De gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in het douanerecht en de BTW

Transcriptie

1 De gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid voor de vaststelling van de heffingsgrondslag in het douanerecht en de BTW Verschillen de gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht en de btw van elkaar bezien vanuit de vaststelling van de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing? Naam: F.S. Suwandy ANR: Afstudeerrichting: Master Fiscaal Recht Examinatoren: mr. dr. G.J. van Norden prof. dr. H.W.M. van Kesteren 1

2 Inhoudsopgave 1 Introductie van het onderwerp Inleiding Probleemstelling Plan van aanpak 5 2 Introductie van het Communautaire Douanewetboek Inleiding Historie Doel en strekking van het Communautaire Douanewetboek De douanewaarde Het belang van de douanewaarde De invoering van het gemoderniseerd Douanewetboek Samenvatting 12 3 Introductie van de BTW-Richtlijn Inleiding Historie Doel en strekking van de BTW-Richtlijn De maatstaf van heffing Het belang van de maatstaf van heffing Samenvatting 17 4 Verbondenheid in het CDW Inleiding Het belang van verbondenheid voor het douanerecht First sale Royalty s en licentierechten Transfer Pricing Criteria voor verbondenheid in het douanerecht First sale Royalty s en licentierechten Transfer pricing Verbondenheid en de criteria in het GDW First Sale Royalty s en licentierechten Transfer Pricing Samenvatting 28 5 Verbondenheid in de BTW-Richtlijn 29 2

3 5.1 Inleiding Het belang van verbondenheid voor de btw Fiscale eenheid voor de btw Maatstaf van heffing Binnenlandse situaties Invoer situaties Misbruik van recht Criteria voor verbondenheid in de btw Fiscale eenheid voor de btw Maatstaf van heffing Misbruik van recht Samenvatting 37 6 Vergelijking en verschillen Inleiding Overeenkomsten Verschillen en de verklaring vanuit het doel en de strekking Toekomstige ontwikkelingen 42 7 Conclusies 44 Literatuurlijst 46 Jurisprudentie 48 3

4 1 Introductie van het onderwerp 1.1 Inleiding Invoer en douane, dat zijn veelal zaken waar de consument zich niet voldoende van bewust is. 1 Toch komen wij in het dagelijks leven als consument, al dan niet bewust, ontelbare keren in aanraking met goederen die van buiten de Europese Unie (hierna: EU ) afkomstig zijn. Denk bijvoorbeeld aan een alarmklok (made in China) die s ochtends afgaat voordat de dag begint, tot een pyjama (made in Indonesia) die je s avonds aantrekt voor het slapen gaan. Veel van de goederen om ons heen worden niet binnen de EU geproduceerd, maar in zogenoemde derde landen waar bijvoorbeeld de loonkosten aanzienlijk lager zijn. Omdat deze goederen niet binnen de EU worden geproduceerd, houdt in dat ze eerder in de EU werden ingevoerd, voordat ze de consument bereiken. Invoer is het binnenbrengen van goederen die zich niet in het vrije verkeer binnen de EU bevinden. 2 Over de ingevoerde goederen moeten, bij binnenkomst in de EU, in beginsel invoerrechten worden betaald. De hoogte van de invoerrechten wordt uitgedrukt in bijvoorbeeld percentages over de waarde van de goederen en is vastgelegd in de Gecombineerde Nomenclatuur (hierna: GN ). De GN is een boekwerk dat een goederensystematiek behelst waarin alle bestaande goederen kunnen worden ingedeeld. De hoogte van de invoerrechten voor een betreffend goed is voorts afhankelijk van het soort goed waarbij het volgens de GN kan worden ingedeeld. De heffingsgrondslag van alle ingevoerde goederen geldt in beginsel wel een eenduidig waarderingsvoorschrift. Deze heffingsgrondslag wordt de douanewaarde genoemd. Op basis hiervan worden de verschuldigde invoerrechten over de ingevoerde goederen berekend. De hoogte van de invoerrechten bepaalt mede de consumentenprijs van de ingevoerde producten. Hiermee wordt al gauw duidelijk hoezeer invoer en in het bijzonder de vaststelling van de douanewaarde van belang is voor de prijzen van producten in ons dagelijks leven. Een belangrijke doelstelling van ondernemers is veelal winstmaximalisatie. 3 Om dit te bereiken worden onder meer alle kosten zo laag mogelijk gehouden, zo ook belastingen en invoerrechten. Het is daarom logisch dat de meeste disputen tussen de fiscus en ondernemers inzake invoerrechten en (invoer-)btw kunnen worden herleid tot twee geschilpunten. Ten eerste het toe te passen tarief dan wel vrijstelling voor zowel de invoer als (invoer-)btw. Ten tweede de bepaling van de douanewaarde voor de invoerrechten dan wel de maatstaf van heffing voor de (invoer-)btw. Nagenoeg alle voorschriften met betrekking tot het tarief dan wel de vrijstelling zijn vastgelegd. Echter, voor de douanewaarde en de maatstaf van heffing zijn de regels relatief summier bepaald en daardoor spelen (de fiscale kwalificaties van) de feiten een grote rol van betekenis. Wat de douanewaarde precies is, zal hieronder kort worden weergegeven. De douanewaarde van ingevoerde goederen is de transactiewaarde van die goederen, dat wil zeggen de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht, in voorkomend geval na aanpassing overeenkomstig de artikelen 32 en 33, mits: koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien. 4 In bovenstaande tekst, afkomstig uit het Communautair Douanewetboek (hierna: CDW ), wordt bepaald dat de douanewaarde is vastgesteld op de transactiewaarde van de goederen, mits er geen verbondenheid bestaat tussen de koper en verkoper. De aanwezigheid van verbondenheid is van essentieel belang voor de aanvaardbaarheid van de vastgestelde douanewaarde (en de waardeverhogende bestanddelen van de douanewaarde). Wat de term verbondenheid in deze situatie inhoudt, wordt nader bepaald in de Uitvoeringsverordening van het CDW (hierna: UCDW ) in art Daarin wordt een uitputtende opsomming gegeven van verhoudingen tussen de leverancier en de afnemer waarin verbondenheid geacht wordt aanwezig te zijn. 1 Zie het artikel Webwinkelen, NRC Handelsblad, 13 april Art. 24 EG en HvJ EG 28 januari 1999, C-181/97 (Kooy), BNB 1999/ Zoals blijkt volgens o.a. het artikel Winstmaximalisatie, Volkskrant, 3 september Zinsdeel uit art. 29, lid 1 onder d CDW. 4

5 Ook in de btw kan er sprake zijn van verbondenheid. In de Europese BTW-Richtlijn (hierna: BTW- Richtlijn ) en de daarop gebaseerde nationale Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB ) wordt een vorm van verbondenheid in het kader van bijvoorbeeld de fiscale eenheid voor de btw, alszijnde verwevenheid, gehanteerd. Ook wordt de maatstaf van heffing voor de btw in verbondenheid verhoudingen gesteld op de normale waarde. Er ontstaan hierdoor raakvlakken van de kwalificatie van verbondenheid zoals deze wordt gebruikt in zowel het CDW als de BTW-Richtlijn. Deze raakvlakken zullen hierna nader worden onderzocht en met elkaar worden vergeleken. De overeenkomsten en eventuele verschillen tussen beide regelingen zullen alsdan worden beschreven en verklaard vanuit hun doel en strekking. 1.2 Probleemstelling De probleemstelling van deze thesis luidt: Verschillen de gevolgen van de aanwezigheid van verbondenheid in het douanerecht en de btw van elkaar bezien vanuit de vaststelling van de douanewaarde respectievelijk de maatstaf van heffing? Zo ja, kunnen deze verschillen worden gerechtvaardigd vanuit het doel en de strekking van het douanerecht enerzijds en de btw anderzijds? Vertrekpunt van dit onderzoek is de verbondenheid zoals deze in het douanerecht wordt gehanteerd. Hiervoor wordt voornamelijk naar het CDW gekeken, aangezien het CDW in de EU de basis vormt voor vrijwel alle douaneprocessen. Vervolgens wordt een soortgelijk onderzoek verricht voor de btw, waarbij de BTW-Richtlijn als uitgangspunt wordt genomen. Daarna zullen de overeenkomsten worden besproken en indien er verschillen worden geconstateerd, wordt een verklaring gezocht voor deze verschillen vanuit het doel en de strekking van beide regelingen. 1.3 Plan van aanpak Er is ter beantwoording van de probleemstelling gekozen voor een parallel lopende structuur. Ten eerste worden de achtergronden en doelstellingen van het CDW en de BTW-Richtlijn besproken, speciaal aandacht gaat uit naar de heffingsgrondslag. Ten tweede wordt verbondenheid, zoals deze voorkomt in het douanerecht en de btw, nader onderzocht. Onder meer de vereisten voor verbondenheid zullen aan bod komen. Ten derde worden de bevindingen met elkaar vergeleken, waarbij tevens een verklaring wordt gezocht voor de eventueel geconstateerde verschillen. De behandeling van de Wet OB zal worden geïntegreerd in de behandeling van de BTW-Richtlijn. Allereerst wordt een algemene inleiding gegeven over het CDW en wordt het belang daarvan toegelicht. Eveneens wordt een introductie gegeven van het begrip douanewaarde (hoofdstuk 2). Daarna zal, met dezelfde opbouw, de BTW-Richtlijn en de maatstaf van heffing in de btw worden geïntroduceerd (hoofdstuk 3). Verbondenheid in het douanerecht en met name het belang voor de douanewaarde en de criteria worden vervolgens geanalyseerd (hoofdstuk 4), waarna hetzelfde zal worden gedaan voor de btw en met name de maatstaf van heffing (hoofdstuk 5). De volgende stap is om de bevindingen, zoals overeenkomsten en eventuele verschillen tussen het douanerecht en de btw, enerzijds te beschrijven en anderzijds te verklaren vanuit de verschillen in doel en strekking van beide regelingen. Voorts zullen de toekomstige ontwikkelingen worden besproken alvorens een antwoord op de probleemstelling wordt geformuleerd (hoofdstuk 6). Tot slot wordt deze thesis afgesloten met een conclusie (hoofdstuk 7). Aan het eind van ieder hoofdstuk zal een korte samenvatting worden weergegeven met de belangrijkste bevindingen. 5

