Arm s length douanewaarde

Transcriptie

1 ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Europese Fiscale Studies Post Master Douane 2013/2014 Arm s length douanewaarde Door: Mr. N. Bezemer December 2013

2 1

3 Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 2 Lijst van afkortingen Inleiding Introductie Probleemstelling Structuur Wettelijke kader Verbondenheid Het begrip verbondenheid voor douanedoeleinden Het begrip verbondenheid voor transfer pricing doeleinden Conclusie verbondenheid Douanewaarde Transactiewaarde Andere methoden First Sale for Export Vaststellen van de douanewaarde Samenvatting en conclusie Het arm s length beginsel Diverse methoden Transfer pricing studies en Advances Pricing Agreements Samenvatting en conclusie arm s length beginsel Verschillen en overeenkomsten Significante en belangrijke verschillen Significante en belangrijke overeenkomsten Samenvatting verschillen en overeenkomsten Conclusies en aanbevelingen Literatuurlijst

4 Lijst van afkortingen GATT General Agreement of Tariffs and Trade 1994 OESO Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling WTO Wereld Handel Organisatie of World Trade Organisation WDO Wereld Douane Organisatie EU Europese Unie Wet Vpb Wet op de vennootschapsbelasting 1969 CDW Communautair Douanewetboek TCDW Toepassingsverordening Communautair Douanewetboek UCC Union Customs Code of Douanewetboek van de Unie CUP Comparable Uncontrolled Pricemethode TNMM Transactional-net-margin-methode 3

5 1 Inleiding Vraag twee willekeurige mensen onafhankelijk van elkaar wat de waarde is van een specifiek goed en je krijgt twee verschillende antwoorden. Zelfs de meest uniforme goederen kunnen verschillende waarden hebben. Dankzij internet kan ik met één druk op de knop kijken waar precies dezelfde schoenen het goedkoopst worden aangeboden. Stel dat ik in de gelukkige positie zou verkeren dat ik de kosten van die schoenen voor mijn inkomstenbelasting zou kunnen aftrekken, zou de Belastingdienst zich dan op het standpunt kunnen stellen dat ik slechts die laagste prijs van die schoenen mag aftrekken omdat hij na ook één druk op de knop heeft kunnen zien dat ik in werkelijkheid te veel heb betaald? Nee, gelukkig kan dat niet om de doodeenvoudige reden dat ik wel gewoon een prijs heb betaald die zakelijk tot stand is gekomen. Maar, als in mijn voorbeeld, ik die schoenen heb gekocht van het bedrijf van mijn zus, zou de Belastingdienst dan terecht de vraag kunnen stellen of de prijs die ik voor de schoenen heb betaald wel een zakelijke prijs is? Deze vraag zal altijd beantwoord moeten worden in de context van het geval. Hebben mijn zus en ik er belang bij om de prijs te manipuleren? Er kunnen tal van fiscale redenen aanwezig zijn dat wij dat belang inderdaad hebben. Heel eenvoudig bijvoorbeeld al doordat ik het mogelijk tegen een hoger inkomstenbelastingtarief kan aftrekken dan het tarief waartegen de winst bij mijn zus wordt belast. Dit is niet anders dan bij vestigingen die tot een groep behoren en die leveringen aan elkaar verrichten. Bij elke levering kan een tariefverschil de reden zijn om prijzen te manipuleren en zijn overheden er op gericht hun fair share te ontvangen. De cultuur in de bedrijfsvoering bepaalt in hoeverre prijsmanipulatie een doel op zich dient en in hoeverre daar succesvol tax planning mee bereikt kan worden. Ongeacht de prioriteit die daar aan gegeven wordt, is het een feit dat in toenemende mate in de bedrijfsvoering van multinationals is ingebed dat bij elke levering binnen concern onderbouwing plaats moet vinden van de prijs die binnen concern wordt gerekend. In bepaalde landen, waaronder de US en veel Europese landen (waaronder Nederland), is dit zelfs een wettelijke verplichting. We hebben het dan eigenlijk altijd over de juiste winstallocatie binnen het concern (de zogenaamde transfer pricing en in het bijzonder om het begrip arm s length waarde). Voor mij als fiscalist die zich tot voor kort vrijwel alleen bezig hield met directe belastingen was dat ook het enige wat ik in verband bracht met het fiscaal waarderen van goederen. Mijn verwondering was dan ook groot dat een andere fiscale discipline, de douane, een andere visie kon nahouden op de waarde van een goed in geval van import van die goederen in een land. Los van mijn overtuiging dat voor één goed slechts één waarde kon bestaan, kon ik mij ook niet voorstellen dat het door sommige mensen in de praktijk ook niet wenselijk wordt geacht dat deze twee disciplines dezelfde begrippen en methoden hanteren. Mijn onderzoek naar de overeenkomsten en de verschillen binnen de winstbelasting en de douanerechten heeft mijn overtuiging drastisch doen afzwakken en in ieder geval er toe bijgedragen dat ik begrijp waarom niet iedereen voorstander is van een fiscaal autonoom begrip. Ik zie echter ook lichtpunten voor de grote multinational die vooral gericht is op onbelemmerde handel en financiële zekerheid. 1.1 Introductie Er blijken meer verschillen dan overeenkomsten te bestaan als het gaat om transfer pricing en douanewaarde. Transfer pricing is bedoeld om belastbaar inkomen of winst te bepalen 4

