van belastingplichtige om gebruik te kunnen maken van horizontaal toezicht. Om dit zoveel mogelijk te garanderen zullen de klantcoördinatoren van de Belastingdienst bepalen welke belastingplichtigen in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. Als de klantcoördinator een belastingplichtige positief heeft beoordeeld, zal de belastingplichtige uitgenodigd worden voor een verkennend gesprek. Tijdens dit gesprek zal bezien worden hoe de belastingplichtige zelf tegenover horizontaal toezicht staat. Bij deze gesprekken zal de leiding van de ondernemingen aanwezig moeten zijn, omdat het belangrijk is dat horizontaal toezicht door de leiding van ondernemingen wordt gedragen. Dit wordt ook wel tone at the top genoemd. 20 Wanneer beide partijen positief tegenover horizontaal toezicht staan, zal door de Belastingdienst de complianceverkenning worden gestart. Een van de kenmerken van horizontaal toezicht is dat belastingplichtige compliant moet zijn. Dit wil zeggen dat belastingplichtige zelf aan zijn belastingplicht wil voldoen. Dit laat belastingplichtige zien door juist, volledig en tijdig aangifte te doen en uiteindelijk door tijdig te betalen. 21 Het is belangrijk dat belastingplichtige compliant wil zijn, echter belastingplichtige moet dit ook kunnen zijn. Dit wil zeggen dat belastingplichtige aan zijn belastingplicht wil voldoen, maar dat zij haar interne beheersingssystemen dusdanig heeft vormgegeven dat zij ook aan belastingplicht kan voldoen. Tijdens de complianceverkenning wordt gecontroleerd of belastingplichtige compliant wil zijn en of de randvoorwaarden aanwezig zijn om daadwerkelijk compliant te kunnen zijn. Deze controle voert de Belastingdienst uit door het voeren van gesprekken met verschillende personen uit de onderneming. Verder zal de Belastingdienst kijken of aandacht wordt gegeven aan de beheersing van de onderneming. Onderzocht zal worden of de interne beheersingssystemen op orde zijn, ook ten aanzien van de fiscaliteit. 22 De hiervoor 17 Simonis 2008, par Huiskers-Stoop 2016, par Commissie Stevens 2012, p Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p ; zie ook Russo 2013, par Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p

10 genoemde stappen kunnen op een gelijke wijze ook worden uitgevoerd bij gemeenten die in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. Op grond van wetgeving, zoals de SOx en de Nederlandse Corporate Governance Code zijn beursgenoteerde ondernemingen verplicht bij de jaarrekening een in control statement af te geven. In dit in control statement geeft de ondernemingsleiding de opzet en de werking van de beheersingssystemen aan. Door het aanleggen van interne en externe beheersingssystemen kan de onderneming zorg dragen over het in control zijn. De overige ondernemingen hebben deze beheersingssystemen echter ook nodig voor het indienen van een juiste aangifte. Om te kunnen voldoen aan de fiscale wetgeving ten aanzien van het indienen van een juiste en volledige aangifte moet een onderneming zorgen dat de interne en externe beheersingssystemen op orde zijn. 23 Ten aanzien van de beheersing van de gehele onderneming kan gebruik worden gemaakt van een business of internal controle framework (BCF). 24 Voor de beheersing van de fiscaliteit wordt gebruik gemaakt van een tax control framework (TCF). 25 De beheersing van de fiscaliteit is een onderdeel van de beheersing van de gehele onderneming. Hierdoor kunnen bij het TCF modellen worden gebruikt, die zien op de beheersing van de gehele onderneming. Normaliter wordt hiervoor het model van COSO gebruikt. Dit model maakt de samenhang tussen de risico s die de onderneming loopt en de interne beheersing zichtbaar. 26 COSO heeft twee modellen te weten COSO Internal Control Integrated Framework (COSO I) en COSO Enterprise Risk Management Integrated Framework (COSO II). COSO II kan gezien worden als een uitbreiding op COSO I. Door COSO wordt gesteld dat COSO I blijft gelden als algemeen geaccepteerde standaard voor het voldoen aan de eisen van corporate governance 27, om het onderzoek te beperken zal alleen COSO I besproken. COSO gebruikt als definitie voor de interne beheersing: Internal control is a process, effected by an entity s board of directors, management and other personnel, designed to provide reasonable assurance regarding the achievement of objectives relating to operations, reporting and compliance. 28 Volgens COSO is de interne beheersing een proces dat speelt in alle niveaus van de onderneming om ten aanzien van de gestelde doelstellingen met betrekking tot de werkzaamheden, de rapportage en het voldoen aan wet- en regelgeving redelijke mate van zekerheid te creëren. COSO heeft haar model vormgegeven in een kubus. Deze kubus heeft als het ware drie zijdes. In bijlage 1 is deze kubus opgenomen. De bovenlaag geeft drie doelen weer, de voorzijde geeft vijf componenten weer en aan de zijkant zijn de verschillende lagen van de onderneming opgenomen. Door middel van deze kubus kan inzichtelijke worden gemaakt of de drie doelstellingen ten aanzien van de verschillende componenten worden behaald in de lagen van de onderneming. De doelstellingen die volgens het model van COSO behaald moeten worden zijn operations, reporting en compliance. Deze doelen worden wederom genoemd in de definitie van de interne beheersing die door COSO wordt gebruikt. Onder het eerste doel operations wordt gekeken naar de uitvoering van de werkzaamheden, dit dient immers effectief en efficiënt te worden uitgevoerd. Bij reporting, het tweede doel, gaat het om de financiële rapportage van de onderneming. Deze rapportage dient van goede kwaliteit te zijn en moet berusten op 23 Oenema en van der Enden 2013, par Commissie Stevens 2012, p Belastingdienst Controleaanpak Belastingdienst (CAB) 2013, p. 8; zie ook Russo 2013, par Oenema 2014, p Belastingdienst Tax Control Framework 2008, p COSO Internal Control Integrated Framework 2013, p

11 betrouwbare informatie. Als derde en laatste doel is compliance opgenomen. Compliance heeft betrekking op de naleving van wet- en regelgeving. De doelstellingen kunnen als volgt worden geformuleerd; het op een zo efficiënt en effectief mogelijke wijze uitvoeren van werkzaamheden het opstellen van een financiële rapportage die van goede kwaliteit is en berust op betrouwbare informatie het voldoen aan wet- en regelgeving. 29 Aan de voorzijden worden vijf controlecomponenten weergegeven. Ten aanzien van elk controlecomponent dienen de bovengenoemde doelstellingen te worden behaald. De volgende vijf controlecomponenten worden op de kubus weergegeven; Control Environment Risk Assessment Control Activities Information & Communication Monitoring. Het eerste component die is terug te vinden op de kubus is Control Environment. Dit controlecomponent is in feite het fundament van het internal control systeem, immers deze overlapt de andere vier componenten. Zie hiervoor bijlage 2. Kortgezegd dient onder control environment te worden verstaan de integriteit, ethiek en de competenties van de organisatie en zijn leden. 30 Risk Assessment wordt als tweede component genoemd. Ten aanzien van de doelen van de onderneming dient te worden ingeschat welke risico s gelopen worden en wat de grootte van deze risico s is voor de onderneming. Als derde is Control Activities opgenomen aan de voorzijde van de kubus. Deze controlecomponent betreft het beheersen van de activiteiten van de onderneming. Het vierde component betreft Information & Communication. De informatie die de onderneming gebruikt dient betrouwbaar en van goede kwaliteit te zijn, daarnaast dient zowel de interne als externe uitwisseling van informatie op een juiste manier te gebeuren. Als laatste component is Monitoring opgenomen. De onderneming dient de andere controlecomponenten steeds te evalueren. Door deze evaluatie of monitoring zal blijken of er aanpassingen nodig zijn, waardoor de doelstellingen behaald kunnen worden. 31 Het COSO model kan gebruikt worden ten behoeve van de interne beheersing van de onderneming. Door het gebruik van het model weet de onderneming ten opzichte van welke componenten de doelstellingen bij de verschillende lagen in de onderneming wel en niet worden behaald. De onderneming kan hierdoor maatregelen treffen. De onderneming weet door het gebruik van het model hoe zij ervoor staat ten aanzien van de interne beheersing. Het is hierdoor mogelijk voor het bestuur van de onderneming om een in control statement af te geven. De verplichting dat een in control statement moet worden afgegeven en het moeten rapporteren over de belastingpositie biedt de Belastingdienst een kans om in te spelen op deze verplichtingen. Dit wil zeggen dat bij horizontaal toezicht gebruik wordt gemaakt van de werkzaamheden die bij de onderneming (hier: het gemeentelijke samenwerkingsverband) zijn verricht om aan bovenstaande verplichtingen te kunnen voldoen. Horizontaal toezicht kan bij belastingplichtigen worden toegepast die in control zijn. Doordat de onderneming in control is, kan de Belastingdienst vertrouwen op de beheersingssystemen van de onderneming. Dit wordt ook wel het schillenmodel genoemd. 32 Zie bijlage 3 voor een weergave van het schillenmodel. Bij het schillenmodel wordt gebruik gemaakt van controle informatie die door anderen reeds is 29 COSO Internal Control Integrated Framework 2013, p Belastingdienst Tax Control Framework 2008, p McNally 2013, p Veldhuizen & Kamerling 2009, par. 4.1; zie ook Belastingdienst Controleaanpak Belastingdienst (CAB) 2013, p

12 verzameld. Als de Belastingdienst kan vertrouwen op de interne beheersing en de eventuele externe controle is het voor de Belastingdienst mogelijk de controlewerkzaamheden te verminderen. 33 Goed werkende systemen moeten dus een output (hier: aangifte) kunnen genereren die voldoet aan fiscale wet- en regelgeving. 34 Om in control te zijn dient de onderneming middels een BCF, waarvan het TCF onderdeel uitmaakt, de interne beheersing op orde te hebben. Middels het BCF kan de onderneming immers haar risico s herkennen en beheersen. Bij het tekenen van het convenant horizontaal toezicht stelt de Belastingdienst niet de eis dat het tax control framework is afgerond. 35 Het onderhouden van het tax control framework is een continu proces 36, aangezien het framework steeds moet worden aangepast aan de huidige omstandigheden en actuele wetgeving. 37 Als uit de complianceverkenning blijkt dat de belastingplichtige geschikt is voor horizontaal toezicht, gaan de belastingplichtige en de Belastingdienst in gesprek om te zorgen dat alle nog openstaande fiscale kwesties of invorderingszaken worden opgelost die bij aanvang van het horizontaal toezicht traject bekend waren bij zowel belastingplichtige als bij de Belastingdienst. Het doel hiervan is de weg vrijmaken voor werken in de actualiteit, dat een van de kenmerken is van horizontaal toezicht. 38 Nadat alle stappen zijn doorlopen, gaan Belastingdienst en belastingplichtige over tot het tekenen van het convenant horizontaal toezicht. Voor het convenant wordt een standaard tekst gebruikt. Afspraken tussen Belastingdienst en belastingplichtige kunnen dus niet in dit convenant worden vastgelegd, maar moeten apart worden opgenomen in een vaststellingsovereenkomst. 39 Het convenant is eigenlijk een intentieverklaring dat belastingplichtige en Belastingdienst op basis van vertrouwen, begrip en transparantie met elkaar omgaan. 40 Na het tekenen van het convenant blijven belastingplichtige en belastingdienst actief met elkaar communiceren. Belastingplichtige geeft relevante gegevens door aan de Belastingdienst, die op korte termijn zekerheid geeft over de fiscale positie van belastingplichtige. De Belastingdienst maakt gebruik van deze informatie en stemt haar controle hierop af. De wijze waarop de Belastingdienst controleert, blijft zij zelf bepalen. Dit betekent dat de Belastingdienst nog steeds gebruik kan maken van verticaal toezicht en dus controle achteraf. 41 De bedoeling is echter dat dit zo weinig mogelijk nodig is om tot een efficiëntere manier van toezicht te komen. Belastingplichtige zal zijn fiscale beheersing blijven versterken door middel van het tax control framework en moet zijn fiscale beheersing blijven monitoren. 42 Reeds is opgemerkt dat bovenstaande kernmerken en criteria integraal van toepassing zijn op gemeenten. Immers het convenant horizontaal toezicht grote ondernemingen is mede van toepassing op gemeenten, omdat zij ook onder het segment grote ondernemingen vallen. 43 Dit betekent dat de gemeenten net als reguliere ondernemingen moeten voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht om hiervan gebruik te kunnen maken. Dit wil bijvoorbeeld zeggen dat de gemeenten middels een goed werkend systeem moet zorgen dat de interne beheersing op orde is, zodat kan worden voldaan aan het criterium in control zijn. 33 Belastingdienst Controleaanpak Belastingdienst (CAB) 2013, p Oenema 2014, p Commissie Stevens 2012, p Russo 2013, par Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p NDFR Formeel Belastingrecht, Horizontaal Toezicht, par. 4.1 (online, laatst bijgewerkt op 17 augustus 2015). 39 Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p zie bijlage 4 standaard tekst individueel convenant horizontaal toezicht; zie ook Hoyng & van der Reijden 2009, par Kamerstukken II 2004/05, 29643, Belastingdienst Leidraad Toezicht Grote Ondernemingen 2013, p Commissie Stevens 2012, p

13 In deze sub-paragraaf is het traject ten aanzien van horizontaal toezicht besproken. De kenmerken en criteria die van toepassing zijn op horizontaal toezicht kunnen hierdoor worden geformuleerd. Uit het traject horizontaal toezicht blijken als kenmerken en criteria; tone at the top het compliant willen en kunnen zijn in control zijn werken in de actualiteit. 2.2 Tussenconclusie Uit de inleiding is gebleken dat aan de introductie van horizontaal toezicht verschillende redenen ten grondslag lagen, zoals de ontwikkelingen ten aanzien van de samenleving, het aansturen op corporate governance, de kritiek op de Belastingdienst en de capaciteit van de Belastingdienst. In de eerste paragraaf is het traject horizontaal toezicht aan bod gekomen. Kenmerkend voor horizontaal toezicht is dat gesteund wordt op wederzijds vertrouwen, begrip en transparantie. Verder zijn de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht besproken. Als eerste kenmerk is genoemd tone at the top. Dit wil zeggen dat de ondernemingsleiding de motivatie uitdraagt ten opzichte van haar werknemers dat zij op basis van horizontaal toezicht wil werken met de belastingdienst, waarbij wordt voldaan aan de fiscale wet- en regelgeving. Daarnaast moet een belastingplichtige compliant willen en kunnen zijn, wil zij in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. De belastingplichtige moet zorg dragen voor een correcte aangifte en een tijdige betaling (het compliant willen zijn), maar moet ook zorgen dat zij compliant kan zijn. De onderneming dient er daarom voor te zorgen dat de interne beheersingssystemen op orde zijn. Het derde kenmerk en criterium is het in control zijn. 44 Om in control te kunnen zijn, moet de onderneming de interne beheersingssystemen op orde hebben. Het in control zijn is een continue proces, dat steeds vraagt om aanpassing en monitoring van de beheersingssystemen. Naar mijn mening kan de onderneming alleen in control zijn als zij zelf de verantwoordelijk over de interne beheersing kan dragen. Bij de gemeentelijke samenwerkingsverbanden zijn de samenwerkende gemeenten de aandeelhouders of uiteindelijk belanghebbende. Indien de samenwerkende gemeenten een dusdanige invloed kunnen uitoefenen op de interne beheersing van de onderneming, kan men niet zeggen dat de onderneming de interne beheersingssystemen zelf in handen heeft. Dit laatste is naar mijn mening relevant om te toetsen of het gemeentelijke samenwerkingsverband aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht kan voldoen. Als laatste wordt bij horizontaal toezicht gewerkt in de actualiteit. De lopende problematiek wordt afgesloten voordat het convenant wordt ondertekend. Werken in de actualiteit betekent ook dat belastingplichtige actief actuele en relevante gegevens doorgeeft aan de Belastingdienst en dat de Belastingdienst op korte termijn zekerheid geeft over de fiscale positie. Deze manier van communiceren wordt vooroverleg genoemd. In het volgende hoofdstuk komen gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan bod. Aan de hand van de kenmerken van de verschillende samenwerkingsvormen kan bepaald worden of gebruik kan worden gemaakt van horizontaal toezicht. Dit wordt gedaan door de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht te toetsen aan de kenmerken van de verschillende samenwerkingsvormen. 44 Hoyng & Van Der Reijden 2009, par

