Masterthesis Fiscale Economie Een toetsing van de artikelen 10, 12 en 15 Successiewet 1956 aan het draagkracht- en buitenkansbeginsel Geschreven door: Kim Dekkers Brouwerijdreef 122 5551 VC Valkenswaard 06 36499974 Studierichting: Master Fiscale Economie Administratienummer: 185683 Datum: September 2014 Examencommissie: Mr. S.A.M. de Wijkerslooth (begeleider) Prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken 1
Inhoudsopgave Voorwoord... 6 Hoofdstuk 1 Inleiding... 7 Paragraaf 1.1 Inleiding... 7 Paragraaf 1.2 Probleemstelling... 8 Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet... 8 Hoofdstuk 2 Huidige rechtsgronden Successiewet 1956... 10 Paragraaf 2.1 Inleiding... 10 Paragraaf 2.2 Inventarisatie juridische rechtsgronden Successiewet 1956... 11 Paragraaf 2.2.1 Rechtsgronden herziening Successiewet 1859 in 1948... 11 Paragraaf 2.2.2 Wijziging van de Successiewet 1956 in 1981... 12 Paragraaf 2.2.3 Aanzet tot modernisering van de Successiewet 1956 in 1999: Commissie Moltmaker... 13 Paragraaf 2.2.4 Herziening van de Successiewet 1956 in 2010... 14 Paragraaf 2.2.5 Overige juridische rechtsgronden in (fiscale) literatuur... 16 Paragraaf 2.3 Actuele juridische rechtsgronden voor de Successiewet 1956... 17 Paragraaf 2.3.1 Het loon-naar-werken-beginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 17 Paragraaf 2.3.2 De sluisgedachte: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 18 Paragraaf 2.3.3 Het draagkrachtbeginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 19 Paragraaf 2.3.4 Het buitenkansbeginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 22 Paragraaf 2.3.5 Het profijtbeginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 26 Paragraaf 2.3.6 Het beginsel van de minste pijn: rechtsgrond voor de Successiewet 1956?... 26 Paragraaf 2.4 Slot... 27 Hoofdstuk 3 Fictiebepalingen Successiewet 1956... 28 Paragraaf 3.1 Inleiding... 28 Paragraaf 3.2 Fictieve verkrijging krachtens erfrecht: artikel 10 SW... 28 Paragraaf 3.2.1 Inleiding... 28 2
Paragraaf 3.2.2 Vereisten voor toepassing van artikel 10 SW... 29 Paragraaf 3.2.2.1 Artikel 10, lid 4, sub a SW... 29 Paragraaf 3.2.2.1.1 Partner van de erflater... 29 Paragraaf 3.2.2.1.2 Bloed- of aanverwanten tot en met de vierde graad of hun partners... 30 Paragraaf 3.2.2.1.3 Op welk moment moet zijn voldaan aan artikel 10, lid 4, sub a SW?... 30 Paragraaf 3.2.2.2 Genot van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering tot aan overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip... 31 Paragraaf 3.2.2.2.1 Genot van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering... 31 Paragraaf 3.2.2.2.2 Tot aan overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip... 32 Paragraaf 3.2.2.3 Ten koste van het vermogen van de erflater... 33 Paragraaf 3.2.2.4 Ten laste van het vermogen verworven... 34 Paragraaf 3.2.2.5 Rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen... 35 Paragraaf 3.2.2.6 Waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was... 35 Paragraaf 3.2.3 Uitzonderingen... 36 Paragraaf 3.2.3.1 Artikel 10, lid 5 SW... 36 Paragraaf 3.2.3.2 Artikel 10, lid 6 SW... 37 Paragraaf 3.2.3.3 Artikel 10, lid 7 SW... 38 Paragraaf 3.2.4 Artikel 10, lid 9 SW... 39 Paragraaf 3.2.5 Artikel 7 SW... 39 Paragraaf 3.3 Conversie schenking in erfrechtelijke verkrijging: artikel 12 SW... 40 Paragraaf 3.3.1 Inleiding... 40 Paragraaf 3.3.2 Vereisten voor toepassing van artikel 12 SW... 41 Paragraaf 3.3.2.1 Schenking... 41 Paragraaf 3.3.2.2 180 dagen voorafgaand aan het overlijden... 41 Paragraaf 3.3.2.3 Erflater woonde ten tijde van het overlijden in Nederland... 42 Paragraaf 3.3.3 Uitzondering in artikel 12, lid 3 SW... 43 Paragraaf 3.3.4 Artikel 7 SW... 43 Paragraaf 3.4 Fictieve verkrijging krachtens schenking: artikel 15 SW... 43 Paragraaf 3.4.1 Inleiding... 43 Paragraaf 3.4.2 Vereisten voor toepassing van artikel 15 SW... 44 3