6 voor een gehele onderneming. Douanewaarde is bedoeld om een belasting te heffen over één transactie, over de waarde van de transactie. Deze doelen geven al het belangrijkste verschil tussen de twee waarden aan en direct ook het probleem wanneer deze twee waarden elkaar in de praktijk treffen en relaties gelegd worden. Zowel belastingplichtigen als overheden zullen in de praktijk al dan niet het bestaan van een relatie tussen de twee waarden willen leggen. Beide begrippen kennen een vooral internationale grondslag. Waar mogelijk heb ik mij voor de toelichting van die begrippen gebaseerd op wetgeving van de Europese Unie (hierna EU). Voor wat betreft de douanewaarde is dat dan relevant voor de import van goederen in de EU. Echter mijn onderzoek richt zich ook op de situatie dat een Europese multinational exporteert naar een land buiten de EU. Uiteraard is het dan afhankelijk van het land van import hoe de internationaal overeengekomen bepalingen aldaar zijn geïmplementeerd. Een aanname, die mijns inziens past in het doel van deze verhandeling, is dan dat de wetgeving van de EU model staat. Het valt op dat over dit onderwerp vooral in de Engelse taal wordt geschreven. Omwille van de leesbaarheid van het geheel heb ik zoveel mogelijk een al dan niet formele Nederlandse vertaling gebruikt. In een noot en in de literatuurlijst is de formele Engelstalige verwijzing van bronnen gemaakt. Een uitzondering maak ik voor verwijzingen waarvan een bekende afkorting bekend is (zoals OESO, GATT en WDO). 1.2 Probleemstelling Wat zijn de significante en belangrijke verschillen tussen de waardebepaling van goederen op basis van de GATT 1 (hierna de GATT-overeenkomst) en op basis van de OESO Transfer Pricing Guidelines 2 zoals in het commentaar van de Wereld Handel Organisatie als toelichting op Artikel 1.2 GATT-overeenkomst wordt genoemd 3? Is er een ontwikkeling gaande dat de twee begrippen naar één begrip bewegen in het geval van transacties tussen verbonden lichamen? 1.3 Structuur Verbondenheid en waarde van goederen zijn de twee begrippen die in dit kader nader worden onderzocht. Ik ga alleen in op de situatie dat fysieke goederen worden verkocht tussen twee gerelateerde ondernemingen. Ik laat buiten beschouwing eventuele problematiek van gerelateerde diensten, vaste inrichting en overbrengen van eigen goederen voor het ondergaan van een bewerking. Tevens laat ik buiten beschouwing de specifiek 1 Agreement on implementation of article VII of the General Agreement of Tariffs and Trade OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations en OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD Model) 3 Commentary 23.1 of the technical committee on customs valuation of WTO Examination of the expression circumstances surrounding the sale under Article 1.2 (a) in relation to the use of transfer pricing studies 5

7 territoriale aspecten anders dan regelgeving van de EU. De beschouwing moet een leidraad geven voor elk grensoverschrijdend verkeer van goederen waarbij goederen een land dat deel uitmaakt van de EU binnenkomen dan wel uitgaan. Eerst zal ik inhoudelijk ingaan op de begrippen verbondenheid met betrekking tot douanewaarde en transfer pricing. In de hoofdstukken 3 en 4 beschrijf ik opeenvolgend de diverse methoden binnen de Douanewetgeving en de transfer pricing. In hoofdstuk 5 ga ik in op de internationale ontwikkelingen om bijvoorbeeld een uitgebreide transfer pricing studie als onderbouwing van een douanewaarde te gebruiken en eventuele andere mogelijkheden. In hoofdstuk 6 beëindig ik deze verhandeling met een conclusie en een aanbeveling. 1.4 Wettelijke kader Om de verschillen en overeenkomsten tussen het begrip douanewaarde en arm s length waarde te begrijpen, dient eerst een goed begrip te bestaan van de wettelijke kaders waarin deze begrippen worden betrokken. Zonder een uitputtende opsomming weer te geven van de historische ontwikkeling van de twee instanties waaruit deze begrippen zijn ontstaan, is enig historisch besef van belang. Douanewaarde dankt zijn bestaansrecht aan de Wereld Douane Organisatie 4 (hierna WDO) en arm s length waarde is een begrip afkomstig uit de transfer pricing richtlijnen van de Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling (hierna afgekort als OESO) 5. De WDO heeft vandaag de dag 159 deelnemende landen en de OESO kent 34 deelnemende landen. De historie van de WDO begint in 1947 en heeft als voornaamste doel de internationale handel te bevorderen door het zoveel mogelijk proberen op te lossen van problemen tussen verschillende landen. Zij doet dat door het sluiten van multi- en bilaterale overeenkomsten. De OESO is opgericht in 1960 en heeft als voornaamste doel beleid te promoten waardoor economische en sociale levensomstandigheden van de wereldbevolking worden verbeterd. Zij streeft naar een sterkere, schonere en eerlijkere wereld. De GATT-overeenkomst is de internationale wettelijke basis voor het vaststellen van de douanewaarde van geïmporteerde goederen, daaronder mede begrepen goederen die worden verhandeld tussen verbonden partijen. Alle WDO leden zijn verplicht om deze beginselen over te nemen in wetgeving. Een objectieve doelstelling van deze GATT-overeenkomst is het vaststellen van een evenwichtig, uniform, neutraal en hanteerbaar systeem voor het waarderen van geïmporteerde goederen voor douanedoeleinden ten einde daardoor een ad valorum-recht 6 te kunnen realiseren. De aldus verkregen waarde dient de commerciële werkelijkheid te benaderen. De EU heeft de GATT-overeenkomst aanvaard. De overeenkomst van de GATT heeft echter geen rechtstreekse werking. De verdragsluitende partijen moeten zelf de overeenkomst opnemen in hun nationale of communautaire wetgeving. De GATT-overeenkomst is verwerkt 4 World Customs Organization, officiële website: 5 Organisation for Economic Co-operation and Development, officiële website: 6 Dit is een douanerecht berekend op basis van de waarde. 6

8 in het Communautair Douanewetboek (hierna CDW) 7 en de Toepassingsverordering CDW (hierna TCDW) 8. Met ingang van 30 oktober 2013 is het Douanewetboek van de Unie 9 (hierna aangeduid als UCC) in werking getreden en zal het CDW vervangen. Veel bepalingen treden echter pas in werking op 1 juni Begin 2014 wordt het concept van de Toepassingsverordening verwacht alsmede de gedelegeerde wetgeving van de EU. Deze verhandeling is gebaseerd op het CDW maar waar mogelijk heb ik tevens een verwijzing gemaakt naar artikelen uit het UCC. De OESO heeft richtlijnen gegeven voor het bepalen van belastbaar inkomen in de vorm van Transfer Princing richtlijnen, gebaseerd op aanbevelingen van de OESO Raad 10. Wetgevers worden geadviseerd deze richtlijnen over te nemen in hun nationale wetgeving. Het is echter geen vereiste. Het arm s length beginsel is geïmplementeerd in de nationale wetgeving en in bilaterale verdragen van de OESO deelnemende landen en een toenemend aantal non- OESO landen. Ook relevant om in dit verband te noemen is de Wereld Handel Organisatie 11 (hierna WTO). De WTO is een intergouvernementele organisatie die toeziet op de naleving van afspraken over de handel tussen landen. Binnen de WTO is een Commissie 12 die tenminste eens per jaar bij elkaar komt in Genève. De rol van die commissie is om de leden te consulteren over ontwikkelingen op het gebied van douanewaarderingen, over de implementatie van de GATT-overeenkomst, nieuwe wetgeving en technische assistentie. De Commissie houdt zich ook bezig met paragraaf 8.3 van de Doha- overeenkomst 13 ten aanzien van de informatie uitwisseling van douanewaarde en aanverwante controle problematiek. 2 Verbondenheid Zoals ook al uit de inleiding blijkt, spelen begrippen als douanewaarde en een at arm s length prijs een rol in situaties waarin er sprake is van verbondenheid tussen twee partijen. Het meest duidelijke geval is als de twee partijen, koper en verkoper, behoren tot één en hetzelfde concern, bijvoorbeeld doordat er sprake is van één en dezelfde moedermaatschappij. Er bestaat in deze situatie de mogelijkheid dat de partijen niet als zakelijke partners met elkaar handelen, maar dat beide partijen zich laten leiden door concernbelangen. Als gevolg hiervan is sprake van verbondenheid en worden transacties tussen beide partijen aan enkele voorschriften onderworpen. Reden hiervoor is het voorkomen van prijsmanipulaties. Prijsmanipulatie tot een lagere douanewaarde kan immers leiden tot lagere (verschuldigde) invoerrechten en dat leidt weer tot verstoringen van concurrentiepositie van ondernemers. Prijsmanipulaties kunnen ook leiden tot hogere winst 7 Artikel 28 tot en met artikel 36, Hoofdstuk 3, Titel II van Verordening (EEG) nr. 2913/92 (CDW) van de Raad van 12 oktober 1992 tot vaststelling van het communautair douanewetboek (pb. EG L 302). 8 ). Artikel 141 tot en met artikel 181bis Verordening (EEG) nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli 1993 (Pb. EG 1993, L 253). 9 Verorening (EU) nr. 952/2013 van 9 oktober Council Recommendation C (95) 136/Final. 11 World Trade Organization, officiële website 12 World Trade Organization Valuation committee. 13 De Doha-overeenkomst is de uitkomst van de laatste WTO onderhandelingen die als doel had het verder verbeteren van de internationale handel. 7