14 Hoofdstuk 3 Gemeentelijke samenwerkingsverbanden De minister van Binnenlandse Zaken en Koninkrijkrelaties (hierna: de minister) heeft op 19 februari 2013 een brief gestuurd aan de Tweede Kamer. Middels deze brief heeft de minister de Tweede Kamer willen informeren over de decentralisaties op het terrein van ondersteuning, participatie en jeugd. 45 Deze beleidsterreinen vallen door de decentralisaties onder de verantwoordelijkheid van de gemeenten. In deze brief geeft de minister verder aan hoe gemeenten kunnen zorgen voor genoeg capaciteit om deze taken uit te voeren. Dit zou volgens de minister in eerste instantie kunnen door het aangaan van krachtige samenwerkingsverbanden tussen gemeenten om uiteindelijk door herindeling te werken naar gemeenten met meer dan inwoners. 46 Naar aanleiding van deze brief heeft de minister op 15 maart 2013 een brief gestuurd aan de colleges van B&W van alle gemeenten in Nederland. 47 De minister geeft aan dat samenwerken er voor moet zorgen dat gemeenten kunnen beschikken over voldoende kennis en capaciteit om hun taken uit te voeren en waar de samenwerkingsverbanden met betrekking tot de bovengenoemde decentralisaties aan moeten voldoen. Gemeenten gaan echter op veel meer gebieden samenwerkingsverbanden aan. De laatste jaren worden steeds meer taken bij gemeenten neergelegd. Om deze taken zelfstandig uit te kunnen voeren, zijn gemeenten genoodzaakt om met andere gemeenten samen te werken. 48 Gemeenten kunnen dit bijvoorbeeld doen door samen een aanbesteding te doen of samen iemand in dienst te nemen die van een bepaalde taak specifieke kennis heeft. Gemeenten kunnen echter ook samenwerken door samen een lichaam op te richten waar zij bepaalde taken aan overdragen. De vorm van deze lichamen bepalen de gemeenten in onderling overleg en kunnen per taak en per samenwerkingsverband verschillen. In dit onderzoek wordt bekeken of de verschillend gevormde lichamen waarin wordt samengewerkt zelfstandig kunnen voldoen aan de criteria van horizontaal toezicht en indien zij niet kunnen voldoen aan de criteria en kenmerken, op welke wijze dan toezicht moet plaatsvinden bij het gemeentelijke samenwerkingsverband. In de eerste paragraaf ( 3.1) wordt het begrip gemeentelijke samenwerkingsverbanden gedefinieerd. In 3.2 bespreek ik de wijze van overdracht van taken en/of bevoegdheden. Het is belangrijk inzichtelijk te hebben hoe deze overdracht plaats kan vinden, voordat de verschillende gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan bod komen. Bij de bespreking van de verschillende samenwerkingsverbanden is het hierna makkelijker een onderscheid te maken in de wijze van overdracht. In paragraaf 3.3 komen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan bod, die door de Vereniging van Nederlandse Gemeenten (hierna: VNG) worden erkend. Als laatste neem ik een tussenconclusie op in Definitie gemeentelijke samenwerkingsverbanden Het is belangrijk voor het onderzoek dat het begrip gemeentelijk samenwerkingsverband goed wordt afgebakend. Hierboven is al geschetst dat het gaat om lichamen waar gemeenten taken neerleggen, om zorg te dragen voor een goede uitvoering van deze taken. In artikel 1 van het Besluit begroting en verantwoording provincies en gemeenten (hierna: BBV) wordt het begrip verbonden partij gehanteerd. Als verbonden partijen worden in het BBV aangemerkt: privaat- of publiekrechtelijke organisaties waarin de gemeente een bestuurlijk en een financieel belang heeft. 49 De gemeenten zijn verplicht de verbonden partijen op te nemen in de jaarlijkse begroting in de paragraaf verbonden partijen. Hierin moet de gemeente vermelden welk belang zij heeft in de verbonden partij en welke risico s zij hiermee loopt. 50 Verder worden in de Wet gemeenschappelijke regelingen (hierna Wgr) vormen van samenwerking tussen gemeenten goedgekeurd en is 45 Kamerstukken II 2012/13, VII, Kamerstukken II 2012/13, VII, Bijlage bij Kamerstukken II 2012/13, 28759, H. Hiemstra e.a. 2013, p. 3 en Art. 1 BBV. 50 Art. 9 lid 2 BBV. 14

15 opgenomen hoe de taken kunnen worden overgedragen. De gemeentelijke samenwerkingsverbanden die worden gevormd op basis van de Wgr zijn samenwerkingsverbanden op basis van het publiekrecht. In de volgende paragraaf bespreek ik de verschillende vormen van samenwerkingsverbanden tussen gemeenten die door de VNG zijn erkend. De VNG erkent ook samenwerkingsvormen waarbij géén nieuw lichaam wordt opgericht, maar waarbij de taken bijvoorbeeld worden overgedragen aan een van de samenwerkende gemeenten. Deze vormen zullen voor de toepassing van horizontaal toezicht ook worden besproken. Als definitie van gemeentelijk samenwerkingsverband moet naar mijn mening gelden: Samenwerkingsverbanden opgericht door samenwerkende gemeenten op basis van publiekrecht of privaatrecht, waarbij taken en/of bevoegdheden van de samenwerkende gemeenten worden overgedragen. Deze definitie heb ik op deze manier geformuleerd, zodat alle samenwerkingsvormen die door de VNG worden erkend, zowel op basis van het publiek- als het privaatrecht, waarbij taken en/of bevoegdheden worden overgedragen onder deze definitie vallen. De definitie sluit aan bij art. 1 van het BBV gezien het feit dat ze beide publiek- als privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden omvatten. Het onderzoek strekt ertoe om na te gaan of horizontaal toezicht gebruikt kan worden bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden. Alleen bij samenwerkingsverbanden waarbij een lichaam wordt opgericht of waarbij taken en/of bevoegdheden worden overgedragen aan een andere gemeenten is deze vraag relevant. Bij samenwerkingsverbanden waarbij alleen een overeenkomst wordt gesloten, waarin de intentie wordt vastgelegd om ten aanzien van bepaalde taken en/of bevoegdheden samen te werken of samen offertes of dergelijke op te vragen, verandert de situatie ten aanzien van horizontaal toezicht niet. De definitie is dusdanig geformuleerd dat voor dit onderzoek onder de term gemeentelijke samenwerkingsverbanden alleen samenwerkingsverbanden vallen waarbij de situatie ten aanzien van horizontaal toezicht wel verandert. Bij een nieuw lichaam zal gekeken worden of dit lichaam kan voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Bij een overdracht van taken en/of bevoegdheden aan een andere gemeenten, zal gekeken worden hoe dit uitwerkt ten aanzien van de convenanten horizontaal toezicht gesloten met de samenwerkende gemeenten. 3.2 Overdracht, mandaat, delegatie, attributie en volmacht Samenwerkende gemeenten kunnen hun bevoegdheden overdragen door middel van mandaat, delegatie of attributie. Deze begrippen komen voort uit afdeling 10.1 van de algemene wet bestuursrecht. Daarnaast is in het Burgerlijk Wetboek het begrip volmacht opgenomen. In deze paragraaf bespreek ik de kenmerken van deze begrippen en de verschillen hiertussen. Verder is als afsluiting een overzicht opgenomen van verschillende samenwerkingsverbanden waarbij wordt aangegeven op welke manier(en) deze samenwerkingsverbanden hun bevoegdheden en/of taken verkrijgen. De wijze van overdracht is relevant voor de beantwoording van de probleemstelling. De gemeentelijke samenwerkingsverbanden moeten immers voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. De wijze van overdracht van taken en/of bevoegdheden kan van invloed zijn op de vraag of het gemeentelijke samenwerkingsverband kan voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Overdracht De wetgever heeft in art. 30 lid 1 Wgr het begrip overdragen opgenomen. Hiermee heeft de wetgever willen bereiken dat ook andere bevoegdheden kunnen worden overgedragen dan de bevoegdheden op basis van de Algemene wet bestuursrecht (Awb), zoals adviesbevoegdheden en de uitvoering van besluiten. 51 In het begrip overdracht is echter ook het begrip delegatie opgenomen. 52 Bij delegatie kunnen bevoegdheden worden overgedragen tot het nemen van besluiten in de zin van de Algemene wet bestuursrecht. Het begrip 51 Kamerstukken II 1996/97, 25280, 3, p Kamerstukken II 1996/97, 25280, 3, p

16 overdracht heeft daardoor een breder draagvlak dan het begrip delegatie, echter doordat het begrip overdracht wordt gehanteerd in de Wgr geldt deze alleen voor samenwerkingsverbanden die zijn opgericht op basis van de Wgr. Delegatie Delegatie wordt geregeld in art. 10:13 Awb en verder. Bij delegatie worden bevoegdheden overgedragen, dit wil zeggen dat bij delegatie de verantwoordelijkheid met betrekking tot de bevoegdheidsuitoefening overgaat naar degene aan wie de bevoegdheid is gedelegeerd 53 (delegataris 54 ). Hierdoor oefent de delegataris de bevoegdheid zelfstandig uit. In art. 10:14 Awb is een verbod opgenomen om te delegeren aan ondergeschikten, tenzij een Wet in formele zin anders bepaalt. 55 Voor delegatie moet een wettelijke grondslag bestaan 56, aangezien de bestaande toedeling van bevoegdheden door de wetgever wordt gewijzigd. In de Gemeentewet is alleen voorzien in delegatie aan bestuursorganen binnen de eigen gemeente, hierdoor is delegatie aan privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden niet mogelijk. 57 Dit houdt in dat de overdracht van taken en/of bevoegdheden door middel van delegatie alleen mogelijk is aan publiekrechtelijke samenwerkingsverbanden. De verantwoordelijkheid ten aanzien van de bevoegdheid zal volledig overgaan naar het publiekrechtelijke samenwerkingsverband. Mandaat Naast overdracht en mandaat is het mogelijk om middels mandaat taken en/of bevoegdheden op te dragen aan het gemeentelijke samenwerkingsverband. De definitie van mandaat is geregeld in art. 10:1 Awb. Kenmerkend bij het mandateren van bevoegdheden is dat het mandaterende bestuursorgaan verantwoordelijk blijft voor de bevoegdheidsuitoefening. Het mandaterende bestuursorgaan blijft dus zeggenschap houden. De besluiten die in mandaat worden genomen, worden aangemerkt als besluiten van de mandaatgever. 58 Verder is kenmerkend dat een mandaat zowel kan worden verleend aan ondergeschikten als niet-ondergeschikten. Bij het mandateren aan niet-ondergeschikten is het wel noodzakelijk dat de gemandateerde het mandaat aanvaardt. 59 Door de aanvaarding van het mandaat verplicht de gemandateerde zich overeenkomstig de aanwijzingen van de mandaatgever te handelen. 60 Mandaat aan privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden is in beginsel mogelijk, maar de aard van de bevoegdheid mag zich echter niet verzetten tegen deze mandatering. 61 Het is bijvoorbeeld niet toegestaan om aan privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden te mandateren als er sprake is van een gemeentelijke kerntaak, als met de uitoefening van de bevoegdheden diep wordt ingegrepen in de persoonlijke levenssituatie en in de situatie dat het privaatrechtelijke samenwerkingsverband een eigen belang heeft bij de uitvoering van de taken. De reden om deze taken niet door privaatrechtelijke partijen te laten uitvoeren, is dat deze desbetreffende taken voldoende dienen te zijn ingebed in de publieke omgeving van het verantwoordelijke bestuursorgaan. Mandatering aan privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden is dus beperkt mogelijk. 62 Mandatering valt dus niet onder het begrip overdracht, omdat geen sprake is van het overdragen van taken en/of bevoegdheden. Bij mandatering worden in feite alleen taken en/of bevoegdheden opgedragen aan het gemeentelijke samenwerkingsverband, waarbij de verantwoordelijkheid blijft bij de mandaatgever. Ondanks 53 Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, titel 10.1 Awb, par Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, art. 10:13 Awb, par Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, art. 10:14 Awb. 56 Art. 10:15 BW 57 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Handreiking Attributie, Mandaat en Delegatie 2016, p. 70.; zie ook de Gemeentewet. 58 Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, titel 10.1 Awb, par Tekst & Commentaar Algemene Wet Bestuursrecht, art. 10:4 Awb, par Kamerstukken II 1993/94, 23700, 3, p Art. 10:3 lid 1 Awb. 62 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Handreiking Attributie, Mandaat en Delegatie 2016, p

17 dat in art. 30 lid 1 Wgr niet wordt gesproken over mandatering, is het mogelijk om middels een mandaat taken en/of bevoegdheden op te dragen aan een publiekrechtelijk samenwerkingsverband. 63 Dit is geregeld in de Awb. 64 Attributie Attributie onderscheidt zich van mandaat en delegatie doordat het bij attributie gaat om het toekennen van een nieuwe bestuursbevoegdheid. Bij het verlenen van een mandaat of het delegeren gaat het immers om een bestaande bestuursbevoegdheid. Net als bij delegatie wordt bij attributie de bevoegdheid op eigen naam uitgeoefend. Dit wil zeggen dat degene aan wie de bevoegdheid is toegedeeld de verantwoordelijkheid draagt over deze bevoegdheid. Attributie kan zowel plaatsvinden aan niet-ondergeschikten als ondergeschikten. Om het onderzoek te beperken, zal attributie verder niet worden besproken. Bij dit onderzoek wordt er van uit gegaan dat gemeenten gaan samenwerken om een bestaande bevoegdheid uit te laten voeren door het gemeentelijke samenwerkingsverband. Omdat bij attributie geen sprake is van het overdragen van een bestaande bevoegdheid, valt attributie buiten dit onderzoek. Volmacht Bij privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden kan naast het beperkt opdragen van bevoegdheden door mandatering, ook gebruik worden gemaakt van het verlenen van een volmacht. De volmacht is geregeld in het Burgerlijk Wetboek, in art. 3:60 BW e.v.. Bij privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden kunnen taken worden opgedragen door middel van een volmacht. Bij deze privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden wordt door de notaris statuten opgesteld. In deze statuten leggen de samenwerkende gemeenten het doel van het privaatrechtelijke samenwerkingsverband vast, waarbij ook komt vast te staan welke taken het privaatrechtelijke samenwerkingsverband moet uitvoeren. Het samenwerkingsverband kan deze taken uitvoeren, doordat zij hier een volmacht voor heeft gekregen. Hieronder is een overzicht opgenomen, waaruit blijkt wanneer mandaat, delegatie, overdracht en volmacht bij gemeentelijke samenwerkingsverbanden mogelijk is. Overzicht ten aanzien van overdracht taken en bevoegdheden aan de samenwerkingsverbanden Mandaat Delegatie Overdracht Volmacht Openbaar Lichaam Gemeenschappelijk Orgaan Bedrijfsvoeringsorganisatie Centrumgemeente Samenwerkingsverbanden op basis van het privaatrecht zie toelichting mandaat (beperkt) Resumerend; Overdracht, delegatie en mandatering zien voornamelijk op de publiekrechtelijke samenwerkingsverbanden. Privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden kunnen beperkt gebruik maken van mandatering, voor het overige zullen zij taken middels een volmacht opgedragen moeten krijgen. 3.3 Gemeentelijke samenwerkingsverbanden In deze paragraaf worden de verschillende vormen van samenwerkingsverbanden besproken die de VNG erkent. Het is belangrijk de kenmerken van de samenwerkingsverbanden en de verschillen goed in beeld te brengen. Aan de hand van deze kenmerken kan immers worden bepaald of een bepaalde vorm geschikt is om 63 Tekst & Commentaar Gemeentewet Provinciewet, art. 30 Wgr, par Zie art. 10:3 lid 1 Awb. 17

18 zelfstandig een convenant horizontaal toezicht aan te gaan of dat deze kan vallen onder het convenant van een van de samenwerkende gemeenten. Juridisch kunnen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden op twee manieren worden vormgegeven. De gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen immers zowel op grond van het privaatrecht als op basis van het publiekrecht worden opgericht. Indien het gemeentelijk samenwerkingsverband wordt opgericht op basis van het privaatrecht, maakt men gebruik van het Burgerlijk Wetboek. Bij een gemeentelijk samenwerkingsverband op basis van het publiekrecht, wordt gebruik gemaakt van de samenwerkingsvormen die zijn opgenomen in de Wgr. In deze paragraaf worden de gemeentelijke samenwerkingsverbanden op basis van het publiekrecht en het privaatrecht besproken, echter komen alleen de samenwerkingsvormen aan bod waarbij taken en/of bevoegdheden zijn overgedragen. Dit wil zeggen dat samenwerkingen op basis van een overeenkomst, convenant of intentieverklaring niet worden besproken aangezien dit alleen een afspraak betreft om samen te werken zonderen taken en/of bevoegdheden over te dragen. Publiekrechtelijk gemeentelijke samenwerkingsverbanden a. Het openbaar lichaam Het openbaar lichaam wordt geregeld in art. 8 lid 1 Wgr. Samenwerkende gemeenten kunnen kiezen om hun samenwerking vorm te geven door het oprichten van een openbaar lichaam. Het openbaar lichaam heeft rechtspersoonlijkheid 65, waardoor zij zelf contracten en convenanten kan aangaan. Immer het openbaar lichaam kan door het bezitten van rechtspersoonlijkheid zelfstandig optreden in het maatschappelijk en economisch verkeer 66, mits dit op grond van art. 31 Wgr niet worden beperkt. Het openbaar lichaam is de meest gebruikte vorm van de publiekrechtelijke samenwerkingsverbanden op basis van de Wgr. 67 Op grond van art. 30 lid 1 Wgr kunnen aan het bestuur van het openbaar lichaam bevoegdheden worden overgedragen. Hierbij moet in acht worden genomen dat deze bevoegdheden zien op belangen waarvoor het openbaar lichaam is opgericht en voor het grondgebied waarvoor het openbaar lichaam geldt. Verder is in sub a van art. 30 lid 1 Wgr nog een beperking van de over te dragen bevoegdheden opgenomen. De taken en bevoegdheden kunnen worden overgedragen door middel van delegatie of op basis van mandatering. 68 Reeds is aangegeven dat bij delegatie sprake is van overdracht van taken en/of bevoegdheden, waarbij de verantwoordelijkheid komt te liggen bij de delegataris. Bij mandatering worden de taken en/of bevoegdheden alleen opgedragen aan het gemeentelijke samenwerkingsverband, waarbij de verantwoordelijkheid blijft liggen bij de mandaatgever. Verder kan een mandaatgever een besluit opnieuw nemen als zij het niet eens is met het genomen besluit door de mandataris. 69 Dit wil zeggen dat het besluit van het openbaar lichaam vaststaat wanneer gebruik wordt gemaakt van delegatie. Het openbaar lichaam heeft een drieledig bestuur. Dit betekent dat op grond van art. 12 lid 1 Wgr het bestuur van een openbaar lichaam altijd bestaat uit een algemeen bestuur, een dagelijks bestuur en een voorzitter. In het bestuur van het openbaar lichaam kunnen alleen raadsleden, collegeleden en burgemeesters deelnemen, hierbij moet wel in aanmerking worden genomen dat raadsleden alleen kunnen deelnemen als het openbaar lichaam wordt aangegaan door de gemeenteraden. 70 Kenmerkend voor het openbaar lichaam zijn in het kort de volgende punten; het openbaar lichaam heeft rechtspersoonlijkheid, waardoor zij zelfstandig kan optreden in het maatschappelijk en economisch verkeer. Taken en bevoegdheden kunnen door de gemeenten worden overgedragen aan het openbaar lichaam door delegatie en mandatering. Toezicht wordt gehouden door het algemeen en dagelijks bestuur. Deze functies worden bekleed door leden van de samenwerkende gemeenten. Aan de hand van deze kenmerken wordt in 65 Art. 8 lid 1 Wgr. 66 Art. 2:5 jo. Art. 3:32 BW. 67 De Greef 2010, p Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Art. 10:7 jo. Art. 10:17 Awb. 70 Art. 13 Wgr. 18