6 2 Introductie van het Communautaire Douanewetboek 2.1 Inleiding Om een goed beeld van het begrip verbondenheid zoals gehanteerd in samenhang met de douanewaarde te kunnen vormen, zal eerst het wetboek waarin de bepalingen omtrent douanewaarde zijn opgenomen worden besproken. Het CDW 5 behoort tot één van de meest essentiële geschriften voor het handelsverkeer van en naar de EU. Diens bepalingen zijn van toepassing op al het goederenverkeer tussen de EU-landen onderling (bijvoorbeeld de formaliteiten rondom het transport en de opslag van niet ingevoerde goederen) en met derde landen (bijvoorbeeld de formaliteiten voor invoer en uitvoer van goederen). In het CDW en de UCDW 6 staan de bepalingen voor in beginsel alle douanezaken en formaliteiten opgenomen. Men moet hierbij bijvoorbeeld denken aan het recht van vertegenwoordiging, vaststelling van oorsprong van goederen, het proces van het brengen van goederen in het douanegebied van de EU, regels met betrekking tot het douane-entrepot en de rechten en plichten van zowel belastingplichtigen als douaneautoriteiten. Het CDW en de UCDW 7 zijn verbindend voor alle EU-lidstaten en worden aangevuld met allerlei specifieke verordeningen. 8 Voor de Nederlandse rechtspraktijk wordt het CDW door de Algemene douanewet 9 (hierna: ADW ) aangevuld. Het CDW schrijft echter vrijwel alle douanezaken en formaliteiten voor op communautaire basis. De ADW is slechts van belang inzake de delegatiebepalingen die worden gegeven in het CDW. 10 Deze gaan veelal over controle en de sancties op niet-naleving van CDW-voorschriften op nationaal niveau. Voor dit onderzoek is het belang van de ADW zodoende te verwaarlozen, waardoor deze niet verder besproken zal worden. Om de achterliggende gedachte van het CDW beter te kunnen begrijpen, zal hierna worden ingegaan op de ontstaanswijze van het CDW en de overeenkomsten die daaraan ten grondslag liggen. 2.2 Historie In het handelsverkeer heeft protectie van de binnenlandse markt van oudsher een belangrijke rol gespeeld. 11 Gedurende de Tweede Wereldoorlog kwam het besef dat handelsrestricties van vóór de oorlog flink gereduceerd zouden moeten worden. De reden hiervoor is gelegen in het stimuleren van de vrije handel waardoor de welvaart en de veiligheid in de wereld zouden worden bevorderd. 12 Om de wereldhandel te liberaliseren bespraken de landen een systeem van internationale regels met betrekking tot de wereldhandel. Deze besprekingen leidden tot het ontstaan van de Algemene Overeenkomst voor Tarieven en Handel 13 (hierna: GATT ) in Naast een overeenkomst behoort tot de GATT ook een onafhankelijke, internationale organisatie die de multinationale overeenkomst van de GATT in stand houdt. De besprekingen in het kader van de GATT hebben onder andere geleid tot verlagingen van de douanetarieven. De GATT organisatie heeft tot 1995 bestaan. Sindsdien treedt de World Trade Organisation 14 (Ned: Wereld Handelsorganisatie, hierna: WTO ) op als haar opvolger. De WTO heeft art. VII van de GATT, aangaande de douanewaarde, verduidelijkt met beslissingen, teksten en andere 5 Vo. (EEG) nr. 2913/92 van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, (PbEG 1992, L302). 6 Vo. (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993, (PbEG 1993, L253). 7 Het CDW is een verordening van de Raad, de UCDW is een verordening van de Commissie. De UCDW bepalingen mogen op basis van het gemeenschapsrecht niet in strijd zijn met de CDW-bepalingen (art. 211 EG). 8 Punt & Van Vliet 2000, p Besluit van 5 juli 2008 tot vaststelling van het tijdstip van inwerkingtreding van de Algemene douanewet, Stb. 2008, O.a. art. 183; 217 lid 2; 245 CDW. Voor controlebepalingen art. 1:20 e.v. ADW en voor sancties hoofdstuk 9, 10 en Punt & Van Vliet 2000, p. 1 en Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Punt & Van Vliet 2000, p General Agreement on Tariffs and Trade, Trb. 1966, 1. Met art. VII voor douanewaarde. 14 Agreement Establishing the World Trade Organisation, 15 april 1994, (PbEG 1994, L 336). 6

7 opinies en commentaren. Hoewel bijvoorbeeld opinies niet rechtens bindend zijn, vormen ze nuttige hulpmiddelen bij de interpretatie van de douanewaardebepalingen. 15 In navolging van het ontstaan van de GATT, is ook de Customs Co-operation Council (Ned: Internationale Douaneraad) opgericht. 16 Hierin verenigen de diverse douaneautoriteiten in de wereld zich om communicatie- en samenwerkingsmogelijkheden te bevorderen. Hoewel de inhoudelijke taken en werkzaamheden niet zijn veranderd, is in 1994 de naam van de Customs Co-operation Council gewijzigd in de huidige World Customs Organisation (Ned: Wereld Douane Organisatie, hierna: WCO ). 17 Een belangrijke mijlpaal van de WCO is onder andere het opstellen en invoeren van de Harmonised Commodity Description and Coding System, afgekort als HS, ofwel de geharmoniseerde goederen indelingssystematiek. 18 In de EU is de GN 19, die sinds haar invoering tot op heden van toepassing is voor de tariefsindeling van alle ingevoerde goederen in de EU, gebaseerd op de HS. 20 Ook de diverse uitvoeringsbepalingen van de GATT, op het gebied van onder andere de douanewaarde, spelen een belangrijke rol voor de ontwikkeling van het douanerecht. 21 Alle deelnemende landen hebben hun nationale wetgeving aangepast aan de GATT-, WTO- en WCO-bepalingen. Deze bepalingen vormen de grondslag voor de wetgeving van de deelnemende landen, en dat wil zeggen de wetgeving van vrijwel alle landen in de wereld. De EU heeft dit gerealiseerd door middel van invoering van een communautair wetboek, het CDW, op 1 januari Dit wetboek is verder uitgewerkt in een uitvoeringsverordening, de UCDW. Het CDW is tot op heden nog steeds de meest vergaande vorm van harmonisatie van wetgeving binnen de EU. 22 Hierna zal het doel en de strekking van de GATT-overeenkomst, de genoemde organisaties en het CDW besproken worden. 2.3 Doel en strekking van het Communautaire Douanewetboek Zoals eerder is beschreven, vormt de GATT de uiteindelijke basis voor het CDW. De GATTovereenkomst bevat een viertal doelstellingen. 23 De eerste doelstelling van de GATT is het bereiken van handel op basis van het meestbegunstigingsbeginsel. Dit beginsel houdt in dat alle aangesloten landen verplicht zijn om bij invoer van goederen de meest gunstige invoerregeling toe te passen die het betreffende land bilateraal is overeengekomen met elk ander aangesloten land (non-discriminatie principe). De tweede doelstelling is het bevorderen van onderhandelingen over de handelsvoorwaarden, zoals de hoogte van het tarief en andere restricties op multilaterale basis (transparantieprincipe). De derde doelstelling is het handhaven van een verbod op handels- of invoerbeperkingen door deelnemende landen aan elkaar anders dan door de tarieven (wederkerigheidprincipe). De vierde doelstelling is het tot het minimum beperken van exportsubsidies door de exporterende landen. Vermeldenswaardig is dat de bepalingen omtrent de vaststelling van de douanewaarde in art. VII van de GATT zijn opgenomen. Door de GATT-organisatie is, na onderling overleg tussen haar ledenstaten, in 1979 de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT 24 gesloten. Hierin verplichten de deelnemende landen van de WTO zich om de douanewaardebepalingen te herzien en eenduidig te interpreteren. De WCO is vervolgens belast met de handhaving van deze interpretatie van de GATT omtrent de douanewaarde. Op haar beurt publiceert de WCO teksten met uitleg ter ondersteuning van de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT. Voor de wetgeving in de EU zijn de bepalingen van de GATT en de 15 HvJ EG 11 mei 2006, C-11/05 (Friesland Coberco Dairy Foods), Jur. 2006, p. I-04285, punt Trb. 1951, nr Zie Douane Nieuwsbrief 1994, afl. 4, p Verdrag betreffende het geharmoniseerd systeem inzake de omschrijving en de codering van goederen van 14 juni 1983, Trb. 1985, nr Vo. (EEG), nr. 2658/87 van 23 juli 1987, (PbEG 1987, L 256). 20 Winkels & Wolthaus 2008, p Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p Terra & Wattel 2008, p Punt & Van Vliet 2000, p Deze overeenkomst is door de EG namens de lidstaten bij Besluit van 10 december 1980, nr. 80/271, (PbEG 1980, L271) aanvaard. 7