9 in het land waar de belastingdruk lager is en lagere winst in het land waar de belastingdruk hoger is. Overigens betekent een prijsmanipulatie ten behoeve van de douanerechten niet per definitie het meest gunstige resultaat voor de winstbelasting en vice versa. Dit is bijvoorbeeld niet het geval bij goederen die in de EU worden geïmporteerd en afkomstig zijn van een minder ontwikkeld land. De winstbelasting in de EU is veelal hoger dan in minder ontwikkelde landen en dat zou er juist voor pleiten om zoveel mogelijk winst toe te rekenen aan het exporterende bedrijf, terwijl dat uiteraard bij een uniform waardebegrip - dan leidt tot hogere importrechten in de EU. In de omgekeerde situatie bij export vanuit de EU naar een minder ontwikkeld land, kan de waardebepaling wel eenzelfde doel dienen. In dit voorbeeld zijn beide betrokken partijen gebaat bij een zo laag mogelijke waardering. 2.1 Het begrip verbondenheid voor douanedoeleinden In artikel 15.4 van de GATT-overeenkomst is een definitie van verbonden partijen opgenomen die is overgenomen in communautaire wetgeving. In het TCDW 14 is verbondenheid als volgt beschreven. Voor de toepassing van artikel 29 lid 1 onder d) en van artikel 30 lid 2 onder c) van het CDW worden personen slechts geacht te zijn verbonden indien: a) Zij functionaris of directeur zijn van elkaars zaken; b) Zij door de wettelijke bepalingen worden erkend als in zaken verbonden; c) Zij werkgever en werknemer zijn; d) Enig persoon, hetzij rechtstreeks of zijdelings, 5% of meer van het stemgerechtigde uitstaande kapitaal of aandelen van beiden bezit, controleert of houdt; e) Eén van hen de ander, rechtstreeks of zijdelings, controleert; f) Beiden, rechtstreeks of zijdelings, worden gecontroleerd door een derde persoon; g) Zij samen, rechtstreeks of zijdelings, een derde persoon controleren, of h) Zij behoren tot dezelfde familie. Personen worden slechts geacht leden te zijn van dezelfde familie als zij op één van de volgende wijzen met elkaar bloed- of aanverwant zijn: o echtgenoot en echtgenote; o ouder en kind; o broers en zusters (of halfbroers en halfzusters); o grootouder en kleinkind; o oom en tante en neef of nicht; o schoonouder en schoondochter of schoonzoon; o zwagers en schoonzusters. Als een alleenvertegenwoordiger niet verder met zijn leverancier is verbonden dan gebruikelijk het geval is en de gebruikelijke bepalingen van een alleenvertegenwoordigerscontract van toepassing zijn, kan aangenomen worden dat de leverancier die alleenvertegenwoordiger niet controleert. 14 Artikel 143 lid 1 TCDW. 8

10 Bovenstaande bepaling van het TCDW geeft een uitputtende opsomming van de situaties waarbij de partijen geacht worden verbonden te zijn. De situatie onder d) zal mijns inziens het meest voorkomen. Echter, ook de situaties beschreven onder e) en f) kunnen veelvuldig voorkomen. Het begrip controleert in de bepaling moet worden geïnterpreteerd volgens de uitleg in bijlage 23 van het TCDW. Daaruit maak ik op dat een (rechts)persoon wettelijk of feitelijk in staat moet zijn om ten opzichte van een andere (rechts)persoon dwang of leiding uit te oefenen. In de EU hebben de douaneautoriteiten de bewijslast dat de prijs van een transactie is beïnvloed door de relatie van de betrokken partijen. 2.2 Het begrip verbondenheid voor transfer pricing doeleinden Het arm s length principe is van toepassing op transacties tussen gerelateerde ondernemingen. Het begrip gerelateerde ondernemingen is beschreven in het OESO modelverdrag 15. Artikel 9, 2 OESO modelverdrag: Indien a. een onderneming van een overeenkomstsluitende staat onmiddellijk of middellijk deelneemt aan de leiding van, aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een onderneming van de andere overeenkomstsluitende staat, b. of dezelfde personen onmiddellijk of middellijk deelnemen aan de leiding van, aan het toezicht op, dan wel in het kapitaal van een onderneming van een overeenkomstsluitende staat en van een onderneming van de andere overeenkomstsluitende staat, En, in het ene of het andere geval, tussen de twee ondernemingen in hun handelsbetrekkingen of financiële betrekkingen, voorwaarden worden overeengekomen of opgelegd die afwijken van die welke zouden worden overeengekomen tussen onafhankelijke ondernemingen, mag winst die één van de ondernemingen zonder deze voorwaarden zou hebben behaald, maar ten gevolge van die voorwaarden niet heeft behaald, worden begrepen in de winst van die onderneming en dientengevolge worden belast. Met andere woorden, controle is het sleutelwoord binnen deze definitie. Er wordt geen percentage van bezit genoemd in de OESO Richtlijnen. Of sprake is van controle dient besloten te worden op basis van lokale wetgeving en relevante bepalingen in onderling gesloten verdragen. In de praktijk hebben veel landen een definitie van controle voor de toepassing van transfer pricing, waarbij tevens juridische als feitelijke controle voorwaarden zijn gesteld. Met betrekking tot het percentage dat relevant is om op basis van juridisch aandeelhouderschap tot verbondenheid te komen, varieert dat in veel landen tussen de 10% en 50%. In Nederland is dit beginsel per 1 januari 2002 expliciet vastgelegd in artikel 8b Wet op de Vennootschapsbelasting 1969 (Wet Vpb). Niet zakelijk handelen kan leiden tot discussies met belastingdiensten, boetes en uiteindelijk zelfs dubbele belasting. 15 OECD model Tax Convention on Income and Capital. 9

