Invoerrechten en Omzetbelasting bij invoer van intellectuele eigendom binnen concernverband

Transcriptie

1 Invoerrechten en Omzetbelasting bij invoer van intellectuele eigendom binnen concernverband Door: Drs. Piet van der Zande Post-Master Indirecte Belastingen 2017/2018

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Afkortingen Inleiding Algemeen Aanleiding Probleemstelling Toetsing Structuur Douanewetgeving Algemeen Wettelijk kader Douanewaarde onder het oude regime CDW Royalty s en licentierechten in het oude regime CDW Royalty s en licentierechten in het nieuwe regime UCC Conclusie Omzetbelasting Algemeen Omzetbelasting bij invoer Samenhangende diensten Combinaties van leveringen van goederen en diensten Conclusie Ontwikkelingen in het kader van BEPS Algemeen Inleiding tot verrekenprijzen problematiek Interne verrekenprijzen bij royalty s en licentierechten Recente ontwikkelingen in het kader van BEPS Douanewaarde en interne verrekenprijzen Conclusie Conclusie Literatuurlijst

3 Afkortingen UCC OESO BTW CDW EEG EU TCDW UCCDA UCCIA WTO WTOCVA HvJ OESO-MV CUP RPM CPM TNMM PSM BEPS Douanewetboek van de Unie Organisatie Economische Samenwerking en Ontwikkeling Belasting Toegevoegde Waarde Communautair Douane Wetboek Europese Economische Gemeenschap Europese Unie Toepassingsverordening Communautair Douane Wetboek Gedelegeerde Verordening Douanewetboek van de Unie Uitvoeringsverordening Douanewetboek van de Unie Wereld Handelsorganisatie Wereld Handelsorganisatie Overeenkomst Waardebepaling Hof van Justitie Model Verdrag OESO Comparable Uncontrolled Price Resale Price Method Cost Plus Method Transactional Nett Margin Method Profit Split Method Base Erosion and Profit Shifting 2

4 1. Inleiding 1.1 Algemeen In het kader van de Post-Master indirecte belastingen 2017 heb ik een nadere verkenning gemaakt van recente wijzigingen in de Douanewetgeving met name voor zover deze betrekking hebben op intellectuele eigendomsoverdracht binnen concernverband. Daarnaast heb ik beoordeeld in hoeverre de nieuwe wetgeving gevolgen heeft vanuit de optiek van de omzetbelasting. Als laatste heb ik geprobeerd de recente wijzigingen te duiden in de context van internationale ontwikkelingen op het gebied van interne verrekenprijzen. 1.2 Aanleiding De aanleiding van deze verhandeling is de invoering van het nieuwe Douanewetboek van de Unie (UCC) en dan met name de wijzigingen die van belang zijn voor het bepalen van de douanewaarde. Op welke transactie wordt de douanewaarde gebaseerd en wanneer dienen royalty s en licentierechten in de douanewaarde te worden opgenomen? Is er, gezien de nauwe verwevenheid tussen het Douanerecht en de Omzetbelasting bij invoer, sprake van harmonisatie waarbij de wijzigingen in het Douanerecht zijn afgestemd met de Omzetbelasting? Daarnaast zijn de wijzigingen in het Douanerecht afgestemd met recente internationale ontwikkelingen op het gebied van interne verrekenprijzen geïnitieerd door de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) gezien het raakvlak tussen interne verrekenprijzen en douanewaarde? 1.3 Probleemstelling Op basis van het voorstaande staat de volgende probleemstelling centraal: Wat zijn de gevolgen voor het bepalen van de douanewaarde door het invoeren van het UCC en in het bijzonder de wijzigingen inzake intellectuele eigendomsaspecten hierin en hoe verhouden deze gevolgen zich met mogelijke aanpassingen ter zake van Omzetbelasting (BTW) bij invoer en de recente richtlijnen omtrent interne verrekenprijzen zoals uitgebracht door de OESO? Deelvragen die aan bod komen zijn: 1. Hoe werd de douanewaarde in het oude douanerecht bepaald? 2. Op welke wijze werd intellectuele eigendom in het oude douanerecht betrokken in de heffing? 3. Wat zijn de wijzingen in het nieuwe douanerecht voor wat betreft het bepalen van de douanewaarde? 4. Heeft er een verandering plaatsgevonden in het nieuwe douanerecht omtrent intellectuele eigendom? 5. Wat zijn de bepalingen in het kader van de Omzetbelasting met betrekking tot invoer? 6. Waren er knelpunten gezien de verwevenheid tussen het Douanerecht en de Omzetbelasting in de oude situatie? 7. Hebben er wijzingen in de Omzetbelasting plaatsgevonden als gevolg van het invoeren van het nieuwe Douanerecht? 8. Zijn bestaande knelpunten tussen het oude Douanerecht en de Omzetbelasting weggenomen in het kader van de introductie van het nieuwe Douanerecht? 3

5 9. Hoe worden interne verrekenprijzen bepaald in het kader van de nieuwe richtlijnen zoals uitgegeven door de OESO en met name bij overdracht van intellectuele eigendom? 10. Hoe verhouden deze nieuwe OESO richtlijnen zich tot de wijzigingen in het douanerecht? 1.4 Toetsing De gevolgen van de wijzingen in het Douanerecht wordt getoetst door middel van een vergelijking tussen de relevante bepalingen in het UCC ten opzichte van het oude wettelijke kader: het Communautair Douanewetboek (CDW). De gevolgen voor de Omzetbelasting wordt getoetst aan de hand van bovenstaande vergelijking alsmede door het bepalen van relevante recente wijzigingen in de Omzetbelasting voornamelijk in het kader van in de literatuur beschreven knelpunten tussen Douanerecht en Omzetbelasting De verhouding tussen de interne verrekenprijs en de douanewaarde wordt getoetst aan de hand van wijzigingen in het Douanerecht en recente relevante bepalingen en actiepunten uit de OESO-richtlijn. 1.5 Structuur In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op de eerste vier deelvragen. In dit hoofdstuk ga ik kort in op het Douanerecht in zijn algemeenheid en worden de bepalingen inzake douanewaarde onder het oude regime verkend. Vervolgens besteed ik aandacht aan specifieke intellectuele eigendomsaspecten onder het oude regime. Vervolgens worden de wijzingen in het nieuwe douanerecht beschreven gevolgd door een conclusie. In hoofdstuk 3 wordt ingegaan op deelvraag vijf tot en met acht. Eerst behandel ik wat algemene bepalingen ter zake van Omzetbelasting bij invoer en beschrijf ik vervolgens knelpunten tussen Omzetbelasting en Douanerecht op basis van bestaande literatuur. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een analyse of er relevante wijzingen in de Omzetbelasting hebben plaatsgevonden en een conclusie of bestaande knelpunten zijn weggenomen. Hoofdstuk 4 behandelt de deelvragen negen en tien. In dit hoofdstuk worden recente ontwikkelingen beschreven in het kader van interne verrekenprijzen en wat de verhouding is tussen deze ontwikkelingen en het nieuwe Douanerecht. In hoofdstuk 5 sluit ik af met een antwoord op de probleemstelling en een korte samenvatting van mijn conclusies. 4