19 hoofdstuk vier getoetst of het openbaar lichaam gebruik kan maken van horizontaal toezicht. De wijze van overdracht van taken en/of bevoegdheden, het bezitten van rechtspersoonlijkheid en de structuur van het openbaar lichaam zeggen namelijk iets over de zelfstandigheid en beschikkingsmacht van het openbaar lichaam, zodat deze kenmerken gebruikt kunnen worden of voldaan kan worden aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht, zoals het in control zijn. b. Het gemeenschappelijk orgaan Op basis van art. 8 lid 2 Wgr kunnen gemeenten een gemeenschappelijk orgaan instellen. Deze vorm van samenwerking is eenvoudiger van aard dan het openbaar lichaam. Het gemeenschappelijk orgaan heeft geen rechtspersoonlijkheid, waardoor bijvoorbeeld personeel in dienst moet blijven van de afzonderlijke gemeenten. 71 In tegenstelling tot het openbaar lichaam heeft het gemeenschappelijk orgaan een bestuursorgaan, namelijk het dagelijks bestuur. 72 Gemeenten kunnen bevoegdheden overdragen aan het gemeenschappelijk orgaan, maar niet de bevoegdheid tot het heffen van belastingen of de bevoegdheid om algemeen verbindende voorschriften uit te schrijven. De taken worden door middel van overdracht of mandatering overgedragen aan het gemeenschappelijk orgaan. 73 Het dagelijks bestuur van het gemeenschappelijk orgaan wordt gevormd door leden van de afzonderlijke gemeenten als raadsleden, wethouders of de burgermeesters. 74 Omdat het gemeenschappelijk orgaan maar een bestuursorgaan heeft, zullen de deelnemende gemeenten meer invloed willen uitoefenen op het gemeenschappelijk orgaan, aangezien minder verantwoordingsmechanismen zijn ingebouwd. Bij het openbaar lichaam zijn immers meerdere bestuursorganen, welke aan elkaar verantwoording verschuldigd zijn. Het gemeenschappelijk orgaan is verplicht inlichtingen te verstrekken als door een of meer leden van de gemeenteraden van de deelnemende gemeenten hierom wordt verzocht. 75 Het lid dat de gemeente vertegenwoordigt in het bestuur van het gemeenschappelijk orgaan is inlichtingen en verantwoording verschuldigd aan de gemeenteraad welke hem of haar heeft aangewezen om deel te nemen in het bestuur. 76 Inlichtingen kunnen dus zowel bij het openbaar lichaam worden gevraagd als bij het lid dat de gemeente vertegenwoordigt in het openbaar lichaam. De gemeente kan bepalen of zij aan het lid een last wenst mee te geven of dat het lid naar eigen inzicht besluiten kan nemen. Door het geven van een last is het lid gebonden te handelen conform deze last. In beide gevallen moet het lid wel verantwoording afleggen aan de gemeenteraad. 77 Kenmerkend voor het gemeenschappelijk orgaan is, dat zij geen rechtspersoonlijkheid heeft. Verder heeft het gemeenschappelijk orgaan alleen een dagelijks bestuur, waar de leden van de afzonderlijke gemeenten zitting in nemen. De verantwoording naar de gemeente kan op verschillende manieren plaatsvinden. Als eerste kan de gemeente vragen om inlichtingen, maar het kan ook zo zijn dat vooraf toestemming gevraagd moet worden aan de gemeenteraad of het college voordat een besluit genomen kan worden. Bovenstaande kenmerken, het niet hebben van rechtspersoonlijkheid, het hebben van een bestuursorgaan, de wijze waarop bevoegdheden worden overgedragen, zullen worden gebruikt bij de toetsing aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Aan de hand van deze kenmerken zal getoetst worden of het gemeenschappelijk orgaan kan voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Deze kenmerken geven immers inzicht hoe het gemeenschappelijk orgaan functioneert. c. De bedrijfsvoeringsorganisatie 71 Tekst en Commentaar, art. 8 Wgr, hfd Art. 15 jo. Art. 8 lid 2 Wgr. 73 Art. 30 lid 1 sub b Wgr; zie ook De Greef 2008, hoofdstuk Art. 15 jo. Art. 13 Wgr. 75 Art. 17 Wgr. 76 Art. 16 lid 1 en 3 Wgr. 77 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Intergemeentelijke samenwerking toegepast 2013, p

20 Op 7 juli 2014 zijn de wijzigingen van de Wgr ondertekend, waarna deze wijzigingen op 1 januari 2015 inwerking zijn getreden. 78 De wijzigingen zagen ook op artikel 8 Wgr, waar een nieuwe samenwerkingsvorm, de bedrijfsvoeringsorganisatie, is opgenomen. In het nieuwe lid 3 is opgenomen dat de bedrijfsvoeringsorganisatie gebruikt kan worden als uitsluitend leden van het college van burgemeester en wethouders deelnemen in het bestuur. 79 De bedrijfsvoeringsorganisatie is in vergelijking met het openbaar lichaam een eenvoudigere samenwerkingsvorm met rechtspersoonlijkheid. Dit blijkt bijvoorbeeld uit het alleen bezitten van een dagelijks bestuur. 80 Het doel van de bedrijfsvoeringsorganisatie is zorgdragen voor de sturing en beheersing van de ondersteunende processen en de uitvoeringstaken van de deelnemende gemeenten. 81 Doordat de bedrijfsvoeringsorganisatie rechtspersoonlijkheid heeft, kan zij zelfstandig deelnemen aan het maatschappelijk en economisch verkeer. Dit wil zeggen dat zij zelfstandig personeel kan aannemen, opdrachten kan geven of overeenkomsten kan afsluiten. 82 Taken en/of bevoegdheden kunnen door middel van delegatie en mandatering worden overgedragen aan de bedrijfsvoeringsorganisatie. 83 De bedrijfsvoeringsorganisatie is een nieuwe samenwerkingsvorm op basis van de Wgr. De kenmerken van de bedrijfsvoeringsorganisatie komen gedeeltelijk over een met de kenmerken van het openbaar lichaam en het gemeenschappelijk orgaan. Zo heeft de bedrijfsvoeringsorganisatie net als het openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid, maar heeft zij wel maar een bestuurslaag. In het bestuur kunnen alleen leden van het college van burgemeester en wethouders deelnemen, waardoor er korte lijnen zijn met het gemeente bestuur. De bedrijfsvoeringsorganisatie ziet vooral op de ondersteunende processen en de uitvoeringstaken van de gemeenten, bijvoorbeeld afvalinzameling. Kenmerken als het bezitten van rechtspersoonlijkheid, de wijze van het overdragen van bevoegdheden en de bestuursorganen zijn van invloed op de zelfstandigheid en de interne beheersing. Doordat de bedrijfsvoeringsorganisatie rechtspersoonlijkheid bezit kan zij zelf beslissingen nemen, daarnaast draagt zij de verantwoordelijkheid over de taken en/of bevoegdheden die zij middels delegatie overgedragen heeft gekregen. Zij kan zelfstandig ten aanzien van deze taken en/of bevoegdheden haar interne beheersingssystemen in orde brengen, zodat zij in control is. De bedrijfsvoeringsorganisatie is ten aanzien van deze taken en/of bevoegdheden niet afhankelijk van derde partijen, bijvoorbeeld de samenwerkende gemeenten. De toetsing van de kenmerken van de bedrijfsvoeringsorganisatie aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht zal later aan bod komen. d. De Centrumgemeente Bij de centrumgemeente wordt géén nieuw lichaam opgericht, maar worden taken overgedragen aan een van de samenwerkende gemeenten. 84 De centrumgemeente kan plaatsvinden tussen twee gemeenten, maar ook meerdere gemeenten kunnen een bepaalde taak aan de centrumgemeente overdragen, die bij deze taak het voortouw neemt. De centrumgemeente is opgenomen in lid 4 van artikel 8 Wgr. Vaak is het zo dat de grotere gemeente uit de regio taken overneemt van de kleinere gemeenten. 85 Wanneer één centrumgemeente wordt aangewezen, spreekt men over een enkelvoudige centrumconstructie. Het is echter ook mogelijk om bevoegdheden op verschillende beleidsterreinen over te dragen, waarbij iedere gemeente een eigen beleidsterrein krijgt toegekend. Indien er meerdere beleidsterreinen over verschillende gemeenten worden verdeeld, wordt dit aangeduid als een meervoudige centrumconstructie. 86 De gemeenten dragen hun taken door middel van mandaat over aan de centrumgemeente. Door het mandateren hebben de gemeenten die hun taken hebben overgedragen wel nog de mogelijkheid om een besluit opnieuw te nemen, als zij het niet 78 Stb. 2014, Art. 8 lid 3 Wgr. 80 Art. 14a Wgr jo. art. 13 lid 2-5 Wgr. 81 Tekst en Commentaar, artikel 8 Wgr, hoofdstuk Kamerstukken II 2012/13, 33597, 3, p Kamerstukken II 2012/13, 33597, 3, p Art. 8 lid 4 Wgr. 85 De Greef 2008, par Tekst en Commentaar Gemeentewet Provinciewet, artikel 8 Wgr, hoofdstuk 5. 20

21 eens zijn met het besluit van de centrumgemeente. 87 Verder hebben de overdragende gemeenten nog de mogelijkheid om het mandaat in te trekken 88. Bij de centrumgemeente worden bepaalde taken door een gemeente overgedragen aan een andere gemeente door middel van het verlenen van een mandaat. Er wordt geen nieuw lichaam opgericht. Toch is hier sprake van het overdragen van bevoegdheden. De vraag die hier gesteld kan worden, is hoe horizontaal toezicht toegepast kan worden bij de bevoegdheden die voor rekening komen van de overdragende gemeenten, maar die deze bevoegdheden zelf niet meer uitvoert. Ten aanzien van horizontaal toezicht is vooral van belang dat er sprake is van een beschikkingsmacht ten aanzien van de interne beheersing, waardoor de gemeente haar in control zijn kan garanderen. Dit is immers nodig om te kunnen voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Privaatrechtelijk gemeentelijke samenwerkingsverbanden a. Stichting De samenwerkende gemeenten kunnen een stichting oprichten om een bepaald doel te realiseren. De gemeenten brengen vermogen over naar de stichting, die dit vermogen kan gebruiken om haar doel(en) te realiseren. Stichtingen mogen géén winstoogmerk hebben. Behaalt de stichting toch een winst dan moet deze ten goede komen aan ideële maatschappelijke of sociale doelen. 89 Stichtingen hebben rechtspersoonlijkheid 90 en kunnen zelfstandig deelnemen aan het maatschappelijk en economisch verkeer 91, hierdoor kunnen stichtingen bijvoorbeeld zelfstandig personeel in dienst nemen. De stichting staat onder leiding van het bestuur. 92 In de statuten van de stichting worden de volgende zaken opgenomen; een duidelijk doel, het bestuur, de voorwaarden over benoeming en ontslag van het bestuur en waar het vermogen van de stichting heen gaat bij eventuele ontbinding. 93 In de wet zijn geen interne verantwoordingsmechanisme opgenomen ten aanzien van het bestuur. Dit betekent dat binnen de stichting het bestuur geen verantwoording hoeft af te leggen. Elke bestuurder dient echter op grond van art. 2:9 lid 1 BW zorg te dragen over een behoorlijke vervulling van zijn taak tegenover de stichting. Op grond van art. 2:9 lid 2 BW is de bestuurder aansprakelijk ten aanzien van zijn onbehoorlijk bestuur. In de statuten kunnen echter wel nog extra verantwoordingsmechanisme worden opgenomen. 94 In de statuten kan bijvoorbeeld worden bepaald dat het bestuur aan een Raad van Toezicht of een Raad van commissarissen verantwoording moet afleggen, hierdoor kunnen de verantwoordingsmechanismen iets worden uitgebreid. De wijze waarop de verantwoordingsmechanismen zijn vastgesteld in de statuten, is van belang bij het vaststellen van de zelfstandigheid van de stichting en de invloed die de gemeenten kunnen uitoefenen. Kenmerkend voor de stichting is dat zij rechtspersoonlijkheid heeft, waardoor zij zelfstandig kan deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. De verantwoordingsmechanismen zijn intern beperkt bij de stichting. De stichting staat immers onder leiding van het bestuur, echter is er in de wet geen orgaan opgenomen waaraan het bestuur verantwoording moet afleggen. De bestuursleden kunnen echter wel hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld voor onbehoorlijk bestuur. De verantwoordingsmechanismen ten aanzien van het bestuur kunnen echter wel worden uitgebreid bijvoorbeeld door het in de statuten benoemen van een Raad van commissarissen. De samenwerkende gemeenten zullen rekening moeten houden met de beperkte mogelijkheden qua verantwoordingsmechanismen. Zij kunnen echter op grond van art. 2:297a jo. 2:297b BW een toezichthoudend orgaan in het leven kunnen roepen. Voor de beoordeling of een stichting in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht is het belangrijk dat de stichting zelfstandig genoeg kan 87 Art. 10:7 Awb. 88 Art. 10:8 Awb. 89 Art: 2:285 BW. 90 Art: 2:285 jo. Art. 2:5 BW. 91 Art. 2:5 jo. 3:32 BW. 92 Art: 2:291 BW. 93 Art. 2:286 BW. 94 Zaman 2007, par

22 functioneren, zodat de stichting zelf de verantwoording kan dragen over de interne beheersing. Wil de stichting in aanmerking komen voor horizontaal toezicht dan moet de interne beheersing dusdanig zijn dat de stichting in control is. b. Vereniging Net als de stichting wordt ook de vereniging door samenwerkende gemeenten opgericht om een bepaald doel te realiseren. 95 In tegenstelling tot de stichting mag de vereniging wel winst behalen, maar heeft zij géén winstoogmerk. De winst mag alleen bij liquidatie worden uitgekeerd aan de leden van de verenging. 96 In de periode dat de vereniging actief is moet de gegenereerde winst ten goede komen aan de vereniging zelf. 97 Een vereniging heeft leden, waarbij de algemene leden vergadering (hierna: ALV) de zeggenschap heeft over de vereniging, immers de ALV kan de bestuursleden benoemen en de statuten wijzigen. 98 Minimaal één keer per jaar komt de ALV bij elkaar, waarbij verantwoording wordt afgelegd over het voorgaande jaar. 99 Bij de ALV staat het doel van de vereniging centraal en niet de belangen van de individuele leden. 100 Verenigingen zijn er met volledige rechtsbevoegdheid en met beperkte rechtsbevoegdheid. Beide soorten verenigingen hebben wel rechtspersoonlijkheid 101. Zij kunnen zelfstandig deelnemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. De statuten van een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid worden niet opgenomen in een notariële akte. De gevolgen hiervan zijn dat deze verenigingen geen registergoederen kunnen verwerven, zij niet kunnen erven en dat de bestuurders hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vereniging. 102 Dit laatste kan beperkt worden tot een subsidiair hoofdelijke aansprakelijkheid, wanneer de bestuurders staan ingeschreven in het handelsregister. 103 Dit wil zeggen dat de bestuurders alleen hoofdelijk aansprakelijk zijn voor zover de vereniging zelf niet zijn schulden kan nakomen. Verenigingen komen voor in twee vormen, met rechtsbevoegdheid en met beperkte rechtsbevoegdheid. Beide vormen hebben echter rechtspersoonlijkheid en kunnen zelfstandig deelnemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. De ALV is het orgaan met de hoogste zeggenschap, dat minimaal een keer per jaar bij elkaar komt. Verantwoording door het bestuur wordt afgelegd aan de ALV. Het verantwoordingsmechanismen kan zodanig worden ingericht, dat de verantwoording moet worden afgelegd aan leden van de gemeenten. Om aanmerking te kunnen maken op horizontaal toezicht moet de vereniging in control zijn. Daarbij moet getoetst worden of het hebben van een beperkte rechtsbevoegdheid een dusdanige invloed heeft op de interne beheersing dat het in control zijn nog kan worden gegarandeerd. c. Besloten vennootschap (BV) Een BV wordt opgericht met het oogmerk om winst te maken voor de aandeelhouders. 104 Een BV heeft rechtspersoonlijkheid en neemt zelfstandig deel aan het maatschappelijk en economisch verkeer. 105 De BV is een flexibele vorm, waaraan gemakkelijk zelf nader invulling te geven is. Sinds 1 oktober 2012 zijn de regels omtrent BV s versoepeld, zo is het bijvoorbeeld niet meer verplicht om als kapitaal te storten bij oprichting. 106 Door de versoepeling van de regelgeving is er meer vrijheid bij de vormgeving van een BV bij oprichting. De algemene vergadering van aandeelhouders (hierna: AVA) is het orgaan met de hoogste zeggenschap. In de statuten kan worden opgenomen dat de AVA aanwijzingen kan geven aan het dagelijks bestuur, die verplicht 95 Art. 2:26 BW. 96 Art. 2:23b jo. art. 2:27 lid 4 sub f BW. 97 Art: 2:26 BW. 98 Art. 2:37 jo. art. 2:42 BW. 99 Art. 2:41 jo. art. 2:48 lid 1 BW. 100 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Art. 2:3 BW. 102 Art. 2:30 BW. 103 Art. 2:30 lid 3 en 4 BW. 104 Asser/Van Solinge & Nieuwe Weme, 2-IIa 2013/ Art. 2:3 jo. art. 2:5 jo. 3:32 BW. 106 Stb. 2012,

