RUBRIEKEN EN WAARDERINGSREGELS

Algemene boekhouding voor lokale en provinciale besturen volgens de beleids- en beheerscyclus RUBRIEKEN EN WAARDERINGSREGELS Christophe Vanhee Universiteit Gent Met de medewerking van: Rudi Hellebosch Gewestelijk ontvanger en medewerker Agentschap Binnenlands Bestuur Jan Leroy Stafmedewerker gemeente- en OCMW-financiën Vereniging van Vlaamse Steden en Gemeenten Donald Nuttynck Gewestelijk ontvanger Geert Mertens Medewerker Agentschap Binnenlands Bestuur Tweede, herwerkte editie

Rubrieken en Waarderingsregels Algemene boekhouding voor lokale en provinciale besturen volgens de beleids- en beheerscyclus Auteur: Christophe Vanhee Met de medewerking van Rudi Hellebosch, Jan Leroy, Donald Nuttynck en Geert Mertens Deze publicatie kwam tot stand in samenwerking met het Agentschap voor Binnenlands Bestuur en VVSG. ISBN 978-2-509-01623-2 Wettelijk Depot D/2013/8132/48 NUR 820 Uitgeverij Politeia nv Ravensteingalerij 28 1000 Brussel Tel. 02 289 26 10 Fax 02 289 26 19 info@politeia.be www.politeia.be Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd en/ of openbaar gemaakt door middel van druk, fotokopie, microfilm of op welke andere wijze ook, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever.

WOORD VOORAF Het internationaal gedachtegoed van het New Public Management (NPM) heeft ook bij de Vlaamse lokale en provinciale besturen zijn intrede gemaakt. Concreet werd dit onder andere vertaald in het strategisch meerjarenplan, dat een planmatig beleid en strategisch management mogelijk maakt en het budgethouderschap en de managementteams die de responsabilisering en accountability van gemandateerden en de administratie vergroot. Dit alles gebeurt met het oog op een betere werking (zuinigheid, effectiviteit en efficiëntie) van deze lokale en provinciale besturen. Ook resultaatgericht financieel management maakt onderdeel uit van deze nieuwe managementfilosofie, ook wel New Public Financial Management (NPFM) genoemd. Dit veronderstelt in de eerste plaats goede beleids- en beheersrapporten aangezien zij de ondersteuning zijn van het beleid en de basis vormen voor een goed (financieel) beheer. Een gebrek aan kwalitatieve rapporten kan verkeerde beleidsbeslissingen met zich meebrengen en bemoeilijkt een degelijke opvolging en beheer van budgetten. De kwaliteit van deze rapporten hangt op haar beurt dan weer af van de deugdelijkheid van het registratiesysteem, de boekhouding. Toch kunnen de boekhouding en de rapporten die eruit voortvloeien een belangrijk deel van hun waarde verliezen indien de opsteller en de gebruiker ervan het vakjargon niet beheersen of het niet kunnen interpreteren. Bij deze gebruikers horen zowel het management en de beslissingsorganen van de besturen, de controlerende en subsidiërende instanties als andere geïnteresseerden zoals de banken, de media, analisten, vakbonden ). Deze syllabus is dan ook bedoeld om iedereen, die op de een of andere manier betrokken is bij, of geïnteresseerd is in het financiële gebeuren bij de lokale en provinciale besturen, vertrouwd te maken met de boekhoudprincipes en -reglementering, de praktische werking van een algemene boekhouding en de inhoud/interpretatie van de beleidsrapporten de eruit voortvloeien. Niet het kunnen voeren van de algemene boekhouding staat in deze syllabus centraal, maar wel het inzicht in de techniek, de kennis van het jargon en de interpretatie van de beleidsrapporten die door de algemene boekhouding zijn opgesteld. Voor een uitgebreide behandeling van de boekhoudkundige verwerking van de diverse transacties verwijzen wij naar het boekdeel Boekhoudpraktijk van het handboek Lokaal Financieel Management, dat wordt uitgegeven door Uitgeverij Politeia in samenwerking met de Vereniging van Vlaamse Steden en Gemeenten. Wegens de hierboven geschetste diversiteit aan geïnteresseerden wordt de syllabus opgedeeld in basisgedeelten en verdiepingsgedeelten (tekst in grijze achtergrond). De basisgedeelten richten zich tot diegene die vanuit zijn beroepsof interessesfeer een algemene kennis wil verschaffen over de manier waarop de algemene boekhouding van de lokale en provinciale besturen werd geconcipieerd en over de inhoud van de rapporten die eruit voortkomen. De verdiepingsgedeelten (incl. de tests aan het einde van elk deel) zijn bedoeld voor een publiek dat nauwer betrokken is bij het voeren van de boekhouding en bij het opstellen van de beleidsrapporten, en dat zich bovendien verder wil verdiepen in de inhoud en achtergrond van de cijfers (waardering). Veel succes, De auteurs WOORD VOORAF 3

INHOUDSOPGAVE Woord vooraf 3 Inleiding 13 Deel 1 Basisbegrippen en boekhoudprincipes 15 Hoofdstuk 1 Wat is (algemeen) boekhouden? 17 Hoofdstuk 2 Het conceptueel kader 19 2.1 Definitie 19 2.2 Doelstellingen van de boekhouding 19 2.3 Algemeen aanvaarde boekhoudprincipes 20 2.3.1 Definitie 20 2.3.2 Grondslagen voor de boekhouding en rapportering 20 2.3.3 Kwalitatieve kenmerken 22 Hoofdstuk 3 Internationale standaarden en verplichtingen 25 3.1 Europees Systeem van Nationale en Regionale Rekeningen (ESR) 25 3.2 Classification Of the Functions Of Government (COFOG) 25 3.3 International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 25 3.3.1 Inleiding 25 3.3.2 De International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) 26 Test 1 35 Deel 2 De samenvatting van de algemene rekeningen 39 Hoofdstuk 1 Situering 41 Hoofdstuk 2 De balans 43 2.1 Definitie 43 2.2 De activa 43 2.3 De passiva 44 2.4 Wettelijk schema 44 Hoofdstuk 3 De staat van opbrengsten en kosten 47 3.1 Definitie 47 3.2 De opbrengsten 47 3.3 De kosten 47 3.4 Het overschot of tekort van het financiële boekjaar 48 3.5 Verwerking van het overschot of tekort van het boekjaar 48 3.6 Wettelijk schema 48 Hoofdstuk 4 De toelichting 51 4.1 Definitie 51 4.2 De toelichting bij de balans 51 4.3 De waarderingsregels 51 4.4 De niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen 52 4.5 Andere aanvullende informatie 52 4.6 Wettelijke schema s 53 INHOUDSOPGAVE 5