6 2. Douanewetgeving 2.1 Algemeen In 1968 werd een douane-unie tot stand gebracht tussen de zes oorspronkelijke lidstaten van de Europese Economische Gemeenschap (EEG). Een douane-unie is een samenwerking op het gebied van douanetarieven. De deelnemende landen hanteren gemeenschappelijke invoertarieven aan de buitengrenzen van wat nu de Europese Unie (EU) is. Basisprincipe is dat als goederen zich eenmaal binnen de EU bevinden, of als goederen binnen de EU geproduceerd zijn, ze zich vervolgens in het vrije verkeer bevinden en bij het passeren van de binnengrenzen binnen de EU niet meer onderhevig zijn aan de heffing van invoerrechten. Alvorens in te gaan op de specifieke douanewetgeving omtrent royalty s en licentierechten schets ik eerst het algemene wettelijk kader alsmede nadere begripsbepaling inzake de waarde waarover invoerrechten geheven worden, de zogenaamde douanewaarde. 2.2 Wettelijk kader Alle goederen die de EU binnen worden gebracht zijn dus onderhevig aan de heffing van invoerrechten. Het verschuldigde bedrag aan invoerrechten wordt bepaald aan de hand van tarieven die verschillen per goederensoort alsmede een heffingsgrondslag waarover de tarieven berekend worden. De tarieven en heffingsgrondslag zijn vastgelegd in een verordening. Aangezien verordeningen binnen het EU recht een rechtstreekse werking hebben hoeft de douanewetgeving verder niet te worden geregeld in de individuele nationale wetgeving van de lidstaten. In het kader van deze verhandeling staat een wijziging in het douane recht centraal. Per 1 mei 2016 werd namelijk nieuwe wetgeving van kracht. Tot 1 mei 2016 waren het Communautair Douane Wetboek (CDW) en de Toepassingsverordening van het CDW (TCDW) van kracht. Na 1 mei 2016 zijn het CDW en TCDW vervangen door het Douanewetboek van de Unie (UCC) en een gedelegeerde verordening (UCCDA) alsmede een uitvoeringsverordening (UCCIA). 2.2 Douanewaarde onder het oude regime CDW Invoerrechten worden geheven over een waarde. In hoofdstuk 3 van het CDW zijn bepalingen opgenomen ter vaststelling van deze waarde, de douanewaarde. In internationale context zijn deze bepalingen opgenomen in de World Trade Organization (WTO) Customs Valuation Agreement (WTOCVA). Het WTOCVA werd afgesloten in 1980 en is een overeenkomst op mondiale basis opgesteld door het WTO. Aangezien de EU lid is van het WTO vormt de WTOCVA de basis voor de in de CDW opgenomen douanewaarde. Het CDW kent verschillende bepalingen om de douanewaarde te berekenen. Conform artikel 28 tot en met 36 zijn dit de volgende methodes 1. Transactiewaarde van de ingevoerde goederen 2. Transactiewaarde van identieke goederen 3. Transactiewaarde van soortgelijke goederen 4. Terugrekenmethode 5. Berekende waarde 6. Vaststelling met redelijke middelen 5

7 Op basis van artikel VII van het WTOCVA is de transactiewaarde (methoden 1 tot en met 3) de hoofdregel, echter hierbij moet voldaan worden aan bepaalde voorwaarden zoals opgenomen in artikel 29 lid 1. Dit zijn de volgende voorwaarden. Verkocht Wettelijk betaalde of te betalen prijs Voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap De voorwaarde verkocht houdt in dat er sprake dient te zijn van een transactie en een koopovereenkomst. Op basis van artikel 29 lid3 onderdeel a CDW betekent prijs de overeengekomen en door de koper verschuldigde vergoeding. Het begrip betalen omvat alles wat de verkoper als vergoeding of tegenprestatie van de koper bedingt. Artikel 147 lid 1 TCDW regelt dat er een koopovereenkomst moet zijn met de EU als bestemming. Dit laatste artikel maakt het mogelijk om, indien er sprake is van een keten van opeenvolgende transacties, een eerdere transactiewaarde in aanmerking te nemen dan de transactiewaarde op het moment van binnenbrengen. Deze methodiek staat bekend als first sale for export en de wettekst vloeide destijds voort uit het Unifert-arrest 1. Artikel 29 CDW regelt ook de omstandigheden waarbij de transactiewaarde kan worden afgewezen. Afwijzing van de transactiewaarde kan in de volgende 4 omstandigheden plaats vinden. 1. Er is sprake van een beperking ten aanzien van de overdracht of het gebruik van de goederen door de koper; 2. De waarde kan niet worden bepaald aan de hand van de verkoop of de prijs waar de transactie van afhankelijk is; 3. De opbrengst van de transactie komt uiteindelijk bij de verkoper terecht; 4. De transactiewaarde is niet aanvaardbaar door de verbondenheid van de koper en de verkoper. Gezien het belang van de laatste bepaling in het kader van deze verhandeling ga ik hier verder op. Het begrip verbondenheid in het kader van de douanewetgeving is met name geregeld in artikel 143 lid 1 TCDW. Hierin zijn de situaties opgenomen waarin sprake is van verbondenheid. 1. Zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken; 2. Zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden; 3. Zij werkgever en werknemer zijn; 4. Enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5% of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleer of houdt; 5. Eén van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert; 6. Beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontroleerd door een derde persoon; 7. Zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren, of 8. Zij behoren tot dezelfde familie. 1 HvJ 6 juni 1190, nr.c11/89 ECLI:EU:C:1990:237 (Unifert). 6