8 latere WTO geïmplementeerd in het CDW (art ) en de UCDW (art a). De uitleg van de WCO zijn opgenomen in het CDW Compendium. 25 De CDW-bepalingen stellen de douanewaarde vast op basis van de GATT-voorschriften. De GATT ging aanvankelijk uit van een objectieve, billijke waardering. 26 Dit komt neer op een waardebepaling gebaseerd op werkelijke, meetbare gegevens. Waardering gebaseerd op een waarde in het economisch verkeer (de zogenaamde market value ) genoot de voorkeur. 27 Dat is volgens vaste jurisprudentie "het bedrag gelijk aan de prijs die, bij aanbieding ter verkoop op de voor de zaak meest geschikte wijze, na de beste voorbereiding door de meest biedende gegadigde, zou zijn besteed". 28 Indien deze waarde niet voor handen was, voldeed de betaalde of de te betalen prijs door de koper aan de verkoper mits deze niet aantoonbaar onjuist was. 29 Het was dan aan de douaneautoriteiten om aannemelijk te maken dat de gehanteerde prijzen niet marktcomfort waren. Deze methode was vergelijkbaar met het at arms length - beginsel in de vennootschapsbelasting. 30 Echter, nadat de overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT in 1979 was gesloten, ging de GATT uit van een positieve waardebepaling 31, hetgeen later aan bod zal komen. De GATT, WTO en WCO hebben gezamenlijk als doelstelling om uiteindelijk alle handelsbelemmeringen in de wereld af te schaffen en zodoende de wereldhandel te bevorderen. De visie hierbij was dat bevordering van de wereldhandel zou leiden tot een verbetering van de wereldeconomie. De meeste belastingen worden ingevoerd om inkomsten voor de Staat te verschaffen. 32 Ook bij de heffing van de invoerrechten speelt dit een rol, hoewel het hierbij niet de belangrijkste doelstelling betreft. De EU beoogt met het douanerecht voornamelijk het grensoverschrijdend goederenvervoer te reguleren. 33 Hoewel de opbrengst bijkomstig is, is deze wel degelijk van belang. Immers, de kosten van de EU worden voor een deel bekostigd uit de in de EU geheven invoerrechten. De lidstaten worden namelijk verplicht om alle inkomsten uit het douanerecht (direct) over te dragen aan de EU. 34 Hieruit blijkt dat het CDW ook budgettaire doelstellingen met zich meebrengt. Een belangrijkere doelstelling van de invoering van het CDW is het creëren van een gemeenschappelijke interne markt. Sinds het EEG-Verdrag in 1957 en later het EG-Verdrag in wordt ten doel gesteld om een interne markt tussen de deelnemende EU-landen op te richten. 36 Voordat een dergelijke interne markt kan functioneren, dient eerst een douane-unie van de deelnemende EU-landen te worden opgericht. In het EG-Verdrag wordt daarom expliciet bepaald dat de lidstaten een douane-unie moeten vormen (art. 9 jo. 23 EG-Verdrag). Goederenstromen binnen een douane-unie worden in principe niet als grensoverschrijdend handelsverkeer aangemerkt, omdat ze plaatsvinden binnen één grondgebied. Hierdoor kunnen goederen afkomstig uit de EU-landen in beginsel vrij van douaneformaliteiten worden verzonden naar andere EU-landen. 37 Sinds de invoering van het CDW in 1994 is het gehele douanerecht aan de nationale wetgeving onttrokken en wordt deze voor de gehele EU uniform vanuit Brussel geregeld. Hiermee wordt één uniforme handelspolitiek bedreven door de EU-landen als één geheel. 25 Opgemaakt in mei 1997 (Docnr. XXI/1229/96-NL), laatstelijk gewijzigd in januari 2007 (Doc. TAXUD/800/2002-NL). 26 Zoals opgenomen in het Verdrag van Brussel nopens de waarde van goederen in douanezaken van 15 december 1950, Trb. 1951, Punt & Van Vliet 2000, p Zoals gedefinieerd in o.a. HR 11 juni 1975, nr , BNB 1975/ Punt & Van Vliet 2000, p In Nederland opgenomen in art. 8b Vpb, welke later zal worden besproken. 31 Punt & Van Vliet 2000, p Punt & Van Vliet 2000, p Punt & Van Vliet 2000, p Besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom van 21 april Het zogenaamde Eigen Middelenbesluit van de toenmalige EEG (thans: EU) ter vervanging van de financiële bijdragen van de lidstaten, (PbEG 1970, L94). 35 Verdrag van 25 maart 1957 tot oprichting van de Europese Economische Gemeenschap (EEG-Verdrag), gesloten te Rome, Trb. 1957, nr. 91. En het latere Verdrag van 7 februari 1992 tot oprichting van de Europese Unie (EG-Verdrag) gesloten te Maastricht, (PbEG 1992, C224). 36 Winkels & Wolthaus 2008, p Barents & Brinkhorst 2003, p

9 Het moge daarom duidelijk zijn dat het CDW en de daarin opgenomen bepalingen van belang zijn voor zowel de douaneformaliteiten binnen de Europese douane-unie als voor het goederenverkeer met derde landen. 2.4 De douanewaarde De term douanewaarde is een veel gebruikte term in het CDW waar veel naar verwezen wordt. De definitie van de douanewaarde is door de tijd heen en in samenhang met de gewijzigde internationale handel aan verscheidene veranderingen onderworpen. Wat vaststaat, is dat de GATT uitgaat van de waarde op het moment van invoer. Zoals in paragraaf 2.3 is besproken, ging de GATT uit van het zogenoemde theoretische waardebegrip 38, waarbij, kort gezegd, wordt uitgegaan van de economische marktwaarde op het moment waarop een goed is ingevoerd. Hierbij werd de werkelijke koopprijs waarmee de importeur het goed heeft ingekocht getoetst aan de economische marktwaarde van de goederen alvorens de opgegeven douanewaarde door de douane wordt geaccepteerd. Vanaf 1979, na het sluiten van de Overeenkomst inzake de toepassing van artikel VII GATT, wordt het positieve waardebegrip leidend. Hierbij is het uitgangspunt de prijs, waartegen het goed daadwerkelijk wordt verkocht. 39 Het wordt positief genoemd omdat de kopende importeur niet meer hoeft aan te tonen dat de koopprijs aannemelijk is. De factuurprijs is doorslaggevend, hiervan kan slechts worden afgeweken indien het tegendeel (door de douaneautoriteiten) wordt aangetoond. Als hoofdregel geldt daarom dat de douanewaarde subjectief wordt bepaald, namelijk de door de partijen overeengekomen (factuur)prijs. In de overeenkomst van 1979 werden voorts de vijf alternatieve waarderingsmethoden aangegeven. Omdat de GATT en de daaraan gerelateerde documenten geen directe werking hebben in de nationale wetgeving van de deelnemende landen, is het noodzakelijk om deze bepalingen eerst te implementeren in de nationale wetgeving. In de EU worden de GATT en de andere voorschriften geïmplementeerd in de communautaire wetgeving, in casu het CDW. 40 De bepalingen van het CDW hebben, vanwege het supranationale karakter van het gemeenschapsrecht 41, aldus directe werking in de EU-lidstaten, waardoor implementatie in de nationale wetgeving niet meer vereist is. De bepalingen van het CDW mogen niet in strijd zijn met de GATT-voorschriften. 42 De bepalingen omtrent de douanewaarde zijn, zoals eerder vermeld, neergelegd in art. 28 tot en met 36 van het CDW en titel V (art ) van de UCDW. Zoals in de GATT is voorgeschreven, worden in het CDW een zestal methodes ter bepaling van de douanewaarde opgesomd. De douanewaarde kan worden vastgesteld op basis van de: 1 transactiewaarde van de ingevoerde goederen (art. 29); 2 transactiewaarde van identieke goederen (art. 30, lid 2, ond a); 3 transactiewaarde van soortgelijke goederen (art. 30, lid 2, ond b); 4 terugrekenmethode (art. 30, lid 2, ond c); 5 berekende waarde (art. 30, lid 2, ond d); 6 vaststelling met redelijke middelen (art. 31). Als hoofdregel geldt de transactiewaarde van de ingevoerde goederen. Er moet dan sprake zijn van: een betaalde prijs voor de goederen, een verkoop en een transactie met als oogmerk uitvoer naar het EUdouanegebied. 43 Voort moeten de waarderingsmethoden, gelet op de formulering in het CDW, in beginsel op bovenstaande volgorde worden nagelopen. Dus indien de goederen bijvoorbeeld worden verhuurd of in consignatie 44 worden ingevoerd, dan is er geen sprake van een verkoop waardoor de douanewaarde niet met methode 1 kan worden bepaald. Alsdan dient de douanewaarde te worden bepaald door de toepassing 38 Verdrag van Brussel nopens de waarde van goederen in douanezaken van 15 december 1950, Trb. 1951, Punt & Van Vliet 2000, p Punt & Van Vliet 2000, p Zie o.a. HvJ EG van 15 juni 1964, C-6/64 (Costa/ENEL), Jur. 1964, p. I Zie HvJ EG 12 december 1972, zaken C-21/72-24/72 (International Fruit), Jur. 1972, p. I-1219 en HvJ EG 5 oktober 1994, C-280/93 (Duitsland/EU Raad), Jur. 1994, p. I Winkels & Wolthaus 2008, p Goederen in consignatie leveren betekent dat de goederen aan een tussenpersoon, consignatiehouder, in bewaring worden gegeven. Het eigendomsrecht van deze goederen gaat niet over op de consignatiehouder. 9