Paragraaf 3.4.2.1 Direct opeisbare geldlening... 44 Paragraaf 3.4.2.2 Renteloze of laagrentende lening... 44 Paragraaf 3.4.3 Artikel 15, lid 2 SW... 45 Paragraaf 3.5 Slot... 46 Hoofdstuk 4 Toetsing van artikelen 10, 12 en 15 SW aan rechtsgronden Successiewet 1956... 47 Paragraaf 4.1 Inleiding... 47 Paragraaf 4.2 Toetsing van artikel 10 SW... 47 Paragraaf 4.2.1 Inleiding: korte terugblik... 47 Paragraaf 4.2.2 Toetsing aan het draagkrachtbeginsel... 48 Paragraaf 4.2.2.1 Toepassing toetsingskader draagkrachtbeginsel: artikel 10 SW... 48 Paragraaf 4.2.2.1.1 Verkrijger valt binnen kring van artikel 10, lid 4, sub a SW... 52 Paragraaf 4.2.2.1.2 Artikel 10, lid 3 SW... 52 Paragraaf 4.2.2.1.3 Genot tot aan overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip... 54 Paragraaf 4.2.2.1.4 Overige vereisten voor toepassing van artikel 10 SW... 55 Paragraaf 4.2.2.1.5 Artikel 7 SW... 55 Paragraaf 4.2.2.2 Conclusie artikel 10 SW en draagkrachtbeginsel... 55 Paragraaf 4.2.3 Toetsing aan het buitenkansbeginsel... 56 Paragraaf 4.2.3.1 Toepassing toetsingskader buitenkansbeginsel: artikel 10 SW... 57 Paragraaf 4.2.3.2 Conclusie artikel 10 SW en buitenkansbeginsel... 59 Paragraaf 4.3 Toetsing van artikel 12 SW... 60 Paragraaf 4.3.1 Inleiding: korte terugblik... 60 Paragraaf 4.3.2 Toetsing aan het draagkrachtbeginsel... 60 Paragraaf 4.3.2.1 Toepassing toetsingskader draagkrachtbeginsel: artikel 12 SW... 60 Paragraaf 4.3.2.1.1 Het vereiste van de woonplaats in Nederland ten tijde van overlijden... 62 Paragraaf 4.3.2.1.2 De uitzonderingen van artikel 12, lid 3 SW en het draagkrachtbeginsel... 63 Paragraaf 4.3.2.1.3 Dubbele belastingheffing en draagkrachtbeginsel?... 65 Paragraaf 4.3.2.2 Conclusie artikel 12 SW en draagkrachtbeginsel... 67 Paragraaf 4.3.3 Toetsing aan het buitenkansbeginsel... 68 Paragraaf 4.3.3.1 Toepassing toetsingskader buitenkansbeginsel: artikel 12 SW... 68 4
Paragraaf 4.3.3.2 Conclusie artikel 12 SW en buitenkansbeginsel... 71 Paragraaf 4.4 Toetsing van artikel 15 SW... 72 Paragraaf 4.4.1 Inleiding: korte terugblik... 72 Paragraaf 4.4.2 Toetsing aan het draagkrachtbeginsel... 72 Paragraaf 4.4.2.1 Toepassing toetsingskader draagkrachtbeginsel: artikel 15 SW... 72 Paragraaf 4.4.2.1.1 Het vereiste van een direct opeisbare lening... 74 Paragraaf 4.4.2.1.2 Het vereiste van een renteloze of laagrentende lening... 74 Paragraaf 4.4.2.1.3 De uitzondering van artikel 15, lid 2 SW... 75 Paragraaf 4.4.2.2 Conclusie artikel 15 SW en draagkrachtbeginsel... 75 Paragraaf 4.4.3 Toetsing aan het buitenkansbeginsel... 76 Paragraaf 4.4.3.1 Toepassing toetsingskader buitenkansbeginsel: artikel 15 SW... 76 Paragraaf 4.4.3.2 Conclusie artikel 15 SW en buitenkansbeginsel... 78 Paragraaf 4.5 Samenloop van de artikelen 10, 12 en 15 SW... 79 Paragraaf 4.5.1 Inleiding... 79 Paragraaf 4.5.2 Samenloop van artikel 10 SW met artikel 12 SW... 79 Paragraaf 4.5.3 Samenloop van artikel 12 SW met artikel 15 SW... 81 Hoofdstuk 5 Conclusie... 83 Paragraaf 5.1 Conclusie naar aanleiding van het onderzoek... 83 Paragraaf 5.2 Aanbevelingen... 86 Literatuurlijst... 90 Jurisprudentieregister... 94 5