8 Transacties tussen verbonden partijen kunnen op basis van de transactiewaarde in de heffing van invoerrechten worden betrokken. Echter art 29 lid 2 onderdeel a CDW regelt dat de aangever aan moet kunnen tonen dat de verbondenheid tussen koper en verkoper de transactiewaarde niet heeft beïnvloed. Dit kan door een zogenaamde testwaarde te bepalen. De testwaarde wordt geregeld in artikel 20 lid 2 onderdeel b CDW. De testwaarde dient de aangegeven transactiewaarde dicht te benaderen. Als blijkt dat dit niet kan wordt de transactiewaarde verworpen. Testwaarden die op basis van artikel 29 lid2 onderdeel b CDW gebruikt kunnen worden zijn: a. De transactiewaarde van identieke of soortgelijke goederen bij verkopen voor uitvoer naar de EU, tussen niet verbonden partijen. b. De douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen berekent aan de van de terugrekenmethode. c. De douanewaarde van identieke of soortgelijke goederen berekent aan de hand van de kostprijs plus methode. De terugrekenmethode is nader bepaald in artikel 30 lid 2 onderdeel c CDW en gebruikt de prijs waarvoor de ingevoerde goederen of identieke en soortgelijke goederen in de EU verkocht worden. De kostprijs plus methode gaat uit van de voortbrengingskosten van goederen alsmede een winstopslag en wordt beschreven in artikel 30 lid 2 onderdelen d en e. 2.3 Royalty s en licentierechten in het oude regime CDW De kosten van intellectuele eigendom worden vaak tot uitdrukking gebracht in de vorm van royalty s en licentierechten. Artikel 157 lid 1 TCDW bevat een definitie wat vanuit de douanewetgeving onder een royalty of licentierecht wordt verstaan. 1. De vervaardiging van ingevoerde goederen (met name octrooien, tekeningen, modellen en know how ) of; 2. De verkoop voor uitvoer van ingevoerde goederen (met name fabrieks- of handelsmerken, gedeponeerde modellen) of; 3. Het gebruik of de wederverkoop van ingevoerde goederen (met name auteursrechten, fabricageprocedés die onafscheidelijk in het ingevoerde goed zijn belichaamd. Artikel 32 lid 1 onderdeel c van het CDW bevat bepalingen omtrent de transactiewaarde van royalty s en licentierechten. Royalty s en licentierechten die betrekking hebben op ingevoerde goederen moeten op grond van deze bepalingen te worden opgenomen in de transactiewaarde van de ingevoerde goederen wanneer deze niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn inbegrepen. Artikel 32 lid 5 onderdeel a en b CDW bevat 2 uitzonderingen op deze bepaling. 1. Betalingen voor het recht tot verveelvoudiging van de ingevoerde goederen 2. Vergoeding voor het recht om ingevoerde goederen te mogen gebruiken voor distributie of wederverkoop indien de vergoeding geen voorwaarde is voor de verkoop voor uitvoer. Het TCDW bevat eveneens nadere bepalingen inzake de transactiewaarde in de artikelen 157 tot met

9 Op basis van artikel 157 lid 2 TCDW worden royalty s en licentierechten alleen toegevoegd aan de transactiewaarde als ze betrekking hebben op goederen waar de transactiewaarde van wordt bepaald en ze voor de goederen een verkoopwaarde vormen. Artikel 159 TCDW bevat een voor deze verhandeling zeer belangrijke bepaling. De bepaling betreft specifiek het gebruik van fabrieks- en of handelsmerken, zogenaamde Trademarks. Deze merkrechten die aan verschillende producten kunnen worden verbonden hoeven alleen te worden bijgeteld als deze voldoen aan alle van de na volgende voorwaarden. 1. De royalty of het licentierecht betrekking heeft op goederen die in ongewijzigde staat zijn doorverkocht of die na de invoer slechts een eenvoudige behandeling hebben ondergaan; 2. Deze goederen onder de voor of na de invoer aangebrachte merknaam, waarvoor de royalty of het licentierecht wordt betaald, in de handel wordt gebracht; 3. Het de koper niet vrijstaat dergelijke goederen bij andere, niet met de verkoper verbonden leveranciers aan te kopen. Op basis van het voorstaande kan samengevat worden gesteld dat royalty s en licentierechten in het CDW alleen worden bijgeteld indien deze een verkoopvoorwaarde vormen. Het TCDW geeft hiervoor nadere bepalingen waarbij als gebruik gemaakt wordt van de First Sale for Export bepaling de royaltybetaling mogelijkerwijs niet hoeft te worden toegevoegd aan de transactiewaarde en daarmee de douanewaarde, omdat de betaling ervan voor de gekozen koopovereenkomst geen verkoopwaarde vormt. Artikel 159 TCDW biedt vervolgens de mogelijkheid om binnen concernverband, waarbij er sprake is van verbondenheid de royalty s en invoerrechten buiten de transactiewaarde en daarmee de douanewaarde en heffing van invoerrechten te houden. 2.4 Royalty s en licentierechten in het nieuwe regime UCC Op 9 oktober 2013 is een nieuwe douaneverordening gepubliceerd. Dit is het UCC. Het UCC is oorspronkelijk in werking getreden per 30 oktober Echter per die datum gold slechts een gedeelte van de bepalingen. De meeste bepalingen in het UCC zijn van kracht vanaf 1 mei In de navolgende paragrafen worden de meest relevante wijzigingen van het UCC in relatie tot het CDW beschreven aan de hand van een vergelijking van de relevante artikelen met betrekking tot de heffing van invoerrechten voor wat betreft royalty s en invoerrechten. Bepalingen met betrekking tot de douanewaarde In het UCC zijn de bepalingen voor het vaststellen van de douanewaarde opgenomen in de artikelen 69 tot en met 76. In grote lijnen zijn er geen grote veranderingen ten opzichte van de bepalingen in het CDW. De methodiek blijft hetzelfde. Transactiewaarde van de ingevoerde goederen Artikel 70 lid c UCC definieert de transactiewaarde van de ingevoerde goederen. Dit betreft de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs bij verkoop voor uitvoer naar het douanegebied van de Unie, waar nodig aangepast. Ook deze definitie verschilt inhoudelijk niet van de bepalingen in het CDW hieromtrent. 8