Test 2 56 Deel 3 Praktische werking van de boekhouding 61 Hoofdstuk 1 Opdeling in boekhoudperiodes 63 Hoofdstuk 2 Werken met dagboeken 65 2.1 Boekingsdocumenten 65 2.2 Wijze van inschrijving in boeken 65 Hoofdstuk 3 Werken met rekeningen grootboek proef-en saldibalans 67 Hoofdstuk 4 Inventaris 69 Hoofdstuk 5 Vereisten aan de boekhoudsoftware 71 Hoofdstuk 6 Bewaartermijnen 73 Test 3 74 Deel 4 De waarderingsregels en grondslagen 77 Hoofdstuk 1 Vaststelling van de waarderingsregels 79 Hoofdstuk 2 Algemene principes 81 Hoofdstuk 3 Bepaling van het transactiemoment 83 Hoofdstuk 4 Waardering bij erkenning: aanschaffingswaarde 87 4.1 Algemene regel 87 4.2 Aanschaffingsprijs 87 4.3 Ruilwaarde 87 4.4 Vervaardigingsprijs 87 4.5 Schenkingswaarde 87 4.6 Inbrengwaarde 88 Hoofdstuk 5 Waardering in latere boekjaren 89 5.1 Twee modellen 89 5.2 Afschrijvingen 89 5.3 Waardeverminderingen 90 5.4 Herwaarderingen 90 Hoofdstuk 6 Omrekening van vreemde valuta s 91 6.1 Waardering bij ontstaan 91 6.2 Wisselresultaten bij afwikkeling 91 6.3 Omrekening op inventarisdatum 91 Hoofdstuk 7 Schattingswijzigingen 93 Hoofdstuk 8 Gebeurtenissen na balansdatum 95 6 INHOUDSOPGAVE

Test 4 96 Deel 5 Inhoud en waardering van de (sub)rubrieken van de balans 101 Hoofdstuk 1 Activa Vlottende activa 103 1.1 Rubriek Act. I.A.: Liquide middelen en geldbeleggingen 103 1.1.1 Algemeen 103 1.1.2 Inhoud rekeningen MAR 103 1.1.3 Waarderingsregels 104 1.1.4 Bijkomende informatieverschaffing 105 1.1.5 Boekhoudfiches 105 1.2 Rubriek Act. I.B.: Vorderingen op korte termijn 106 1.2.1 Algemeen 106 1.2.2 Inhoud rekeningen MAR 106 1.2.3 Waarderingsregels 108 1.2.4 Informatieverschaffing 109 1.2.5 Boekhoudfiches 109 1.3 Rubriek Act. I.C.: Voorraden en bestellingen in uitvoering 110 1.3.1 Algemeen 110 1.3.2 Inhoud rekeningen MAR 110 1.3.3 Waarderingsregels 111 1.3.4 Informatieverschaffing 113 1.3.5 Boekhoudfiches 113 1.4 Rubriek Act. I.D.: Overlopende rekeningen van het actief 113 1.4.1 Algemeen 113 1.4.2 Inhoud rubrieken MAR 113 1.4.3 Waarderingsregels 114 1.4.4 Informatieverschaffing 114 1.4.5 Boekhoudfiches 114 1.5 Rubriek Act. I.E.: Vorderingen op lange termijn die binnen het jaar vervallen 114 1.5.1 Algemeen 114 1.5.2 Inhoud rubrieken MAR 115 1.5.3 Waarderingsregels 115 1.5.4 Informatieverschaffing 115 1.5.5 Boekhoudfiches 116 Hoofdstuk 2 Activa Vaste activa 117 2.1 Rubriek Act. II.A.: Vorderingen op lange termijn 117 2.1.1 Algemeen 117 2.1.2 Inhoud rekeningen MAR 117 2.1.3 Waarderingsregels 119 2.1.4 Informatieverschaffing 120 2.1.5 Boekhoudfiche 120 2.2 Rubriek Act. II.B.: Financiële vaste activa 120 2.2.1 Algemeen 120 2.2.2 Inhoud rekeningen MAR 121 2.2.3 Waarderingsregels 123 2.2.4 Informatieverschaffing 125 2.2.5 Boekhoudfiches 126 2.3 Rubriek Act. II.C.: Materiële vaste activa 126 2.3.1 Algemeen 126 2.3.2 Inhoud rekeningen MAR 128 2.3.3 Waarderingsregels 130 2.3.4 Informatieverschaffing 133 2.3.5 Boekhoudfiches 134 2.4 Rubriek Act. II.D.: Immateriële vaste activa 135 2.4.1 Algemeen 135 2.4.2 Inhoud rekeningen MAR 135 2.4.3 Waarderingsregels 136 INHOUDSOPGAVE 7

2.4.4 Informatieverschaffing 137 2.4.5 Boekhoudfiches 137 Hoofdstuk 3 Passiva Schulden 139 3.1 Rubriek Pas. I.A.1.b & Pas. I.B.1.b: Financiële schulden 139 3.1.1 Algemeen 139 3.1.2 Inhoud rekeningen MAR 139 3.1.3 Waarderingsregels 140 3.1.4 Informatieverschaffing 141 3.1.5 Boekhoudfiches 141 3.2 Rubriek Pas. I.A.1.c & Pas. I.B.1.c: Diverse Schulden uit ruiltransacties 141 3.2.1 Algemeen 141 3.2.2 Inhoud rekeningen MAR 142 3.2.3 Waarderingsregels 144 3.2.4 Informatieverschaffing 144 3.2.5 Boekhoudfiches 144 3.3 Rubriek Pas. I.A.2 & Pas. I.B.2: Schulden uit niet-ruiltransacties 145 3.3.1 Algemeen 145 3.3.2 Inhoud rekeningen MAR 145 3.3.3 Waarderingsregels 146 3.3.4 Informatieverschaffing 146 3.3.5 Boekhoudfiches 146 3.4 Rubriek Pas. I.A.1.a & Pas. I.B.1.a: Voorzieningen voor risico s en kosten 147 3.4.1 Algemeen 147 3.4.2 Inhoud rekeningen MAR 147 3.4.3 Waarderingsregels 148 3.4.4 Informatieverschaffing 148 3.4.5 Boekhoudfiches 149 3.5 Rubriek Pas. I.A.3: Overlopende rekeningen van het passief 149 3.5.1 Algemeen 149 3.5.2 Inhoud rubrieken MAR 149 3.5.3 Waarderingsregels 150 3.5.4 Informatieverschaffing 150 3.5.5 Boekhoudfiches 150 3.6 Rubriek Pas. I.A.4: Schulden op lange termijn die binnen het jaar vervallen 150 3.6.1 Algemeen 150 3.6.2 Inhoud rekeningen MAR 150 3.6.3 Waarderingsregels 151 3.6.4 Informatieverschaffing 151 3.6.5 Boekhoudfiches 151 Hoofdstuk 4 Passiva Rubriek Pas. II: Nettoactief 153 4.1 Overig nettoactief 153 4.1.1 Algemeen 153 4.1.2 Inhoud rekeningen MAR 153 4.1.3 Waarderingsregels 153 4.1.4 Informatieverschaffing 154 4.1.5 Boekhoudfiches 154 4.2 Herwaarderingsreserves 154 4.2.1 Algemeen 154 4.2.2 Inhoud rekeningen MAR 154 4.2.3 Waarderingsregels 154 4.2.4 Informatieverschaffing 154 4.2.5 Boekhoudfiches 155 4.3 Overgedragen overschot overgedragen tekort 155 4.3.1 Algemeen 155 4.3.2 Inhoud rekening MAR 155 4.3.3 Waarderingsregels 155 4.3.4 Informatieverschaffing 155 4.3.5 Boekhoudfiches 155 8 INHOUDSOPGAVE