Voorwoord Voor u ligt mijn masterthesis, ter afsluiting van de master Fiscale Economie aan Tilburg University. Het is alweer vier jaren geleden dat ik dankzij Inge besloot Fiscale Economie te gaan studeren. Ze vroeg me of ik mee wilde naar een informatieavond over economische opleidingen aan (toen nog) de Universiteit van Tilburg. Gewoon voor de gezelligheid, want ik zou Engelse taal en cultuur gaan studeren. Op deze avond hoorde ik voor het eerst over de opleiding Fiscale Economie en ik was direct verkocht. Dit was wat ik wilde gaan doen. Van deze keuze heb ik de afgelopen vier jaren ook geen dag spijt gehad. Ik ben Inge hier nog steeds dankbaar voor. Uiteindelijk brak in september 2013 alweer het laatste jaar van de opleiding aan. Ik nam me voor direct in september te beginnen aan de masterthesis. Was dat even makkelijker gezegd dan gedaan. Het eigenlijke schrijfproces kwam pas in februari 2014 op gang. Daaraan vooraf gingen verschillende weken waarin ik op zoek was naar het juiste onderwerp. Ik wilde niet enkel een onderwerp wat zou resulteren in het herschrijven van reeds bestaande literatuur. Ik wilde actief bezig zijn met en nadenken over bepaalde aspecten van de erf- en schenkbelasting. Deze masterthesis is hiervan het resultaat, en daar ben ik erg tevreden mee. Tot slot wil ik op deze plaats nog drie mensen bedanken. Allereerst is dat mr. S.A.M. de Wijkerslooth voor de begeleiding bij het schrijven van deze thesis. Haar feedback heeft mij in de juiste richting gestuurd, naar een eindresultaat waar ik zeker tevreden mee ben. Daarnaast wil ik prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken bedanken voor het plaatsnemen in de examencommissie. En tot slot wil ik Rachelle bedanken, voor alle uren die we samen studerend hebben doorgebracht in de bibliotheek in Eindhoven, voor het meedenken over een onderwerp voor mijn thesis, haar feedback op stukken tekst en het samen behalen van de verschillende vakken uit de master. Ik ben trots op ons! Rest mij alleen u nog veel plezier te wensen bij het lezen van deze masterthesis. Kim Dekkers Valkenswaard, 28 september 2014 6
Hoofdstuk 1 Inleiding Paragraaf 1.1 Inleiding Op grond van art. 1, lid 1, Successiewet 1956 (hierna: SW) wordt erfbelasting geheven over de waarde van een erfrechtelijke verkrijging en schenkbelasting over de waarde van een schenking. Daarmee sluiten deze belastingen aan bij het civiele recht. 1 In de Successiewet 1956 is echter ook een aantal bepalingen opgenomen die aansluiten bij de economische werkelijkheid. 2 Dit zijn onder andere de zogenoemde fictiebepalingen van de artikelen 6 tot en met 17a SW. Op grond van deze artikelen kan erf- of schenkbelasting worden geheven over verkrijgingen die civielrechtelijk niet als erfrechtelijke verkrijging of schenking kwalificeren, maar die in economisch opzicht hiermee wel overeenkomen. Op deze manier wordt het ontgaan van erf- en schenkbelasting tegengegaan. 3 Per 1 januari 2010 is de Successiewet 1956 gewijzigd. Volgens de Memorie van Toelichting was de rode draad bij deze wetswijziging vereenvoudiging. 4 Deze vereenvoudiging is voor de fictiebepalingen echter niet opgegaan. De wijzigingen in de fictiebepalingen betroffen vooral aanscherpingen en herschikkingen van de bestaande bepalingen. 5 Aan de rechtsgronden van de Successiewet 1956 werd evenmin de nodige inhoudelijke aandacht besteed. In slechts vijf zinnen gaf toenmalig staatssecretaris van Financiën De Jager in de Memorie van Toelichting aan op welke gronden het gerechtvaardigd zou zijn om erf- en schenkbelasting te heffen. 6 Hij droeg als rechtsgronden aan het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel, het feit dat heffing van erf- en schenkbelasting economisch minder verstorend is dan heffingen op inkomen uit arbeid of winst en budgettaire redenen. In de Nota naar aanleiding van het verslag heeft hij vervolgens nog op de zogenoemde sluisgedachte en het nivelleringsoogmerk gewezen. 7 Gezien de maatschappelijke veranderingen sinds de invoering van de Successiewet 1956 was de wetswijziging in 2010 een aangewezen kans voor de staatssecretaris om het een en ander op te helderen. Nu dit niet is gebeurd, zal ik in deze thesis onderzoeken of de door de 1 R.E.C.M. Niessen, Inleiding tot het Nederlands belastingrecht, Deventer: Kluwer 2010, p. 393 en 394. 2 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 1. 3 Zie voor bijvoorbeeld art. 9 SW Kamerstukken II 2009/10, 31 930, nr. 16, p. 5. 4 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 5 I.J.F.A. van Vijfeijken, De fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010, WPNR 2010/6833. 6 Kamerstukken II 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 7 Kamerstukken II, 2008/09, 31 93, nr. 9, p. 6 respectievelijk p. 16. 7