10 First sale for export Waar verschilt het UCC dan wel van het CDW? Dit zit met name in de voorwaarde voor uitvoer naar het douanegebied van de EU. Deze voorwaarde wordt uitgewerkt in artikel 128 UCCIA. Lid 1 van dit artikel bevat de bepaling dat de transactiewaarde van de goederen, die zijn verkocht, wordt bepaald op de basis van de verkoop die onmiddellijk voordat de goederen het douanegebied zijn binnengebracht heeft plaatsgevonden. Dit houdt dus in dat alleen die verkoop in aanmerking kan worden genomen die onmiddellijk geleid heeft tot het binnenbrengen van de goederen in het douanegebied. Er kan dus niet langer gebruik gemaakt worden van de first sale for export optie. Echter hierop is één uitzondering. Koopovereenkomsten, die zijn gemaakt tussen een in de EU gevestigde verkoper en een in de EU gevestigde koper worden aangemerkt als binnenlandse verkopen. Dit is geregeld in een richtlijn van de Europese Commissie 2. Richtlijnen zijn niet-bindende besluiten die de grote lijnen op een bepaald beleidsterrein in de EU uitzetten. Door deze regel is het alsnog mogelijk om een eerdere verkoop in aanmerking te nemen voor de transactiewaarde mits het een keten van transacties betreft met Europese partijen. Royalty s en licentierechten Artikel 71 onderdeel c UCC bevat nadere bepalingen inzake royalty s en licentierechten en regelt dat deze moeten worden toegevoegd aan de douanewaarde. Nadere bepalingen zijn opgenomen in artikel 136 UCCIA. Lid 4b van dit artikel voegt in vergelijking tot artikel 160 TCDW de situatie toe waarbij de verkoper met een derde persoon een licentieovereenkomst heeft gesloten, waarbij de koper van de goederen de royaltybetaling dient te voldoen. Lid 4c van dit artikel regelt dat royalty s en licentierechten moeten worden toegevoegd aan de transactiewaarde als de goederen door de verkoper niet kunnen worden verkocht aan de koper of aankocht door de koper zonder de betaling van een royalty of licentierecht aan een licentiegever. 2.5 Conclusie Op basis van de vergelijking van de relevant artikelen in het CDW/TCDW versus het UCC/UCCDA/UCCIA kan worden gesteld dat de inhoud van veel artikelen met elkaar overeenkomt. Echter als gevolg van het wegvallen van de first sale for export optie en het wegvallen van de bepalingen van artikel 159 TCDW zal het voor ondernemingen binnen concernverband in de praktijk vaker betekenen dat royalty s en invoerrechten in de transactiewaarde dienen te worden meegenomen en dat er een hogere transactiewaarde bepaalt gaat worden die de douanewaarde en daarmee de invoerrechten verhogen. Hierbij dient wel te worden vermeld dat er een uitzonderingsbepaling is gemaakt voor transacties tussen binnen de EU gevestigde partijen. Indien als gevolg van een koopovereenkomst gesloten tussen deze partijen goederen de EU worden binnengebracht wordt dit aangemerkt als een binnenlandse verkoop. Dit blijft mogelijkheden bieden voor multinationale ondernemingen die bereid zijn om hun concernstructuur hierop aan te passen. 2 Europese commissie, Information Document Guidance Customs Valuation Implementing Act Articles 128 IA, 136 IA en 347 IA, Taxud B4/(2016)

11 3. Omzetbelasting 3.1 Algemeen Omzetbelasting of Belasting over de Toegevoegde Waarde (BTW) is een indirecte belasting die wordt geheven over de verkoop van producten en diensten. De belasting heeft als doel het consumptieve verbruik te belasten. Het wettelijk kader van de omzetbelasting is terug te vinden in nationale en Europese wetgeving. Op nationaal nivo betreft dit de Wet op de Omzetbelasting Op Europees nivo zijn de regels voor het gemeenschappelijk stelsel vastgelegd in Richtlijn 2006/112. Richtlijnen bevatten doelstellingen waaraan alle lidstaten van de Europese Unie moeten voldoen echter de lidstaten mogen afzonderlijk bepalen hoe ze de richtlijnen uitwerken. 3.1 Omzetbelasting bij invoer In het kader van deze verhandeling beperk ik mij tot de omzetbelasting bij invoer De heffing van omzetbelasting van invoer sluit historisch gezien nauw aan op het douanerecht. Bij invoer wordt zowel omzetbelasting geheven maar zijn er ook invoerrechten verschuldigd. Voor wat betreft de invoer van goederen is conform artikel 85 van de richtlijn de maatstaf van heffing de waarde die in de geldende communautaire bepalingen als de douanewaarde wordt omschreven. Derhalve verwijst dit artikel naar de bepalingen zoals opgenomen in het CDW en na 1 mei 2016 het UCC. 3.2 Samenhangende diensten Hoewel de heffing van douanerechten plaatsvindt over de invoer van goederen is uit het vorige hoofdstuk gebleken dat met de levering van goederen samenhangende diensten in de douanewaarde kunnen worden begrepen. De in het kader van deze verhandeling nader bekeken royalty s en licentierechten werden reeds op grond van artikel 32 lid 1 onderdeel c CDW bij het bepalen van de douanewaarde meegenomen. Echter ook bijvoorbeeld de kosten van vervoer en verzekering dienen op grond van artikel 32 lid 1 onderdeel e CDW te worden meegeteld. 3.3 Combinaties van leveringen van goederen en diensten Sinds 1 januari 2010 is de plaats van diensten die door ondernemers aan ondernemers worden verricht gelegen in het land waar de afnemer is gevestigd. Dit is bepaald in artikel 44 van de BTW richtlijn. Diensten die aan niet-ondernemers worden verricht zijn op grond van artikel 45 van de BTW richtlijn belast in het land van degene die de dienst verricht. Op grond van deze bepalingen zou ook bij internationale diensten maar één keer omzetbelasting worden geheven. Echter er ontstaan complicaties wanneer een ondernemer een combinatie van handelingen verricht bestaande uit verschillende prestaties. De vraag is dan of vanuit de optiek van de omzetbelasting deze combinatie van prestaties moet worden opgedeeld in verschillende prestaties die afzonderlijk onderhevig zijn aan BTW wetgeving of dat de combinatie in zijn geheel één enkele prestatie vormt. Op basis van uitgebreide jurisprudentie is op deze vraag ingegaan. In het CPP arrest 3 heeft het Hof van Justitie (HvJ) voor het eerst omschreven wanneer meerdere handelingen samen als één prestatie moeten worden beschouwd. 3 HvJ EU 25 februari 1999, nr. C 349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 10