11 Vanwege de gelieerde verhoudingen binnen een groep kunnen ondernemingen (bewust) sturen met verrekenprijzen en daarmee met (belastbare) winsten. Om deze vorm van arbitrage tegen te gaan, zijn in veel landen -naast het arm s length beginsel- specifieke transfer pricing regels ingevoerd. Deze regels gaan vaak vergezeld van een transferpricingdocumentatieverplichting. Deze verplicht ondernemingen de zakelijkheid van transacties met gelieerde partijen te onderbouwen en vast te leggen. In Nederland is deze documentatieverplichting vastgelegd in lid 3 van artikel 8b Wet Vpb. Niet voldoen aan deze documentatieverplichting leidt tot omkering van de bewijslast, waardoor de belastingplichtige moet bewijzen dat de gecorrigeerde aanslag van de Belastingdienst niet juist is. 2.3 Conclusie verbondenheid Zowel voor transfer pricing doeleinden als voor het vaststellen voor de douanewaarde bestaat een definitie van verbondenheid waar een groot deel van de multinationals gewoon aan voldoet. Immers, in de voor de hand liggende situatie dat een groot concern grensoverschijdende transacties doet, zal sprake zijn van verbondenheid omdat alle vestigingen direct of indirect worden gehouden door één moedermaatschappij. Echter, het ligt niet altijd zo eenvoudig. In dat geval valt op dat voor douanedoeleinden veel eerder geconcludeerd kan worden dat er sprake is van verbondenheid en om die reden de prijs mogelijk is beïnvloed. 10

12 Anders dan bij de winstbelasting hoeft verbondenheid in de zin van de douanebepalingen niet per definitie te leiden tot een mogelijke prijs die wordt beïnvloed door de relatie. De bewijslast om aan te tonen dat de prijs is beïnvloed, ligt bij de Douane. De aard van het product en bedrijfstak zullen heel vaak leidend zijn in hoeverre een beïnvloedbare relatie aan de orde zal worden gesteld. Bij landen die de OESO richtlijnen hebben gecodificeerd of zich daar op andere wijze aan conformeren wordt van de belastingplichtige die betrokken is in een transactie met een verbonden lichaam, verwacht dat een onderbouwing van de prijs wordt gegeven of deze wel of niet is beïnvloed. 3 Douanewaarde De douanewaarde is een fundamentele component van overheidsopbrengsten. In de meeste gevallen wordt een invoerrecht gerekend, dat een percentage bedraagt van de waarde van de goederen. De twee belangrijke criteria voor de totale opbrengst van douaneheffingen zijn daarbij dan de classificatie van de goederen en de waarde van de goederen. Het vaststellen van de correcte douanewaarde is dan ook cruciaal voor autoriteiten om de totale douane opbrengsten te verzekeren. De GATT-overeenkomst voorziet in zes methoden tot het vaststellen van de douanewaarde die gehanteerd dienen te worden in een strikte hiërarchische volgorde. Als er een transactie is, moet je de transactiewaarde gebruiken en in 95 % van de gevallen is er sprake van een transactie. 3.1 Transactiewaarde Zoals gedefinieerd door de WDO in de GATT-overeenkomst en overgenomen in artikel 29 van het CDW 16 is de transactiewaarde de voor de goederen werkelijk betaalde of te betalen prijs indien zij vóór invoer worden verkocht. Als deze prijs voorhanden is, moet deze gebruikt worden voor de douanewaarde mits voldaan is aan het volgende: er ten aanzien van de overdracht of het gebruik van de goederen door de koper geen beperkingen zijn, met uitzondering van die welke - bij de wet of door de autoriteiten in de Gemeenschap worden opgelegd of geëist, - het geografische gebied beperken waarbinnen de goederen mogen worden doorverkocht, of - de waarde van de goederen niet aanzienlijk beïnvloeden; de verkoop of de prijs niet afhankelijk is gesteld van enige voorwaarde of prestatie waarvan de waarde met betrekking tot de goederen waarvan de waarde dient te worden bepaald, niet kan worden vastgesteld; geen enkel deel van de opbrengst van elke latere wederverkoop of overdracht, onderscheidelijk van elk later gebruik van de goederen door de koper, direct of indirect de verkoper ten goede zal komen, tenzij krachtens artikel 32 CDW een geëigende aanpassing kan worden uitgevoerd, en koper en verkoper niet onderling zijn verbonden of, indien dat wel het geval is, de transactiewaarde voor douanedoeleinden aanvaardbaar is. 16 Artikel 70(1) UCC 11

13 Circa 95% van de internationale handel kan bij import volstaan met de transactiewaarde 17. De prijs dient verhoogd te worden met de volgende kosten of waarden: kosten van bemiddeling met uitzondering van inkoopcommissie; kosten van verpakkingsmiddelen en het verpakken; waarde van goederen en diensten die de koper gratis of voor een verminderd bedrag heeft geleverd; royalty's en licentierechten die door de koper worden betaald voor de ingevoerde goederen op basis van een voorwaarde van de verkoop; waarde van opbrengsten (winsten) bij verdere distributie die de verkoper ten goede komt; kosten van vervoer en verzekering en andere kosten die verband houden met het vervoer tot aan het douanegebied van import. De kosten of waarden kunnen alleen worden toegevoegd als deze niet in de werkelijk betaalde of te betalen prijs zijn inbegrepen 18. De prijs kan verlaagd worden met de volgende kosten of waarden, voor zover de bedragen bij de prijs zijn inbegrepen en zijn te onderscheiden 19 : kosten van het vervoer in het douanegebied van import; kosten van constructiewerkzaamheden, installatie, montage, onderhoud of technische bijstand die na de invoer zijn verricht; rente die bij de verkoop van de goederen verschuldigd is uit een financieringsovereenkomst; kosten voor het recht van reproductie (verveelvoudiging) van de goederen inkoopcommissie; rechten bij invoer en andere belastingen die bij invoer of verkoop worden geheven. Belangrijke voorwaarden om de transactiewaarde te kunnen gebruiken is het bestaan van een verkoop direct voorafgaand aan de import. Uit de adviezen van de WDO 20 blijkt dat daarvan geen sprake is in bijvoorbeeld de volgende gevallen: - gratis leveringen, bijvoorbeeld in het geval van monsters of promotiemateriaal; - leveringen in consignment die voor rekening van de leverancier na import doorverkocht worden, en - Import door intermediairs, die na import de verkoop regelen. 17 Zie ook Folkert Idsinga, Bart-Jan Kalshoven and Monique van Herksen, Let s Tango! The Dance between VAT, Customs and Transfer Pricing, IBFD Artikel 32 CDW (artikel 71 UCC) 19 Artikel 33 CDW (artikel 72 UCC) 20 WCO Advisory Opinion