23 zijn om de aanwijzingen op te volgen 107. De AVA is het orgaan dat bestuurders benoemt, schorst of ontslaat, mits er géén Raad van Commissarissen (hierna: RvC) in de statuten is opgenomen. 108 De RvC houdt toezicht op het beleid van het bestuur en algemene zaken in de BV. 109 Intern zijn de verantwoordingsmechanismen goed geregeld. Het bestuur houdt immers controle op de werking van de BV, die weer verantwoording aflegt aan de RvC of aan de AVA. Samenwerkende gemeenten hebben zittingen in de AVA. Na oprichting kan de AVA bestuursleden en commissarissen benoemen. De leden die plaats nemen in de RvC of het bestuur kunnen echter hun taak naar eigen invulling uitoefenen. Dit wil zeggen dat de leden een bepaalde mate van zelfstandigheid hebben ten aanzien van hun taak bij het bestuur of de RVC. De BV heeft rechtspersoonlijkheid en neemt deel aan het maatschappelijk en economisch verkeer. De aandeelhouders (de samenwerkende gemeenten) nemen deel in de AVA, waardoor zij aanwijzingen aan het bestuur kunnen geven die verplicht moeten worden opgevolgd. Daarnaast is het bestuur verantwoording verschuldigd aan de AVA. De verantwoordingsmechanisme kunnen zelf verder worden uitgebouwd door in de statuten een RVC op te nemen. Verder kunnen de gemeenten leden plaatsen in het bestuur of de RvC, welke naar eigen inzicht invulling kunnen geven aan hun taak. Deze kenmerken zijn van belang voor de beoordeling of de BV in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht. De naamloze vennootschap (NV) wordt in dit onderzoek buiten beschouwing gelaten. Bij de NV zijn de aandelen dusdanig eenvoudig over te dragen, dat dit naar mijn mening niet ziet op het samenwerken tussen gemeenten. Het onderzoek richt zich op gemeenten die samen bepaalde taken en/of bevoegdheden willen uitvoeren door een samenwerkingsverband op te richten of door aan elkander taken de mandateren. In het geval van de NV staan de aandelen niet op naam en kunnen op makkelijke wijze worden doorverkocht aan iedereen. Het oogmerk om een gerichte samenwerking tussen twee of meerderen gemeenten op te richten ontbreekt naar mijn mening bij een NV. d. (Overheids-)coöperatie Een (overheids-)coöperatie verricht werkzaamheden ten behoeve van haar leden. 110 Anders gezegd de coöperatie verricht werkzaamheden, welke op basis van overeenkomsten afgenomen worden door de gemeenten die de coöperatie hebben opgericht. De oprichters/leden zijn tevens de afnemers, hierdoor combineren de gemeenten de rollen van eigenaar, opdrachtgever en opdrachtnemer. Een coöperatie mag haar winsten uitkeren aan haar leden. 111 Het dagelijks bestuur heeft als doel het besturen van de coöperatie. 112 Leden van de samenwerkende gemeenten kunnen deel uit maken van het bestuur. Verder heeft een coöperatie rechtspersoonlijkheid, waardoor zij ook deel kan nemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. 113 De samenwerkende gemeenten worden betrokken bij de strategie van de coöperatie en hebben als taak toezicht houden op de coöperatie en zij bepalen mede de investeringen die de coöperatie verricht. 114 De samenwerkende gemeenten zijn aansprakelijk voor de tekorten die na ontbinding van de coöperatie blijven bestaan. In de statuten kunnen de gemeenten echter regelen, dat hun aansprakelijkheid wordt beperkt tot een maximum bedrag 115. Een voorbeeld van een gemeentelijke samenwerkingsverband, waar gebruik is gemaakt van een coöperatie is Dimpact Art. 2:239 BW. 108 Art. 2: BW. 109 Art. 2:250 BW. 110 Art 2:53 BW. 111 Art. 2:53a lid 1 jo. art: 2:26 lid 3 BW. 112 Art. 2:53a lid 1 jo. art. 2:44 lid 1 BW. 113 Art. 2:3 jo. art. 2:5 jo. art. 3:32 BW. 114 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Art. 2:55 jo. art. 2:56 BW. 116 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p

24 Een coöperatie heeft rechtspersoonlijkheid. De gemeenten kunnen echter veel invloed uitoefenen op de werking van de coöperatie, omdat zij zowel de rol van eigenaar, opdrachtgever als opdrachtnemer vervullen. Gemeenten kunnen hun aansprakelijkheid in de statuten beperken tot een maximum, waardoor zij invloed hebben op de risico s die de samenwerkende gemeenten lopen ten aanzien van eventuele tekorten die over kunnen blijven bij ontbinding van de coöperatie. Nu de samenwerkende gemeenten zowel eigenaar, opdrachtgever als opdrachtnemer zijn, is voor de beoordeling de vraag of de coöperatie zelfstandig genoeg kan functioneren om de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing en daarmee haar in control zijn kan garanderen of dat de coöperatie te veel beïnvloed wordt door de samenwerkende gemeenten. De coöperatie moet immers het in control zijn kunnen garanderen, wil zij kunnen voldoen aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. 3.4 Tussenconclusie In dit hoofdstuk zijn de verschillende aspecten van gemeentelijke samenwerkingsverbanden besproken. Als eerste is in 3.1 de definitie vastgesteld, welke bij dit onderzoek voor het begrip gemeentelijke samenwerkingsverbanden geldt. Als definitie is komen te gelden; Samenwerkingsverbanden opgericht door samenwerkende gemeenten op basis van publiekrecht of privaatrecht, waarbij taken en/of bevoegdheden van de samenwerkende gemeenten worden overgedragen. Deze definitie is dusdanig door mij vormgegeven, dat deze alle samenwerkingsverbanden omvat welke door de VNG wordt erkend en waarbij taken en/of bevoegdheden worden overgedragen. In 3.2 zijn de mogelijkheden ten aanzien van de overdracht van taken en/of bevoegdheden besproken. Bij de publiekrechtelijke samenwerkingsverbanden zijn de begrippen overdracht, delegatie en mandaat van belang voor dit onderzoek. Bij privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden kan ook sprake zijn van het mandateren van taken en/of bevoegdheden, echter is dit beperkt mogelijk. Daarnaast is het bij de privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden mogelijk om de taken en/of bevoegdheden over te dragen door middel van een volmacht. De begrippen overdracht, mandaat, delegatie en attributie zijn in deze paragraaf uitgewerkt. De term overdracht wordt gebruikt in de Wgr en omvat mede het begrip delegatie. Bij delegatie wordt de verantwoordelijkheid ten aanzien van de taak of bevoegdheid mee overgedragen aan het gemeentelijke samenwerkingsverband. Bij mandaatverlening is in feite alleen sprake van het opdragen van een taak of bevoegdheid. Dit wil zeggen dat de mandaatgever de verantwoordelijkheid blijft dragen of de desbetreffende taak of bevoegdheid. Attributie heeft alleen betrekking op het toekennen van een nieuwe bestuursbevoegdheid. In de laatste paragraaf, 3.3, zijn de verschillende samenwerkingsvormen besproken die door de VNG worden erkend. De kenmerken zoals rechtspersoonlijkheid, de wijze van taken en/of bevoegdheden overdracht, de interne verantwoordingsmechanisme etc. zijn bij de verschillende samenwerkingsvormen uitgewerkt. Aan de hand van deze kenmerken zal ik in hoofdstuk vijf toetsen of horizontaal toezicht mogelijk is bij de verschillende samenwerkingsvormen. 24

25 Hoofdstuk 4 Belastingmiddelen Centraal staat de vraag of horizontaal toezicht gebruikt kan worden om toezicht te houden op gemeentelijke samenwerkingsverbanden. Om te kunnen bepalen of horizontaal toezicht geschikt is, is het noodzakelijk om eerst te onderzoeken of en in hoeverre gemeentelijke samenwerkingsverbanden onderhevig zijn aan belastingheffing. Hieronder zal beoordeeld worden of gemeentelijke samenwerkingsverbanden in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Om de omvang van dit onderzoek te beperken, worden uitsluitend de omzetbelasting, vennootschapsbelasting en de Loonbelasting besproken. 4.1 Omzetbelasting Omzetbelasting wordt geheven ter zake van leveringen van goederen en diensten, welke in Nederland door een als zodanig handelende ondernemer onder bezwarende titel worden verricht. 117 In dit artikel staat het begrip ondernemer centraal. Voor de omzetbelasting wordt onder het begrip ondernemer verstaan ieder die een bedrijf zelfstandig uitoefent. 118 In het derde lid van artikel 7 OB is bepaald dat publiekrechtelijke lichamen die, anders dan als ondernemer, prestaties verrichten welke uit hun aard ook door ondernemers kunnen worden verricht, met betrekking tot die prestaties als ondernemer worden aangemerkt. Het Nederlandse belastingrecht wordt beïnvloed door het internationale en Europese belastingrecht. Dit is ook het geval bij de omzetbelasting. De wetgever heeft art. 7 lid 3 OB in de wet opgenomen op basis van art. 13 Btw-richtlijn. Dit artikel bepaalt in tegenstelling tot art. 7 lid 3 OB wanneer er géén sprake is van belastingplicht voor de omzetbelasting bij publiekrechtelijke lichamen. De eerste alinea van art. 13 lid Btw-richtlijn luidt; De staat, de regio s, de gewesten, de provincies, de gemeenten en de andere publiekrechtelijke lichamen worden niet als belastingplichtigen aangemerkt voor de werkzaamheden of handelingen die zij als overheid verrichten, ook niet indien zij voor die werkzaamheden of handelingen rechten, heffingen, bijdragen of retributies innen. Volgens het Hof van Justitie moet aan de volgende voorwaarden voldaan zijn wil art. 13 lid 1 Btw-richtlijn van toepassing zijn de werkzaamheden of handelingen moeten door een publiekrechtelijk lichaam worden verricht en de werkzaamheden moeten als overheid worden verricht. 119 Zowel in art. 7 lid 3 OB als in art. 13 lid 1 Btw-richtlijn wordt het begrip publiekrechtelijk lichaam gebruikt. De vraag is of gemeentelijke samenwerkingsverbanden ook onder dit begrip vallen. In de Btw-richtlijn alsook in de Wet Omzetbelasting wordt geen definitie gegeven van het begrip publiekrechtelijk lichaam. Het Hof van Justitie heeft in haar uitspraak van 26 maart 1987 aangegeven dat sprake is van een publiekrechtelijk lichaam indien het lichaam deel uitmaakt van het staatsapparaat. 120 Dit kan echter alleen worden beoordeeld aan de hand van nationale wetgeving. Op 29 oktober 2015 heeft het Hof van Justitie in de zaak Saudaçor beslist dat gedelegeerde overheidstaken aan derden onder art. 13 lid 1 BTW-richtlijn kunnen vallen, indien dit lichaam kan worden aangemerkt als publiekrechtelijk lichaam en zij die activiteiten verricht als overheid. Deze toets zal door de nationale rechter moeten worden uitgevoerd. Verder moet door de nationale rechterlijke instantie worden gekeken of de vrijstelling niet tot gevolg heeft dat sprake is van mededingingsverstorting van enige betekenis Art. 1 sub a Wet OB. In het artikel worden ook de intracommunautaire verwervingen en de invoer van goederen aangemerkt als belastbare feiten. Deze worden echter hier verder buiten beschouwing gelaten. 118 Art. 7 lid 1 Wet OB. 119 NDFR Omzetbelasting, Wet OB 1968, art. 7.3 Wet OB 1968, par. 2.2 (online, laatst bijgewerkt op 1 april 2016); zie ook HvJ EU 25 maart 2010, C-79/09 (Commissie/Nederland) en HvJ EG 21 mei 2008, C-456/07 (Mihal). 120 HvJ EG 26 maart 1987, 235/85 (Notarissen en gerechtsdeurwaarders). 121 HvJ EU 29 oktober 2015, C-174/14 (Saudaçor). 25

26 In het besluit van 25 april 1969 was in paragraaf 10 lid 1 een goedkeuring opgenomen met betrekking tot het ondernemerschap van samenwerkingsverbanden op basis van de Wet gemeenschappelijke regelingen. 122 In deze paragraaf werden samenwerkingsverbanden op grond van de Wet gemeenschappelijke regelingen aangemerkt als publiekrechtelijke lichamen voor de wet Omzetbelasting. Hierdoor werden op grond van art. 7 lid 3 OB prestaties verricht in de hoedanigheid als overheid vrijgesteld voor de omzetbelasting. Sinds 1 januari 2003 is paragraaf 10 ingetrokken, waardoor de samenwerkingsverbanden op basis van de Wet gemeenschappelijke regelingen niet meer onder art. 7 lid 3 OB vallen. 123 Dit heeft tot gevolg dat alle gemeentelijke samenwerkingsverbanden ongeacht of zij zijn opgericht op basis van het privaatrecht of het publiekrecht getoetst moeten worden aan art. 7 lid 1 en 2 OB om te bepalen of zij als ondernemer voor de omzetbelasting worden aangemerkt. Dit is relevant om te bepalen of er sprake is van een belastingplicht ten aanzien van de omzetbelasting. Nadat is bepaald of het samenwerkingsverband ondernemer is voor de omzetbelasting zal gekeken moeten worden of er sprake kan zijn van een eventuele vrijstelling. In art. 11 lid 1 sub u OB is de koepelvrijstelling opgenomen. Deze vrijstelling is van toepassing als cumulatief aan de volgende voorwaarden wordt voldaan; - Er is een samenwerkingsverband (koepel) dat als ondernemer diensten verricht aan de leden. - De leden verrichten (eventueel naast belaste prestaties) vrijgestelde prestaties en/of handelingen waarvoor ze geen ondernemers zijn voor de omzetbelasting. - De diensten van het samenwerkingsverband zijn rechtstreeks nodig voor de uitoefening van de btw vrijgestelde prestaties of voor de handelingen die als niet-ondernemer plaatsvinden. - De koepel berekent alleen de gemaakte kosten door aan de leden naar rato van het aandeel van de leden in de diensten. - De koepelvrijstelling voor het samenwerkingsverband mag geen concurrentieverstoring tot gevolg hebben tegenover derden. Indien aan bovenstaande voorwaarden wordt voldaan, betekent dit dat het samenwerkingsverband met betrekking tot deze activiteiten is vrijgesteld van de omzetbelasting. De koepelvrijstelling geldt niet als een samenwerkingsverband een dienst aan de leden verricht die de leden zowel gebruiken voor het verrichten van vrijgestelde prestaties als voor belaste prestaties. Indien er sprake is van meerdere diensten geldt de koepelvrijstelling wel voor de diensten die alleen gebruikt worden voor vrijgestelde prestaties of overheidshandelingen die niet binnen het bereik van de btw vallen. 124 Naast de koepelvrijstelling is ook het btw-compensatiefonds (BCF) een middel om te zorgen dat er geen kostprijsverhoging optreedt bij samenwerkingsverbanden. Het BCF compenseert de btw op overheidshandelingen en niet-ondernemerstaken van gemeenten en provincies. 125 Het BCF biedt echter geen compensatie voor prestaties die vrijgesteld zijn wanneer deze zouden worden verricht als ondernemer in plaats van als overheid. Er is bij het btw-compensatiefonds wel sprake van een btw-plicht, echter wordt deze later gecompenseerd uit dit fonds. Hierdoor wordt het grootste deel van de btw die wordt betaald door gemeenten en provincies compensabel en werkt daardoor niet kostenverhogend. 126 In de brief van 16 juni 2014 gaat de Staatssecretaris van financiën in op de zorgen van de Vereniging van Nederlandse Gemeenten, welke zien op een kostprijsverhogend effect bij samenwerking tussen gemeenten. De Staatssecretaris geeft in deze brief aan wat de btw consequenties zijn bij samenwerking door middel van het bestuursmodel, de centrumgemeente en het shared service centrum. Bijvoorbeeld bij de centrumgemeente wordt aangegeven dat de koepelvrijstelling niet van toepassing is, aangezien er geen samenwerkingsverband wordt opgericht. Verder zal de btw over het algemeen wel grotendeels compensabel 122 Besluit 25 april 1969, nr. D69/4141, par. 10 lid Besluit 19 december 2002, CPP 2002/3658M. 124 Kamerstukken II 2013/14, VII, 59. zie bijvoorbeeld ook het commentaar van mr. M. Soltysik, NTFR 2014/2768 en het artikel van M.I. van Haaren, BtwBrief 2016/ NDFR Omzetbelasting, Wet BTW-Compensatiefonds, art. 3 Wet BTW-compensatiefonds, par Kamerstukken II 2013/14, VII,

27 zijn door middel van het BCF of kan men gebruik maken van vooraftrek voor zover het belaste ondernemersprestaties betreft. Uit de brief blijkt echter dat bij alle drie de verschillende samenwerkingsvormen getoetst zal moeten worden of eventueel de koepelvrijstelling van toepassing is dan wel of de prestaties zich lenen om gebruik te kunnen maken van het btw-compensatiefonds dan wel recht hebben op vooraftrek van de btw. Op 15 februari jl. heeft de Staatssecretaris van financiën in een brief aan de Tweede Kamer een update gegeven met betrekking tot het samenwerken van gemeenten en de consequenties voor de BTW-plicht. 127 In deze brief gaat de Staatssecretaris in op de koepelvrijstelling bij samenwerkingsverbanden. De koepelvrijstelling van art. 11 lid 1 sub u OB vloeit voort uit art. 132 lid 1 sub f van de btw-richtlijn. De Europese Commissie heeft zich uitgesproken voor een bredere toepassing van art. 132 lid 1 sub f Btw-richtlijn. De Staatssecretaris heeft in deze brief eveneens toegezegd de mogelijkheid om de koepelvrijstelling breder toe te passen graag te willen benutten. De koepelvrijstelling is hierdoor van toepassing als de dienst van het samenwerkingsverband 128 hoofdzakelijk (voor 70% of meer) wordt gebruikt door de deelnemende gemeenten voor onbelaste overheidsactiviteiten of vrijgestelde activiteiten. Dit wil zeggen dat gemeenten die een ambtelijke fusie aangaan, niet langer omzetbelasting hoeven te betalen over de diensten van het gezamenlijke ambtenarenapparaat waar zij gebruik van maken. 129 Er bestaan twee hoofdvormen van een ambtelijke fusie. De eerste is vorm is het oprichten van een nieuwe organisatie, meestal een openbaar lichaam, op basis van de Wet gemeenschappelijke regelingen. De andere variant is het aangaan van een centrumconstructie, waarbij één gemeente de ambtelijke dienstverlening aan andere gemeenten levert. Dit zou kunnen door middel van een centrumgemeente op basis van de Wet gemeenschappelijke regelingen of op basis van het privaatrecht. 130 Dit betekent voor de gemeentelijke samenwerkingsverbanden dat zij aan drie criteria moeten worden getoetst. Als eerste moet worden beoordeeld of het samenwerkingsverband een ondernemer is voor de omzetbelasting. Indien sprake is van ondernemerschap voor de omzetbelasting dient te worden beoordeeld of de activiteiten verricht door dit samenwerkingsverband onder een vrijstelling kunnen vallen, bijvoorbeeld de koepelvrijstelling op grond van art. 11 lid 1 sub u OB. Als laatste wordt getoetst of de berekende omzetbelasting compensabel is op grond van het btw-compensatiefonds of dat de berekende omzetbelasting in vooraftrek kan worden gebracht voor zover het belaste ondernemersprestaties betreft. Met betrekking tot de omzetbelasting lopen de gemeenten en/of de samenwerkingsverbanden een risico. De gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen immers op grond van bovenstaande belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting, maar het kan ook zo zijn dat bepaalde prestaties zijn vrijgesteld of dat de omzetbelasting middels het btw-compensatiefonds kan worden gecompenseerd. In ieder geval dient er een goede toetsing plaats te vinden aan de wet om de belastingpositie ten aanzien van de omzetbelasting juist te kunnen vaststellen. Het is immers van belang om te bepalen of sprake is van een btw-plicht en om te controleren of alle mogelijkheden worden benut om te zorgen dat er geen sprake is van een, of een zo laag mogelijk, kostprijsverhogend effect. Op grond van bovenstaande kan in ieder geval geconcludeerd worden dat de samenwerkingsverbanden een risico lopen ten aanzien van de omzetbelasting, waar de Belastingdienst op een adequate manier toezicht over moet houden. 127 Kamerstukken II 2015/16, 2016D De staatssecretaris spreekt over een fusieorganisatie. 129 Kamerstukken II 2015/16, 2015Z Kamerstukken II 2015/16, 33047,