12 Bij de beoordeling van een combinatie aan prestaties is het uitgangspunt dat elke prestatie afzonderlijk en zelfstandig in aanmerking moet worden genomen. Echter het is niet de bedoeling dat een handeling die economisch gezien wel één prestatie vormt kunstmatig gesplitst wordt. Dit lijdt tot complicaties bij de vergoeding voor de met de invoer van goederen samenhangende dienstverlening en de gerelateerde maatstaf van heffing voor douane en omzetbelasting. In deze gevallen bestaat namelijk een risico van dubbele heffing ter zake van de omzetbelasting. Immers de dienst waarvoor de vergoeding in de douanewaarde wordt begrepen kan voor de heffing van de omzetbelasting afzonderlijk in aanmerking worden genomen. Indien dit het geval is wordt over de dienst twee maal omzetbelasting geheven. Eenmaal als onderdeel van de douanewaarde bij invoer en eenmaal afzonderlijk. Indien de afnemer geen ondernemer of een vrijgestelde ondernemer is vind daadwerkelijk een dubbele omzetbelastingdruk plaats. Een voorbeeld hiervan is het Levob arrest 4. In dit arrest staat de levering van software vanuit de Verenigde Staten centraal. Deze software werd vervolgens specifiek aangepast aan de behoeften van de koper (verzekeraar Levob). Vervolgens diende de vraag te worden beantwoord of deze casus moest worden gezien als een levering van standaardsoftware of dat er sprake was van een zogenaamde totaaldienst, bestaande uit zowel de levering van de software als het aanpassen hiervan aan de behoefte van de koper. Hierbij dient te worden opgemerkt dat de aanpassing van de software een aanzienlijk gedeelte betrof van de totale prijs die bij verzekeraar Levob in rekening werd gebracht. Door de transactie op bovenstaande wijze te structureren werd door Levob beoogd dat de levering van de software plaats zou vinden buiten de EU en derhalve dus niet aan BTW heffing zou worden onderworpen. Bij de invoer van de software in Nederland zou alleen invoer BTW geheven worden over de lage waarde van de gegevensdrager, die nagenoeg nihil was. Het voordeel hiervan voor Levob bestond eruit dat, aangezien de onderneming de BTW bij invoer, maar beperkt in aftrek zou kunnen brengen in verband met haar hoofdzakelijk vrijgestelde activiteiten, zij geen BTW verschuldigd zou zijn over de hogere waarde van de software. Echter het Hof van Justitie heeft bij deze zaak geoordeeld dat er sprake was van één ondeelbare prestatie die volledig als dienst moest worden aangemerkt en als zodanig in de omzetbelasting moest worden betrokken. De belastingdienst legde vervolgens naheffingsaanslagen op voor alle vergoedingen die Levob op grond van de overeenkomst had betaald. Het gevolg hiervan was dat Levob ook BTW verschuldigd was over de prijs van de levering van de standaardsoftware Indien dus ter zake van de invoer van de software ook omzetbelasting door Levob zou moeten worden voldaan, en de onderneming omzetbelasting verschuldigd was over de totaaldienst zou er dus sprake zijn van dubbele belastingheffing die door Levob niet in aftrek kan worden genomen gezien haar hoofdzakelijk vrijgestelde activiteiten. 4 HvJ Levob verzekeringen en OV Bank C-41/04 11

13 3.4 Conclusie In het vorige hoofdstuk heb ik aangegeven dat ter zake van het vasttellen van de transactiewaarde en de daaraan gekoppelde douanewaarde in het UCC ten opzichte van het CDW een aantal bepalingen met betrekking tot het mogelijkerwijs verlagen van deze waarde zijn komen te vervallen. De first sale for export optie is komen te vervallen. Gezien de koppeling van de douanewaarde met de maatstaf van heffing voor omzetbelasting voor invoer zal dit één op één doorwerken in de omzetbelasting. Daarnaast heb ik in het vorige hoofdstuk aangegeven dat ter zake van royalty s en licentierechten met name in concernverband binnen het UCC bijtelling zal plaatsvinden in de transactiewaarde. Daarmee zal het risico op dubbele belastingheffing stijgen indien deze diensten voor de omzetbelasting als afzonderlijke prestaties worden gezien en derhalve afzonderlijk in de heffing worden betrokken. Dit laatste had kunnen worden voorkomen door afzonderlijke bepalingen op te nemen in de omzetbelasting om dit risico van dubbele heffing uit te sluiten. Gezien de jurisprudentie op dit gebied is de problematiek genoegzaam bekend. Aangezien bij het introduceren van de UCC wetgeving al vroeg duidelijk was dat ter zake van royalty s en licentierechten de maatstaf van heffing uitgebreid zou worden en daarmee de problematiek van dubbele heffing zich zou versterken had dit een goede gelegenheid kunnen zijn om met aanvullende wetgeving deze problematiek aan te pakken. Door het loskoppelen van de maatstaf heffing bij invoer in de omzetbelasting van de maatstaf van heffing die voor het douanerecht van toepassing kan deze problematiek worden opgelost. Het dienstenelement dat voor de douanerechten in de heffing bij invoer wordt betrokken kan dan door uitsluiting uit de maatstaf van heffing bij invoer in de omzetbelasting worden uitgesloten. Als een alternatief kan in de omzetbelasting een afzonderlijke bepaling worden openomen die regelt dat als kosten voor dienstverlening in de douanewaarde worden opgenomen en daarmee in de heffing omzetbelasting bij invoer deze niet meer afzonderlijk in de heffing van de omzetbelasting kunnen worden betrokken. 12

14 4. Ontwikkelingen in het kader van BEPS 4.1 Algemeen In dit hoofdstuk houdt ik me bezig met de vraag in hoeverre de wijzigingen in het UCW ten opzichte van het CDW zoals bepaald in hoofdstuk 2 zich verhouden tot internationale ontwikkelingen en richtlijnen ten aanzien van interne verrekeningsprijzen met name met betrekking tot royalty s en licentierechten in concernverband. Is er een verband of staat de wijziging in het Douanerecht los van deze ontwikkelingen? 4.2 Inleiding tot verrekenprijzen problematiek Interne verrekenprijzen worden gebruikt als transacties plaatsvinden tussen verschillende onderdelen van een concern. Deze prijs wordt niet bepaald aan de hand van vrije marktwerking omdat het binnen één onderneming plaatsvindt. Deze interne prijs is van invloed op de winstbepaling van de verschillende onderdelen binnen de onderneming. Indien het ene onderdeel van de onderneming in een ander land is gevestigd dan het andere en deze landen een verschillende belastingdruk op de winst hanteren dan kan de onderneming proberen om zoveel mogelijk winst te behalen in het land met de laagste belastingdruk. Uiteraard hebben de belastingdiensten regelgeving geïntroduceerd om de deze verschuiving van winsten te voorkomen. De mondiale Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (OESO) heeft een bilateraal verdrag opgesteld het zogenaamde Modelverdrag (OESO-MV). Dit verdrag is afgesloten in 1963 en geeft richtlijnen die vervolgens geïmplementeerd dienen te worden in de (inter)nationale wetgeving. Artikel 9 OESO-MV bevat het at arm s length beginsel. Dit beginsel houdt in dat verbonden ondernemingen dienen te handelen alsof zij niet gelieerd zijn. Hierdoor zouden deze ondernemingen een vergelijkbare winst in de verschillende landen waar zij zaken doen moeten behalen in vergelijking tot onafhankelijke ondernemingen. Aangezien de OESO-MV slechts richtlijnen bevat bestaat de mogelijkheid dat nationale wetgeving verschilt als gevolg van interpretatieverschillen. Om deze verschillen te minimaliseren heeft de OESO de Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations in 2010 gepubliceerd. Deze richtlijn geeft invulling aan het at arm s length principe. Alvorens specifiek in te gaan op de verrekenprijs problematiek inzake royalty s en licentierechten is het van belang de verschillende methodieken te verkennen om te komen tot een interne verrekenprijs. In hoofdstuk II van de OESO-richtlijn zijn 2 verschillende methodes opgenomen. Dit zijn de traditionele transactiemethoden en de transactionele winstmethoden. Onder traditionele transactiemethoden zijn begrepen: Comparable uncontrolled price methode Resale-price methode Cost-plus methode Onder transactionele winstmethoden wordt verstaan: Transactionele nettomargemethode Profit-split methode 13