10 van methode 2 en indien toepassing hiervan ook niet mogelijk is, methode 3 enz. Afwijking van de hoofdregel is ook mogelijk indien de douane gegronde twijfel heeft dat de transactieprijsmethode niet kan worden toegepast. 45 De alternatieve methoden behoeven in het kader van dit onderzoek geen nadere toelichting. 46 Het volstaat wat betreft dit onderwerp om te vermelden dat de douanewaarde in beginsel subjectief volgens de transactieprijsmethode wordt bepaald. Voor alle andere waardeberekeningsmethoden geldt normaal gesproken een objectieve waardevaststelling. Er wordt hiervoor verwezen naar de betreffende artikelen van het CDW. Ondanks dat de hoofdregel voor de vaststelling van de douanewaarde een subjectief karakter heeft, wordt de douanewaarde voorts beïnvloed door enkele elementen, waarvan sommigen moeten worden bijgeteld 47 en andere afgetrokken 48 van de gestelde transactiewaarde. De lidstaten hebben in beginsel geen beoordelingsvrijheid bij beantwoording van de vraag of bepaalde bestanddelen wel of niet moeten worden opgenomen in de douanewaarde. Er moet immers worden beslist aan de hand van de strikt geformuleerde teksten van het CDW en de jurisprudentie van het Hof van Justitie EG. De reden voor deze wijze van codificatie is gelegen in het voorkomen van concurrentieverstoringen ter handhaving van de EU als één douane-unie. Ook van belang is het feit dat de opbrengsten uit de invoerrechten sinds 1 juli 1975 volledig zijn bestemd voor de eigen middelen van de EU. 49 Daardoor moet een eerlijke lastenverdeling, in de zin van afdracht van inkomsten door een uniforme heffingsgrondslag, worden bereikt tussen de lidstaten. Echter nog belangrijker is de systematiek van het douanerecht. Deze systematiek wordt in samenhang met het belang van de douanewaarde in de volgende paragraaf uiteengezet. Gezien de reikwijdte van dit onderwerp, zullen ook deze elementen niet verder worden behandeld. 50 Hier volstaat een verwijzing naar art. 32 en 33 van het CDW voor de verhogingen respectievelijk verlagingen van de douanewaarde. Zoals eerder vermeld, bepaalt art. 29 CDW dat de douanewaarde van ingevoerde goederen in beginsel wordt gesteld op de transactiewaarde. Art. 29 CDW bepaalt de transactiewaarde als: de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij voor uitvoer naar het douanegebeid van de Gemeenschap worden verkocht mits: d. koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien dat wel het geval is, de transactiewaarde voor douanedoeleinden aanvaardbaar is overeenkomstig lid 2. De transactiewaarde, werkelijk betaalde of te betalen prijs in bovenstaand zinsdeel, is alles wat de verkoper als betaling voor de ingevoerde goederen van de koper bedingt ongeacht de benaming van de betalingen. 51 Daarnaast maakt de manier en het al dan niet rechtstreeks verrichten van de betaling niet uit. Ook de betalingen aan derden die door de verkoper worden verlangd van de koper, dienen te worden meegenomen in de transactiewaarde. 52 De uiteindelijke douanewaarde wordt, met inachtneming van de bijtellingen en de verlagingen van respectievelijk art. 32 en 33 CDW, gebaseerd op deze transactiewaarde. De aanwezigheid van verbondenheid tussen de partijen speelt hierbij een belangrijke rol, wat expliciet genoemd wordt in de voorgaande bepaling. Indien er sprake is van verbondenheid, wordt in lid 2, onder a van datzelfde artikel bepaald dat onderlinge verbondenheid op zich onvoldoende reden is om de transactiewaarde als niet aanvaardbaar te maken. 53 De transactiewaarde dient echter wel te worden verworpen indien (na onderzoek op initiatief van de douane) nog steeds gegronde twijfel bestaat dat de 45 O.a. restricties in gebruik, niet in waarde te bepalen (tegen)prestaties, opname latere opbrengsten én beïnvloeding door verbondenheid. 46 Zie Sherman & Glashoff 1987 voor meer informatie over de alternatieve methoden, de GATT en al haar aspecten en de toelichtingen daarop. 47 Art. 32 CDW. Zoals in beginsel alle commissiebetalingen en kosten van verpakkingsmiddelen en het verpakken zelf. 48 Art. 33 CDW. Zoals inkoopcommissies en vervoerskosten in de EU mits afzonderlijk in rekening gebracht. 49 Het eerder genoemde besluit 70/243/EGKS, EEG, Euratom, (PbEG 1970, L94). Thans vervangen door Besluit 94/728/EG, Euratom van 31 oktober 1994, (PbEG 1994, L293). 50 Voor de volledigheid wordt verwezen naar Sherman & Glashoff 1987, m.n. p en HvJ EG 22 juni 2006, C-419/04 (Conseil de la Vienne), Douane Update 2006/ Winkels & Wolthaus 2008, p Winkels & Wolthaus 2008, p

11 aanwezigheid van verbondenheid wel invloed op de prijs heeft gehad. 54 De douane zal deze vermeende prijsbeïnvloeding moeten onderzoeken en hebben daarbij de bewijslast om deze gegronde twijfel te onderbouwen. 55 De transactiewaarde in geval van verbondenheid dient echter door de douane te worden aanvaard wanneer de aangever de twijfel bij de douane voldoende wegneemt, door bijvoorbeeld het overleggen van documenten, zodat die waarde wel marktconform kan zijn. De aangever moet daarin een redelijke gelegenheid worden gegeven. In de praktijk komt het nauwelijks voor dat de douane een transactieprijs verwerpt omwille van prijsbeïnvloeding door verbondenheid. 56 Kennelijk is dit bewijs voor gegronde twijfel moeilijk te leveren, ondanks dat zich veel transacties voordoen tussen verbonden partijen en daarbij vaak prijzen worden beïnvloed. Daarnaast kan een dergelijk onderzoek omvangrijk zijn, waardoor slechts sporadisch daartoe wordt overgegaan. Uit het voorgaande blijkt dat verbondenheid een elementaire rol speelt in de vaststelling van de douanewaarde, wat ook als zodanig in het CDW is opgenomen en erkend. Waarom de vaststelling van de douanewaarde van belang is en daarom vaak onderwerp van een geschil tussen douane en importeurs vormt, zal in de volgende paragraaf aan bod komen. 2.5 Het belang van de douanewaarde Invoerrechten en enkele andere heffingen worden geheven over de douanewaarde van de goederen. Hierdoor behoren invoerrechten tot de zogenaamde ad valorem heffingen. 57 Daarnaast zijn invoerrechten eindheffingen en niet zoals bij de hoofdregel van de btw aftrekbaar. Het is daarom van belang om de waarde van de goederen juist te bepalen. Een ander voorbeeld van heffingen die op basis van de douanewaarde worden berekend is de btw bij invoer en anti-dumpingsrechten. 58 Verder speelt de douanewaarde een belangrijke rol bij importbeperkingen en licenties. Beiden worden veelal vastgesteld naar de waarde van de betreffende goederen. Daarnaast kan de douanewaarde een rol spelen in samenhang met het vaststellen van preferentiële oorsprongsregels. 59 Al het voorgaande zorgt ervoor dat de douanewaarde uiteindelijk van belangrijke invloed is op de consumentenprijs, omdat al deze nietaftrekbare heffingen, en dus kosten, uiteindelijk worden doorberekend in de consumentenprijs. In het vorige hoofdstuk werd reeds besproken dat de vastgestelde douanewaarde naast het invoertarief van belang is voor de heffing van invoerrechten. Invoerrechten vormen voor ondernemers een netto kostenpost, omdat het douanerecht in beginsel geen mogelijkheid biedt om reeds betaalde invoerrechten terug te vragen. Ondernemers zullen daarom proberen om deze rechten te minimaliseren door het invoertarief en/of de douanewaarde zo laag mogelijk te houden. Het invoertarief wordt naar aanleiding van de classificatie in de GN vastgesteld op basis van feitelijke eigenschappen van de in te voeren goederen. Overigens dient te worden opgemerkt dat voor goederen uit sommige landen of gebieden een verlaagd tarief dan wel een vrijstelling bestaat op grond van preferentieel oorsprong. De douanewaarde daarentegen, wordt vastgesteld volgens de eerdergenoemde voorschriften van het CDW. Omdat deze vaststelling niet louter afhangt van de objectieve kenmerken en eigenschappen van het goed, maar daarnaast ook fiscale kwalificatie een rol speelt, kunnen voor de vaststelling van de douanewaarde, ondanks de eerder vermelde uitvoerigheid van de communautaire bepalingen omtrent de douanewaarde, meerdere (verdedigbare) standpunten worden ingenomen. Ten slotte is in beginsel degene die de goederen invoert of laat invoeren, ofwel de importeur, verantwoordelijk voor het aangeven respectievelijk doorgeven van de juiste douanewaarde van de geïmporteerde goederen. Dus het feit dat de aangifte door een ander is gedaan, zoals een bedrijf die zich bezighoudt met douaneformaliteiten (douane-expediteur), doet daar niets aan af. Gevolgen voor het onjuist 54 Art. 181bis UCDW en Commentaar nr. 6 in het CDW Compendium en o.a. Lux 2002, p Zie o.a. Hof Amsterdam 11 december 2003, nr. 99/90236 DK, Douanerecht 2004/ Punt & Van Vliet 2000, p Winkels & Wolthaus 2008, p. 24 en Zie voor de btw art. 85 BTW-Richtlijn en voor anti-dumpingsrechten Vo. (EG) 384/96 van 22 december 1995, (PbEG 1996, L56) laatstelijk gewijzigd bij Vo. (EG) 461/2004 van 8 maart 2004, (PbEG 2004, L77). 59 Vo. (EG) nr. 732/2008 van 22 juli 2008 betreffende de toepassing van een schema van algemene tariefpreferenties voor de periode van 1 januari 2009 tot en met 31 december 2011 (PbEG L 211 van 6 augustus 2008). Ook wel het algemeen preferentieel systeem (APS) genoemd. 11