staatssecretaris aangedragen rechtsgronden nog actueel zijn. Ik betrek hierbij eveneens de rechtsgronden die sinds de invoering van de Successiewet 1956 in de (fiscale) literatuur en de parlementaire stukken zijn aangedragen. Aan deze rechtsgronden koppel ik vervolgens de fictiebepalingen die in de Successiewet 1956 zijn opgenomen. Zoals ik hierboven al heb aangegeven, worden door deze bepalingen verkrijgingen belast die op grond van louter art. 1, lid 1, SW niet belast zouden kunnen worden met erf- of schenkbelasting. Kunnen deze fictiebepalingen daarom wel gerechtvaardigd worden op basis van de rechtsgronden die het bestaan van de Successiewet 1956 rechtvaardigen? Of dienen zij enkel als beperking van de ontgaansmogelijkheden van erf- en schenkbelasting? Paragraaf 1.2 Probleemstelling Het onderwerp van mijn masterthesis betreft de toetsing van de fictiebepalingen in de Successiewet 1956 aan de rechtsgronden die worden aangedragen voor het bestaan van deze wet. In het eerste deel van mijn onderzoek richt ik me op de rechtvaardiging(en) voor het bestaan van de Successiewet 1956. Ik wil in dit deel de actuele rechtsgronden van de Successiewet 1956 in kaart brengen. In het tweede deel van mijn onderzoek richt ik me op de fictiebepalingen in de Successiewet 1956 en op de toetsing daarvan aan de onderzochte rechtsgronden. Deze twee delen van mijn onderzoek heb ik samengebracht in de volgende probleemstelling: Welke rechtvaardigingsgronden liggen ten grondslag aan de Successiewet 1956 en in hoeverre rechtvaardigen deze gronden de ficties van de artikelen 10, 12 en 15 Successiewet 1956? Paragraaf 1.3 Verantwoording van de opzet Zoals aangegeven valt mijn probleemstelling uiteen in twee delen. Het eerste deel komt aan bod in hoofdstuk 2. In dit hoofdstuk maak ik een inventarisatie van de rechtsgronden die momenteel kunnen worden aangedragen om het bestaan van de Successiewet 1956 te rechtvaardigen. Deze rechtsgronden worden vervolgens geformuleerd in de vorm van een toetsingskader waaraan ik de fictiebepalingen van de Successiewet 1956 zal toetsen. Alvorens ik aan deze toetsing toekom, wijd ik hoofdstuk 3 aan de fictiebepalingen van de Successiewet 1956. Ik begin dit hoofdstuk met een selectie van de fictiebepalingen die ik aan de rechtsgronden wil gaan toetsen, aangezien het vanwege de omvang van het onderzoek niet mogelijk is alle fictiebepalingen uit de Successiewet 1956 te toetsen. Vervolgens zal ik deze 8
geselecteerde artikelen inhoudelijk behandelen. In hoofdstuk 4 zal de toetsing van de fictiebepalingen plaatsvinden aan de hand van de in hoofdstuk 2 geformuleerde toetsingskaders, waarna telkens een conclusie volgt. Afhankelijk van de resultaten van deze toetsing doe ik in hoofdstuk 5 enige aanbevelingen aan de wetgever. Tevens bevat dit laatste hoofdstuk een algehele conclusie van mijn onderzoek. 9