4.4 Investeringssubsidies en -schenkingen 155 4.4.1 Algemeen 155 4.4.2 Inhoud rekeningen MAR 156 4.4.3 Waarderingsregels 156 4.4.4 Informatieverschaffing 156 4.4.5 Boekhoudfiches 157 Test 5 157 Deel 6 Inhoud en waardering van de (sub)rubrieken van de staat van opbrengsten en kosten 163 Hoofdstuk 1 Kosten 165 1.1 Rubriek I.A.1 Goederen en diensten 165 1.1.1 Algemeen 165 1.1.2 Inhoud rekeningen MAR 165 1.1.3 Waarderingsregels 166 1.1.4 Informatieverschaffing 166 1.1.5 Boekhoudfiches 166 1.2 Rubriek I.A.2 Bezoldigingen, sociale lasten en pensioenen 167 1.2.1 Algemeen 167 1.2.2 Inhoud rekeningen MAR 167 1.2.3 Waarderingsregels 167 1.2.4 Informatieverschaffing 167 1.2.5 Boekhoudfiches 168 1.3 Rubriek I.A.3 Afschrijvingen, waardeverminderingen en voorzieningen 168 1.3.1 Algemeen 168 1.3.2 Inhoud rekeningen MAR 168 1.3.3 Waarderingsregels 169 1.3.4 Informatieverschaffing 169 1.3.5 Boekhoudfiches 170 1.4 Rubriek I.A.4 Specifieke kosten sociale dienst OCMW 170 1.4.1 Algemeen 170 1.4.2 Inhoud rekeningen MAR 170 1.4.3 Waarderingsregels 171 1.4.4 Informatieverschaffing 171 1.4.5 Boekhoudfiches 171 1.5 Rubriek I.A.5 Toegestane werkingssubsidies 171 1.5.1 Algemeen 171 1.5.2 Inhoud rekeningen MAR 171 1.5.3 Waarderingsregels 171 1.5.4 Informatieverschaffing 172 1.5.5 Boekhoudfiches 172 1.6 Rubriek I.A.6 Andere operationele kosten 172 1.6.1 Algemeen 172 1.6.2 Inhoud rekeningen MAR 172 1.6.3 Waarderingsregels 172 1.6.4 Informatieverschaffing 173 1.6.5 Boekhoudfiches 173 1.7 Rubriek I.B Financiële kosten 173 1.7.1 Algemeen 173 1.7.2 Inhoud rekeningen MAR 173 1.7.3 Waarderingsregels 175 1.7.4 Informatieverschaffing 175 1.8 Rubriek I.C Uitzonderlijke kosten 175 1.8.1 Algemeen 175 1.8.2 Inhoud rekeningen MAR 175 1.8.3 Waarderingsregels 176 1.8.4 Informatieverschaffing 176 1.8.5 Boekhoudfiches 176 INHOUDSOPGAVE 9

Hoofdstuk 2 Opbrengsten 177 2.1 Rubriek II.A.1 Opbrengsten uit de werking 177 2.1.1 Algemeen 177 2.1.2 Inhoud rekeningen MAR 177 2.1.3 Waarderingsregels 177 2.1.4 Informatieverschaffing 178 2.1.5 Boekhoudfiches 178 2.2 Rubriek II.A.2 Fiscale opbrengsten en boetes 178 2.2.1 Algemeen 178 2.2.2 Inhoud rekeningen MAR 178 2.2.3 Waarderingsregels 179 2.2.4 Informatieverschaffing 179 2.2.5 Boekhoudfiches 179 2.3 Rubriek II.A.3 Werkingssubsidies 179 2.3.1 Algemeen 179 2.3.2 Inhoud rekeningen MAR 179 2.3.3 Waarderingsregels 180 2.3.4 Informatieverschaffing 180 2.3.5 Boekhoudfiches 180 2.4 Rubriek II.A.4 Recuperatie specifieke kosten sociale dienst OCMW 180 2.4.1 Algemeen 180 2.4.2 Inhoud rekeningen MAR 180 2.4.3 Waarderingsregels 181 2.4.4 Informatieverschaffing 181 2.4.5 Boekhoudfiches 181 2.5 Rubriek II.A.5 Andere operationele opbrengsten 181 2.5.1 Algemeen 181 2.5.2 Inhoud rekeningen MAR 181 2.5.3 Waarderingsregels 182 2.5.4 Informatieverschaffing 182 2.5.5 Boekhoudfiches 182 2.6 Rubriek II.B Financiële opbrengsten 182 2.6.1 Algemeen 182 2.6.2 Inhoud rekeningen MAR 183 2.6.3 Waarderingsregels 184 2.6.4 Informatieverschaffing 184 2.6.5 Boekhoudfiches 184 2.7 Rubriek II.C. Uitzonderlijke opbrengsten 185 2.7.1 Algemeen 185 2.7.2 Inhoud rekening MAR 185 2.7.3 Waarderingsregels 185 2.7.4 Informatieverschaffing 185 2.7.5 Boekhoudfiches 185 Hoofdstuk 3 Overschot/tekort van het boekjaar 187 3.1 Algemeen 187 3.2 Inhoud rekeningen MAR 187 3.3 Waarderingsregels 187 3.4 Informatieverschaffing 187 3.5 Boekhoudfiches 187 Test 6 188 Deel 7 Niet in de balans opgenomen rechten en verplichtingen 191 Hoofdstuk 1 Definitie 193 10 INHOUDSOPGAVE

Hoofdstuk 2 Bespreking verschillende rechten en verplichtingen 195 2.1 Zekerheden door derden gesteld voor rekening van het bestuur (rubriek 00) 195 2.1.1 Inhoud 195 2.1.2 Waarderingsregels 195 2.2 Persoonlijke zekerheden gesteld voor rekening van derden (rubriek 01) 195 2.2.1 Inhoud 195 2.2.2 Waardering 196 2.3 Zakelijke zekerheden gesteld op eigen activa (rubriek 02) 196 2.3.1 Inhoud 196 2.3.2 Waardering 196 2.4 Ontvangen zekerheden (rubriek 03) 196 2.4.1 Inhoud 196 2.4.2 Waardering 197 2.4.3 Boekhoudfiche 197 2.5 Goederen en waarden van derden gehouden door derden in hun naam, maar ten bate en voor risico van de boekhoudkundige entiteit (rubriek 04) 197 2.5.1 Inhoud 197 2.5.2 Waardering 197 2.6 Verplichtingen tot aan- en verkoop van vaste activa (rubriek 05) 197 2.6.1 Inhoud 197 2.6.2 Waardering 198 2.7 Termijnovereenkomsten (rubriek 06) 198 2.7.1 Inhoud 198 2.7.2 Waardering 198 2.8 Goederen en waarden van derden gehouden door het bestuur (rubriek 07) 198 2.8.1 Inhoud 198 2.8.2 Waardering 199 2.9 Aangegane, maar niet opgenomen kredieten (rubriek 08) 199 2.9.1 Inhoud 199 2.9.2 Waardering 199 2.9.3 Boekhoudfiches 199 2.10 Diverse rechten en verplichtingen (rubriek 09) 199 2.10.1 Inhoud 199 2.10.2 Waardering 200 Test 7 201 INHOUDSOPGAVE 11