12 aangifte doen, zoals een te lage douanewaarde opgeven, kan mogelijkerwijs leiden tot strafrechtelijke boetes en vervolgingen De invoering van het gemoderniseerd Douanewetboek Per 1 juli 2008 is het gemoderniseerd Communautair Douanewetboek (hierna: GDW) van kracht. 61 Hiermee heeft de EU getracht om wijzigingen in het huidig CDW-systeem aan te brengen met als doel alle douaneprocessen te vergemakkelijken en te stroomlijnen. Daarnaast is de wetgeving aangepast aan hedendaagse ontwikkelingen zoals elektronische communicatie tussen het bedrijfsleven en de douane. 62 Door de wijzigingen en toevoegingen aan het CDW door de jaren heen is, voor de overzichtelijkheid, gekozen voor een volledig vernieuwd wetboek waarbij de teksten opnieuw zijn genummerd. Hoewel het GDW thans van toepassing is, is de benodigde Uitvoeringsverordening van het GDW (hierna: UGDW) grotendeels nog niet uitgevaardigd door de Europese Commissie. Hierdoor blijven de CDW- en UCDW-bepalingen, op de douanegebieden waarbij deze uitvoeringsverordening ontbreekt, in werking. Thans is het voldoende om te vermelden dat voor de douanewaarde en de criteria voor verbondenheid de benodigde uitvoeringsverordening nog niet van kracht zijn, waardoor het CDW nog steeds geldt op deze punten. Het is bovendien nog niet bekend wanneer de UGDW volledig wordt uitgebracht en het GDW zodoende volledig van kracht zal zijn. Vast staat dat het vóór 24 juni 2013 moet zijn gebeurd. 63 In hoofdstuk 4 zal het GDW nader worden besproken. 2.7 Samenvatting Het douanerecht en zodoende de douanewaarde wordt in de EU communautair bepaald. In het kielzog van het sluiten van de GATT, de oprichting van de WCO, WTO en alle voorafgaande organisaties en hun werkzaamheden, komt ook het proces omtrent de douanewaardebepaling op gang. Er wordt gestreefd naar bevordering van de wereldhandel door alle handelsrestricties, zoals invoerrechten, te verlagen om deze uiteindelijk af te schaffen. Nederland en alle andere EU-lidstaten, als leden van de voorgenoemde organisaties, zijn verplicht om zich te houden aan de gemaakte afspraken, waaronder een uniforme vaststelling van de douanewaarde. Dit gebeurt middels het CDW, waarbij wordt opgemerkt dat het nieuwe GDW gedeeltelijk in werking is getreden. De voornaamste doelstelling van het CDW is het grensoverschrijdend goederenvervoer te beïnvloeden in samenhang met het realiseren van één interne markt, een douane-unie tussen de deelnemende EU-landen. Hierbij worden de EU-landen als één douane-unie gezien, waarbij het interne goederenverkeer vrij is en met derde landen één uniforme handelspolitiek wordt bedreven. Het moge daarom duidelijk zijn dat het CDW van belang is voor zowel de Europese douane-unie als voor de handel met derde landen. Het CDW en de achterliggende GATT bepalen dat de douanewaarde van goederen in beginsel moet worden vastgesteld op de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs, de transactiewaarde. Hierbij worden enerzijds elementen bijgeteld en anderzijds elementen afgetrokken. De aanwezigheid van verbondenheid speelt een belangrijke rol in de acceptatie van de transactiewaarde door de douane. Indien de twee partijen onderling zijn verbonden, heeft de douane in beginsel de mogelijkheid om de transactiewaarde te verwerpen mits de daarvoor vereiste bewijslast voor deze gegronde twijfel wordt voldaan. Het is dan aan de ondernemers om de verwerping met objectieve maatstaven te weerleggen. Hieruit blijkt dat de aanwezigheid van verbondenheid voor het douanerecht van belang is. Invoerrechten, evenals enkele andere heffingen, worden geheven over de douanewaarde, deze heffingen zijn, gezien de heffingssystematiek, niet aftrekbaar en vormen daardoor een kostenpost voor de importeurs. 60 Bijvoorbeeld art. 10:2 en 10:5 ADW. 61 Vo. (EG) 450/2008 van 23 april 2008 tot vaststelling van het communautair douanewetboek, (PbEG 2008, L145). 62 Winkels & Wolthaus 2008, p Hollebeek & Ramautarsing, Het gemoderniseerde douanewetboek, BTW-Bulletin 2008/12, p

13 3 Introductie van de BTW-Richtlijn 3.1 Inleiding Uit art. 2 van de BTW-Richtlijn volgt dat btw in principe wordt geheven over onder meer alle leveringen van goederen en verrichtingen van diensten. Slechts voor een aantal limitatief opgesomde soorten goederen en diensten geldt een vrijstelling van btw. In deze thesis zal de levering van diensten buiten beschouwing worden gelaten. Immers, de vergelijking tussen de douanewaarde voor het douanerecht en de maatstaf van heffing voor de btw in geval van diensten gaat niet op, omdat er geen invoerheffing op diensten bestaat. Daarom wordt volstaan om enkel de btw in samenhang met goederen te bespreken. De btw is net als invoerrechten een heffing die in principe communautair wordt geregeld. De BTW- Richtlijn moet voor haar werking door de lidstaten worden geïmplementeerd in het nationale recht. 64 De lidstaten zijn vrij in het kiezen van de methode om tot het voorgenoemde resultaat te komen. 65 De lidstaten hebben daarom op grond van de BTW-Richtlijn meer delegatiebepalingen dan het CDW voor het douanerecht. Nederland heeft de BTW-Richtlijn geïmplementeerd middels de Wet OB. 66 De bepalingen van de BTW-Richtlijn staan in deze thesis centraal. De Wet OB wordt in beginsel niet nader besproken, alleen waar nodig is, wordt de Wet OB aangehaald. In dit hoofdstuk zal worden ingegaan op de achtergronden van de BTW-Richtlijn en de maatstaf van heffing. 3.2 Historie Een stelsel van btw-heffing werd in Nederland geïntroduceerd op 1 januari 1934, tijdens een grote economische crisis. Aanvankelijk was de heffing van tijdelijk aard en was het de bedoeling dat deze weer zou verdwijnen. 67 Btw-harmonisatie in Europa begon met de inwerktreding van de Eerste en Tweede Richtlijn. 68 Naar aanleiding van het Eigen Middelenbesluit in 1974, diende de Tweede Richtlijn grondig te worden gewijzigd. De wijzigingen werden vereist in die zin dat door het Eigen Middelenbesluit voortaan een klein deel van de btw-inkomsten door de lidstaten, ter vervanging van de financiële bijdragen, moest worden overgedragen aan de EU, indertijd nog de Europese Economische Gemeenschap (hierna: EEG ) geheten. Hiervoor was een uniforme Europese belastinggrondslag vereist om tot een eerlijke lastenverdeling tussen de lidstaten te kunnen komen. 69 Later werd de Tweede Richtlijn door de Zesde Richtlijn 70 vervangen met als doel om zo meer eenvormigheid te creëren. 71 De Zesde Richtlijn bevatte bepalingen over bijvoorbeeld het belastbare feit, de maatstaf van heffing en vrijstellingen. De mogelijkheden van de lidstaten om de nationale btw-systematiek afwijkend van het voorgeschreven communautair systeem te implementeren, werden hierdoor beperkt. Per 1 januari 2007 is de thans geldende BTW-Richtlijn 72 in werking getreden in de plaats van de eerdere richtlijnen. 73 Door de tijd heen werden aanpassingen en aanvullingen nodig geacht, hierdoor werd de Zesde Richtlijn door de jaren heen steeds onoverzichtelijker geworden. Er werd daarom gekozen voor een algehele herschikking van de artikelen in een nieuwe richtlijn om zo de leesbaarheid te bevorderen Art. 249 EG-Verdrag: Een richtlijn is verbindend ten aanzien van het te bereiken resultaat aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen Dit impliceert dat een staat, op een door haar gekozen wijze, het bepaalde in een richtlijn moet realiseren. 65 Considerans 66 en 67 van de BTW-Richtlijn. 66 Wet van 28 juni 1968, houdende vervanging van de bestaande omzetbelasting door een omzetbelasting volgens het stelsel van heffing over de toegevoegde waarde, Stb. 329, laatstelijk gewijzigd bij de Wet van 18 december 2008, Stb Van Kesteren & Van Hilten 2007, p Richtlijnen (EEG) 67/227 resp. 67/228 van 11 april 1967, (PbEG 1967, L71). 69 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Zesde Richtlijn van 77/388/EEG van 17 mei 1977, (PbEG 1977, L145). 71 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p BTW-Richtlijn 2006/112/EG van 28 november 2006, (PbEG 2006, L347). 73 Terra & Wattel 2008, p Considerans 1 van de BTW-Richtlijn. 13