Hoofdstuk 2 Huidige rechtsgronden Successiewet 1956 Paragraaf 2.1 Inleiding Uit de literatuur blijkt dat de bestaansgrond van de Successiewet 1956 sinds langere tijd als een gegeven wordt beschouwd. 8 Dit is echter opmerkelijk gezien de maatschappelijke ontwikkelingen sinds de invoering van de Successiewet 1956. Mede gezien de weerstand die in de maatschappij tegen de heffing van erf- en schenkbelasting bestaat, is een analyse van het bestaansrecht van de Successiewet 1956 gewenst. 9 Een veel gehoord kritiekpunt is namelijk dat sprake zou zijn van dubbele belastingheffing. 10 Een erflater heeft tijdens zijn leven reeds belasting betaald over zijn inkomen en/of vermogen. 11 Wanneer zijn vermogen bij overlijden vererft naar de erfgenamen, zou hierover nogmaals belasting moeten worden betaald met als gevolg dubbele heffing. 12 In de volgende paragrafen richt ik mij daarom op de rechtsgronden die ter rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956 worden aangedragen. Ik start hierbij met een onderzoek naar de rechtsgronden die zijn aangedragen bij de invoering van de Successiewet 1956. Vervolgens ga ik over naar de rechtsgronden die bij de wetswijzigingen in de periode vanaf invoering van de Successiewet 1956 tot en met de herziening van de Successiewet 1956 in 2010 aan bod zijn gekomen. Ten slotte behandel ik overige in de (fiscale) literatuur aangedragen rechtsgronden. Hierna onderzoek ik welke van deze geïnventariseerde rechtsgronden als dragend kunnen worden aangemerkt ter rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956. In de rechtsgronden kan een onderscheid worden gemaakt tussen economische en juridische gronden. De economische gronden rechtvaardigen veelal de hoogte van de belastingtarieven, terwijl juridische gronden de heffing van erf- en schenkbelasting als zodanig rechtvaardigen. 13 Omdat ik aan de hand van de rechtsgronden wil toetsen of de fictiebepalingen passen in de 8 Zie bijvoorbeeld Werkgroep modernisering successiewetgeving, Rapport De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000, p. 7 en Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 9 Uit een onderzoek onder 1200 mensen door TNS NIPO in 2009 is gebleken dat het successierecht als de meest gehate belasting van Nederland wordt beschouwd. Zie http://www.elsevierfiscaal.nl/fiscaalactueel/nieuws/nieuws/191/erftaks-meest-gehate-belasting. 10 Onder andere A.P.M. van Rijn, Heffen over vermogensvermeerdering bij de verkrijger, WPNR 2008/6757, C.G. Dijkstra, Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting?, WPNR 2008/6757 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576. 11 Studiecommissie Belastingstelsel, Rapport Continuïteit en vernieuwing, een visie op het belastingstelsel Den Haag: Ministerie van Financiën 2010, p. 84. 12 Ik merk op dat dit argument enkel opgaat indien de heffing wordt bekeken vanuit de erflater. De Successiewet belast echter de verkrijging bij de verkrijger en in dat opzicht is geen sprake van dubbele belastingheffing. 13 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6. 10
Successiewet 1956 als zodanig, zijn enkel de juridische rechtsgronden voor mijn onderzoek relevant en zal ik me dus ook in het vervolg tot deze juridische rechtsgronden beperken. Paragraaf 2.2 Inventarisatie juridische rechtsgronden Successiewet 1956 Paragraaf 2.2.1 Rechtsgronden herziening Successiewet 1859 in 1948 De basis voor de Successiewet 1956 zoals die nu in Nederland geldt, is circa twee eeuwen geleden gelegd. De eerste algemene Successiewet dateert uit 1817, het jaar waarin het recht van successie werd ingevoerd. Bij deze algemene wet werd reeds aansluiting gezocht bij het civiele recht. Naar aanleiding van het nieuwe burgerlijk wetboek dat tot stand kwam in het jaar 1838, werd de Successiewet aangepast wat resulteerde in de Successiewet 1859. In deze wet werden de eerste fictieve erfrechtelijke verkrijgingen opgenomen. Pas in 1917 werd het recht van schenking ingevoerd, wat aanleiding gaf om eveneens fictieve verkrijgingen krachtens schenking in de wet op te nemen. 