INLEIDING De algemene boekhouding voor de lokale en provinciale besturen vindt haar wettelijke basis in de artikelen 164, 166 en 160 van respectievelijk het Gemeentedecreet van 15 juli 2005, het OCMW-decreet van 19 december 2008 en het Provinciedecreet van 9 december 2005 (hierna de organieke decreten genoemd). Deze artikelen stipuleren namelijk dat elke gemeente/provincie/ocmw (hierna verder aangeduid als de lokale en provinciale besturen) een boekhouding moet voeren die past bij de aard en de omvang van de activiteiten en die bovendien de methode van het dubbel boekhouden volgt. In navolging van de artikelen 179, 180 en 175 van de respectieve organieke decreten werden de nadere voorschriften hierover (met inbegrip van de bijbehorende modellen, de te hanteren modellen en de minimale vereisten van het informaticasysteem) door de Vlaamse regering verder uitgewerkt in het Besluit van de Vlaamse regering van 25 juni 2010 betreffende de beleids- en beheerscyclus van de gemeenten, de provincies en de OCMW s en in het Ministerieel Besluit van 1 oktober 2010 tot vaststelling van de modellen en de nadere voorschriften van de beleidsrapporten en hun toelichting en van de rekeningenstelsels. In het eerste deel staan we kort stil bij het begrip boekhouden en gaan we dieper in op het conceptuele kader waarbinnen de algemene boekhouding wordt gevoerd. Aangezien bij de uitwerking van de regelgeving rekening werd gehouden met internationale verplichtingen en standaarden komen deze kort aan bod op het einde van dit deel. Het tweede deel bestaat uit een eerste kennismaking met de beleidsrapporten die vanuit de algemene boekhouding worden gegenereerd. Waar situeren zij zich binnen het geheel van financiële rapporten die door de lokale en provinciale overheden worden opgesteld? Hoe zijn ze gestructureerd en hoe zien hun wettelijke schema s eruit? Deel 3 spitst zich toe op enkele praktische aspecten die verband houden met het voeren van een algemene boekhouding. In deel 4 lichten we vervolgens de algemene waarderingsregels en -grondslagen toe die bepalen of bepaalde elementen in de boekhouding worden opgenomen en tegen welke waarde. We bestuderen deze elementen zowel op het ogenblik van hun eerste opname in de boekhouding als in de boekjaren die erop volgen. In delen 5 en 6 worden de verschillende rubrieken en subrubrieken van de balans en de staat van opbrengsten en kosten gedetailleerd besproken. Telkens besteden we hierbij aandacht aan de algemene omschrijving; de concrete inhoud van deze rekeningen die zijn opgenomen in het minimum genormaliseerd stelsel van de algemene rekeningen (MAR); de waarderingregels die erop van toepassing zijn; en de informatie die in de verschillende wettelijke schema s en eventueel in de toelichting moet worden vermeld. Tevens wordt per (sub)rubriek, voor zover van toepassing, een overzicht gegeven van de toepasselijke boekhoudkfiches die door het Agentschap voor Binnenlands Bestuur werden ontwikkeld. Deze fiches die de concrete boekhoudkundige verwerking voorschrijven van enkele veel voorkomende of zeer specifieke verrichtingen zijn terug te vinden op de website van het Agentschap voor Binnenlands Bestuur (http://binnenland.vlaanderen.be/beleids-en-beheerscyclus/boekhoudfiches). Tot slot behandelt deel 7 van deze syllabus de rechten en verplichtingen die niet in de balans moeten worden opgenomen, maar die toch het vermogen van een bestuur (aanzienlijk) kunnen beïnvloeden. INLEIDING 13

Deel 1 Basisbegrippen en boekhoudprincipes

Hoofdstuk 1 Wat is (algemeen) boekhouden? Boekhouden is het volgens bepaalde regels registeren van feiten die zich in een bepaalde entiteit voordoen. Naast het registreren van financiële gegevens kan men ook niet-financiële gegevens registreren zoals de hoeveelheden van aangekochte of verkochte producten. De registratie in de algemene boekhouding beperkt zich echter tot de transacties, zijnde de financiële weerslag van economische stromen, gebeurtenissen of andere omstandigheden, die zich voordoen in een bestuur. Zowel nationaal als internationaal bestaan er diverse vormen van regels op basis waarvan transacties kunnen worden geregistreerd. Aangezien men in het kader van het nieuwe gedachtegoed van het resultaatgericht financieel management van de lokale en provinciale besturen voornamelijk geïnteresseerd is in beheersinformatie, werd ervoor gekozen om een registratiesysteem/boekhouding in te voeren die gebaseerd is op het vermogen en steunt op de principes van het dubbel boekhouden op transactiebasis. Bij een dubbele boekhouding worden alle financiële gevolgen van een transactie gelijktijdig geregistreerd zodat een automatische controle op de correctheid van de registratie mogelijk wordt. Een boekhouding op transactiebasis houdt in dat alle financieel-economische transacties geregistreerd worden. Naast de pure kasverrichtingen worden dus eveneens de betalingen en de inningen met de financiële rekeningen, de permanente middelen, de financieringsbronnen, de vorderingen, de schulden, de kosten en de opbrengsten geregistreerd. Deze registratie gebeurt op het moment van de realisatie van de transactie, dus op het moment dat de transactie plaatsvindt en niet louter op het moment van de inning of de betaling. Voor een transactieboekhouding worden nog andere benamingen gebruikt, soms met een lichte nuance inzake informatiewaarde, zoals een algemene boekhouding, een economische boekhouding of een financiële boekhouding. Men gebruikt eveneens de term vermogensboekhouding waarmee men dan verwijst naar de doelstelling van de boekhouding, namelijk het opvolgen van het vermogen van de organisatie. De internationaal meest gebruikte term is accrual accounting. In de uitvoeringsbesluiten (en tevens in deze syllabus) werd voor de term algemene boekhouding geopteerd. Een transactieboekhouding bevat dus veel meer informatie en is veel vollediger dan een kasboekhouding. Een kasboekhouding kan gemanipuleerd worden door het moment van de betaling of de inning te verschuiven. Een transactieboekhouding is minder afhankelijk van het moment van betaling of inning, maar eerder van het moment van aankoop of verkoop. DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES 17