14 3.3 Doel en strekking van de BTW-Richtlijn In art. 2 van het in 1957 gesloten EEG-Verdrag wordt bepaald dat de lidstaten feitelijk een beleid moet voeren waarbij zij onder andere geleidelijke harmonisatie en ontwikkelingen van de economische activiteit binnen het grondgebied van de EEG moeten bevorderen. 75 Om deze doelstellingen te bereiken, moet de EEG onder andere een interne markt instellen. 76 De harmonisatie van de belastingwetgeving in de lidstaten is een mogelijkheid om een gemeenschappelijke markt te creëren. 77 De artikelen 93 en 94 van het thans geldige EG-Verdrag, de opvolger van het EEG-Verdrag, bepalen dat de btw, accijnzen en andere indirecte belastingen dienden te worden geharmoniseerd ten behoeve van de interne markt. Ook distorsies moesten worden voorkomen, aldus art. 96 EG-Verdrag. Net als Van Hilten en Van Kesteren, meen ik dat met de begrippen interne markt en gemeenschappelijke markt hetzelfde wordt bedoeld. 78 Het toenmalige EEG-Verdrag bepaalde eveneens dat een interne markt uiterlijk per 1 januari 1993 diende te zijn opgericht. 79 In het kader van de interne markt gedachte zou het logisch zijn geweest om heel EU als één bestemming op fiscaal gebied aan te merken, zoals dat voor het douanerecht is gebeurd. Echter, anders dan bij het douanerecht, zijn de opbrengsten van de btw voor een groot deel niet voor de EU bestemd (afgezien van een relatief kleine percentage voor de eigen middelen van de EU). Doordat de btw toch nog een sterk nationaal karakter had, werden de lidstaten het niet over eens over de vraag hoe de btw geharmoniseerd dient te worden. 80 Het begrip harmonisatie 81, zoals in art. 93 van het EG-Verdrag is gebruikt, wordt niet nader omschreven. Echter, gezien de doelstelling die het verdrag heeft, wordt met harmonisatie vooral bedoeld: het op elkaar afstemmen van de verschillende belastingstelsels, waarbij een gemeenschappelijke markt wordt gerealiseerd. 82 Wat wel vaststaat, is dat de richtlijnen inzake harmonisatie van btw bindende voorschriften aan de lidstaten zijn om een bepaald resultaat te bereiken. 83 Door het ontbreken van een consensus tussen de EU-lidstaten wordt de btw geharmoniseerd door middel van een richtlijn in plaats van een verordening zoals het CDW. 84 De lidstaten hebben hiermee nationale bevoegdheden behouden inzake de nationale btw-systematiek. 85 Denk hierbij aan de tijdelijke verlaging van de btw tarief van 17,5% naar 15% in het Verenigd Koninkrijk om de huidige economische crisis te bezweren. 86 De nationale wetgeving inzake de btw dient echter zo veel mogelijk in de context van de BTW-Richtlijn te worden uitgelegd, ondanks schijnbare verschillen in formuleringen 87, om distorsies te voorkomen. Btw heeft het karakter van een verbruiksbelasting, waarmee wordt beoogd het consumptieve verbruik te treffen. Dit wordt gerealiseerd door de belasting te innen van de bestedingen die de consument doet. 88 Het uitgangspunt van het btw-stelsel is dat btw wordt voldaan over de feitelijke consumentenbestedingen, dus over de prijzen die de consumenten werkelijk betalen. Met het heffen van btw bij invoer wordt daarnaast nog een ander belangrijk doel nagestreefd. Naast de redenen gerelateerd aan het totstandkoming van de EU, wordt ook gestreefd om goederen afkomstig van buiten de EU (ook derde landen genoemd) aan eenzelfde btw-druk te onderwerpen als de goederen die zich reeds in het vrije verkeer van de EU bevinden (de gemeenschapsgoederen). 89 Dit wordt de externe 75 Punt & Van Vliet 2000, p Art. 3 EEG-Verdrag en de huidige art. 28 EG-Verdrag. 77 Art EG-Verdrag. 78 Van Kesteren & Van Hilten 2007, p Punt & Van Vliet 2000, p Van Dongen 2007, paragraaf Zoals ook in de considerans van de BTW-Richtlijn (Richtlijn 2006/112/EG) wordt genoemd. 82 Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 27 en Van Dongen 2007, hfd Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 10. Voor de maatstaf van heffing expliciet verwoord in considerans 25 van de BTW-Richtlijn. 84 Zie de considerans van Vo. (EEG) Nr. 2913/92 (CDW) en Vo. (EEG) Nr. 2454/93 (UCDW). 85 Zie bijvoorbeeld considerans 42 t/m 44 van de BTW-Richtlijn waarbij de lidstaten expliciet de vrijheid krijgen op bepaalde gebieden Van 1 december 2008 t/m 31 december HvJ EG 13 november 1990, C-106/89 (Marleasing), Jur. 1990, p , nationale wetgeving zo veel mogelijk wordt uitgelegd in de sfeer van de richtlijn. 88 O.a. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 1 en 130 en Braun 2002, p Considerans 4 en 5 van de BTW-Richtlijn. Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p

15 neutraliteit genoemd. Hiermee wordt bereikt dat de ingevoerde goederen gelijk als de gemeenschappelijke goederen voor de btw wordt behandeld. 90 De doelstellingen van de btw-heffing moeten bovendien worden bereikt via een systeem die de beginselen van belastingneutraliteit respecteert. 91 Naast de eerdergenoemde externe neutraliteit is er ook de interne neutraliteit. Dit beginsel houdt in dat de keuzes van ondernemers in hun bedrijfsvoering niet mogen worden beïnvloed door de (wijze van) btw-heffing. Btw-heffing moet aldus neutraal zijn. 92 En daarnaast moet het btw-systeem concurrentieverstoringen door de btw-heffing tegengegaan De maatstaf van heffing Alvorens btw kan worden geheven, dient de heffingsgrondslag van de btw te worden vastgesteld. Deze heffingsgrondslag voor de btw wordt de maatstaf van heffing genoemd. De btw gaat in beginsel uit van een subjectieve maatstaf van heffing, namelijk de vergoeding. 94 Als hoofdregel geldt dat de waarde van een binnenlandse levering wordt gesteld op de overeengekomen vergoeding die onder bezwarende titel is bedongen, zoals blijkt uit art. 2 BTW-Richtlijn. Dit is ook logisch gezien het feit dat de btw een verbruiksbelasting is. 95 De tegenprestatie, de feitelijke consumentenbesteding, is immers leidend voor een verbruiksbelasting. 96 Art. 73 BTW-Richtlijn: omvat de maatstaf van heffing alles wat de leverancier voor deze handelingen als tegenprestatie verkrijgt of moet verkrijgen van de zijde van de afnemer of van een derde... Er wordt in beginsel niet, zoals bij een objectieve maatstaf van heffing, gezocht naar een marktconforme waarde. De maatstaf van heffing is de totale vergoeding die als tegenprestatie voor de levering van de goederen wordt ontvangen, uitgedrukt in geld. Het begrip tegenprestatie in de BTW-Richtlijn is in zekere mate vergelijkbaar met het begrip werkelijk betaalde of te betalen prijs in het CDW in die zin dat beide begrippen uitgaan van een subjectieve waardebepaling en een ruime strekking hebben. 97 Deze tegenprestatie is meestal het betalen van een geldbedrag. Echter, ook een tegenprestatie in natura kan tot de vergoeding worden gerekend. In natura houdt in dat de vergoeding wordt betaald in goederen of in diensten, of nog ruimer, anders dan in geld. 98 Vergoedingen in natura dienen dus eerst omgezet te worden in een waarde in geld alvorens zij kunnen worden inbegrepen in de maatstaf van heffing. 99 Vervolgens moet er een rechtstreeks verband bestaan tussen de levering van een goed en het betaalde bedrag (tegenprestatie), wil er sprake zijn van een vergoeding. 100 Daarnaast moet de levering worden verricht onder bezwarende titel. Met andere woorden, een geldbedrag (of een andere prestatie) moet als tegenprestatie worden bedongen, wil er van een vergoeding sprake zijn. 101 Er geldt wel een uitzondering indien de vergoeding zo laag is dat deze kan worden bestempeld als symbolisch of vrijgevigheid. 102 In dat geval zal over de te lage vergoeding geen btw worden geheven omdat deze vergoeding niet als de tegenprestatie voor de btw wordt aangemerkt door het ontbreken van de 90 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p O.a. Braun 2002, p Terra & Kajus 2009, p Terra & Kajus 2009, p Art. 73 BTW-Richtlijn en HvJ EG 5 februari 1981, C-154/80 (Aardappelenbewaarplaats), BNB 1981/ O.a. Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 1 en 130 en Braun 2002, p HvJ EG 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours), Jur. 1988, p. I-6365 en HvJ EG 25 mei 1993, C-18/92 (Bally), Jur. 1993, p. I Punt & Van Vliet 2000, p Van Kesteren & Van Hilten 2007, p. 169 en Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Zie o.a. HvJ EG 2 juni 1994, C-33/93 (Empire Stores), Jur. 1994, blz. I O.a. HvJ EG 23 november 1988, C-230/87 (Naturally Yours), Jur. 1988, p. I-6365, punt. 12. En Van Kesteren & Van Hilten 2007, p HvJ EG 3 maart 1994, C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p