15 Deze methodes worden hierna kort verder uitgewerkt. Comparable uncontrolled price methode De Comparable uncontrolled price method (CUP) is gebaseerd op een prijsvergelijking van goederen of diensten voortgebracht binnen concernverband met de prijs van goederen en diensten in een vergelijkbare vrije markt transactie onder vergelijkbare omstandigheden. Binnen deze methode zijn er 2 verschillende benaderingen: Interne CUP De interne CUP vergelijkt gehanteerde prijzen tussen verbonden ondernemingen met prijzen die de onderneming hanteert voor vergelijkbare transacties met onverbonden ondernemingen Externe CUP De externe CUP vergelijkt de gehanteerde prijzen tussen verbonden ondernemingen met de prijzen die twee andere onverbonden hanteren bij vergelijkbare transacties onder dezelfde omstandigheden. Op basis van het bepaalde in OESO 2010, paragraaf 2.14 kan worden gesteld dat door het feit dat de CUP zeer dicht aansluit bij het at arm s length principe deze methodiek de voorkeur verdient boven de andere navolgende methoden Resale - price methode De resale-price method (RPM) gaat uit van de at arm s length verkoopprijs waartegen een goed wordt doorverkocht aan een onafhankelijke partij. De brutowinstmarge die de onderneming behaalt met de verkoop wordt vergeleken om tot een at arm s length interne verrekenprijs te komen. Vergelijking vind plaats met de brutowinstmarge die niet verbonden ondernemingen behalen bij vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden, de externe RPM. Vergelijking kan ook plaatsvinden op goederen ingekocht bij niet verbonden leveranciers, de interne RPM. Cost - plus methode De cost-plusmethod (CPM) gaat uit van de kosten die door de leverancier zijn gemaakt voor de geleverde goederen of diensten. Vervolgens wordt aan deze kosten een winstopslag toegevoegd. Door het toevoegen van deze winstopslag dient een at arm s length interne verrekenprijs te ontstaan. Transactionele nettomarge methode De Transactional net margin method (TNMM) gebruikt de operationele winst van de onderneming die wordt behaald met een transactie binnen concernverband in relatie tot een geschikte basis. De operationele winst wordt vergeleken met de operationele winst die onafhankelijke ondernemingen zouden behalen onder gelijke omstandigheden. Profit-split methode De Profit-split method (PSM) werkt vanuit de gedachte dat onafhankelijke ondernemingen samenwerken om een gezamenlijke winst te behalen. De ondernemingen bepalen vervolgens gezamenlijk hoe deze winst wordt gesplitst en verdeeld. Deze situatie kan eveneens worden toegepast op verbonden ondernemingen. Verbonden ondernemingen kunnen dusdanig met elkaar verweven zijn dat de onderlinge transacties niet duidelijk van elkaar kunnen worden onderscheiden. Op basis van uitgeoefende functies en genomen risico s kan een splitsing en verdeling van de winst plaatsvinden. 14

16 4.3 Interne verrekenprijzen bij royalty s en licentierechten In hoofdstuk VI van de OESO richtlijn is aandacht besteed aan immateriële vaste activa. De OESO richtlijn onderscheid twee soorten te weten immateriële marketing activa en immateriële handelsactiva. Immateriële marketing activa Immateriële marketing activa zijn een speciaal soort immateriële activa en bestaan uit handelsmerken en handelsnamen die de vercommercialisering van een product of dienst ondersteunen. Daarnaast omvatten deze activa ook klantenlijsten, distributiekanalen en/of unieke namen, symbolen etc. die een belangrijke promotionele waarde hebben voor een specifiek product. Immateriële handels activa Naast immateriële marketing activa zijn alle overige immateriële activa immateriële handels activa. Dit zijn onder andere patenten. Immateriële handels activa ontstaan vaak door het ondernemen van risicovolle en dure onderzoeksprojecten waarbij in het algemeen de ontwikkelaar zijn investering wil terugverdienen. Naast een onderverdeling van immateriële vaste activa biedt de OESO richtlijn internationale handvaten voor de eigendom van immateriële vaste activa. Op basis van OESO 2010 paragraaf 6.3 wordt een onderscheid gemaakt tussen juridische eigendom, economische eigendom en eigendom op basis van een overeenkomst. Dit laatste is bijvoorbeeld het geval bij een licentie overeenkomst. At arm s length principe en immateriële vaste activa Zoals reeds eerder vermeld dient het at arm s length principe te worden toegepast op alle transacties tussen verbonden ondernemingen. Derhalve speelt dit ook een rol bij verschillende vormen van overdracht van eigendom van immateriële vaste activa binnen verbonden bedrijven. Echter vaak hebben immateriële vaste activa een zeer specifiek karakter. Vergelijkbare transacties en vergelijkbarre omstandigheden zijn soms zeer moeilijk te vinden en bemoeilijkt de keuze voor een interne verreken prijsmethode. In zijn algemeenheid kan worden gesteld dat door het niet of nauwelijks beschikbaar zijn van informatie of het ontbreken van vergelijkbare situaties de RPM, de cost-plus en de externe CUP moeilijk kunnen worden toegepast. Indien er tevens niet verbonden transacties plaatsvinden kan de interne CUP wel toegepast worden maar vaak resteert toepassing van de TNMM methode. 15