Hoofdstuk 2 Het conceptueel kader 2.1 DEFINITIE Een conceptueel kader is een coherent geheel van concepten dat moet leiden tot consistente boekhoudkundige normen. Het schrijft de aard, de functie en de grenzen voor van de rapportering. Het vormt een leidraad voor de regelgever bij het vastleggen van de boekhoudkundige normen waardoor beslissingen ad hoc kunnen vermeden worden. Zonder een conceptueel kader zullen normatieve en toezichthoudende instanties elk probleem op een ad-hocbasis benaderen en onderzoeken vanuit hun eigen premissen en concepten die niet expliciet worden gemaakt. Om die reden is het nuttig de filosofie te onderzoeken die aan de grondslag ligt van de boekhoudkundige normen en om bepaalde sleutelaspecten van het normerende proces te bekijken. Hierbij is de achterliggende gedachte dat, als de filosofie juist is, er voorzien zal worden in de behoeften van de samenleving. De principes waarop de rapporten zijn gebaseerd, moeten gekend en algemeen aanvaard zijn. De hiërarchische elementen van een conceptueel kader zijn: formuleren van doelstellingen: onderzoek van de gebruikersbehoeften onderzoek naar de omgeving (wettelijke, politieke, sociologische en economische aspecten) formuleren van boekhoudprincipes: grondslagen van accounting en verslaggeving kwalitatieve kenmerken formuleren van wettelijke bepalingen en normen voor de boekhouding en de rapportering. 2.2 DOELSTELLINGEN VAN DE BOEKHOUDING De algemene boekhouding moet als doelstelling hebben om in de rapportering die eruit voortvloeit een antwoord te geven op de informatiebehoeften van de gebruikers van deze rapporten. De beleidsrapporten (meerjarenplan, het budget en de jaarrekening waarvan de samenvatting van de algemene rekeningen deel uitmaakt) zijn in de eerste plaats rapporten voor algemene doeleinden (general purpose financial statements). Hieronder verstaan we: rapporten die inspelen op de gemeenschappelijke informatiebehoeften van een groot aantal gebruikers, die zich niet in een positie bevinden om rapporten op maat aan te vragen., de zogenaamde financiële berichtgeving voor bijzondere doeleinden (special purpose financial reporting) zoals managementrapporten, rapportering ten behoeve van het toezicht en de audit enz. In de context van de lokale en provinciale besturen zijn de rapporten voor algemene doeleinden bedoeld voor: de gemeente-, provincie- en OCMW-raad de Vlaamse overheid als beleidsvoorbereider Dit zijn immers de organen die op basis van de rapporten beslissingen nemen met een grote impact op het gemeentelijk, provinciaal en/of het algemeen belang. Bovendien behoren ze niet, of slechts gedeeltelijk, tot het management van het bestuur. Ze hebben dus geen rechtstreekse toegang tot de informatie en zijn daardoor afhankelijk van de informatie die ze aangeboden krijgen. Het zijn met andere woorden externe en bijgevolg zwakke gebruikers van de rapporteringen. Ze hebben daarom nood aan een zekere bescherming via de beleidrapportering. De concrete inhoud van de beleidsrapporten en de boekhoudregels (de boekhoudprincipes, de waarderingsregels ) wordt dus opgesteld op basis van de informatiebehoeften van deze hoofdgebruikers. Het management (het college van burgemeester en schepenen, de voorzitter, de deputatie en het managementteam) behoren niet tot de hoofdgebruikers van de beleidsrapportering. Deze gebruikers zijn immers de uitvoerders van het beleid. Het zijn interne gebruikers en hebben rechtstreeks toegang tot de aanwezige informatie. Bovendien hebben zij de mogelijkheid om alle rapporten te laten opstellen die zij nodig achten. Het is bijgevolg niet de bedoeling een managementboekhouding of een analytische boekhouding centraal op te leggen, maar de officiële boekhouding moet hiervoor wel een goede basis bieden. Elk bestuur kan dan zelf bepalen welke managementinformatie het nodig heeft en vervolgens zelf het gepaste (aanvullende) registratiesysteem uitwerken. Ook de controlerende instanties zoals het bestuurlijk toezicht behoren niet tot de hoofdgebruikers. Het bestuurlijk toezicht kan immers alle documenten opvragen of inkijken die het nodig heeft om zijn controletaak uit te oefenen. DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES 19

2.3 ALGEMEEN AANVAARDE BOEKHOUDPRINCIPES 2.3.1 Definitie Onder algemeen aanvaarde boekhoudprincipes moet worden verstaan: een stel van regels die zij die instaan voor het voeren van de boekhouding moeten volgen om de transacties in een bestuur op een ondubbelzinnige wijze te registreren. Het zijn als het ware regels voor een goed boekhoudkundig gedrag. Deze boekhoudprincipes worden gewoonlijk opgesplitst in: een aantal grondslagen voor de boekhouding en rapportering die basisveronderstellingen en de boekhoudkundige uitgangspunten vormen; een aantal kwalitatieve kenmerken die ervoor moeten zorgen dat de informatie die uit de boekhouding voortvloeit, bruikbaar is. 2.3.2 Grondslagen voor de boekhouding en rapportering a) Boekhoudkundige entiteit Een boekhouding kan slechts gevoerd worden indien men over een identificeerbare entiteit beschikt die bovendien duidelijk afgebakend wordt. In de Belgische context worden entiteiten veelal afgebakend op basis van juridische gronden (legal entity concept). Wat betreft de lokale en provinciale besturen worden de gemeenten, de provincies en de OCMW s, met inbegrip van hun intern verzelfstandigde agentschappen, als boekhoudkundige entiteiten beschouwd. De autonome gemeente- en provinciebedrijven behoren hier niet toe en zijn afzonderlijke entiteiten. Dat geldt ook voor de OCMW-verenigingen van publiek recht die ook onder het toepassingsgebied van de BBC vallen (met uitzondering van de ziekenhuizen). Deze afbakening is belangrijk omdat ze bepaalt van welke entiteit de verrichtingen en gebeurtenissen moeten worden geregistreerd in de boekhouding. b) Periodiciteit De vermogensmiddelen van lokale en provinciale besturen worden continu aangewend en resulteren in opbrengsten en kosten. Theoretisch zou men het resultaat slechts kunnen vaststellen wanneer men de continuïteit doorbreekt en de besturen zou liquideren. Om praktische en wettelijke redenen (o.a. wegens de noodzaak om de gang van zaken te kunnen beoordelen en ter publieke verantwoording) stelt men echter een periodieke afsluiting voorop. Financiële rapporten zullen dus enkel betrekking hebben op onderscheiden en duidelijk afgebakende periodes, financiële boekjaren genaamd. Deze indeling in periodes wordt ook het principe van periodiciteit genoemd. De organieke decreten bepalen in dit verband het volgende: de boekhouding moet met het oog op het informeren van externen jaarlijks worden afgesloten; het financiële boekjaar van de lokale en provinciale besturen begint op 1 januari en eindigt op 31 december van hetzelfde jaar; uiterlijk op 31 december van ieder jaar worden de nodige opnemingen, verificaties, opzoekingen en waarderingen gedaan om de inventaris op te maken van alle bezittingen, vorderingen, schulden en verplichtingen van de lokale en provinciale besturen. Hierdoor verkrijgen de hoofdgebruikers (gemeente-, provincie-, en OCMW-raad en de Vlaamse Overheid) minstens eenmaal per jaar een overzicht van de financiële toestand en van de kosten en opbrengsten van het afgesloten jaar. Dit principe sluit niet uit dat er omwille van interne doeleinden meerdere periodieke afsluitingen gebeuren. c) Continuïteit Deze grondslag veronderstelt dat de boekhoudkundige entiteit lang genoeg in werking zal blijven om al haar verbintenissen uit te voeren. Bij de waardering van de financiële weerslag van economische stromen, gebeurtenissen of andere omstandigheden zal men ervan uitgaan dat het bestuur haar activiteiten zal voortzetten. Vaste activa kunnen dus in geval van continuïteit gewaardeerd worden tegen hun aanschaffingswaarde min de geboekte afschrijvingen, vorderingen kunnen gewaardeerd worden tegen de nominale waarde en, kosten kunnen gespreid worden over hun bruikbaarheidsduur; verplichtingen zoals opzegvergoedingen en schadevergoedingen wegens het vroegtijdig afbreken van contracten moeten niet uitgedrukt worden. Ondanks de continuïteit van de lokale en provinciale besturen, die verankerd is in grondwettelijke, wettelijke en decretale bepalingen, bestaat de mogelijkheid dat binnen deze entiteiten beslissingen worden genomen om een onderdeel ervan te sluiten of bepaalde activiteiten/dienstverlening stop te zetten (bv. een gemeente beslist om het 20 DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES

zwembad te sluiten). Op dat ogenblik moeten voor deze onderdelen/activiteiten de waarderingsregels worden aangepast en geldt in het bijzonder het volgende: 1) voor de vlottende en de vaste activa wordt zo nodig tot aanvullende afschrijvingen of waardeverminderingen overgegaan om de boekhoudkundige waarde terug te brengen tot de vermoedelijke realisatiewaarde; 2) een voorziening wordt gevormd voor de kosten die verbonden zijn aan de beëindiging van de werkzaamheden, in het bijzonder voor de vergoedingen die uitgekeerd moeten worden aan het personeel. d) Monetaire eenheid Zoals reeds gezien registreert een dubbele boekhouding de financiële gevolgen van transacties. Dit kan enkel indien men deze transacties op een of andere wijze kan meten. Deze meting gebeurt in de nominale geldwaarde. De geldwaarde is de gemeenschappelijke noemer waarin alles uitgedrukt wordt. Aangezien lokale en provinciale besturen soms transacties doen met landen buiten de Eurozone, kan het gebeuren dat verschillende munteenheden gebruikt worden. Het is duidelijk dat men deze diverse valuta s zal moeten herleiden tot de eenheidsmunt, de euro, aangezien de uitvoeringsbesluiten de verplichting opleggen om de boekhouding in euro te voeren en om de rubrieken van de samenvatting van de rekeningen uit te drukken in (af te ronden tot) eenheden van de euro. Verder bepalen de uitvoeringsbesluiten dat de omrekening van ontvangsten en uitgaven uit transacties in vreemde valuta s moet gebeuren tegen de contante wisselkoers op de datum van de transactie. Dit geldwaardeprincipe veroorzaakt evenwel een probleem voor de opname in de boekhouding van erfgoederen die verkregen werden door schenkingen, of waarvan de aanschaffingswaarde of gebruikswaarde (deze stemt overeen met de toekomstige economische voordelen of het dienstverleningpotentieel dat het activum voor een bestuur zal opleveren) niet kan worden bepaald. Deze activa moeten in de boekhouding worden opgenomen tegen een aanschaffingswaarde of gebruikswaarde van één euro. e) Voorzichtigheid Voorzichtigheid is een ander klassiek boekhoudprincipe dat algemeen wordt omschreven als de bekommernis om de toestand van een entiteit niet gunstiger voor te stellen dan hij in feite is. Indien een entiteit voor de keuze staat over een onzekere uitkomst, dan zal zij de meest pessimistische moeten nemen. Dit principe betekent echter niet dat men steeds onderwaardering moet nastreven. Het voorzichtigheidsprincipe wordt echter niet volledig gevolgd in de algemene boekhouding van de lokale en provinciale besturen. Voorzichtigheid wordt namelijk gehuldigd wegens onzekerheid en conservatisme en houdt een beperking in voor de presentatie van gegevens die anders betrouwbaar en relevant zouden zijn. Pessimisme wordt in financiële verslaggeving verondersteld beter te zijn dan optimisme. Aangezien voorzichtigheid echter ook kan resulteren in een volledige scheeftrekking van boekhoudkundige gegevens, werd voor wat betreft de lokale en provinciale besturen gesteld, dat in plaats van voorzichtigheid toe te passen, het doel van financiële verslagen moet zijn om geschikte, zo realistisch mogelijke en betrouwbare informatie te verschaffen zodat de gebruikers hun eigen risicobeoordeling kunnen maken. De boeking van de financiële vaste activa en de overige materiële vaste activa, waarvan de reële waarde betrouwbaar kan worden bepaald, tegen hun geherwaardeerde waarde, is hier een uitdrukking van. f) Niet-compensatie Compensatie tussen tegoeden en schulden, tussen rechten en verplichtingen en tussen kosten en opbrengsten is verboden. Dit komt erop neer dat elke transactie integraal geboekt moet worden en niet gecompenseerd mag worden met een andere verrichting. Compensatie mag niet verward worden met schuldvergelijking. Dit laatste is een contract tussen partijen waarbij overeengekomen wordt op een bepaald tijdstip, ofwel continu, hun wederzijdse verplichtingen in een saldo uit te drukken (een soort rekening-courant). De kans op compensatie komt zeer dikwijls voor bij: leveranciers die ook belastingplichtige zijn van een lokaal bestuur; bijdragen van andere overheden/entiteiten in de kosten van de lokale en provinciale overheden; aanrekening van kosten die een lokaal bestuur maakt voor diensten en prestaties die het verricht voor nauw gelieerde entiteiten zoals extern verzelfstandigde agentschappen, intergemeentelijke samenwerkingsverbanden, publieke-private samenwerkings-verbanden en OCMW-verenigingen. afschrijvingen, waardeverminderingen; meerwaarden en afschrijvingen. Op deze regels bestaat de volgende uitzondering: de gecumuleerde afschrijvingen en waardeverminderingen worden afgetrokken van de rubrieken van het actief waarop ze betrekking hebben. DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES 21

g) Toerekenen van kosten en opbrengsten aan de periode De opsplitsing in financiële boekjaren (cf. principe van periodiciteit) brengt met zich mee dat men moet nagaan of opbrengsten en kosten wel degelijk tot het financieel boekjaar behoren. Soms zijn er kosten (opbrengsten) gemaakt in het boekjaar, maar zijn ze nog niet uitgedrukt: men spreekt in dit geval van anticiperen of voorzien. Anderzijds gebeurt het eveneens dat er kosten of opbrengsten geboekt zijn in een boekjaar, die bij nadere analyse echter niet behoren tot het boekjaar. Men moet ze dan uitstellen of overdragen naar het volgende boekjaar. Dit principe, dat voortvloeit uit het feit dat de boekhouding gevoerd wordt op transactiebasis, stelt dat de kosten en de opbrengsten die betrekking hebben op het financiële boekjaar of op voorgaande boekjaren verwerkt worden in het financiële boekjaar op het moment dat de transactie plaatsvindt (en ze dus werkelijk gerealiseerd zijn), ongeacht de dag waarop deze kosten en opbrengsten worden betaald of geïnd. De bepaling van het transactiemoment komt uitgebreid aan bod in hoofdstuk 2 van deel 4 m.b.t. de waarderingsregels en -grondslagen. h) Verantwoordingsstukken Verantwoordingsstukken worden gedefinieerd als materiële documenten waaruit de aard en de omvang van een transactie blijkt, of als materiële documenten waarin men de boekhouding voert. Hierdoor kan bewezen worden dat een transactie zich heeft voorgedaan en kan een geregistreerde transactie niet verwijderd of onzichtbaar veranderd worden. Verantwoordingstukken hebben dus zowel betrekking op de te registreren transactie als op de registratie zelf. Binnen de verantwoordingstukken kan een onderscheid gemaakt worden tussen: externe verantwoordingsstukken: dit zijn stukken waarbij een derde partij (ander dan het lokale of provinciale bestuur), het initiatief neemt of tussenkomt. Voorbeelden hiervan zijn aankoopfacturen, dagafschriften, leningsovereenkomsten Het feit dat er een derde bij betrokken is, geeft aan dergelijke verantwoordingsstukken een grotere geloofwaardigheid en bewijskracht. Men kan namelijk onderstellen dat de op dit stuk voorkomende verrichting volledig objectief is. interne verantwoordingsstukken: dit zijn stukken die door het lokale of provinciale bestuur zelf gecreëerd worden, ofwel voortvloeien uit een bestaande organisatie (bv. bestelbonnen, budgetten, ontvangstbonnen, leveringsbonnen ), ofwel op een bijzonder initiatief berusten (notulen van het college, het managementteam ), ofwel ontstaan uit een interne verrichting (boeken in de boekhouding, proef- en saldibalansen, inventarislijsten, saldistaten van leveranciers en klanten ). Als principe geldt dat iedere transactie gemotiveerd moet kunnen worden via een verantwoordingsstuk, alsook dat de boekhoudkundige verwerking op haar beurt verantwoordingstukken creëert. Elke boeking (transactie) moet dus worden gedaan aan de hand van een gedateerd, doorlopend genummerd bewijsstuk, waarnaar ze moet verwijzen. Deze bewijsstukken moeten methodisch bewaard worden gedurende minimaal 10 jaar. De boekhoudkundige verwerking op haar beurt creëert ook verantwoordingsstukken, zijnde de dagboeken en het rekeningenstelsel door middel waarvan de boekhouding wordt gevoerd. Ook deze dagboeken en hulpdagboeken moeten minimaal 10 jaar bewaard worden (zie ook deel 3, hoofdstuk 6). i) Individuele waardering De waardering van transacties moet gebeuren vanuit de karakteristieken van de te waarderen transactie. Dit betekent dat iedere waardering individueel verloopt. Wel kan een groep van gelijksoortige objecten, zowel vanuit juridisch, economisch of technisch oogpunt, op dezelfde wijze worden gewaardeerd. Gebouwen en terreinen worden bijvoorbeeld als groep gewaardeerd tegen aanschaffingswaarde, maar ieder verworven element moet binnen dit kader individueel worden gewaardeerd omdat ieder element zijn eigen technische en economische kenmerken heeft. Daarnaast wordt ook toegestaan dat het meubilair, de kantooruitrusting, het klein materieel alsook de gronden hulpstoffen die bestendig worden hernieuwd en waarvan de aanschaffingswaarde te verwaarlozen is in verhouding tot het balanstotaal, op het actief mogen worden opgenomen voor een vast bedrag als de hoeveelheid, de waarde en de samenstelling ervan niet aanmerkelijk veranderen van het ene financiële boekjaar tot het andere. De prijs voor de hernieuwing van deze bestanddelen zal in dat geval moeten opgenomen worden onder de operationele kosten. Deze afwijking, beter bekend in het boekhoudrecht voor de ondernemingen onder de naam renewal accounting of ijzeren voorraad, heeft tot doel besturen niet onnodig met administratieve verrichtingen te belasten. 2.3.3 Kwalitatieve kenmerken a) Baten en kosten De baten van de informatie moeten opwegen tegen de kosten die noodzakelijk zijn om de informatie te genereren. Zo wordt voor de voorraden van verbruiksgoederen en van kleine bureaubenodigdheden vaak geen voorraadregi- 22 DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES

stratiesysteem bijgehouden of een inventaris opgemaakt op het einde van het jaar. Op het ogenblik van de aankoop worden ze direct in de kosten genomen. De kosten van het opzetten en opvolgen van een registratiesysteem en het inventariseren overstijgen veelal de toegevoegde waarde die dergelijke informatie oplevert, zeker gezien de relatief kleine bedragen waarover het gewoonlijk gaat. b) Relevantie en volledigheid Algemeen gezien drukt dit principe uit dat alle informatie die kan helpen in de beslissingsprocessen van de hoofdgebruikers moet worden voorgesteld in de financiële rapporten. Relevantie kan op 3 manieren: de gerapporteerde informatie moet tegemoet komen aan de informatiebehoeften van de hoofdgebruiker inzake het bereiken van zijn doelstellingen; de bedoelde betekenis van de gerapporteerde informatie moet voor de hoofdgebruiker duidelijk zijn; de gerapporteerde informatie moet de hoofdgebruiker helpen bij het nemen van zijn beslissingen. Men spreekt in dit verband ook van materialiteit of relatieve belangrijkheid, waarbij een element relatief belangrijk is als de niet-bekendmaking, foutieve voorstelling of weglating ervan het gegeven beeld zou beïnvloeden. Materialiteit moet dus beoordeeld worden t.a.v. de impact op de hoofdgebruiker van de financiële rapportering. Materialiteit plaatst dus een beperking op wat moet worden bekendgemaakt. In de wetgeving komt dit tot uiting in de bepaling die stelt dat de boekhouding aangepast moet zijn aan de aard en de omvang van de activiteiten van de lokale en provinciale besturen. Deze bepaling is essentieel omdat het de verplichting oplegt de boekhouding aan te passen zodra de economische omstandigheden eigen aan de besturen dit vereisen. Ook het opleggen van een minimaal algemeen rekeningenstelsel dat verder naar eigen behoeven uitgebreid mag worden, moet in dit kader worden gezien. Accountinginformatie moet tevens een terugkoppelingswaarde hebben. Informatie heeft een belangrijke rol te spelen in het bevestigen of verbeteren van verwachtingen uit het verleden. Ze kan maar relevant zijn als ze tijdig is, d.w.z. dat informatie moet beschikbaar zijn voor een beslissingnemer vooraleer ze de mogelijkheid verliest om beslissingen te beïnvloeden. Relevantie bevat dus ook volledigheid. Volledigheid wordt in de eerste plaats gewaarborgd door de toepassing van de principes van het dubbel boekhouden. Enkel deze registratietechniek gaat voor elke transactie na welke invloed ze heeft op zowel de aanwending van vermogen (bezittingen/vorderingen), de bronnen van vermogen (schulden), kosten, opbrengsten, als de andere rechten en verplichtingen zoals bijvoorbeeld borgstellingen. Naast de volledigheid naar inhoud moet ook gewezen worden op de materiële volledigheid. Dit betekent dat men zekerheid moet krijgen dat de lokale en provinciale besturen al hun verrichtingen registreren, maar ook niks meer dan de eigen verrichtingen. Dit kan bewerkstelligd worden door het systeem van interne controle. Volledigheid heeft echter ook zijn beperkingen. Zo kan het zijn dat een verrichting een risico veroorzaakt waarvan de kwantificering niet mogelijk is. In dit geval is een opname in de boekhouding niet mogelijk, maar zal men de toelichting moeten gebruiken om aan te duiden dat dergelijke risico s bestaan, maar dat ze aleatoir zijn. Men heeft dus onvoldoende zekerheden om nu reeds een financiële uitdrukking te geven aan de financiële impact. Ook voor de opname in de boekhouding van erfgoederen die verkregen werden door schenkingen of waarvan de aanschaffingswaarde of gebruikswaarde niet kan worden bepaald, rijst een gelijkaardige problematiek. Hiervoor heeft de wetgever geopteerd om deze activa toch op te nemen, zij het tegen een symbolisch bedrag van één euro. c) Betrouwbaarheid, waar en getrouw beeld en objectiviteit De informatie opgenomen in de boekhouding moet redelijk vrij zijn van fouten en vertekeningen en getrouw weergeven wat ze beweert weer te geven. Betrouwbaarheid is een functie van representatieve getrouwheid, verifieerbaarheid en objectiviteit. representatieve getrouwheid: dit houdt in dat de informatie op een getrouwe wijze de fenomenen moet weergeven die ze beweert weer te geven. Het gaat dus om de overeenstemming tussen een meting of beschrijving en het fenomeen dat ze beweert weer te geven. verifieerbaarheid: dit is de mogelijkheid om via consensus tussen verschillende meters te verzekeren dat de informatie datgene vertegenwoordigt wat ze beweert te vertegenwoordigen of dat de gekozen meetmethode wordt gebruikt zonder fout of vertekening. objectiviteit: dit slaat op de afwezigheid van vertekening in de gerapporteerde informatie door een interpretatie van het lokale of provinciale bestuur. DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES 23