16 bezwarende titel. 103 De prestatie is dan niet in het kader van het ondernemerschap verricht. 104 Uit art. 73 van de BTW-Richtlijn blijkt dat ook de van derden ontvangen vergoedingen tot de maatstaf van heffing behoren, waarbij de prijssubsidie als voorbeeld wordt genoemd. 105 Net als bij het douanerecht, zijn er bestanddelen die enerzijds worden bijgeteld en anderzijds worden afgetrokken van de maatstaf van heffing bij binnenlandse leveringen. 106 Invoer van goederen wordt in art. 2, lid 1, onder d, BTW-Richtlijn, omwille van de externe neutraliteit zoals besproken in paragraaf 3.3, als één van de belastbare feiten voor de btw genoemd. Invoer neemt echter wel een afzonderlijke plaats in de btw-systematiek. 107 Dit komt omdat invoer een belastbaar feit is afkomstig uit het douanerecht en daarom moet ook daarmee aansluiting worden gezocht. 108 De bepalingen voor de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer zijn bijvoorbeeld anders dan de algemene regels voor de btw bij binnenlandse leveringen. Als de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer wordt verwezen naar de geldende communautaire bepalingen ter bepaling van de douanewaarde. 109 Hierdoor sluit de heffingsgrondslag van de btw bij invoer aan met de douanewaarde zoals besproken in paragraaf 2.4, dus als hoofdregel geldt de transactiewaarde met eventuele bijtellingen en verlagingen als de douanewaarde. Echter, voor de btw bij invoer specifiek moeten nog additionele elementen, die worden bijgeteld dan wel afgetrokken, worden verwerkt. 110 Denk bijvoorbeeld aan bijtelling van betaalde invoerrechten en accijnzen voor de btw. Kortom, de douanewaarde voor het douanerecht is tevens de maatstaf van heffing voor de btw bij invoer met inachtneming van eventuele bijtellingen en aftrekken voor de btw. Aansluiting van de maatstaf van heffing bij btw bij invoer met de douanewaarde wordt van belang geacht vanwege de harmonisatie van de heffing van invoerrechten enerzijds en het belang om de btw op een geüniformeerde grondslag te heffen anderzijds. 111 Deze samenloop wordt ook wel parallellisme genoemd. 112 Zoals reeds in het vorige hoofdstuk ter sprake kwam, is ook de hoofdregel van de vaststelling van de douanewaarde subjectief van aard. Immers, de hoofdregel, zoals besproken in paragraaf 2.4, luidt dat de overeengekomen prijs tussen de partijen leidend is. Aldus is er sprake van een subjectieve invulling van de maatstaf van heffing voor de btw bij zowel binnenlandse leveringen als bij invoer. 113 Ten slotte wordt erop gewezen dat een subjectieve maatstaf van heffing, zoals deze als hoofdregel wordt gehanteerd in de btw, gevoelig is voor prijsmanipulaties. In de btw gelden daarom op grond van art. 80 BTW-Richtlijn speciale regels voor gevallen van gelieerde, ofwel verbonden, verhoudingen. Het is immers denkbaar dat in geval van verbonden partijen, bijvoorbeeld minder vergoeding overeen wordt gekomen om zodoende minder btw verschuldigd te zijn. Gelieerdheid voor de btw wordt in hoofdstuk 5 nader besproken. 3.5 Het belang van de maatstaf van heffing Gelet op wat hiervoor is besproken, moge het belang van de maatstaf van heffing duidelijk zijn voor de btw-heffing. Btw wordt geheven over de maatstaf van heffing: in beginsel de tegenprestatie voor de levering van het goed. Echter, door de btw-systematiek met aftrek van voorbelasting lijkt het belang van het precies vaststellen van de maatstaf van heffing juist gemarginaliseerd. 103 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p HvJ EG 21 september 1988, C-50/87 (Commissie/Frankrijk), BNB 1994/306 en HR 16 juni 1993, nr , BNB 1993/ Met uitzondering van subsidies die samenhangen met het algemeen belang. HvJ EG 29 februari 1996, C-215/94 (Mohr), BNB 1997/ Voor binnenlandse leveringen: art. 73 jo. 78 BTW-Richtlijn (bijtellingen) en art. 73 jo. 79 BTW-Richtlijn (aftrekken). 107 Gelet op de eigen bepalingen voor btw bij invoer in de BTW-Richtlijn (titel VI, hoofdstuk 4) en Wet OB (hoofdstuk 3). 108 HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/ Art. 85 BTW-Richtlijn e.v en art. 19 Wet OB. 110 Voor invoer: zie de bijtellingen en verlagingen in art. 86 t/m 89 BTW-Richtlijn. 111 HvJ EG 11 juli 2002, C-371/99 (Liberexim), BNB 2003/ HvJ EG 28 februari 1984, C-294/82 (Einberger II), BNB 1987/6, punt Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p

17 Door de btw-systematiek met aftrekmogelijkheid treedt in principe geen cumulatie van btw op. 114 De aftrek van voorbelasting zou ervoor moeten zorgen dat iedere ondernemer slechts btw betaalt over de door hem toegevoegde waarde. Deze aftrekmogelijkheid is een uitvloeisel van het feit dat de btw in beginsel een heffing is die drukt op de consument (verbruikers). Hierdoor zouden de producenten (ondernemers) voor hun (deel van de) productie gevrijwaard moeten worden van btw-kosten. Dit is uitgewerkt in de hoofdregel van art. 9 jo. 168 BTW-Richtlijn. Ondernemers hebben recht op aftrek van de aan hun in rekening gebrachte btw. Voor aftrek van btw gelden evenwel de voorwaarden van Titel X (art ) van de BTW-Richtlijn zoals dat de betalingen van btw in het kader van bedrijfsactiviteiten geschieden en dat de ondernemer btw-belast presteert. 115 Door het systeem van de aftrek van voorbelasting wordt bereikt dat ondernemers in de handelsketen slechts btw voldoen over de door hen toegevoegde waarde. 116 Ondernemers zijn daarom in beginsel aftrekgerechtigd. De betaalde btw is een voorfinanciering van de uiteindelijk verschuldigde btw. Het aftrekrecht is daarmee een essentieel onderdeel van het Europese btw recht. 117 Het belang van een te hoog vastgestelde maatstaf van heffing bij ondernemers is daarom bij toepassing van de hoofdregel te verwaarlozen, omdat de mogelijkheid van aftrek van de btw bestaat. Anders is dit indien de verkrijger geen of slechts gedeeltelijk mogelijkheid van aftrek heeft, wat in hoofdstuk 5 wordt besproken. Dan is er namelijk geen (volledige) teruggaaf van btw mogelijk waardoor btw wel een kostenpost vormt. Daarbij wordt opgemerkt dat overheidslichamen voor de btw in beginsel niet als ondernemers worden aangemerkt en zodoende geen aftrekrecht genieten. 118 Prijsbeïnvloeding zal door het aftrekrecht volgens de hoofdregel van de btw-systematiek voor de ondernemers nauwelijks baten. Echter, de uitzonderingen van niet (volledig) aftrekgerechtigde ondernemers en overheidslichamen kunnen, zoals later blijkt, wel degelijk gebaat zijn bij prijsmanipulaties. Daarnaast is, in verband met de eerder genoemde eigen middelen van de EU, een eerlijke lastenverdeling tussen de lidstaten van belang om een uniforme grondslag voor btw heffing te hanteren. 119 Tot slot vereist de werking van een interne c.q. gemeenschappelijke markt dat de regelgeving met betrekking tot onder andere de heffingsgrondslag van btw, geharmoniseerd wordt om distorsies te voorkomen Samenvatting Hoewel de btw aanvankelijk als tijdelijke heffing werd ingevoerd, lijkt het thans ondenkbaar dat deze wordt afgeschaft. Door de EU en haar doelstellingen, onder andere het creëren van een gemeenschappelijke markt, speelt btw een steeds belangrijkere rol. De BTW-Richtlijn heeft als doelstelling harmonisatie van de btw-wetgeving in de EU. Harmonisatie van (belasting)wetgeving van de EU-lidstaten is één van de belangrijkste pijlers om een interne markt te creëren, wat nodig is om de achterliggende doelstelling van de EU te verwezenlijken. Daarnaast speelt eerlijke lastenverdeling een rol doordat een deel van de btw-opbrengsten toekomt aan de EU via de eigen middelen. Hoewel ook hier overeenkomsten met het douanerecht te vinden zijn, is de btw op dit punt echter nog niet zo ver geharmoniseerd als het douanerecht in de EU, waar reeds sprake is van direct werkende communautaire bepalingen middels een verordening. Ten slotte zijn de beginselen van belastingneutraliteit leidend voor de btw. Als maatstaf van heffing geldt in beginsel dat de subjectieve vergoeding van een prestatie leidend moet zijn. De heffingsgrondslag is de totale vergoeding. Met subjectief wordt bedoeld dat de vergoeding die de partijen met elkaar zijn overeengekomen ongeacht de (objectieve) marktwaarde leidend is. Btw bij invoer dient te worden berekend over de douanewaarde met inachtneming van de additionele bijen verlagingen voor de btw. Hierdoor is ook de maatstaf van heffing van btw bij invoer subjectief van aard, evenals de douanewaarde in het CDW. De gevolgen van een onjuiste vaststelling van de maatstaf 114 Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p. 3 en 275 e.v. 115 Ettema, Hulshof & Van Slooten 2007, p Bijl, Van Hilten & Van Vliet 2001, p Terra & Wattel 2008, p Art. 13 BTW-Richtlijn. Zie ook HvJ EG 17 oktober 1989, zaken C-231/87 en C-129/88 (Carpaneto Piacentino), FED 1990/ Considerans 8 van de BTW-Richtlijn. 120 Van Dongen 2007, p. 445 e.v. 17