17 4.4 Recente ontwikkelingen in het kader van BEPS Op 5 oktober 2015 zijn de definitieve actierapporten in het kader van het project Base Erosion and Profit Shifting (BEPS) gepubliceerd. Deze actierapporten zijn het eindresultaat van een project dat de OESO was gestart in juli 2013 om wereldwijd afspraken te maken met als doel belastingontwijking en winstverschuiving door internationaal opererende bedrijven tegen te gaan. Op basis van de actiepunten 8 tot en met 10 worden OESO richtlijnen aangepast en op basis van actiepunt 13 wordt een nieuw hoofdstuk inzake documentatieplicht over verrekenprijzen in de OESO richtlijn opgenomen. In het kader van deze verhandeling heb ik gekeken welke van de voorgestelde wijzigingen in de OESO richtlijn betrekking heeft op immateriële vaste activa en het kiezen van een interne verrekenprijs methode. Hierbij valt op dat de voorkeur voor het kiezen van de interne verrekenprijs methode ongewijzigd is gebleven. De CUP en de profit-split methode blijven de voorkeur houden conform paragraaf Methoden die een eenzijdige analyse uitvoeren worden niet betrouwbaar geacht omdat ze niet alle factoren in beschouwing nemen. In paragraaf 6.12 wordt aandacht besteed aan de functionele analyse waarbij rekening gehouden moet worden op welke wijze een immaterieel vast actief waarde toevoegt aan betrokken transacties, welke belangrijke functies worden uitgeoefend en welke specifieke risico s worden gelopen. Deze functies worden nader toegelicht in paragraaf 6.12 waarin het DEMPE concept is opgenomen. Deze afkorting staat voor: - Development - Enhancement - Maintenance - Protection - Exploitation Op basis van deze wijzigingen lijkt de verrekenprijs methoden meer te neigen naar de economische realiteit dan naar juridische vastleggingen. Dit kan voor sommige landen tot meer economisch gerechtvaardigde verrekenprijzen leiden. 4.5 Douanewaarde en interne verrekenprijzen Als er sprake is van een grensoverschrijdende transactie tussen de Europese Unie en een derde land binnen concernverband is er een raakvlak tussen de interne verrekenprijs en douanewaarde. Conform artikel 70 lid 1 UCC wordt de douanewaarde bepaald aan de hand van de transactiewaarde op basis van de volgende voorwaarden De goederen dienen daadwerkelijk te zijn verkocht De werkelijk betaalde of te betalen prijs wordt in aanmerking genomen De goederen zijn voor uitvoer naar het douanegebied van de EU 16

18 Artikel 128 lid 1 UCCIA regelt vervolgens dat het first sale for export principe zoals uiteengezet in hoofdstuk 2 niet langer gefaciliteerd wordt en dat de transactiewaarde van de ingevoerde goederen wordt bepaald aan de hand van de verkoop voor uitvoer onmiddellijk voorafgaand aan heet moment van binnenbrengen. Op basis van deze wijziging in de douanewetgeving zal er vaker een raakvlak tussen de douanewaarde en een interne verrekenprijs ontstaan. Immers onder het CDW kon de douanewaarde naast de verkoop op het moment van binnenbrengen ook op andere waardes gebaseerd worden. Hierbij dient wel de kanttekening te worden gemaakt dat koopovereenkomsten, die zijn gemaakt tussen een in de EU gevestigde verkoper en een in de EU gevestigde koper worden aangemerkt als binnenlandse verkopen. Dit heb ik eerder opgemerkt in hoofdstuk 2. Door deze regel is het alsnog mogelijk om een eerdere verkoop in aanmerking te nemen voor de transactiewaarde mits het een keten van transacties betreft met Europese partijen. 4.5 Conclusie Op basis van het voorstaande kan worden aangenomen dat als gevolg van de wijzigingen zoals die hebben plaatsgevonden bij de introductie van het UCC zich steeds vaker raakvlakken zullen voordoen tussen interne verrekenprijs problematiek inzake royalty s en licentierechten. Door het wegvallen van het first sale for export optie zullen royalty s en licentierechten vaker in de transactiewaarde en douanewaarde moeten worden opgenomen waardoor er meer aandacht zal ontstaan voor het bepalen van de basis van de interne verrekenprijs van deze elementen indien dit transacties binnen concernverband betreft. Door de aanpassingen op interne verrekenprijzen zoals die worden voorgeschreven vanuit de BEPS actiepunten zal deze transactiewaarde, meer nog dan voorheen, gebaseerd moeten zijn op het at arm s length principe waarbij specifiek aandacht zal moeten worden besteed aan een juiste analyse van de functies en risico s tussen de betrokken partijen. Hierbij spelen de DEMPE functies een belangrijke rol. Transacties moeten worden beoordeeld op hun feitelijke en economische verhoudingen en risico s en niet op basis van contractuele bepalingen die hier mogelijkerwijs niet mee in overeenstemming zijn. Dit houdt dus in dat de wijzigingen zoals die op basis van de BEPS actiepunten geïntroduceerd zijn mede van invloed zijn op de bepalingen in het UCC. Echter naar mijn mening is er geen sprake van afstemming tussen het UCC en de BEPS actiepunten of vice versa. Daarvoor heb ik geen aanknopingspunten kunnen vinden. Het UCC heeft in grote lijnen de waardebepalingen van het CDW overgenomen en ik heb geen verwijzingen of interpretaties kunnen vinden vanuit deze wetgeving in relatie tot BEPS. 17

19 5. Conclusie De invoering van het UCC per 1 mei 2016 en de wijzingen die het UCC bevat met name op het gebied van het in de douanewaarde betrekken van royalty s en licentierechten binnen concernverband in relatie tot wetgeving inzake Omzetbelasting en internationale richtlijnen inzake interne verrekenprijzen staat in deze verhandeling centraal. De geformuleerde probleemstelling is de volgende. Wat zijn de gevolgen voor het bepalen van de douanewaarde door het invoeren van het UCC en in het bijzonder de wijzigingen inzake intellectuele eigendomsaspecten hierin en hoe verhouden deze gevolgen zich met mogelijke aanpassingen ter zake van Omzetbelasting bij invoer en de recente richtlijnen omtrent interne verrekenprijzen zoals uitgebracht door de OESO? Allereerst is gekeken naar de douanewaarde onder de oude wetgeving, het CDW in vergelijking tot de nieuwe wetgeving het UCC. Op basis van deze vergelijking blijkt dat de bepalingen omtrent de douanewaarde en de methodiek om deze vast te stellen in grote lijnen met elkaar overeenkomen. Echter er is een belangrijke wijziging die zeer relevant is in het kader van het in de douanewaarde opnemen van royalty s en licentierechten. Het wegvallen van de first sale for export optie en het wegvallen van de bepalingen van artikel 159 TCDW zorgen ervoor dat bij relevante transacties binnen concernverband het in de praktijk steeds vaker voor zal komen dat royalty s en invoerrechten in de transactiewaarde dienen te worden meegenomen en dat er derhalve een hogere transactiewaarde bepaalt gaat worden die de douanewaarde en daarmee de invoerrechten verhogen. Hierbij dient wel te worden vermeld dat er een uitzonderingsbepaling is gemaakt voor transacties tussen binnen de EU gevestigde partijen. Indien als gevolg van een koopovereenkomst gesloten tussen deze partijen goederen de EU worden binnengebracht wordt dit aangemerkt als een binnenlandse verkoop. Dit blijft mogelijkheden bieden voor multinationale ondernemingen die bereid zijn om hun concernstructuur hierop aan te passen. Vervolgens is gekeken wat voor implicaties de invoering van het UCC heeft ter zake van omzetbelasting bij invoer. Gezien de koppeling van de douanewaarde met de maatstaf van heffing voor omzetbelasting voor invoer werken de wijzingen in de douanewaarde zoals hierboven beschreven één op één door in de omzetbelasting. Hierbij doet het feit zich voor dat een reeds bestaand risico in verband met dubbele belastingheffing wordt versterkt. Royalty s en invoerrechten zullen eerder in de douanewaarde worden meegenomen en daarmee in de BTW heffing bij invoer. Vervolgens kan nogmaals heffing plaatsvinden als afzonderlijk verrichte dienst. Dit laatste had kunnen worden voorkomen door afzonderlijke bepalingen op te nemen in de omzetbelasting om dit risico van dubbele heffing uit te sluiten. Daarmee hadden de UCC bepalingen geen versterkend effect op de problematiek gehad en had mogelijkerwijs de problematiek geheel weggenomen kunnen worden. Echter blijkbaar is er geen afstemming geweest tussen de wetgever inzake Douanerecht en Omzetbelasting of werd dit niet wenselijk geacht. 18