14 Bij de herziening van de wet in 1948, die heeft geleid tot de invoering van de Successiewet 1956, is voortgebouwd op de Successiewet 1859. Nog steeds wordt aangesloten bij het civiele recht, en nog steeds worden bepaalde verkrijgingen fictief als erfrechtelijke verkrijging of schenking aangemerkt. 15 Bij de herziening van de Successiewet 1859 heeft de toenmalige minister van Financiën Lieftinck gewezen op het rechtsbewustzijn van het volk. In dit rechtsbewustzijn leefde volgens de minister de gedachte van het loon naar werken, van evenwicht tussen prestatie en tegenwaarde. Het zo maar toevloeien van baten, zonder prestatie, zou altijd min of meer weerstand in het rechtsbewustzijn oproepen. Het is daarom dat een correctie op het zodanig toevloeien gemakkelijk wordt geaccepteerd. 16 Met andere woorden, de belastingheffing over een erfrechtelijke verkrijging of schenking is gerechtvaardigd omdat er bij een dergelijke verkrijging geen evenwicht is tussen de prestatie en de tegenwaarde. Vervolgens wordt aandacht besteed aan het draagkrachtbeginsel. Lieftinck wijst erop dat de successiebelasting in verband wordt gebracht met de vermeerdering van het draagvermogen als gevolg van een vererving. Hij acht deze rechtsgrond evenwel onbevredigend. Het draagkrachtbeginsel geeft volgens hem geen enkele verklaring voor het feit dat de tarieven wisselen al naar gelang van de graad van bloedverwantschap, wat juist een element van de belastingheffing is dat vast in het rechtsbewustzijn van het volk is verankerd. Daarnaast kan 14 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2013, p. 3. 15 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer 2013, p. 3 en 4. 16 Kamerstukken II, 1948, 915, nr. 3, p. 14. 11
een belasting die slechts haar grond zou vinden in een vermeerdering van draagvermogen niet op een voor de hand liggende gedachte steunen, terwijl zulks wel het geval is bij een belasting naar draagvermogen (een belasting die zwaarder op de belastingplichtige drukt, naarmate deze meer kan dragen). 17 Paragraaf 2.2.2 Wijziging van de Successiewet 1956 in 1981 De eerste belangrijke wijziging van de Successiewet 1956 volgend op de invoering ervan vond plaats in 1981. In de Memorie van Toelichting bij deze wijziging wordt een tweetal rechtsgronden aangevoerd waarop de successiebelasting zou zijn gebaseerd. 18 Allereerst wordt de sluisgedachte aangehaald. Deze gedachte houdt in dat elke vermogensaangroei de sluis van een belasting dient te passeren. De toenmalige minister en staatssecretaris van Financiën zijn van mening dat bij de erfrechtelijke verkrijger een toename van vermogen plaatsvindt die bij hem de sluis van een belasting zou moeten passeren. Indien vermogen is aangegroeid door middel van bespaard inkomen, is over die besparing inkomstenbelasting betaald. Het komt hen dan redelijk voor om, wanneer vermogen aangroeit door een erfrechtelijke verkrijging, ook die aangroei de sluis van een belasting te laten passeren. 19 Die sluis wordt dan gevormd door de Successiewet 1956. In de Memorie van Toelichting wordt overigens verwezen naar paragraaf 18 van de Memorie van Toelichting bij het ontwerp van wet tot wijziging van de vermogensbelasting. 20 In deze paragraaf lijkt kort ook het draagkrachtbeginsel aangehaald te worden, zij het gecombineerd met de sluisgedachte. Er wordt namelijk gesteld dat de rechtsgrond van zowel het successierecht als van een vermogenswinstbelasting is gelegen in de vermogenstoename die bij de genieter daarvan valt waar te nemen. Die vermogenstoename zou de sluis van een belasting moeten passeren. 21 Op grond van het draagkrachtbeginsel wordt net die vermogenstoename bij de genieter daarvan belast. Het lijkt mij derhalve ook mogelijk om naast de sluisgedachte eveneens het draagkrachtbeginsel in de uiting van de toenmalige minister en staatssecretaris van Financiën te lezen. Na de sluisgedachte stellen de minister en staatssecretaris van Financiën dat de vermogenstoename als gevolg van een erfrechtelijke verkrijging min of meer als een 17 Kamerstukken II, 1948, 915, nr. 3, p. 14. 18 Kamerstukken II, 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 19 Kamerstukken II, 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 20 Kamerstukken II, 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 21 Kamerstukken II, 1979/80, 15 905, nr. 3, p. 38. 12