18 van heffing voor de btw kan, gelet op de hoofdregel van ondernemers met aftrekrecht, in beginsel minimaal zijn. Door de aftreksystematiek van de btw draagt de ondernemer namens consument netto slechts btw over de door hem toegevoegde waarde af. Door de subjectieve maatstaf van heffing kan echter, veelal in verbonden situaties, mogelijke prijsmanipulaties met zich meebrengen. Prijsmanipulaties komen voornamelijk voor in de situatie dat de verkrijger geen of geen volledig aftrekrecht heeft, waardoor de geheven btw niet of nauwelijks voor aftrek in aanmerking komt. Hierdoor brengt een verlaging van de maatstaf van heffing een voordeel met zich mee doordat het bedrag aan niet-aftrekbare btw lager is. Ten slotte is een uniforme grondslag voor de btw heffing van belang in verband met de eerlijke lastenverdeling voor de eigen middelen van de EU. 4 Verbondenheid in het CDW 4.1 Inleiding Nu de achtergrond van het douanerecht, in het bijzonder het CDW, en de regels met betrekking tot het vaststellen van de douanewaarde zijn behandeld, kan de volgende stap ter beantwoording van de 18

19 probleemstelling worden genomen. In welke situatie kan verbondenheid een rol spelen in grensoverschrijdende transacties en wat zijn de gevolgen daarvan? In dit hoofdstuk worden de onderwerpen binnen het douanerecht waarbij verbondenheid een rol speelt nader besproken, evenals de criteria waarbij verbondenheid geacht wordt aanwezig te zijn. Tot slot worden de voorgaande vragen ook ten aanzien van het GDW beantwoord, waarbij toekomstige ontwikkelingen aan bod zullen komen. 4.2 Het belang van verbondenheid voor het douanerecht Zoals al in de vorige hoofdstukken ter sprake is gekomen, kunnen twee partijen - koper en verkoper - met elkaar verbonden zijn. Een voorbeeld hiervan is wanneer zowel de leverancier als de afnemer door één moedermaatschappij worden bestuurd. Er bestaat in deze situatie de mogelijkheid dat de partijen niet als zelfstandigen tegenover elkaar handelen, maar dat beide zich laten leiden door concernbelangen. 121 In deze voorbeeldsituatie is sprake van verbondenheid en als gevolg hiervan worden transacties tussen beide partijen aan enkele bijkomende voorschriften onderworpen. Reden hiervoor is het voorkomen van prijsmanipulaties. Prijsmanipulatie tot een lagere douanewaarde kan immers leiden tot lagere (verschuldigde) invoerrechten en dat leidt weer tot verstoringen van concurrentiepositie van ondernemers. In hoofdstuk 2 werd het eerste geval al besproken waarin de aanwezigheid van verbondenheid, tussen de leverancier en de afnemer, een belangrijke rol speelt in de aanvaardbaarheid van de gestelde transactiewaarde. Hierna zal een overzicht worden gegeven van andere onderwerpen binnen het douanerecht waarbij verbondenheid een belangrijke rol speelt. Hieronder valt ook transfer pricing. 122 Hoewel transfer pricing tot de directe belastingen behoort, zal dit onderwerp gezien het raakvlak met het douanerecht toch (kort) behandeld worden First sale Het eerste belang van het al dan niet aanwezig zijn van verbondenheid in het douanerecht is de acceptatie van de transactiewaarde als douanewaarde zoals besproken in paragraaf 2.4. Daarbij werd tevens besproken wat met de transactiewaarde wordt bedoeld en het bijhorende art. 29 CDW is ook reeds aan bod gekomen. De zinsnede indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht werd daarbij aangehaald. Daarop wordt nu teruggekomen. De zinsnede en de daarop gebaseerde bepalingen in de UCDW 123 vormen namelijk de grondslag voor een verschijnsel dat in het douanerecht met first sale 124 wordt aangeduid. Dit is het tweede onderwerp binnen het CDW waar verbondenheid een belangrijke rol speelt. First sale (for export) is een term waarmee wordt bedoeld dat bij een keten van transacties de transactiewaarde is gebaseerd op een eerdere of de eerste transactieprijs. 125 Dit in tegenstelling tot de hoofdregel waarbij de transactiewaarde moet worden gesteld op de prijs van de laatste transactie voordat het goed daadwerkelijk in de EU wordt geïmporteerd. De reden voor de toepassing van first sale is dat, behalve de laatste waarde, ook eerdere waarden als transactiewaarde van diezelfde goederen kunnen kwalificeren. Het moet immers een waarde zijn indien zij voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap worden verkocht. Er wordt niet expliciet gesproken over de laatste transactiewaarde voor uitvoer. Voor de toepassing van first sale moeten wel aan enkele voorwaarden worden voldaan. 126 Op het moment van de eerdere, of zelfs de eerste, transactie moet reeds blijken dat die goederen zijn bestemd om te worden uitgevoerd uit dat land met het doel om uiteindelijk in de EU te worden geïmporteerd. 127 Daarnaast moeten de goederen ongewijzigd zijn zodat er kan worden gesproken van de prijs van de 121 Punt & Van Vliet 2000, p Hafkenscheid & Hosman 1998, p Art. 29 lid 1 CDW en met name van belang art. 147 UCDW. 124 HvJ EG 6 juni 1990, C-11/89 (Unifert), Jur. 1990, p. I Hollebeek, First sale for export op de schop?, BTW-Bulletin 2008/9, p Winkels & Wolthaus 2008, p Zie Commentaar nr. 1 en 7 in het CDW Compendium. 19

20 goederen in dezelfde staat. 128 Pas wanneer deze voorwaarden kunnen worden aangetoond door de importeur, kan de douanewaarde worden vastgesteld op deze eerdere of zelfs eerste transactiewaarde, welke in beginsel lager zal liggen. Voorbeeld: A, fabrikant van kantoorartikelen merk X in China, verkoopt goederen voor EUR 75 aan B, het hoofdkantoor van merk X in de VS. Vervolgens verkoopt B de goederen (met o.a. winstopslag etc. van totaal EUR 20) voor EUR 95 aan C, de Europese importeur van merk X in Nederland. Allen behoren aldus tot hetzelfde (merk)concern en de goederen worden feitelijk direct van de fabrikant A in China naar de importeur C in Nederland verzonden. Fabrikant A in China Hoofdkantoor B EUR 75 in de VS EUR 95 Importeur C in Nederland De hoofdregel van art. 29 CDW schrijft in dit geval voor dat de transactiewaarde, en dus de uiteindelijke douanewaarde, op EUR 95 moet worden gesteld. Immers, hieruit blijkt dat de goederen uit China worden geëxporteerd om in de EU, in dit geval Nederland, te worden geïmporteerd. Echter, indien importeur C door middel van geschriften en andere bewijzen redelijkerwijs kan aantonen aan de Nederlandse douane dat de goederen tijdens de eerste verkoop tussen A en B reeds waren bedoeld om uiteindelijk te worden geëxporteerd en wel naar de EU, dan kan de transactiewaarde worden gesteld op EUR 75. De bewijslast hiervoor rust op de importeur C. Er moet worden aangetoond dat op het moment van transactie tussen A en B de intentie bestaat om de goederen naar de EU te exporteren. In dit geval kan dat zijn met Nederlandse teksten op de kantoorartikelen, verpakkingen of handleidingen, maar de bewijsvoering is in beginsel (vorm)vrij. Op een gekozen transactiewaarde kan later niet worden teruggekomen. 129 Ten slotte moet de gekozen transactiewaarde betrekking hebben op de ingevoerde goederen. Indien deze goederen tussentijds zodanig worden bewerkt dat niet meer gesproken kan worden van dezelfde goederen voor wat betreft identiteit en betekenis, dan kunnen deze eerdere transactieprijzen niet meer worden toegepast. 130 Omdat de importerende partij gegevens van de eerdere transactie, waarbij zijn verkoper als koper optreedt, dient te overleggen, wordt first sale in de praktijk alleen toegepast in de situaties waarbij B en C onderling met elkaar zijn verbonden. Immers, omdat het om bedrijfsgevoelige informatie gaat, zal deze alleen door B aan C worden verstrekt indien de (economische) risico s verwaarloosbaar klein zijn. 131 Gelet op het voorgaande kan worden geconcludeerd dat first sale een praktische uitwerking is van de douanewaardebepalingen zoals art. 29 CDW. De mogelijkheid voor toepassing van first sale betekent echter een inbreuk op het doel en de strekking van het CDW en, in het bijzonder, de douanewaarde. Immers, de alternatieve waardebepalingsmethoden spreekt expliciet over goederen die zijn verkocht op hetzelfde handelsniveau of rekening te houden met verschillen in handelsniveau. 132 First sale komt hoofdzakelijk ten goede aan de grote multinationals die first sale konden toepassen omdat zij bekend waren met de eerdere transacties binnen concernverband. Marktdeelnemers die van derden kopen zijn in de regel niet bekend met eerdere transacties. Hierdoor zouden, afhankelijk van het al dan niet aanwezig 128 Sherman & Glashoff 1987, p Van Slooten & Blum, Fraude of gewijzigd inzicht, WFR 2006/6685, p Punt & Van Vliet 2000, p Partij C zou anders direct bij partij A kunnen bestellen voor goedkopere inkopen, partij B wordt dan overbodig. 132 Zoals in art. 30, lid 2, CDW of art. 150, lid 1, UCDW. 20