28 4.2 Vennootschapsbelasting Sinds 12 juni 2015 is de Wet modernisering VPB-plicht overheidsondernemingen in werking getreden. Deze wetgeving vindt voor het eerst toepassing met betrekking tot boekjaren die aanvangen op of na 1 januari Op basis van het nieuwe art. 2 lid 1 sub g VPB zijn overheidsondernemingen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming drijven. Het artikel bepaalt immers het volgende: als belastingplichtigen zijn aangemerkt de in Nederland gevestigde publiekrechtelijke rechtspersonen, niet zijnde de Staat, voor zover zij een onderneming drijven. Deze regeling over overheidsondernemingen sluit aan bij het criterium dat wordt gehanteerd bij stichtingen en verenigingen. 132 De definitie die normaliter gehanteerd wordt om te controleren of er sprake is van het drijven van een onderneming luidt; een duurzame organisatie van kapitaal en arbeid, die deelneemt aan het economisch verkeer om winst te behalen. 133 Indien een overheidsonderneming wordt vormgegeven in een besloten vennootschap (BV), of naamloze vennootschap (NV), dan wordt geacht dat zij met hun gehele vermogen een onderneming drijven. 134 Bij een BV en NV wordt er vanuit gegaan dat zij een onderneming drijven, terwijl bij bijvoorbeeld een stichting in handen van de overheid geldt, dat deze alleen belastingplicht is, voor zover een onderneming wordt gedreven 135. De bewijslast met betrekking tot het voeren van een onderneming is afhankelijk van de gekozen rechtsvorm. In art. 8e en 8f VPB zijn vrijstellingen opgenomen. Het eerste artikel ziet op de vrijstellingen voor directe overheidslichamen, terwijl art. 8f VPB ziet op (indirecte) privaatrechtelijke overheidslichamen. Onder directe overheidslichamen wordt verstaan; een onderneming die een onderdeel vormt van een publiekrechtelijke rechtspersoon. Denk bijvoorbeeld aan de gemeenten, provincies maar ook aan de lichamen op basis van de Wet Gemeenschappelijke Regelingen. Onder een indirecte overheidsonderneming wordt verstaan een privaatrechtelijk lichaam waarvan het volledige belang en de volledige zeggenschap onmiddellijk of middellijk gelegen is bij uitsluitend één of meer publiekrechtelijke rechtspersonen 136 Door deze vrijstellingen kan het alsnog zo zijn dat de overheidsondernemingen niet belastingplichtig zijn. Art. 8e lid 1 VPB bepaalt wanneer de lichamen genoemd in art. 2 lid 1 sub 9 VPB vrijgesteld zijn voor de vennootschapsbelasting. Als het ware zijn in het artikel drie vrijstellingen opgenomen. Een vrijstelling voor de interne activiteiten, een vrijstelling voor overheidstaken en een vrijstelling voor samenwerkingsverbanden. De vrijstelling voor samenwerkingsverbanden zal hieronder verder worden uitgewerkt. In bijlage 5 is ter verduidelijking een stroomschema opgenomen. In art. 8e lid 1 sub c VPB is de vrijstelling opgenomen voor samenwerkingsverbanden. Voor dit artikel wordt onder samenwerkingsverbanden verstaan samenwerkingsverbanden op basis van het publiekrecht, met andere woorden publieke rechtspersoonlijkheid bezittende gemeenschappelijke regelingen. 137 In art. 8f lid 1 sub c VPB is een vrijstelling opgenomen voor samenwerkingsverbanden van indirecte overheidslichamen. Deze vrijstelling ziet op privaatrechtelijke samenwerkingsverbanden. De wetgever heeft met deze vrijstellingen de rechtsvormneutraliteit willen waarborgen. De artikelen bepalen dat activiteiten verricht in het kader van een samenwerkingsverband tussen publiekrechtelijke rechtspersonen of privaatrechtelijke overheidslichamen zijn vrijgesteld mits: - de activiteiten worden verricht voor de onmiddellijk of middellijk in het samenwerkingsverband deelnemende publiekrechtelijke rechtspersonen en privaatrechtelijke overheidslichamen, of voor privaatrechtelijke overheidslichamen van genoemde publiekrechtelijke rechtspersonen; - de activiteiten niet tot belastingplicht zouden leiden of de voordelen hieruit zouden zijn vrijgesteld indien de 131 Stb, 2015, Art. 2 lid 1 sub e VPB. 133 NDFR vennootschapsbelasting, Wet VPB 1969, art. 2 Wet VPB 1969, par Art. 2 lid 1 sub a jo art. 2 lid 5 VPB. 135 Art. 2 lid 1 sub e VPB jo.art. 2 lid 1 sub g VPB. 136 Fiscaal Dossier 2015, par NDFR Commentaar, art. 8e VPB, par

29 activiteiten zouden zijn verricht door de onmiddellijk of middellijk deelnemende rechtspersonen of lichamen, en - door deze rechtspersonen of lichamen naar evenredigheid van de afname van de activiteiten wordt bijgedragen in de kosten van het samenwerkingsverband. Het kabinet is van mening dat aan de evenredige kostenverdeling sowieso wordt voldaan, indien het samenwerkingsverband kwalificeert als een gemeenschappelijke regeling in de zin van de Wet gemeenschappelijke regelingen. 138 Deze voorwaarden met betrekking tot de samenwerkingsverbanden zijn cumulatief. De wetgever heeft met deze regeling willen bewerkstelligen dat er geen vennootschapsbelasting wordt geheven bij samenwerkingsverbanden van publiekrechtelijke rechtspersonen en/of privaatrechtelijke overheidslichamen. Hierbij worden als voorwaarden gesteld dat deze activiteiten niet zouden zijn belast of zouden zijn vrijgesteld indien elk van de overheden de activiteiten zelf zou hebben uitgevoerd en met deze activiteit niet in concurrentie wordt getreden. 139 Op basis van bovenstaande kan worden geconcludeerd dat gemeentelijke samenwerkingsverbanden mits zij een onderneming drijven in beginsel belastingplichtig zijn voor de vennootschapsbelasting. Indien het gemeentelijke samenwerkingsverband voldoet aan de voorwaarden van in art. 8e en 8f VPB kan zij echter gebruik maken van de vrijstelling voor de vennootschapsbelasting. Net als bij de omzetbelasting zal ten aanzien van de vennootschapsbelasting toezicht nodig zijn, omdat er sprake is van een mogelijke belastingplicht. 4.3 Loonbelasting Bij de omzetbelasting en de vennootschapsbelasting is te zien dat sprake kan zijn van vrijstellingen welke zien op bepaalde activiteiten of activiteiten verricht voor of door bepaalde lichamen. De heffing van de Loonbelasting vindt echter anders plaats. In art. 1 LB wordt bepaald dat bij werknemers of hun inhoudingsplichtige een directe belasting wordt geheven. Deze directe belasting wordt geheven over het belastbaar loon. 140 Onder loon wordt verstaan al hetgeen uit een dienstbetrekking of een vroegere dienstbetrekking wordt genoten, daaronder mede begrepen hetgeen wordt vergoed of verstrekt in het kader van de dienstbetrekking. 141 De Loonbelasting wordt dus geheven van de werknemer of de inhoudingsplichtige. Als werknemer wordt op grond van art. 2 LB aangemerkt de natuurlijk persoon die tot een inhoudingsplichtige in privaatrechtelijke of in publiekrechtelijke dienstbetrekking staat van hemzelf of van een ander, dan wel uit een bestaande privaatrechtelijke of publiekrechtelijke dienstbetrekking van een ander. In deze bepaling wordt verwezen naar het hebben van een dienstbetrekking. Het begrip dienstbetrekking komt uit het Burgerlijk Wetboek 142. Om te kunnen spreken van een dienstbetrekking moet sprake zijn van het verrichten van arbeid, voor deze arbeid moet de werkgever loon betalen aan de werknemer en als laatste moet er sprake zijn van een gezagsverhouding. 143 Als inhoudingsplichtige wordt op grond van art. 6 lid 1 sub a LB aangemerkt degene tot wie een of meer personen in dienstbetrekking staan. Bij de gemeentelijke samenwerkingsverbanden kan sprake zijn van personeel in dienst van het gemeentelijke samenwerkingsverband of ingeleend personeel van bijvoorbeeld de samenwerkende gemeenten. Indien bij het gemeentelijke samenwerkingsverband sprake is van een of meer personen die in dienstbetrekking staan tot dit gemeentelijke samenwerkingsverband dan is deze ook de inhoudingsplichtige voor de loonheffingen. 138 Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, par Kamerstukken II 2014/15, 34003, 3, par Art. 9 LB. 141 Art. 10 lid 1 LB. 142 Van Westen 2009, par Art. 7:610 BW. 29

30 Gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen echter eveneens personeel inlenen. Indien dit het geval is, zal rekening moeten worden gehouden met de keten- en inlenersaansprakelijkheid. Het verschil tussen de keten- en inlenersaansprakelijkheid zit in de overeengekomen verplichting. Bij inlening gaat het om een inspanningsverplichting, terwijl bij aanneming van werk (ketenaansprakelijkheid) sprake is van een resultaatsverbintenis. 144 Om te spreken van inlening van personeel is noodzakelijk dat er door de opdrachtgever leiding en/of toezicht wordt uitgeoefend over de werkzaamheden. Keten- en inlenersaansprakelijkheid zijn risicoaansprakelijkheden. Dit wil zeggen dat zodra een aannemingscontract wordt gesloten of arbeidskrachten worden ingeleend, er sprake is van een risico. Om het onderzoek te beperken zal de keten- en inlenersaansprakelijkheid verder niet worden besproken. Uit bovenstaande blijkt dat gemeentelijke samenwerkingsverbanden inhoudingsplichtig kunnen zijn voor de Loonbelasting indien zij werknemers in dienstbetrekking hebben en dat zij bij het inlenen van personeel een risico kunnen lopen met betrekking tot de keten- en inleenaansprakelijkheid. De belastingplicht van gemeentelijke samenwerkingsverbanden ten aanzien van de omzetbelasting, vennootschapsbelasting en de Loonbelasting is hiervoor aan bod gekomen. Gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen voor alle drie de belastingmiddelen belastingplichtig zijn. Deze belastingplicht geeft de noodzaak van dit onderzoek aan. Mijns inziens heeft deze belastingplicht tot gevolg dat ten aanzien van de gemeentelijke samenwerkingsverbanden op een adequate manier toezicht moet worden gehouden. Het is daarom van belang om te onderzoeken of horizontaal toezicht gebruikt kan worden bij het toezicht houden op de gemeentelijke samenwerkingsverbanden. 144 Hof s-hertogenbosch 15 april 2008, ECLI:NL:GHSHE:2008:BD

31 Hoofdstuk 5 De toetsing 5.1 Aanpak In hoofdstuk twee is horizontaal toezicht aan bod gekomen. Daarbij zijn aan de hand van het traject horizontaal toezicht de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht vastgesteld. Als kenmerken en criteria van horizontaal toezicht zijn in hoofdstuk twee benoemd; 1. Werken in de actualiteit 2. Compliant willen en kunnen zijn 3. Tone at the top 4. In control zijn. In dit worden zullen deze kenmerken en criteria van horizontaal toezicht gebruikt om te toetsen of de verschillende samenwerkingsvormen, besproken in hoofdstuk drie, gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht. Per kenmerk/criterium van horizontaal toezicht, wordt getoetst of de verschillende samenwerkingsverbanden aan dit kenmerk/criterium voldoen. Uit deze toetsing blijkt of de verschillende samenwerkingsverbanden gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht, hierbij zal besproken worden of het wenselijk is dat de samenwerkingsverbanden in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. Indien het gemeentelijke samenwerkingsverband niet in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht, dan wordt de vraag beantwoord of het wenselijk is dat de taken en/of bevoegdheden van het samenwerkingsverband onder het convenant van de afzonderlijke gemeenten vallen. In de volgende paragraaf worden de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht besproken, waarbij per samenwerkingsvorm getoetst wordt of aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht wordt voldaan. Bij deze toetsing is ook de belastingplicht zoals besproken in hoofdstuk 4 van belang. Verder wordt aangegeven of het naar mijn mening wenselijk is om bij de verschillende samenwerkingsverbanden horizontaal toezicht te hanteren. 5.2 Toetsing per samenwerkingsvorm aan horizontaal Toezicht Werken in de actualiteit, het compliant willen zijn en tone at the top In deze paragraaf zijn drie kenmerken en criteria van horizontaal toezicht, werken in de actualiteit, het compliant willen zijn en tone at the top, samen genomen. Deze drie kenmerken en criteria moeten aan de feiten en omstandigheden van het desbetreffende samenwerkingsverband worden getoetst. De wijze waarop het samenwerkingsverband is vormgegeven, zal niet bepalen of het samenwerkingsverband bijvoorbeeld in de actualiteit werkt. Deze kenmerken of criteria lenen zich naar mijn mening niet goed voor een zelfstandige toets. Van overheidslichamen mag immers verwacht worden dat zij aan deze kenmerken en criteria voldoen. Het lichaam zal in de actualiteit willen werken, zij zal als overheid aan wet- en regelgeving willen voldoen en zal tone at the top moeten uitdragen. Deze lichamen hebben als overheidslichaam een voorbeeldfunctie. Hierna zal ik ingaan op de criteria en kenmerken die naar mijn mening toepasbaar zijn In control zijn en het compliant kunnen zijn Bij het in control zijn is het belangrijk dat het samenwerkingsverband voldoende invloed heeft op zijn eigen interne beheersing. Het samenwerkingsverband moet de verantwoordelijk over de interne beheersing kunnen dragen. Hiervoor is nodig dat het samenwerkingsverband zelfstandig beslissingen kan nemen en dat zij zelfstandig kan deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. Een belastingplichtige moet compliant willen en kunnen zijn, wil zij in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. De belastingplichtige moet zorg dragen voor een correcte aangifte en een tijdige betaling. Het in 31

32 control zijn wil ik doortrekken naar het compliant kunnen zijn. Naar mijn mening moet een onderneming zijn interne beheersingssystemen op orde hebben, wil deze onderneming compliant kunnen zijn. Reeds is aangegeven dat goed werkende systemen een aangifte genereren, waarbij wordt voldaan aan de fiscale weten regelgeving. 145 De algemene toets die naar mijn mening hieruit volgt is; Kan het samenwerkingsverband voldoende verantwoording dragen over het in control zijn om te opteren voor een convenant horizontaal toezicht of hebben de samenwerkende gemeenten een dusdanige invloed op het samenwerkingsverband dat het samenwerkingsverband de verantwoordelijkheid over de interne beheersing niet zelf kan dragen. Uit deze toetsing blijkt of het samenwerkingsverband zijn interne beheersing en daarmee het in control zijn dusdanig kan beheersen, dat zij hierdoor voldoet aan het criterium het in control zijn. Reeds eerder heb ik aangegeven dat alleen kan worden voldaan aan het compliant kunnen zijn, als de onderneming haar interne beheersing op orde heeft, zodat kan worden voldaan aan de wet- en regelgeving. Het in control zijn en het compliant kunnen zijn, moeten naar mijn mening samen worden genomen voor de toetsing of het samenwerkingsverband in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht. De algemene toetst die ik heb geformuleerd is naar mijn mening mede van toepassing op het criterium het compliant kunnen zijn. Om een antwoord te krijgen ten aanzien van de algemene toets moeten naar mijn mening twee vragen worden gesteld. De eerste vraag ziet op het civiele aspect van het samenwerkingsverband en zal mijns inziens moeten luiden; Zijn de kenmerken ten aanzien van de rechtsvorm van het samenwerkingsverband dusdanig dat het samenwerkingsverband verantwoordelijk kan worden gehouden voor de interne beheersing. Kenmerken als het bezitten van rechtspersoonlijkheid en de invloed van de samenwerkende gemeenten zullen hierbij van belang zijn. De tweede vraag ziet op de fiscaliteit, waarbij de volgende vraag moet worden beantwoord; Kan het samenwerkingsverband zelfstandig in de belastingheffing worden betrokken? Hierbij zal om de omvang van het onderzoek te beperken worden gekeken of het samenwerkingsverband belastingplichtig of inhoudingsplicht kan zijn voor de Loonbelasting, omzetbelasting en de vennootschapsbelasting. Bij ieder samenwerkingsverband zal eerst de civiele toets plaatsvinden, waarna de fiscale toets aan bod komt. Bij de fiscale toets wordt de notitie van de samenwerking vennootschapsbelasting Lokale Overheden (SVLO) besproken. De SVLO heeft een notitie opgesteld ten aanzien van de toerekening activiteiten bij samenwerking. De SVLO is een samenwerking tussen de VNG, het Interprovinciaal Overleg (IPO), de Unie van Waterschappen, de Belastingdienst en het Ministerie van Financiën. Zij hebben ten aanzien van de invoering van de Wet modernisering VPB-plicht overheidsondernemingen deze notitie naar buiten gebracht, zodat de gemeenten aan de hand van een stappenplan kunnen bepalen aan welk lichaam de activiteiten en bevoegdheden van de samenwerkingsverbanden kunnen worden toegerekend. De SVLO heeft geen toetsing gemaakt voor horizontaal toezicht, maar heeft wel bepaald of het samenwerkingsverband zelfstandig dan wel één of meerdere bij de samenwerking betrokken partijen de samenwerkingsactiviteiten dienen te verantwoorden bij de beoordeling ten aanzien van de vennootschapsbelasting. Naar mijn mening is het mogelijk om deze notitie van de SVLO door te trekken naar de andere belastingmiddelen zoals de omzetbelasting en de Loonbelasting, maar ook naar horizontaal toezicht. In de notitie wordt in feite aangegeven dat voor de vennootschapsbelasting een lichaam zelf verantwoording moet afleggen bijvoorbeeld door het indienen van de aangifte vennootschapsbelasting of dat de samenwerkende gemeenten deze verantwoording moeten afleggen. Indien het lichaam volgens de SVLO zelf de vennootschapsbelasting moet verantwoorden, moet het lichaam om een juiste aangifte vennootschapsbelasting te kunnen doen de interne beheersingssystemen op orde hebben. Ook voor de 145 Oenema 2014, p