14 3.2 Andere methoden Als het niet mogelijk is de douanewaarde vast te stellen met de transactiewaarde, dan dient een van de volgende methoden toegepast te worden waarbij in de keuze de onderstaande dwingende volgorde toegepast dient te worden. 1 Transactiewaarde van de identieke goederen De douanewaarde van de ingevoerde goederen is de transactiewaarde van identieke goederen. Identieke goederen zijn goederen die in hetzelfde land zijn voortgebracht als de ingevoerde goederen en die in alle opzichten hetzelfde zijn voor wat betreft: de uiterlijke kenmerken; de materiële kenmerken; de kwaliteit; de reputatie. Kleine verschillen (bijvoorbeeld de kleur) zijn acceptabel Transactiewaarde van de soortgelijke goederen De douanewaarde van de ingevoerde goederen is de transactiewaarde van soortgelijke goederen. Soortgelijke goederen zijn goederen die in hetzelfde land zijn voortgebracht als de ingevoerde goederen en die niet in alle opzichten gelijk zijn maar gelijke kenmerken vertonen en gelijksoortige bestanddelen bevatten waardoor ze dezelfde functie hebben en in de handel uitwisselbaar zijn. Daarbij spelen onder meer de kwaliteit, de reputatie en het handelsmerk een rol Terugrekenmethode Uitgangspunt bij deze methode is de prijs waartegen de ingevoerde, identieke of soortgelijke goederen op of omstreeks het tijdstip van het in vrije verkeer brengen van de ingevoerde goederen, in de grootste totale hoeveelheid, worden verkocht aan personen die niet met de verkoper zijn verbonden. Deze prijs kan worden verminderd met: de gebruikelijke commissies of opslagen voor winst en algemene kosten; de gebruikelijke kosten van vervoer en verzekering en daarmee verbonden kosten; de rechten bij invoer en belastingen die bij invoer of bij verkoop worden geheven. Als op (nagenoeg) hetzelfde tijdstip van invoer geen verkoop plaatsvindt, wordt uitgegaan van de prijs bij verkoop van de ingevoerde, identieke of soortgelijke goederen binnen negentig dagen na invoer onder vermindering van de hiervoor bedoelde bedragen. Als geen verkoop van de ingevoerde goederen plaatsvindt in de staat waarin zij zich bevonden op het 21 Artikel 30, lid 2, letter a, CDW (artikel 74(2) onder a UCC 22 Artikel 30, lid 2, letter b, CDW (artikel 74(2) onder b UCC) 13

15 moment van invoer, kan op verzoek van de aangever worden uitgegaan van de prijs bij verkoop van de be- of verwerkte ingevoerde goederen (niet van identieke of soortgelijke goederen) onder aftrek van de hiervoor bedoelde bedragen en de door de be- of verwerking ontstane meerwaarde 23. Als op (nagenoeg) hetzelfde tijdstip van invoer geen verkoop plaatsvindt, wordt uitgegaan van de prijs bij verkoop van de ingevoerde, identieke of soortgelijke goederen binnen negentig dagen na invoer onder vermindering van de hiervoor bedoelde bedragen. Als geen verkoop van de ingevoerde goederen plaatsvindt in de staat waarin zij zich bevonden op het moment van invoer, kan op verzoek van de aangever worden uitgegaan van de prijs bij verkoop van de be- of verwerkte ingevoerde goederen (niet van identieke of soortgelijke goederen) onder aftrek van de hiervoor bedoelde bedragen en de door de be- of verwerking ontstane meerwaarde Berekende waarde-methode (kostprijs plus methode) De douanewaarde van de ingevoerde goederen wordt met deze methode gebaseerd op de kosten of de waarde waartegen de ingevoerde goederen in het land van voortbrenging worden vervaardigd. De berekende waarde bestaat uit de som van: de kosten of de waarde van materialen, vervaardiging of eventuele andere bij de voortbrenging verrichte handelingen; een bedrag voor winst en algemene kosten dat bij dergelijke verkopen voor uitvoer gebruikelijk is; de kosten van vervoer, verzekeringen en van handelingen tijdens het vervoer tot aan het douanegebied Redelijke middelen (andere methode of globale methode) De douanewaarde wordt zoveel mogelijk vastgesteld op basis van eerder vastgestelde douanewaarden. Indien de douanewaarde niet op basis van de voorgaande methode kan worden vastgesteld, wordt de douanewaarde vastgesteld met de redelijke middelen. Het gebruik van deze methode betekent dat de vijf voorafgaande methoden moeten worden beoordeeld, maar met een redelijke soepelheid 26. De douanewaarde moet dan de prijs zijn waarvoor de goederen bij normale handelstransacties en bij volledige vrije mededinging worden verkocht of ten verkoop worden aangeboden. 3.3 First Sale for Export Artikel 147 TCDW beschrijft in de eerste volzin de situatie waarbij goederen rechtstreeks worden gekocht door een koper in de EU van de leverancier van buiten de EU. Daarna beschrijft artikel 147 TCDW de situaties dat er een reeks van transacties zijn voordat de goederen aankomen in de EU. 23 Artikel 30, lid 2, letter c, CDW (artikel 74(2) onder c UCC) 24 Artikel 30, lid 2, letter c, CDW 25 Artikel 30, lid 2, letter d, CDW (artikel 74(2) onder d UCC) 26 Artikel 31 CDW (artikel 74(3) UCC) 14