20 Als laatste heb ik de wijzingen in het UCC bekeken in relatie tot de internationale verrekenprijzen problematiek met name met betrekking tot de BEPS actiepunten 8 tot en met 10. Op basis van de verrichte analyse ben ik van mening dat er zeker raakvlakken zijn tussen het UCC en de BEPS actiepunten echter dat deze het gevolg zijn van de transactiewaarde die, onder voorwaarden, bepalend is voor de douanewaarde in het UCC. Deze transactiewaarde zal, indien het een transactie tussen verbonden partijen betreft, bepaald worden op basis van de OESO richtlijnen en de recente ontwikkelingen inzake de BEPS actiepunten. In het kader van de BEPS actiepunten staat een analyse van de functies en risico centraal vanuit de economische werkelijkheid en niet vanuit eventuele contractuele bepalingen. Dit dient aan de hand van de DEMPE functies te worden beoordeeld. Op basis van deze ontwikkelingen kunnen aanzienlijke verschuivingen plaatsvinden ten opzicht van voormalige waardebepalingen. Zoals vermeld in hoofdstuk 4 heb ik echter geen aanknopingspunten kunnen vinden waaruit blijkt dat bij de introductie van het UCC doelbewust werd gestreefd naar een meer economische dan contractuele benadering van het vaststellen van de douanewaarde. Wederom dient hierbij het voorbehoud te worden gemaakt voor transacties tussen binnen de EU gevestigde partijen die worden aangemerkt als een binnenlandse verkoop. Mogelijkerwijs heeft de wetgever deze bepaling aangebracht om de vestiging van internationale bedrijven binnen Europa te stimuleren. Echter vanuit een internationale verrekenprijzen optiek valt een dergelijke regeling uiteraard niet te verklaren. Als eindconclusie kan worden gesteld dat er zeker sprake is van onderlinge verbanden tussen de nieuwe douanewetgeving in het UCC, de Omzetbelasting bij invoer en ontwikkelingen in internationale verrekenprijs problematiek. Echter deze verbanden vloeien voort uit onderlinge bepalingen in de wetteksten en richtlijnen die naar elkaar verwijzen. Er is geen sprake van een streven van de wetgever en internationale organisaties om deze ontwikkelen gezamenlijk te duiden en door middel van nieuwe wetgeving en richtlijnen te met elkaar te integreren en harmoniseren. Gezien het feit dat deze verbanden er wel zijn en in enkele gevallen tot complicaties leiden verdient het aanbeveling hier nader onderzoek naar te verrichten en voorstellen te doen tot verbetering. Naar mijn mening zouden de volgende voorstellen hierbij overwogen kunnen worden: 1. Nauwere samenwerking tussen Douane en Belastingdienst ter vermijding van de dubbele belastingheffing problematiek. Hierbij kan gedacht worden aan een praktijk waarbij de Belastingdienst afziet van heffing van omzetbelasting op diensten waarvan de vergoeding al in de douanewaarde is betrokken. 2. Verdere internationale afstemming op het gebied van richtlijnen ter zake van interne verrekenprijzen binnen concernverband waarbij gestreefd wordt naar een economische benadering van deze waardepaling. Hierdoor zou een eenduidige en uniforme aanpak tussen de individuele landen, Belastingdiensten en Douaneautoriteiten dienen te ontstaan. Mogelijkerwijs zouden de waardepaling methoden conform de BEPS richtlijnen overgenomen kunnen worden in het UCC. 19

21 Literatuurlijst Wet- en regelgeving - Verordening 2913/92 ter vaststelling van het Communautair Douane Wetboek, PBEEG 1992, L302/1. - Verordening 2454/93 houdende vaststelling van enkele bepalingen ter uitvoering van Verordening 2913/92. PBEEG 1993, L253/1. - Verordening 1762/95 tot wijziging van Verordening 2454/93, PBEG 1995, L171/8. - Verordening 450/2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, PBEU 2008, L Verordening 952/2013 tot vaststelling van het douanewetboek van de Unie, PBEU 2013 L269/1. - Gedelegeerde verordening 2015/2446 ter aanvulling van Verordening 952/2013 PBEU 2015, L343/1. - Uitvoeringsverordening 2015/2447 houdende nadere voorschriften voor enkele bepalingen van Verordening 952/2013, PBEU 2015, L343/ OESO/OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax administrations OESO/OECD Base Erosion and Profit Shifting 2015 Final Reports. - OESO/OECD Actions 8-10 Final Reports Europese commissie, Information Document Guidance Customs Valuation Implementing Act Articles 128 IA, 136 IA en 347 IA, Taxud B4/(2016) Boeken en artikelen - M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, 13e druk. - Redactie Vakstudie-Nieuws, Samenvatting 2015 final reports 15 BEPS actiepunten, V-N 2015/56.2. Jurisprudentie - HvJ 6 juni 1190, nr. C11/89 ECLI:EU:C:1990:237 (Unifert). - HvJ EU 25 februari 1999, nr. C 349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/ HvJ Levob verzekeringen en OV Bank C-41/04. 20