33 overige belastingmiddelen en horizontaal toezicht is het van belang dat de interne beheersing op orde is. Dit is de reden dat ik de notitie van de SVLO betrek bij de fiscale toets. De civiele en fiscale vraag zijn naar mijn mening cumulatief. Dit wil zeggen dat de kenmerken ten aanzien van de rechtsvorm dusdanig moeten zijn dat het samenwerkingsverband de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing en dat het samenwerkingsverband zelfstandig in de belastingheffing betrokken kan worden. Indien beide vragen positief beantwoord worden, kan mijns inziens het samenwerkingsverband in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. Publiekrechtelijk gemeentelijke samenwerkingsverbanden a. Het openbaar lichaam Zoals besproken in hoofdstuk drie heeft het openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid 146 en kan daardoor zelfstandig optreden in het maatschappelijk en economisch verkeer. 147 De taken en bevoegdheden worden door middel van overdracht en mandaat overgedragen aan het openbaar lichaam 148. In het algemeen bestuur en in het dagelijks bestuur kunnen alleen raadsleden, collegeleden en burgemeesters deelnemen 149.Wil een openbaar lichaam gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht dan moet zij voldoen aan het criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn. Om hieraan te kunnen voldoen moet het openbaar lichaam de verantwoording over de interne beheersing kunnen dragen. Voor het in control zijn en het compliant kunnen zijn moet het openbaar lichaam immers de interne beheersing op orde hebben. De leden van de samenwerkende gemeenten nemen zowel deel in het dagelijks als in het algemeen bestuur. 150 De vraag is of het openbaar lichaam hierdoor zelfstandig genoeg kan functioneren. De leden van de gemeenten die zitting nemen in het dagelijks of algemeen bestuur zullen niet alleen de gemeenten vertegenwoordigen, maar ook de taak op zich nemen om de belangen van het openbaar lichaam te behartigen. Het openbaar lichaam heeft rechtspersoonlijkheid en zal hierdoor zelfstandig in het maatschappelijk en economisch verkeer kunnen functioneren 151. De samenwerkende gemeenten zullen samen invloed uitoefenen op het openbaar lichaam, echter de afzonderlijke gemeenten hebben een beperkte invloed aangezien zij afhankelijk zijn van de andere meewerkende gemeenten. Dit kan ertoe leiden dat een bepaalde gemeente het niet eens is met een genomen besluit. De taken en/of bevoegdheden worden via mandatering en overdracht overgedragen. Onder overdracht wordt mede verstaan delegatie. 152 Door gebruik te maken van mandatering kunnen de afzonderlijke gemeenten een besluit opnieuw nemen, wanneer zij het niet eens zijn met het genomen besluit. 153 Bij delegatie worden de bevoegdheden onder verantwoordelijkheid van het openbaar lichaam uitgevoerd en hebben de afzonderlijke gemeenten niet de mogelijkheid het besluit opnieuw te nemen. Hierboven zijn de kenmerken ten aanzien van de rechtsvorm van het openbaar lichaam benoemd. Ondanks dat de samenwerkende gemeenten invloed kunnen uitoefenen in het dagelijks en algemeen bestuur kunnen de afzonderlijke gemeenten niet verantwoordelijk worden gehouden voor de interne beheersing van het openbaar lichaam. Het openbaar lichaam geniet zelfs rechtspersoonlijkheid, waardoor ze zelfstandig kan deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. Op basis van deze kenmerken durf ik te stellen dat het openbaar lichaam zelf de verantwoordelijkheid over de interne beheersing kan dragen. Daarnaast is de 146 Art. 8 lid 1 Wgr. 147 Art. 2:5 jo. Art. 3:32 BW. 148 Art. 30 lid 1 Wgr jo. Art. 10:5 lid 1 en 2 jo. art. 10:13 Awb. 149 Art. 13 Wgr. 150 Art. 13 Wgr. 151 Art. 8 lid 1 Wgr jo. art. 2:5 jo. 3:32 BW. 152 Kamerstukken II 1996/97, 25280, 3, p Art. 10:7 jo. Art. 10:17 Awb. 33

34 vraag of het openbaar lichaam zelfstandig in de belastingheffing kan worden betrokken. Doordat het openbaar lichaam rechtspersoonlijkheid bezit, kan zij personeel in dienst nemen. Indien het openbaar lichaam personeel in dienst neemt, zal zij als inhoudingsplichtige moeten optreden voor de Loonbelasting op grond van art. 6 lid 1 LB. Daarnaast kan op grond van art. 2 lid 1 sub g VPB het openbaar lichaam in de vennootschapsbelasting worden betrokken voor zover het openbaar lichaam een onderneming drijft. Verder kan het openbaar lichaam in de omzetbelasting worden betrokken mits het openbaar lichaam ondernemer is op grond van art. 7 lid 1 of lid 2 OB. Zoals reeds besproken kan bij zowel de omzetbelasting als bij de vennootschapsbelasting sprake zijn van een vrijstelling zoals de objectvrijstelling voor overheidsondernemingen bij de vennootschapsbelasting en de koepelvrijstelling bij de omzetbelasting. Uit bovenstaande is echter vast te stellen dat het openbaar lichaam in de belastingheffing kan worden betrokken en dat zij hierdoor de belastingmiddelen moet beheersen. De SVLO heeft bij het openbaar lichaam aangegeven dat het lichaam zelf de ondernemersactiviteiten moet verantwoorden en dat bij de samenwerkende gemeenten geen verantwoording hoeft plaats te vinden ten aanzien van activiteiten. De SVLO is van mening dat het openbaar lichaam zelf aangifte vennootschapsbelasting moet doen om belasting af te dragen over de gerealiseerde winst met betrekking tot de ondernemersactiviteiten. Uit de toetsing aan de criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn blijkt dat het openbaar lichaam kan voldaan aan deze criteria. Bij een lichaam dat met een dusdanige zelfstandigheid besluiten kan nemen en activiteiten verricht, is het naar mijn mening wenselijk dat deze zelf verantwoordelijk kan worden gehouden voor de belastingheffing ten aanzien van bijvoorbeeld de vennootschapsbelasting, de omzetbelasting en de Loonbelasting en zelfstandig in aanmerking moet komen voor horizontaal toezicht. b. Het gemeenschappelijk orgaan De kenmerken van het gemeenschappelijk orgaan zijn besproken in hoofdstuk drie. Duidelijk is geworden dat het gemeenschappelijk orgaan een lichtere vorm van samenwerking is dan het openbaar lichaam. 154 Dit blijkt bijvoorbeeld uit het ontbreken van rechtspersoonlijkheid 155 en het alleen hebben van een dagelijks bestuur. 156 Dit dagelijks bestuur wordt gevormd door leden van de samenwerkende gemeenten. 157 Verder blijkt dat de taken en/of bevoegdheden worden overgedragen aan het gemeenschappelijk orgaan door middel van overdracht en mandatering. 158 Informatie kan door de gemeenten worden gevraagd en het gemeenschappelijk orgaan is in deze situatie verplicht om deze informatie te verstrekken 159. Verder zijn de verantwoordingsmechanismen ten aanzien van de gemeenten dusdanig ingekleed dat altijd verantwoording moet worden afgelegd bij de gemeenten door het lid dat de gemeente vertegenwoordigt in het dagelijks bestuur. 160 Uit bovenstaande blijkt dat het gemeenschappelijk orgaan minder zelfstandig is dan het openbaar lichaam. Mijns inziens is een logisch gevolg hiervan dat de samenwerkende gemeenten meer invloed willen uitoefenen op het lichaam. De gemeenten doen dit door deel te nemen in het dagelijks bestuur en kunnen vragen om inlichtingen aan het gemeenschappelijk orgaan alsmede aan de leden die voor de gemeenten deelnemen in het gemeenschappelijk orgaan. De gemeenten kunnen regelen dat vooraf afstemming moet plaatsvinden over een besluit dat genomen moet worden door het lichaam. Door gebruik te maken van mandatering om 154 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Tekst en Commentaar, art. 8 Wgr, hfd Art. 15 jo. Art. 8 lid 2 Wgr. 157 Art. 15 jo. Art. 13 Wgr. 158 Art. 30 lid 1 Wgr jo. Art. 10:5 lid 1 en 2 jo. art. 10:13 Awb 159 Art. 17 Wgr. 160 Art. 16 lid 1 en 3 Wgr. 34

35 bevoegdheden over te dragen, kunnen gemeenten zorgen dat zij een besluit opnieuw kunnen nemen als zij het niet eens zijn met het eerder genomen besluit van het gemeenschappelijk orgaan. Overdracht, waaronder delegatie, is echter ook mogelijk, waarbij het gemeenschappelijk orgaan zelf de verantwoordelijkheid draagt over de genomen besluiten. Om gebruik te kunnen maken van horizontaal toezicht moet het gemeenschappelijk orgaan zelfstandig genoeg functioneren om de verantwoordelijkheid over zijn activiteiten en besluiten te kunnen dragen. Op basis van deze kenmerken is bij het gemeenschappelijk orgaan vrij lastig vast te stellen of het gemeenschappelijk orgaan geschikt is voor horizontaal toezicht op basis van de civiele toets, immers heeft het gemeenschappelijk orgaan een bepaalde zelfstandigheid doordat zij bevoegdheden via delegatie kan verkrijgen, maar wordt het gemeenschappelijk orgaan ook sterk beïnvloed door de samenwerkende gemeenten. Hierbij moet in aanmerking worden genomen dat meerdere gemeenten hun invloed uitoefenen op het gemeenschappelijk orgaan. De afzonderlijke gemeenten kunnen naar mijn mening niet verantwoordelijk worden gehouden voor de activiteiten en besluiten van het gemeenschappelijk orgaan, omdat zij afhankelijk zijn van de meewerkende gemeenten. Toch blijven de gemeenten verantwoordelijk voor de taken en/of bevoegdheden die zij overdragen door middel van mandatering. De gemeenten kunnen echter niet geheel verantwoordelijk worden gehouden over de dagelijkse gang van zaken binnen het gemeenschappelijk orgaan. Er wordt immers door meerdere partijen samengewerkt en het gemeenschappelijk wordt hierdoor ook door meerdere partijen beïnvloed. Een gemeenschappelijk orgaan zal naar alle waarschijnlijkheid onvoldoende zelfstandigheid genieten om de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing. Daar het gemeenschappelijk orgaan geen rechtspersoonlijkheid bezit, vind ik dat het gemeenschappelijk orgaan niet aan de bovenstaande criteria kan voldoen. Dit betekent naar mijn mening niet dat als een lichaam rechtspersoonlijkheid bezit, dat dit automatisch betekent dat zij aan deze criteria kan voldoen. Het is volgens mij wel zo dat het ontbreken van rechtspersoonlijkheid een zwaar argument is in de toets of het lichaam voldoende zelfstang kan zijn. Bij de tweede toets wordt beoordeeld of het samenwerkingsverband zelfstandig in de belastingheffing kan worden betrokken. In de notitie van de SVLO wordt het gemeenschappelijk orgaan niet genoemd. Uit deze notitie kan niet worden opgemaakt hoe de SVLO denkt over de verantwoording van de vennootschapsbelasting bij het gemeenschappelijk orgaan. Het gemeenschappelijk orgaan is op grond van art. 2 lid 1 sub e VPB geen binnenlands belastingplichtige voor de vennootschapsbelasting, omdat zij geen rechtspersoon is. Omdat het gemeenschappelijk orgaan geen rechtspersoonlijkheid geniet kan zij ook geen personeel in dienst nemen. Het gemeenschappelijk orgaan zal hierdoor niet in de Loonbelasting kunnen worden betrokken. Ten aanzien van de omzetbelasting kan het gemeenschappelijk orgaan indien zij belastbare feiten uitvoert op grond van art. 1 Wet OB belastingplichtig zijn, mits zij als ondernemer op grond van art. 7 lid 1 of lid 2 Wet OB kan worden aangemerkt en er geen vrijstelling van toepassing is. Het gemeenschappelijk orgaan kan in principe belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting. Indien zij daadwerkelijk belastingplichtig is, zal zij moeten zorgen voor een juiste en tijdige aangifte. Het gemeenschappelijk orgaan zal om een juiste aangifte te kunnen indienen de interne beheersing op orde moeten hebben. Naar mijn mening geniet het gemeenschappelijk orgaan echter niet voldoende zelfstandigheid, waardoor zij niet in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht. Naar mijn mening kunnen de gemeenten beter voor een andere vorm kiezen als zij willen dat het samenwerkingsverband gebruik kan maken van horizontaal toezicht. De keuze voor een bepaalde samenwerkingsvorm wordt echter niet alleen door fiscale aandachtspunten, zoals horizontaal toezicht, beïnvloed. De keuze zal door de samenwerkende gemeenten gemaakt worden door al hun wensen in ogenschouw te nemen en te kijken naar de meest passende samenwerkingsvorm voor de taken en/of bevoegdheden die de gemeenten willen overdragen. 35

36 Nu het gemeenschappelijk orgaan naar mijn mening niet in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht, is de vraag hoe horizontaal toezicht uitwerkt als een van de samenwerkende gemeenten een convenant horizontaal toezicht heeft. De vraag is in feite of een convenant horizontaal toezicht van een van de samenwerkende gemeenten wordt beïnvloed door de samenwerking. Om zo min mogelijk risico te lopen ten aanzien van het convenant horizontaal toezicht, lijkt mij het beste om de processen van de gemeenten te bekijken en te controleren hoe de gemeente toezicht houdt op het gemeenschappelijk orgaan, in plaats van de processen van het gemeenschappelijk orgaan toe te rekenen aan de gemeenten. c. De bedrijfsvoeringsorganisatie Bij de bedrijfsuitvoeringsorganisatie staat in ieder geval vast dat het lichaam rechtspersoonlijkheid bezit, hierdoor kan het lichaam zelfstandig deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. Vervolgens is bekend dat de gemeenten hun invloed kunnen uitoefenen in het dagelijks bestuur, het enige bestuursorgaan van het lichaam, waar de leden van de colleges van burgemeester en wethouders in deelnemen. Verder dragen de gemeenten de taken over via overdracht en mandatering. Bij mandatering hebben de samenwerkende gemeenten de mogelijkheid om een besluit opnieuw te nemen als zij het niet eens zijn met het genomen besluit. Bij delegatie is de bedrijfsvoeringsorganisatie zelf verantwoordelijk voor de genomen besluiten. Om te kunnen voldoen aan het criterium het in control zijn is het belangrijk dat het lichaam voldoende zelfstandig is. Het lichaam moet om voor horizontaal toezicht in aanmerking te komen zelf de verantwoordelijkheid kunnen dragen voor de activiteiten die het lichaam uitvoert en de besluiten die worden genomen door het lichaam. Deze zelfstandigheid kan voornamelijk worden afgeleid uit het hebben van rechtspersoonlijkheid, de wijze waarop de taken en/of bevoegdheden worden overgedragen en de manier waarop de samenwerkende gemeenten invloed kunnen uitoefenen op het lichaam. Middels het dagelijks bestuur kunnen de samenwerkende gemeenten invloed uitoefenen op de bedrijfsvoeringsorganisatie. De samenwerkende gemeenten oefenen elk invloed uit op de bedrijfsuitvoeringsorganisatie in het dagelijks bestuur. Net als bij het gemeenschappelijk orgaan is het naar mijn mening niet juist om de samenwerkende gemeenten verantwoordelijk te houden voor gehele werking van de bedrijfsvoeringsorganisatie. De invloed die de afzonderlijke gemeenten kunnen uitoefenen is naar mijn mening te beperkt om de verantwoordelijkheid bij de gemeenten neer te leggen ten aanzien van de bedrijfsvoeringsorganisatie. De gemeenten zijn bijvoorbeeld in het dagelijks bestuur afhankelijk van de ander meewerkende gemeenten, zij kunnen hierdoor niet verantwoordelijk worden gehouden voor gehele werking van de bedrijfsvoeringsorganisatie. De bedrijfsvoeringsorganisatie verschilt van het gemeenschappelijk orgaan, omdat de bedrijfsvoeringsorganisatie wel rechtspersoonlijkheid geniet. Dit verschil is naar mijn mening van groot belang bij de vraag of het samenwerkingsverband zelf de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing. De kenmerken van de bedrijfsvoeringsorganisatie zijn naar mijn mening dusdanig dat de verantwoordelijkheid ten aanzien van de interne beheersing door de bedrijfsvoeringsorganisatie gedragen kan worden. De SVLO geeft in de notitie aan dat de bedrijfsvoeringsorganisatie zelf de vennootschapsbelasting moet verantwoorden. Doordat de bedrijfsvoeringsorganisatie rechtspersoonlijkheid bezit kan zij op grond van art. 2 lid 1 sub e VPB in de vennootschapsbelasting worden betrokken, maar kan zij ook net als het openbaar lichaam personeel in dienst nemen. De bedrijfsvoeringsorganisatie zal op grond van art. 6 lid 1 LB als inhoudingsplichtige voor de Loonbelasting moeten fungeren indien zij personeel in dienst neemt. Voor de omzetbelasting geldt dat de bedrijfsvoeringsorganisatie in de heffing kan worden betrokken als zij als ondernemer op grond van art. 7 lid 1 of 2 OB kan worden aangemerkt. Bij de bedrijfsvoeringsorganisatie zal verder getoetst moeten worden of een bepaalde vrijstelling, bijvoorbeeld de koepelvrijstelling bij de 36