16 Voor de toepassing van artikel 29 van het wetboek is het feit dat de goederen die het voorwerp van een verkoop uitmaken, voor het vrije verkeer worden aangegeven, een voldoende aanduiding om de goederen als verkocht voor uitvoer naar het douanegebied van de Gemeenschap aan te merken. In het geval van opeenvolgende verkopen voordat de waarde wordt bepaald, is een dergelijke aanduiding van toepassing op de laatste verkoop als gevolg waarvan de goederen het douanegebied van de Gemeenschap zijn binnengebracht. Dit principe staat bekend als first sale for export en betekent dat voor de douanewaarde niet de laatste verkoop relevant hoeft te zijn maar dat dit een eerdere transactiewaarde kan zijn, als ten tijde van die transacties is voldaan aan de voorwaarde dat voor de desbetreffende verkoop kan worden aangetoond dat er specifieke en relevante omstandigheden zijn die aanleiding geven tot de uitvoer van de goederen naar het douanegebied van de Gemeenschap 27. Al enige tijd bestaat de vraag of dit first sale for export principe kan blijven bestaan als men het commentaar van de WDO in beschouwing neemt 28. In het zogenaamde Modernised Customs Code 29, dat uiteindelijk niet in werking zal treden doordat het is vervangen door het Douanewetboek van de Unie, werd op basis van de ontwerp toepassingsverordening geconcludeerd dat het First Sale for Export principe niet meer zou worden geaccepteerd in de EU. Op dit moment is onzeker of dit principe terugkomt in de nieuwe Toepassingsverordening. Omdat de importerende partij gegevens van de eerdere transactie dient te overleggen, wordt First Sale for Export in de praktijk alleen gebruikt in de situatie waarbij betrokken tussenliggende partijen onderling verbonden zijn. 3.4 Vaststellen van de douanewaarde Het douanerecht wordt aangegeven door de importeur. In douanewetgeving wordt een periode vastgesteld waarbinnen het douanerecht definitief wordt. Deze periode varieert per land of douane-unie. De EU kent een wettelijke periode van 3 jaar. De vaststelling van de douaneschuld vindt derhalve plaats na import van de goederen, maar zoals bij de EU kunnen aanpassingen naar boven of naar beneden plaatsvinden in de 3 jaars-periode. In ontwikkelingslanden vinden de meeste controles plaats aan de grens ten tijde van de import. Echter, in het kader van douane moderniseringsprogramma s is het onderkend dat het soms niet anders kan dan dat een goede controle na import plaatsvindt. Door het stellen van zekerheid voor de potentiële belastingschuld, kunnen de goederen op voorhand vrijgegeven worden. Hiermee verkeert de importeur derhalve enige tijd in onzekerheid over de daadwerkelijke douaneschuld. Al geruime tijd bestaat de mogelijkheid om vooraf duidelijkheid te creëren over de oorsprong en classificatie van goederen, te denken valt aan de Bindend Tariefs Indeling Inlichting (hierna BTI) op basis van het CDW Commentaar 7 van het Comité Douanewetboek afdeling douanewaarde betreffende de toepassing van artikel 147 Verordening (EEG) Nr. 2454/93 van de Commissie van 2 juli Commentary 22.1 Technical Committee on Customs Valuation: Meaning of the expression Sold for Export to the Country of Importation. 29 Verordening (EU) nr. 450/ Artikel 12 CDW 15

17 Tot op vandaag is dat niet gecodificeerd voor de douanewaarde. Op basis van artikel 11 CDW bestaat wel een mogelijkheid om inlichtingen te verkrijgen van de douane-autoriteiten over de waarde waarover het recht wordt berekend. In de praktijk worden slechts in ontwikkelde landen op verzoek afspraken gemaakt over de douanewaarde. Er vinden ontwikkelingen plaats op het gebied van rulings voor de belastingen en douanewaarde, maar die richten zich vooral op de vraag of de licentiefees inbegrepen zijn, of er sprake is van een aankoopcommissie die kan worden uitgesloten van de prijs, of de prijs tussen gerelateerde vennootschappen gezien de omstandigheden kan worden gezien als een geaccepteerde prijs. Recentelijk houdt de WTO-Commissie zich ook bezig met dit soort vraagstukken en het is aannemelijk dat hierin in de nabije toekomst veel ontwikkelingen zijn te verwachten. 31 Een ander punt waarop van de WTO meer ontwikkeling is te verwachten, is hoe om moet worden gegaan met eventuele prijsaanpassingen op basis van een clausule in een koopovereenkomst. Op dit moment zijn er douane-instanties die zogenaamde true ups ook toestaan in het achteraf corrigeren van de douanewaarde, maar er zijn ook autoriteiten die dat alleen doen als daarmee de waarde omhoog gaat, maar een waardedaling naderhand niet accepteren. 31 Zie bijvoorbeeld de lijst van geschillen tussen landen inzake de douanewaarde waar de WTO een beslissing in heeft genomen, gepubliceerd op de website van de WTO 16

18 Als de waarde van een goed op basis van een dergelijke clausule naar boven wordt bijgesteld, is het zelfs mogelijk dat douane-autoriteiten dat aangrijpen om de douanewaarde aan te passen en een boete op te leggen om de reden dat de douanewaarde in eerste instantie te laag is aangegeven. In artikel 178 van de TCDW is een opsomming gemaakt van wat de importeur aan onderliggende stukken dient te overleggen bij de invoeraangifte en waartoe hij om verzocht kan worden door de Douane. Met betrekking tot het invoeren van goederen en het daarbij vaststellen van de douanewaarde is in de wet vastgelegd dat elementen die belangrijk zijn voor de vaststelling van de douanewaarde, moeten worden aangegeven door de in artikel 178 lid 2, TCDW bedoelde persoon die over alle noodzakelijke feitelijke gegevens voor de vaststelling van de douanewaarde dient te beschikken. Deze persoon moet gevestigd zijn binnen de EU. Onder feitelijke gegevens vallen ook de gegevens die in het DV 1-formulier voor de aangifte van gegevens inzake de douanewaarde 32 staan vermeld. Met betrekking tot de aanvullende voorwaarden kan worden gesteld dat deze niet cumulatief zijn. Daarnaast kan op grond van artikel 11, CDW iedere persoon de douaneautoriteiten om inlichtingen verzoeken aangaande de toepassing van de douanewetgeving. 3.5 Samenvatting en conclusie Alle landen verenigd in de WDO die de zogenaamde WDO-overeenkomst hebben geaccepteerd zullen de douanewaarde vaststellen op basis van de hierboven beschreven methoden waarbij een dwingende hiërarchie wordt gehanteerd. Uitgangspunt is een transactiewaarde. Pas bij afwezigheid van een transactiewaarde komen methodieken als sales minus of cost plus aan de orde. Douane autoriteiten kunnen tot 3 jaar na de import aangifte de waarde daarvan aanpassen. Het is tot op heden niet of slechts beperkt mogelijk om vooraf zekerheid te krijgen in de vorm van een ruling van de autoriteiten bij binnenkomst. Prijsaanpassingen op basis van clausules in koopovereenkomsten worden nog onvoldoende geaccepteerd door verschillende douane-autoriteiten. Het systeem van waarderen is gebaseerd op één transactie en niet op een samenstel van transacties. De bewijslast dat een waarde is beïnvloed door de relatie van de betrokken partijen ligt bij de douane-autoriteiten. 4 Het arm s length beginsel Ten aanzien van grensoverschrijdende transacties bestaat binnen de OESO-lidstaten overeenstemming omtrent het zogenoemde arm s length-beginsel, zoals dat is opgenomen in artikel 9 van het OESO-modelverdrag. In het OESO-commentaar op artikel 9 van het OESO-modelverdrag en de OESO-richtlijnen wordt het arm s length beginsel van een nadere invulling voorzien. 32 Hierin wordt een toelichting gegeven op de gebruikte douanewaarde. Informatieblad invulling formulier DV1. 17