Om betrouwbaarheid te verwezenlijken, steunt men meestal op de verantwoordingsstukken en de vastlegging van de boekingen op niet-veranderbare informatiedragers. Toch moet erkend worden dat 100% betrouwbaarheid onhaalbaar is. Betrouwbaarheid is dan ook eerder een houding, dan wel iets dat men via reglementeringen kan vastleggen. Als de betrouwbaarheid van een cijfer in de balans of de staat van de opbrengsten en kosten in twijfel zou kunnen worden getrokken, dan zal men de toelichtingen moeten gebruiken om nader inzicht te verschaffen en dit zeker in het geval er schattingen werden verricht. De toelichting is dan een soort motivering waarom men tot de voorgestelde uitkomst is gekomen. Dit principe komt in de wetgeving o.a. tot uitdrukking in de bepaling die stelt dat als actiefbestanddelen, passiefbestanddelen, opbrengsten of kosten aan meer dan één rubriek van een beleidsrapport kunnen worden toegewezen, ze ingeschreven moeten worden onder de rubriek die het meest aanleunt bij het ware en getrouwe beeld. d) Vergelijkbaarheid en bestendigheid De bruikbaarheid van informatie wordt in grote mate bevorderd, als ze zodanig voorgesteld wordt dat men een entiteit kan vergelijken met een andere (vergelijkbaarheid in de ruimte), of met zichzelf (vergelijkbaarheid in de tijd). Vergelijkbaarheid heeft te maken met uniformiteit en bestendigheid. uniformiteit: dit impliceert dat gelijkaardige gebeurtenissen op dezelfde wijze worden gerapporteerd. bestendigheid: dit concept wordt gebruikt om te verwijzen naar het gebruik van dezelfde boekhoudkundige procedures door één enkele boekhoudkundige entiteit van periode tot periode en het gebruik van gelijkaardige meetconcepten en procedures voor verbonden elementen binnen de financiële staten van een boekhoudkundige entiteit voor één enkele periode. Uniformiteit wordt bewerkstelligd door de vorm en inhoud van de financiële rapporten vast te leggen middels bepaalde te hanteren modellen en het opleggen van een rekeningenstelsel. Bestendigheid daarentegen veronderstelt een consistente toepassing van dezelfde interpretatie bij boekingen die interpretaties vergen. Zo mogen afschrijvingen bijvoorbeeld niet willekeurig veranderd worden, voorraadwaarderingen moeten volgens dezelfde systematiek gebeuren Vergelijkbaarheid mag echter niet leiden tot verstarring. Indien economische omstandigheden vereisen dat een in het verleden toegepaste methode/waarderingsregel niet langer aangepast is, of indien er meer toepasselijke en betrouwbare alternatieven bestaan, moet men tot verandering overgaan. 24 DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES

Hoofdstuk 3 Internationale standaarden en verplichtingen 3.1 EUROPEES SYSTEEM VAN NATIONALE EN REGIONALE REKENINGEN (ESR) In het kader van het lidmaatschap van België van de Europese Monetaire Unie is de federale overheid verplicht om jaarlijks een stabiliteitsprogramma op te stellen. Hierin wordt het budgettaire beleid van België voor de volgende jaren uitgestippeld en de toestand van zijn overheidsfinanciën toegelicht. Dit stabiliteitsprogramma is onderworpen aan de controle van de Europese Commissie en de Europese Raad en wordt gebruikt als berekeningsgrondslag voor en controle op de in het Verdrag van Maastricht vermelde budgettaire voorwaarden. In dit programma moeten niet alleen de financiële gegevens van de federale en regionale overheden worden opgenomen maar ook deze van de lokale en provinciale besturen. De inhoud van het programma wordt bepaald in het Europees systeem van Nationale en Regionale rekeningen (ESR95) zoals verplicht gesteld door verordening nr. 2223/96 van de Raad van 25 juni 1996. In ESR95 worden zowel de economische stromen als de mutaties in de vermogenssituatie in kaart gebracht volgens macro-economische criteria zoals het verbruik, de wedden, de kredietenverleningen en deelnemingen, de overdrachten, de investeringen... Het ESR-systeem moet toelaten te komen tot een consistente, betrouwbare en vergelijkbare kwantitatieve beschrijving van de EU-lidstaten. Niettegenstaande de lokale en provinciale besturen niet rechtstreeks gebonden zijn door het ESR-systeem, werd hiermee rekening gehouden bij de ontwikkeling van de uitvoeringsbesluiten aangezien de boekhouding van de lokale en provinciale besturen de nodige gegevens moet kunnen leveren aan de federale overheid om de ESR95-rapportering door België mogelijk te maken. Voor wat betreft de algemene boekhouding is vooral de bepaling van belang, die stelt dat binnen het ESR geregistreerd wordt op transactiebasis, dus volgens het moment van wijzigingen in waarde, of het ontstaan van afspraken of verplichtingen. Voorts werden het minimale genormaliseerde stelsel van de algemene rekeningen en van de economische sectorcodes zodanig opgesteld dat de ESR- rapportering op basis hiervan vlot mogelijk is. Hierbij werd ervoor geopteerd om, in tegenstelling tot in het verleden, voor zowel de algemene rekeningen als voor de economische sectorcodes dezelfde nummering te gebruiken. 3.2 CLASSIFICATION OF THE FUNCTIONS OF GOVERNMENT (COFOG) Naast de ESR-reglementering zijn de lokale en provinciale besturen, net zoals de federale overheid en de gewesten en gemeenschappen, sedert 2004 ook verplicht om hun budget te rapporteren conform de Classification Of the Functions Of Government (COFOG). Deze classificatie vereist een opdeling van de uitgaven en ontvangsten volgens hun bestemming, d.w.z. volgens de opdrachten, de doelstellingen of de beleidsprioriteiten van de besturen. Op deze manier moeten de besturen verantwoording afleggen over het gebruik van de overheidsmiddelen in functie van hun maatschappelijke opdrachten, geformuleerde doelstellingen of beleidsprioriteiten. Om dit mogelijk te maken, werd in de verschillende beleidsrapporten (het strategische meerjarenplan, het budget ) voorzien in een indeling in beleidsdomeinen, gekoppeld aan een standaardisering op laag niveau via de beleidsvelden. Deze classificatie heeft evenwel geen implicaties voor de algemene boekhouding en de samenvatting van de algemene rekeningen. 3.3 INTERNATIONAL PUBLIC SECTOR ACCOUNTING STANDARDS (IPSAS) 3.3.1 Inleiding Naast de internationale verplichtingen werd bij de uitwerking van de algemene boekhouding voor lokale en provinciale besturen ook ingespeeld op enkele internationale tendensen. Zo is er de globalisering en het daaruit voortvloeiende streven naar meer uniforme regelgeving en de wereldwijd gevoelde behoefte aan goed bestuur door de overheid middels een adequate regelgeving over de (financiële) verslaggeving van de overheid. In de ondernemingswereld is het harmoniseringproces op het gebied van financiële rapportering al een tijdje aan de gang. Door middel van een set van standaarden, de International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards (IAS/IFRS), wil men komen tot internationaal erkende rapporteringstandaarden. Niettegenstaande men nog niet kan spreken van een volledige conformiteit in de profitsector werden toch reeds een aantal stappen ondernomen. Zo moeten alle beursgenoteerde bedrijven in de EU sinds 1 januari 2005 de door de Europese Commissie goedgekeurde IAS/IFRS toepassen bij het opstellen van hun geconsolideerde jaarrekening. DEEL 1 - BASISBEGRIPPEN EN BOEKHOUDPRINCIPES 25