37 omzetbelasting of de objectvrijstelling voor directe overheidsondernemingen, van toepassing kunnen zijn. De bedrijfsvoeringsorganisatie zal moeten zorgen dat de interne beheersing op orde is om een juiste aangifte te kunnen garanderen. De bedrijfsvoeringsorganisatie kan naar mijn mening de verantwoordelijkheid dragen over de interne beheersing, daarnaast kan zij in de belastingheffing worden betrokken. Dit betekent dat zowel de civiele als de fiscale vraag positief zijn beantwoord en dat naar mijn mening de bedrijfsvoeringsorganisatie geschikt is om gebruik te maken van horizontaal toezicht. De bedrijfsvoeringsorganisatie voldoet mijns inziens aan de criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn. d. De centrumgemeente In hoofdstuk drie is aangegeven dat kenmerkend voor de centrumgemeente is dat er géén nieuw lichaam wordt opgericht. Taken en bevoegdheden worden overgedragen aan een andere gemeente. 161 Deze centrumgemeente draagt als het ware de zorg over de overgedragen taken en bevoegdheden. Deze overdracht van taken en bevoegdheden vindt plaats door middel van mandatering 162.Bij de centrumgemeente zal gekeken moeten of horizontaal toezicht gebruikt kan worden bij de taken en bevoegdheden die door middel van mandatering zijn overgedragen aan de centrumgemeente en indien dit mogelijk is op welke manier horizontaal toezicht gebruikt kan worden. De gemeenten blijven verantwoordelijk voor de taken en bevoegdheden die zij hebben gemandateerd aan de centrumgemeente. De gemeenten hebben echter geen directe invloed op de uitoefening door de centrumgemeente, immers de gemeenten hebben geen aandelen of nemen niet deel in het bestuur van de centrumgemeente. Doordat de gemeenten taken en bevoegdheden via mandatering overdragen, kunnen de gemeenten hun invloed uitoefenen door een besluit opnieuw te nemen. 163 De centrumgemeente voert taken en bevoegdheden uit voor de andere gemeenten. Dit wordt voornamelijk gedaan om schaalvoordelen te behalen en zorg te dragen dat voldoende kennis wordt gebundeld. De centrumgemeente kan worden aangemerkt als uitvoerder. De vragen ten aanzien van de verantwoordelijkheid over de interne beheersing en het betrekken van het samenwerkingsverband in de belastingheffing spelen hier in mindere mate. De centrumgemeente zal in de situatie dat zij de taken en bevoegdheden alleen als zelfstandige gemeente uitvoert immers ook de verantwoordelijkheid over de interne beheersing moeten dragen en kan in de belastingheffing worden betrokken. Bij de centrumgemeente speelt juist de vraag wie de verantwoordelijkheid moet dragen over de belastingheffing ten aanzien van de taken en bevoegdheden van de centrumgemeente. Indien de uitvoerder deze verantwoordelijkheid moet dragen, kan dit betekenen dat de gemandateerde taken en bevoegdheden onder het convenant horizontaal toezicht van de zelfstandige gemeente valt. Naar mijn mening is dit niet wenselijk. Dit zou immers betekenen dat de centrumgemeente een risico loopt ten aanzien van haar eigen convenant bij de taken en bevoegdheden die zij uitvoert voor andere gemeenten. Indien echter de gemeenten die hun taken en bevoegdheden hebben gemandateerd verantwoordelijk blijven voor de belastingheffing, kan ik me juridische bezwaren voorstellen. De centrumgemeente voert taken uit en neemt besluiten. Ten aanzien van deze taken moet de centrumgemeente bijvoorbeeld omzetbelasting afdragen. Het is dan niet juist dat de individuele gemeenten de verantwoordelijkheid dragen over de betreffende aangifte omzetbelasting. Ditzelfde geldt voor de Loonbelasting. De centrumgemeente kan immers voor de uitvoering van deze taken personeel in dienst nemen. 161 Art. 8 lid 4 Wgr. 162 Art. 10:5 lid 1 en 2 Awb. 163 Art. 10:7 Awb. 37

38 Bij de centrumgemeente heeft de SVLO in de notitie aangegeven dat de dienstverlenende gemeente, de centrumgemeente, de vennootschapsbelasting moet verantwoorden. Mijns inziens zou het een optie zijn om een apart convenant te sluiten voor de taken en bevoegdheden die door de gemeente worden uitgevoerd als centrumgemeente. Hierdoor loopt de gemeente geen risico ten aanzien van haar eigen convenant bij de taken en bevoegdheden die zij uitvoert in de rol van centrumgemeente. Ik begrijp dat er kritiek zal zijn omdat voor de belastingheffing en het toezicht hier op één lichaam als het ware wordt gesplitst in een gedeelte activiteiten van de gemeente en een gedeelte activiteiten van de centrumgemeente, maar naar mijn mening zou dit wel het meest praktisch en zeker voor de gemeente die als centrumgemeente fungeert het minst risicovol zijn. Daarnaast lijkt het mij voor de Belastingdienst als voor de samenwerkende gemeenten het meest overzichtelijk om de taken die als centrumgemeente worden uitgevoerd apart te zien bij de belastingheffing. Privaatrechtelijk gemeentelijke samenwerkingsverbanden a. De stichting Een stichting kan worden opgericht op basis van het Burgerlijk Wetboek. Hierin staat vermeld dat stichtingen kunnen worden opgericht om een bepaald doel te realiseren, waarbij zij geen winstoogmerk mogen hebben 164. Stichtingen genieten rechtspersoonlijkheid en kunnen hierdoor zelfstandig deelnemen in het economisch en maatschappelijk verkeer 165. Het bestuur heeft de leiding over de stichting 166. Dit bestuur kan bestaan uit leden van de samenwerkende gemeente, maar dit is geen vereiste. Het bestuur legt verantwoording af over het te realiseren doel. Verantwoordingsmechanismen kunnen worden uitgebreid door een Raad van Toezicht of Raad van Commissarissen op te richten 167. Gemeenten kunnen kiezen om hun samenwerking vorm te geven in een stichting. Stichtingen functioneren zelfstandig, echter moet in aanmerking worden genomen dat zij zijn opgericht om een bepaald doel te realiseren. De gemeenten kunnen een bepaalde invloed uitoefenen op de stichting door deel te nemen in het bestuur van de stichting of door een Raad van Toezicht of Raad van Commissarissen op te richten welke toezicht houdt op de stichting. Naar mijn mening kunnen de samenwerkende gemeenten de taken en bevoegdheden van de stichting niet onder hun eigen convenant laten vallen, aangezien de stichting op een dusdanige manier zelfstandig functioneert dat de gemeenten niet de verantwoordelijkheid over de interne beheersing van de stichting kunnen dragen. Daarom meen ik dat de stichting voldoende zelfstandig functioneert om zelf de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing. Stichtingen worden op grond van art. 2 lid 1 sub e jo. art. 4 VPB zelfstandig in de vennootschapsbelasting betrokken. Zover de stichting een onderneming drijft, zal zij zelf aangifte moeten doen voor de vennootschapsbelasting. Verder zal gekeken moeten worden of op grond van art. 8f VPB de objectvrijstelling voor privaatrechtelijke overheidslichamen van toepassing kan zijn ten aanzien van de voordelen die de stichting geniet. Daarnaast geniet de stichting rechtspersoonlijkheid en kan zij hierdoor personeel in dienst nemen. Op grond van art. 6 lid 1 LB zal de stichting, indien zij personeel in dienst heeft genomen, als inhoudingsplichtige moeten fungeren voor de Loonbelasting. Ook voor de omzetbelasting kan de stichting belastingplichtig zijn, mits zij op grond van art. 7 OB kan worden aangemerkt als ondernemer. Bij de omzetbelasting zal verder gekeken moeten worden of mogelijk de koepelvrijstelling van toepassing kan zijn. In de notitie van de SVLO wordt aangegeven dat de stichting zelf de vennootschapsbelasting moet verantwoorden. Dit strookt met mijn bevinding dat de stichting zelfstandig in de vennootschapsbelasting kan worden betrokken. 164 Art. 2:285 BW. 165 Art. 2:5 jo. 3:32 BW. 166 Art. 2:292 BW. 167 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p

39 Mits de stichting voldoet aan de overige criteria van horizontaal toezicht, is mijns inziens de stichting geschikt om gebruik te maken van horizontaal toezicht. Zowel de fiscale als de civiele toets zijn positief beoordeeld. Dit heeft tot gevolg dat de stichting kan voldoen aan de criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn. b. De vereniging Verenigingen worden net als stichtingen opgericht om een bepaald doel te realiseren 168. Tijdens de actieve periode van de vereniging moeten de gegenereerde winsten ten goede komen aan de vereniging 169. Verenigingen hebben een dagelijks bestuur, welke verantwoording moet afleggen aan de algemene ledenvergadering (ALV) 170. Verenigingen bezitten rechtspersoonlijkheid, maar de rechtsbevoegdheid kan zijn beperkt 171. Wanneer er sprake is van een vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid, heeft dit gevolgen voor bestuurders. Deze zijn hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van de vereniging 172. Door zich te laten inschrijven in het handelsregister kunnen de bestuurders er voor zorgen dat zij alleen hoofdelijk aansprakelijk worden gesteld wanneer de vereniging zijn schulden niet kan nakomen 173. Verenigingen nemen door hun rechtspersoonlijkheid zelfstandig deel in het economisch en maatschappelijk verkeer. De verenigingen kunnen geen registergoederen aanschaffen, als er sprake is van een beperkte rechtsbevoegdheid 174. De samenwerkende gemeenten kunnen deelnemen in het dagelijks bestuur, maar kunnen er ook voor kiezen om lid te worden van de vereniging, waardoor zij deel kunnen nemen in de ALV. Verenigingen genieten een bepaalde vrijheid, welke door de samenwerkende gemeenten kan worden beïnvloed door als samenwerkende gemeenten deel te nemen in het dagelijks bestuur. De samenwerkende gemeenten zullen, wanneer zij deelnemen in het bestuur, bij verenigingen met beperkte rechtsbevoegdheid meer invloed willen uitoefenen op het functioneren van de vereniging. De gemeenten willen deze invloed hebben, omdat zij zelf hoofdelijk aansprakelijk zijn voor de schulden van de vereniging op grond art. 2:30 BW. Ondanks de invloed van gemeenten functioneren verenigingen mijns inziens zelfstandig genoeg om de verantwoordelijkheid te kunnen dragen over de interne beheersing. Verenigingen kunnen immers zelfstandig deelnemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. Hiermee is de civiele toets positief beoordeeld. Verenigingen worden alleen in de vennootschapsbelasting betrokken voor zo ver er een onderneming wordt gedreven. 175 Bij de vennootschapsbelasting kan de objectvrijstelling voor privaatrechtelijke overheidslichamen van toepassing zijn. Daarnaast kunnen verenigingen personeel in dienst nemen, omdat zij rechtspersoonlijkheid genieten. Verenigingen zullen als inhoudingsplichtige voor de Loonbelasting fungeren als zij personeel in dienst nemen. Voor omzetbelasting kan de vereniging belastingplichtig zijn als zij als ondernemer kan worden aangemerkt op grond van art. 7 OB. Vereniging kunnen voor alle drie de belastingmiddelen in de belastingheffing worden betrokken. De SVLO heeft in de notitie aangegeven dat de vereniging zelf de vennootschapsbelasting moet verantwoorden ten aanzien van de ondernemingsactiviteiten. Dit is naar mijn mening juist, aangezien de vereniging zelf in de vennootschapsbelasting kan worden betrokken. 168 Art. 2:26 BW. 169 Art. 2:26 BW. 170 Art. 2:41 jo. 2:48 lid 1 BW. 171 Art. 2:3 jo. 2:30 BW. 172 Art. 2:30 BW. 173 Art. 2:30 BW. 174 Art. 2:30 BW. 175 Art. 2 lid 1 sub e jo. Art. 4 VPB. 39

40 Op basis van bovenstaande kan worden geconcludeerd dat verenigingen zich in beginsel lenen om gebruik te maken van horizontaal toezicht. Ik ben van mening dat dit zowel geldt voor de vereniging met volledige rechtsbevoegdheid als voor de vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid. Immers kan de vereniging met beperkte rechtsbevoegdheid nog steeds deelnemen aan het economisch en maatschappelijk verkeer en kan zij worden betrokken in de belastingheffing. c. De besloten vennootschap Gemeenten kunnen beslissen hun samenwerking vorm te geven in een BV. Het voordeel van een BV is dat de gemeenten bepaalde ondernemingsactiviteiten kan overdragen aan de BV, omdat de BV een winstoogmerk mag hebben. BV s genieten rechtspersoonlijkheid, waardoor zij zelfstandig in het maatschappelijk en economisch verkeer deze winst kunnen proberen te realiseren. 176 De hoogste zeggenschap is in handen van de Algemene vergadering van Aandeelhouders (AVA). 177 Verder heeft een BV een dagelijks bestuur, welke de aanwijzingen van de AVA moet opvolgen. 178 Naast de AVA en het dagelijks bestuur kan er sprake zijn van een RvC. De taak van de RvC is toezicht houden op het beleid van het bestuur en de algemene zaken in de BV 179. Gemeenten kunnen zelf kiezen hoeveel vrijheid zij de BV willen geven. Gemeenten kunnen immers kiezen of zij willen deelnemen in het dagelijks bestuur, of dat zij in de rol van aandeelhouder alleen deelnemen in de AVA. Verder kunnen de gemeenten een RvC oprichten, waarmee zij hun invloed kunnen versterken. Onder leiding van het dagelijkse bestuur voert de BV haar activiteiten uit. Dit doet zij vrij zelfstandig, aangezien de BV zelf kan deelnemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. Het dagelijks bestuur moet verantwoording afleggen bij de AVA, welke aan het dagelijks bestuur aanwijzingen kan geven die moeten worden opgevolgd. 180 BV s worden ook door private partijen gebruikt om een onderneming in vorm te geven. Deze BV s zijn, wanneer zij aan alle voorwaarden voldoen, geschikt om gebruik te maken van horizontaal toezicht. De aandeelhouders nemen deel in de AVA en eventueel in het dagelijks bestuur of de RvC. Bij private partijen draagt de BV genoeg verantwoordelijkheid en is zelfstandig genoeg om een convenant aan te gaan. Dit zou naar mijn mening niet anders mogen zijn wanneer de aandelen niet door private partijen worden gehouden maar door publiekrechtelijke lichamen zoals gemeenten. Naar mijn mening geniet de BV genoeg zelfstandigheid om zelf de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing. BV s zijn op grond van art. 2 lid 1 sub a VPB belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De BV zal hierdoor zelf aangifte vennootschapsbelasting moeten doen, waarbij de BV wordt geacht met het gehele vermogen een onderneming te drijven. Verder kan de BV inhoudingsplichtig zijn voor de Loonbelasting als personeel in dienst wordt genomen op grond van art. 6 LB. Als laatste kan de BV ook belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting ten aanzien van de belastbare feiten die zij uitvoert. BV s kunnen in de belastingheffing worden betrokken. Dit wordt wederom bevestigd in de notitie van de SVLO. BV s voldoen naar mijn mening aan de civiele alsmede aan de fiscale toets. Ik acht de gemeentelijke samenwerkingsverbanden vormgegeven in een BV dan ook geschikt voor horizontaal toezicht, indien ook aan de andere drie voorwaarden van horizontaal toezicht wordt voldaan. d. De (overheids-)coöperatie Zoals in het vorige hoofdstuk besproken is kenmerkend voor de overheidscoöperatie dat de samenwerkende gemeenten zowel de functie bekleden van eigenaar, opdrachtgever en opdrachtnemer. Verder is kenmerkend 176 Art. 2:3 jo. art. 2:5 jo. art. 3:32 BW. 177 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Art. 2: BW. 179 Art. 2:250 BW. 180 Art. 2:217 jo. art. 2:239 BW. 40