19 Het uitgangspunt van het arm s length beginsel is dat gelieerde ondernemingen voor fiscale doeleinden worden verondersteld onderling te handelen zoals onafhankelijke partijen onder vergelijkbare omstandigheden zouden doen. 18

20 Dat betekent dat een resultaat dient te worden bereikt waarin de fiscale winst die gelieerde ondernemingen behalen op hun onderlinge transacties vergelijkbaar is met de winst die onafhankelijke ondernemingen onder vergelijkbare omstandigheden met vergelijkbare transacties zouden behalen. Het arm s length beginsel is in Nederland gecodificeerd in het jaar 2002 door artikel 8b Wet Vpb. De OESO-richtlijnen geven een internationaal geaccepteerde invulling aan het arm s-length beginsel. De OESO-richtlijnen dienen dan ook als passende uitleg en verduidelijking van het in artikel 8b Wet VPB 1969 omschreven beginsel. Heel recent is in een besluit van 14 november een nadere invulling gegeven aan het arm s length beginsel. De OESO-richtlijnen zijn nog volop in ontwikkeling en worden regelmatig uitgebreid en aangepast. In 2010 zijn de OESO-richtlijnen gewijzigd door een aanpassing van de hoofdstukken 1 t/m 3 en de toevoeging van een nieuw hoofdstuk 9. Het uitgangspunt voor de toepassing van het arm s length beginsel is de transactie zoals die tussen de gelieerde partijen is vormgegeven (par OESO-richtlijnen). Het contract vormt het uitgangspunt, tenzij het feitelijke gedrag van de betrokken partijen daarvan afwijkt (par.1.48 en par OESO-richtlijnen). De arm s length toets van paragraaf. 1.6 wordt toegepast op de voorwaarden waaronder de gelieerde partijen een transactie zijn aangegaan. Daarbij worden de voorwaarden vergeleken met de voorwaarden die niet verbonden partijen bij vergelijkbare transacties onder vergelijkbare omstandigheden zouden zijn overeengekomen. De prijs is in dit kader slechts één van de voorwaarden 34. Indien de voorwaarden tussen de gelieerde partijen afwijken van die welke tussen onafhankelijke partijen zouden zijn overeengekomen, kan het gevolg daarvan voor de fiscale winst worden gecorrigeerd. Bij deze vergelijking van voorwaarden speelt een aantal uitgangspunten een belangrijke rol. Zo bepaalt paragraaf 1.34 OESO-richtlijnen dat rekening moet worden gehouden met de realistisch beschikbare alternatieven van de betrokken partijen onder arm s length voorwaarden en het feit dat onafhankelijke partijen alleen een transactie aan zullen gaan wanneer zij geen duidelijk aantrekkelijker alternatief voor handen hebben. Verder is in paragraaf 9.63 van de OESO-richtlijnen bepaald dat de vergelijking van de voorwaarden vanuit het perspectief van alle bij de transactie betrokken partijen dient plaats te vinden. 4.1 Diverse methoden Er bestaan 5 methoden om het arm s length beginsel toe te passen. De drie zogenoemde traditionele transactiemethoden: 1. comparable-uncontrolled-pricemethode; 2. resale minusmethode; 3. cost-plusmethode; 33 Besluit van Ministerie van Financiën van 14 november 2013, nr IFZ 2013/184M) 34 Paragraaf 1.7 OESO-richtlijnen 19

21 en de zogenoemde transactional-profitmethoden 4. de profit-splitmethode; 5. transactional-net-marginmethode ofwel TNMM. Afhankelijk van de omstandigheden dient een keuze uit één van deze vijf acceptabele methoden te worden gemaakt. Daarbij zeggen de OESO-richtlijnen dat belastingdiensten een verrekenprijsonderzoek dienen te starten vanuit het perspectief van de door de belastingplichtige gekozen methode 35. Hieruit volgt dat de belastingplichtige in principe vrij is in de keuze van een verrekenprijsmethode, mits de gekozen methode leidt tot een arm s length uitkomst voor de specifieke transactie. Voor bepaalde situaties zal de ene methode echter tot betere uitkomsten leiden dan een andere. Hoewel van belastingplichtige kan worden verwacht dat hij bij zijn keuze van een verrekenprijsmethode rekening houdt met de betrouwbaarheid van de methode voor de betreffende situatie, is het uitdrukkelijk niet de bedoeling dat een belastingplichtige alle methoden beoordeelt en vervolgens onderbouwt waarom de door hem gekozen methode onder de gegeven omstandigheden tot de beste uitkomst leidt (de zogenoemde best method rule ). In sommige situaties kan ook een combinatie van methoden worden gebruikt. Een belastingplichtige is echter niet verplicht om meerdere methoden te hanteren. Wel zal de belastingplichtige zijn keuze aannemelijk moeten maken. 1 Comparable-uncontrolled-pricemethode (CUP) De CUPmethode vergelijkt de prijs van goederen die overgedragen worden tussen gelieerde ondernemingen met de prijs van goederen die overgedragen worden tussen ongelieerde ondernemingen in vergelijkbare situaties. 2 Resale-pricemethode De methode gaat uit van de prijs waarvoor het goed uiteindelijk aan een onafhankelijke partij is verkocht en die prijs wordt dan verminderd met een bruto marge die redelijk wordt geacht voor de gelieerde partij om zijn verkoop en operationele kosten te dekken. Volgens de OESO-richtlijnen is deze methode vooral toepasbaar voor organisaties die zich binnen een producerend concern alleen maar bezighouden met de lokale verkoop- en promotieactiviteiten en weinig of geen investeringen doen in vaste activa. 3 Cost-plusmethode De cost-plusmethode gaat uit van de kosten die bij de leverancier zijn gemaakt voor verkoop aan een gelieerde onderneming en die kosten worden vermeerderd met een redelijke profitmarge voor de leverancier. Volgens de OESO-richtlijnen is deze methode het beste toepasbaar voor verkoop van halffabrikaten die door een productie-onderneming worden verkocht aan een gelieerde productie-onderneming. 4 De profit-splitmethode Deze methode is gericht op de voorwaarden voor de verdeling van de winst die in transacties van verbonden partijen zijn vastgelegd. De winstverspreiding die in transacties tussen niet- 35 Paragraaf 4.9 OESO-richtlijnen. 20

22 verbonden partijen zou zijn overeengekomen wordt daarbij betrokken. Eerst wordt de gezamenlijk winst in de transacties van de verbonden partijen vastgesteld. Vervolgens wordt die winst at arm s length gealloceerd aan de diverse bedrijfsonderdelen. 21

23 5 Transactional-net-marginmethode Deze methode is gericht op de voorwaarden voor de bepaling van de netto winstmarge van de verbonden partij in transacties tussen verbonden partijen. De netto winstmarge die de verbonden partij in vergelijkbare transacties met niet-verbonden partijen zou hebben behaald wordt daarbij betrokken. De netto winstmarge kan ook worden berekend aan de hand van de netto winstmarge van een niet-verbonden partij die in transacties tussen niet-verbonden partijen zou zijn behaald. Op deze manier kan de netto winstmarge van de verbonden partij gelet op de functies en risico's worden vastgesteld als zou het arm's length principe zijn toegepast. De transactional net margin methode wordt vaak gebruikt omdat het veel voordelen heeft voor zowel belastingplichtige als voor belastingautoriteiten. Dit komt voornamelijk doordat informatie over netto marges van vergelijkbare bedrijven beter inzichtelijk en betrouwbaar is dan informatie over bruto marges. Deze methode wordt vooral gebruikt voor een samenstel van transacties. 4.2 Transfer pricing studies en Advances Pricing Agreements In artikel 8b, derde lid, Wet VPB 1969 is de documentatieverplichting met betrekking tot verrekenprijzen opgenomen. Deze documentatieverplichting bestaat uit een beschrijving van de vijf vergelijkbaarheidsfactoren van de gelieerde transacties zoals in hoofdstuk I van de OESO-richtlijnen omschreven, een onderbouwing van de keuze van de gehanteerde verrekenprijsmethode en een onderbouwing van de voorwaarden, waaronder de prijs, die bij de transacties tot stand zijn gekomen. Bij de codificatie van de documentatieverplichting is bewust niet gekozen voor een uitputtende lijst van documenten die ter onderbouwing van het arm s length karakter van de transacties nodig zijn. In die zin is sprake van een open norm. Bij de beoordeling van de toereikendheid van de documentatie dient het proportionaliteitsbeginsel een belangrijke rol te spelen. Het uitgangspunt is dat de extra administratieve lasten als gevolg van artikel 8b, derde lid Wet VPB 1969 zoveel mogelijk beperkt dienen te worden. Op 27 juni 2006 aanvaardde de Raad van de Europese Unie de Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EUTPD) 36. Eén van de redenen voor deze gedragscode was de wens om de documentatieverplichting binnen de Europese Unie te uniformeren. Mede gelet op het feit dat dit past binnen de Nederlandse uitgangspunten inzake de documentatieverplichting hebben belastingplichtigen de mogelijkheid om door de toepassing van de EU Transfer Pricing Documentation aan hun documentatieverplichting te voldoen. De toepassing van het proportionaliteitsbeginsel zoals hierboven omschreven, geldt ook bij de toepassing van de EU Transfer Pricing Documentation, voor zover het de documentatie betreft die betrekking heeft op de vereisten voor de Nederlandse belastingheffing zoals omschreven in artikel 8b, derde lid, Wet VPB Resolution of the council and of the representatives of the governments of the member states, meeting within the council on a Code of Conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD), (2006/C 176/01) 22

24 Zeer recent heeft de OESO een consultatie notitie verspreid 37 over de documentatievereisten en uniformering daarvan. In het kader van deze verhandeling merk ik daarover op dat daar geen enkele verwijzing naar enige douane-aangelegenheden wordt gemaakt. Dubbele belastingheffing als gevolg van verrekenprijscorrecties is ongewenst. Op basis van belastingverdragen en het zogenoemde EU-arbitrageverdrag verleent de directie Internationale Fiscale Zaken van het Ministerie van Financiën als bevoegde autoriteit bijstand aan belastingplichtigen die geconfronteerd worden met belastingheffing die niet in overeenstemming is met de bepalingen van een verdrag. Uitgangspunt is daarbij dat de dubbele belastingheffing zo snel en efficiënt mogelijk wordt weggenomen. In dit kader streeft Nederland naar het vroegtijdig opstarten van onderlinge overlegprocedures met verdragspartners. Een APA is een advanced pricing agreement en wordt beschreven in tot en met van de OESO-richtlijnen en de bijlage van oktober 1999: Richtlijnen voor het afsluiten van APA s onder de wederzijdse overeenkomst procedure. Het is een administratieve benadering om een poging te doen transfer pricing discussies te voorkomen. Vooraf worden de methodiek en criteria voor het toepassen van het arm slengthbeginsel voor transacties overeengekomen. APA s kunnen unilateraal, bilateraal of multilateraal zijn. Begin jaren 90 zijn de eerste bilaterale APA s afgesloten. Bepaalde landen, waaronder de US en Australië, hebben ervaring met de mogelijkheid om bij het afsluiten van een APA tevens afspraken te maken over de douanewaarde. 4.3 Samenvatting en conclusie arm s length beginsel Het arm s length beginsel voorziet in een beginsel om winstallocatie te bepalen in grensoverschrijdende situaties waarbij gelieerde ondernemingen zijn betrokken. De OESOrichtlijnen hebben geen rechtstreekse werking. Wel hebben veel ontwikkelde landen de richtlijnen gecodificeerd. Een belastingplichtige kan kiezen uit de diverse beschreven methoden. Landen in de EU kennen een documentatieverplichting ter onderbouwing van de gehanteerde prijs. Op ruime schaal worden unilaterale en bilaterale afspraken gemaakt in zogenaamde APA s. Bij het toepassen van het arm s length beginsel komt in de praktijk voor dat clausules zijn opgenomen waardoor in een latere fase, bijvoorbeeld na einde boekjaar, aanpassingen worden gemaakt in de prijs. 5 Verschillen en overeenkomsten In artikel 1.2 van de GATT-overeenkomst is opgenomen dat het feit dat een transactie plaatsvindt tussen twee verbonden partijen, op zich zelf geen reden is om de transactiewaarde als onacceptabel te beschouwen. In die gevallen dienen de omstandigheden rondom de verkoop nader in beschouwing genomen te worden. Als informatie daarover aanleiding geeft voor de douane-autoriteiten om aan te nemen dat de 37 OECD Public consultation whitepaper on transfer pricing documentation 30 July