41 dat de overheidscoöperatie rechtspersoonlijkheid bezit 181 en dat zij de behaalde winsten mag uitkeren aan de leden, hier de samenwerkende gemeenten. 182 De gemeenten kunnen deel uit maken van het dagelijks bestuur, welke als doel heeft het dienen van de coöperatie. 183 De samenwerkende gemeenten zullen in hun taak als oprichters toezicht houden op de coöperatie en hebben een stem in de investeringen die door de coöperatie worden gedaan. 184 Verder zijn de gemeenten ook in hun taak als oprichters aansprakelijk voor de tekorten die na de ontbinding van de coöperatie blijven bestaan. Dit kan echter in de statuten tot een maximum bedrag worden beperkt 185. Gemeenten kunnen in hun functie als oprichters van de coöperatie, als afnemers van de diensten en/of goederen, als lid van het dagelijks bestuur en door de bevoegdheden die aan de oprichters van de coöperatie toekomen invloed uitoefenen op het functioneren van de coöperatie. Hier staat tegenover dat gemeenten een risico lopen bij een eventuele ontbinding met tekorten. Samenwerkende gemeenten kunnen veel invloed uitoefenen op de coöperatie, echter de coöperatie heeft rechtspersoonlijkheid, waardoor zij zelfstandig kan deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. Uit bovenstaande blijkt dat de coöperatie van de ene kant sterk door de samenwerkende gemeenten kan worden beïnvloed, maar van de andere kant is de coöperatie in staat zelfstandig deel te nemen in het economisch en maatschappelijk verkeer. Net als bij het openbaar lichaam kunnen naar mijn mening de samenwerkende gemeenten afzonderlijk niet de verantwoordelijkheid dragen over de interne beheersing van de coöperatie. De coöperatie wordt beïnvloed door alle samenwerkende gemeenten, waardoor de afzonderlijke gemeenten niet verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor elkaars invloed. Indien de coöperatie niet zelfstandig genoeg is om verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing, dan is naar mijn mening de beste oplossing om net als bij het gemeenschappelijk orgaan horizontaal toezicht bij de gemeenten dusdanig toe te passen dat alleen de controle op de coöperatie wordt betrokken in het convenant van de desbetreffende gemeente. Dit houdt in dat bij gemeenten worden gekeken hoe de interne beheersing ten aanzien van de controle op de coöperatie is ingericht. De coöperatie kan zelf voor een convenant horizontaal toezicht in aanmerking komen als zij zelfstandig de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing. De (overheids-) coöperatie wordt sterk beïnvloed door de samenwerkende gemeenten. De gemeenten bekleden immers de functie van eigenaar, opdrachtgever en opdrachtnemer. Hier tegenover staat dat de coöperatie rechtspersoonlijkheid bezit en hierdoor zelfstandig kan deelnemen in het maatschappelijk en economisch verkeer. De coöperatie is op grond van art. 2 lid 1 sub b VPB belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting. De SVLO geeft in de notitie aan dat de coöperatie zelf verantwoording moet afleggen voor alle activiteiten ten aanzien van de vennootschapsbelasting. 186 Verder heeft de coöperatie rechtspersoonlijkheid, waardoor de coöperatie personeel in dienst kan nemen. De coöperatie zal hierdoor als inhoudingsplichtige fungeren ten aanzien van de Loonbelasting. Als laatste kan de coöperatie ook belastingplichtig zijn voor de omzetbelasting, mits zij op grond van art. 7 OB als ondernemer kan worden aangemerkt. De coöperatie kan in de belastingheffing worden betrokken, waardoor aan de fiscale toets wordt voldaan. Het is naar mijn mening wenselijk dat het toezicht op de belastingheffing op een adequate manier kan plaatsvinden. Dit wil zeggen dat het toezicht dient plaats te vinden bij het lichaam dat de belasting dient af te dragen. Alle feiten en kenmerken bij elkaar gezien, lijkt het mij dat de coöperatie zelfstandig genoeg kan functioneren om de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing. Hiermee voldoet de 181 Art. 2:3 BW. 182 Art. 2:53a lid 1 jo. art: 2:26 lid 3 BW 183 Art. 2:53a lid 1 jo. art. 2:44 lid 1 BW. 184 Vereniging van Nederlandse Gemeenten, Grip op samenwerken 2013, p Art. 2:55 jo art. 2:56 BW. 186 SVLO

42 coöperatie zowel aan de fiscale als aan de civiele toets. Dit betekent dat de coöperatie aan de voorwaarden het in control zijn en het compliant kunnen zijn kan voldoen. Mits de overige criteria van horizontaal toezicht worden gewaarborgd, kan de coöperatie in aanmerking komen voor horizontaal toezicht. 5.3 Tussenconclusie In de voorgaande paragrafen zijn de deelvragen Is het wenselijk dat de verschillende gemeentelijke samenwerkingsverbanden gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht en voldoen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan de criteria van horizontaal toezicht? Wat zijn de gevolgen van het wel of niet voldoen aan de criteria van horizontaal toezicht aan bod gekomen. Geconcludeerd kan worden dat het openbaar lichaam, de bedrijfsvoeringsorganisatie, de stichting, de vereniging, de BV en de (overheids-)coöperatie gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht, omdat deze samenwerkingsvormen dusdanig zelfstandig functioneren dat zij de verantwoordelijkheid over de interne beheersing kunnen dragen en in de belastingheffing kunnen worden betrokken. De centrumgemeente is een aparte samenwerkingsvorm, omdat hier geen nieuw lichaam wordt opgericht. De samenwerkende gemeenten dragen aan de centrumgemeente door middel van mandatering taken en/of bevoegdheden over. De SVLO geeft aan dat de vennootschapsbelasting moet worden verantwoord door de centrumgemeente. Met andere woorden moet gemeente X de verantwoordelijkheid dragen over taken en/of bevoegdheden die zij uitvoert voor andere gemeenten. Zoals reeds is aangegeven is dit naar mijn mening niet wenselijk. Voorgesteld door mij is om een apart convenant horizontaal toezicht af te sluiten met de centrumgemeente voor de taken en/of bevoegdheden die als centrumgemeente worden uitgevoerd een goede oplossing zijn. Bij het gemeenschappelijk orgaan is geconcludeerd dat deze niet in aanmerking kan komen voor horizontaal toezicht, omdat zij niet de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing. Het gemeenschappelijk orgaan kan immers niet zelfstandig genoeg functioneren. Ten aanzien van het convenant horizontaal toezicht van een van de samenwerkende gemeente is bepaald dat het wenselijk is om alleen de controleprocessen in dit convenant te betrekken die de gemeente uitvoert op het gemeenschappelijk orgaan in plaats van het gemeenschappelijk orgaan volledig toe te rekenen aan de gemeente. Hierdoor loopt de gemeente geen risico ten aanzien van haar eigen convenant. 42

43 Hoofdstuk 6 Conclusie In de vorige hoofdstukken zijn verschillende sub-onderwerpen aan bod gekomen, waarmee de hoofdvraag In hoeverre kunnen de gemeentelijke samenwerkingsverbanden voldoen aan de voorwaarden van horizontaal toezicht? kan worden beantwoord. Kortgezegd is in hoofdstuk twee horizontaal toezicht aan bod gekomen, waarbij de volgende kenmerken en criteria van horizontaal toezicht zijn geformuleerd; 1. Werken in de actualiteit 2. Compliant willen en kunnen zijn 3. Tone at the top 4. In control zijn. Hierna zijn in het derde hoofdstuk de gemeentelijke samenwerkingsverbanden besproken die door de VNG zijn erkend. Gemeenten worden op steeds meer terreinen verplicht om samen te werken met andere gemeenten, maar ook vrijwillig werken gemeenten met elkaar samen. Dit doen zij om schaalvoordelen te behalen, kennis te garanderen en uit efficiency redenen. In de eerste paragraaf is door mij de definitie vastgesteld, welke bij dit onderzoek voor het begrip gemeentelijk samenwerkingsverband geldt. Als definitie is aangenomen; Samenwerkingsverbanden opgericht door samenwerkende gemeenten op basis van publiekrecht of privaatrecht, waarbij taken en/of bevoegdheden van de samenwerkende gemeenten worden overgedragen. Verder is in hoofdstuk drie besproken de wijze waarop de overdracht van de taken en/of bevoegdheden aan het gemeentelijke samenwerkingsverband kan plaatsvinden, te weten: mandaat, delegatie, attributie, overdracht en de volmacht. De wijze van overdracht kan immers van invloed zijn op de toetsing of een gemeentelijk samenwerkingsverband gebruik kan maken van horizontaal toezicht. In de derde paragraaf van hoofdstuk drie zijn de kenmerken van de volgende samenwerkingsvormen, die aan bovenstaande definitie voldoen, aan bod gekomen; - Het openbaar lichaam - Het gemeenschappelijk orgaan - De bedrijfsvoeringsorganisatie - De centrumgemeente - De stichting - De vereniging - De besloten vennootschap (BV) - De (overheids-) coöperatie. Vervolgens is in hoofdstuk vier de belastingplicht van de gemeentelijke samenwerkingsverbanden aan bod gekomen. Toezicht op de gemeentelijke samenwerkingsverbanden is immers alleen nodig, indien zij in de belastingheffing kunnen worden betrokken. Om het onderzoek te beperken zijn alleen de omzetbelasting, de vennootschapsbelasting en de Loonbelasting aan bod gekomen. In het vijfde hoofdstuk is per samenwerkingsvorm getoetst of voldaan kan worden aan de kenmerken en criteria van horizontaal toezicht. Bij deze toets werd gekeken of de samenwerkingsvormen zelfstandig genoeg functioneren om de verantwoordelijkheid te dragen over de interne beheersing en in de belastingheffing kunnen worden betrokken, waardoor het samenwerkingsverband kan voldoen aan de criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn. Hierbij kwam ook de notitie van de SVLO aan bod. De SVLO heeft in haar notitie aangegeven of samenwerkingsverbanden de vennootschapsbelasting zelf moeten verantwoorden of dat de samenwerkende gemeenten dit moeten doen. 43

44 Dit onderzoek strekt ertoe om duidelijkheid te creëren ten aanzien van het toezicht op gemeentelijke samenwerkingsverbanden en de mogelijkheid om hier horizontaal toezicht voor te gebruiken. In de inleiding is aangegeven dat de Belastingdienst tijdens mijn stage aan gaf dat zij vonden dat de overgedragen taken en bevoegdheden onder de verantwoordelijkheid moeten vallen van de gemeenten. Middels deze scriptie heb ik willen onderzoeken of deze visie van de Belastingdienst correct is, of dat de gemeentelijke samenwerkingsverbanden zelf verantwoordelijk kunnen worden gehouden voor de af te dragen belastingen. Het antwoord op de probleemstelling kan als volgt worden geformuleerd; gemeentelijke samenwerkingsverbanden kunnen aan de voorwaarden van horizontaal toezicht voldoen, mits zij voldoende zelfstandig functioneren, zodat zij de verantwoordelijkheid kunnen dragen over de interne beheersing en kunnen worden betrokken in de belastingheffing. Indien het gemeentelijke samenwerkingsverband in de belastingheffing kan worden betrokken en de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing, kan zij voldoen aan de criteria het in control zijn en het compliant kunnen zijn. De overige criteria van horizontaal toezicht lenen zich niet voor een algemene toets. Uit hoofdstuk vijf is gebleken dat de meeste samenwerkingsvormen die door de VNG worden erkend, ook gebruik kunnen maken van horizontaal toezicht. Alleen het gemeenschappelijk orgaan kan niet aan de bovenstaande voorwaarden voldoen. Daarnaast diende de toetsing bij de centrum gemeente anders te worden uitgevoerd. Bij dit lichaam speelt voornamelijk de vraag wie de verantwoordelijkheid moet dragen over de belastingheffing. In de notitie van de SVLO is opgenomen dat de centrumgemeente als dienstverlenende gemeente de vennootschapsbelasting moet verantwoorden. Naar mijn mening is het echter wenselijk om ten aanzien van de taken en bevoegdheden die de gemeente uitvoert als centrumgemeente een apart convenant aan te gaan. Het is mijns inziens niet juist dat de gemeente risico loopt ten aanzien van haar convenant horizontaal toezicht door de taken en bevoegdheden die zij uitvoert als centrumgemeente. Uit dit onderzoek is gebleken dat de visie van de Belastingdienst erg beperkt is. Uit hoofdstuk vijf blijkt immers dat bij het merendeel van de samenwerkingsvormen die in dit onderzoek zijn besproken de verantwoordelijkheid over deze taken en/of bevoegdheden moet worden gedragen door het gemeentelijke samenwerkingsverband en dat het lichaam zelf in aanmerkingen moeten komen voor horizontaal toezicht. Alleen in het geval dat het samenwerkingsverband zelf niet de verantwoordelijkheid kan dragen over zijn interne beheersing, kan er geen gebruik worden gemaakt van horizontaal toezicht. Indien het samenwerkingsverband niet de verantwoordelijkheid kan dragen over de interne beheersing en hiermee zelf de verantwoording kan dragen over de belastingplicht, is het naar mijn mening wenselijk om alleen de controleprocessen die de gemeente ten aanzien van het samenwerkingsverband heeft ingesteld mee te nemen bij het convenant horizontaal toezicht van deze gemeente. Het is naar mijn mening niet juist dat een gemeente risico loopt ten aanzien van het convenant horizontaal toezicht door taken en bevoegdheden die door een ander lichaam, het gemeentelijke samenwerkingsverband, worden uitgevoerd. De afzonderlijke gemeenten kunnen immers niet verantwoordelijk worden gehouden voor de algehele werking van het samenwerkingsverband, maar de afzonderlijke gemeenten kunnen wel de verantwoordelijkheid dragen over hoe zij de interne beheersingssystemen inrichten om controle te houden op het gemeentelijke samenwerkingsverband. Ik ben erg benieuwd hoe in de praktijk omgegaan zal worden met de belastingplicht van de verschillende gemeentelijke samenwerkingsverbanden. Sinds 1 januari 2016 zijn overheidslichamen belastingplichtig voor de vennootschapsbelasting voor zover zij een onderneming gedreven wordt. Dit jaar zullen deze lichamen voor het eerste keer aangifte vennootschapsbelasting moeten doen en zal het onderzoek meer relevantie hebben. Dit jaar zal er ook meer duidelijk worden over hoe de gemeentelijke samenwerkingsverbanden die onder deze nieuwe wetgeving vallen hiermee om zullen gaan. Ook zal duidelijk worden hoe de Belastingdienst met deze nieuwe wetgeving zal omgaan. 44

45 Bijlage COSO Internal Control Integrated Framework Principles; zie hiervoor 45

46 Bijlage 2 Operations Financial Reporting Compliance Doelen Risk Assessment Control Activities Information & Communication Monitoring Control Environment Belastingdienst, Tax Control Framework 2008, p

47 Bijlage Belastingdienst Controleaanpak Belastingdienst (CAB) 2013, p

48 Bijlage 4 Individueel Convenant Horizontaal Toezicht Partijen Dit convenant wordt gesloten tussen: [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP], gevestigd te [adres], hierbij vertegenwoordigd door [naam] en de Belastingdienst, hierbij vertegenwoordigd door..[naam, functie, Belastingdienst/] Dit convenant heeft mede betrekking op lichamen waarin [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP] zeggenschap heeft. Partijen hebben in overleg vastgesteld welke lichamen dit betreft. Tezamen worden zij verder aangeduid met [X]. Inleiding Partijen wensen te komen tot een effectieve en efficiënte werkwijze. Zij streven naar een permanent actueel inzicht in relevante gebeurtenissen en een snelle standpuntbepaling, teneinde de rechtszekerheid te vergroten. In dit convenant worden de uitgangspunten en de wijze waarop partijen met elkaar om wensen te gaan, vastgelegd. Dit convenant is opgesteld in de Nederlandse taal. Indien tevens een vertaling is opgemaakt, is de Nederlandse tekst leidend. 1. Uitgangspunten Partijen baseren hun onderlinge relatie op transparantie, begrip en vertrouwen; Rechten en verplichtingen op basis van wet- en regelgeving zijn en blijven zonder enige beperking van toepassing; Dit convenant heeft betrekking op de Nederlandse belastingheffing bij [X] voor alle Rijksbelastingen¹ en op de invordering. ¹ In voorkomende gevallen wordt hieronder tevens begrepen de toepassing van het BTW-Compensatiefonds. 2. Afspraken tussen [X] en de Belastingdienst [X]: Draagt zorg voor een systeem van interne beheersing, interne controle en externe controle met als doel het opstellen en indienen van aanvaardbare aangiften²; Zorgt voor het tijdig betalen van belastingschulden; Legt ingenomen of in te nemen relevante (fiscale) standpunten zo snel mogelijk voor aan de Belastingdienst. Het gaat daarbij om zaken waarover verschil van inzicht met de Belastingdienst kan ontstaan, door bijvoorbeeld een verschil in duiding van feiten of door wetsinterpretatie. [X] verstrekt aan de Belastingdienst actief inzicht in alle relevante feiten en omstandigheden, de standpunten en haar visie op de daarbij behorende rechtsgevolgen; Bevordert het werken in de actualiteit. Aangiften over een verstreken tijdvak worden zo spoedig mogelijk na het verstrijken van dat tijdvak ingediend. De door de Belastingdienst gevraagde informatie wordt zo snel mogelijk, volledig en eenduidig verstrekt. ² Een aanvaardbare aangifte voldoet aan wet- en regelgeving en is vrij van materiële fouten. De Belastingdienst: Stemt de vorm en intensiteit van zijn toezicht af op de kwaliteit van de interne beheersing, interne controle en externe controle; Zorgt voor het tijdig uitbetalen van belastingteruggaven; Geeft zo snel mogelijk na ontvangst van een ingenomen of in te nemen standpunt en zo veel als mogelijk in overleg met [X] zijn visie op de rechtsgevolgen; 48

49 Houdt bij het geven van zijn visie ten aanzien van de rechtsgevolgen rekening met relevante termijnen; Bespreekt de (fiscaal) relevante zaken, waarbij vanuit zijn optiek mogelijk verschil in inzicht kan ontstaan (periodiek) met [X] Zal toelichten en uitleggen waarom bepaalde informatie wordt gevraagd aan [X], waarbij de termijn voor beantwoording in overleg wordt vastgesteld; Bevordert het werken in de actualiteit. De aanslagen worden zo spoedig mogelijk na de indiening van de aangifte en zo veel mogelijk in overleg met [X] vastgesteld. Partijen hebben ten aanzien van problematiek met betrekking tot (fiscaal) relevante zaken uit het verleden, die op dit moment bekend is bij [X] en/ of de Belastingdienst - binnen wet- en regelgeving een oplossing gevonden, dan wel hebben daarvoor procedureafspraken gemaakt. 3. Looptijd, periodieke evaluatie en beëindiging Dit convenant wordt gesloten voor onbepaalde tijd. Het convenant wordt periodiek geëvalueerd door [X] en de Belastingdienst. Indien één der partijen dit convenant wil beëindigen, zal zij de redenen vooraf schriftelijk kenbaar maken aan de andere partij. Daarnaast vindt beëindiging niet eerder plaats dan na mondeling overleg, indien ten minste één der partijen daarop prijs stelt. Daarna kan dit convenant met onmiddellijke ingang worden beëindigd. 4. Inwerkingtreding Dit convenant treedt in werking door ondertekening door beide partijen. Namens [ONDERTEKENENDE VENNOOTSCHAP] Namens de Belastingdienst (Naam) (Functie) (Naam) (Functie) (Datum) (Datum) 49

50 Bijlage Bijlage bij Kamerstukken II 2014/15, 34003,