buitenkans is aan te merken, afhankelijk van het verwachtingspatroon van de verkrijger. 22 Zij dragen hier dus het buitenkansbeginsel aan als rechtsgrond voor de Successiewet 1956. Op grond van dit beginsel wordt een verkrijging gezien als een buitenkans waarvoor de verkrijger geen inspanningen heeft verricht. De verkrijger komt daarmee in een bevoorrechte positie ten opzichte van degenen die niets hebben verkregen, zodat het rechtvaardig wordt geacht belasting te heffen over de verkrijging. 23 Op basis van het buitenkansbeginsel rechtvaardigen de minister en staatssecretaris van Financiën de indeling van de verkrijgers in tariefgroepen in de Successiewet 1956: het tarief is lager naarmate de verwantschap tussen de erflater en de verkrijger nauwer is. 24 De verkrijger zal zich in geval van een verkrijging van een naast familielid immers niet in een bevoorrechte positie voelen, omdat de verkrijging in de lijn der verwachting ligt. 25 Paragraaf 2.2.3 Aanzet tot modernisering van de Successiewet 1956 in 1999: Commissie Moltmaker In het regeerakkoord van 1998 wordt aangekondigd dat er een onderzoek komt naar de modernisering van de successiewetgeving. 26 Naar aanleiding van dit akkoord stelt de toenmalige staatssecretaris van Financiën in maart 1999 een werkgroep in, die onder leiding zal staan van prof. mr. J.K. Moltmaker en die de opdracht krijgt een onderzoek in te stellen naar de modernisering van de successiewetgeving (hierna: werkgroep). 27 Helaas is in dit onderzoek geen aandacht besteed aan de rechtvaardigingsgronden voor de Successiewet 1956. De werkgroep geeft aan van mening te zijn dat een voortzetting van de discussie over de rechtsgronden aangedragen in de literatuur en parlementaire stukken geen concrete bijdrage levert aan de taak die aan de werkgroep is opgelegd. De werkgroep aanvaardt het bestaan van de successie- en schenkingsbelasting als een gegeven en heeft geen aanleiding gezien de rechtsgronden principieel ter discussie te stellen. 28 22 Kamerstukken II, 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 23 J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008. 24 Kamerstukken II 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 25 D. Juch, Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting, WFR 2008/6769. 26 Kamerstukken II, 1997/98, 26 024, nr. 10, p. 99. 27 Werkgroep modernisering successiewetgeving, Rapport De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000, p. 5. 28 Werkgroep modernisering successiewetgeving, Rapport De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën 2000, p. 7. 13
Paragraaf 2.2.4 Herziening van de Successiewet 1956 in 2010 Tot slot vindt in 2010 de laatste grote herziening van de Successiewet 1956 plaats. De aanleiding hiervoor wordt in 2008 gegeven door toenmalig staatssecretaris van Financiën De Jager. In de Memorie van Toelichting bij wijziging van de Successiewet 1956 worden echter slechts vijf zinnen gewijd aan het bestaansrecht van de Successiewet 1956. Als rechtsgronden worden genoemd het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel, het feit dat heffing van erfen schenkbelasting economisch minder verstorend is dan heffingen op inkomen uit arbeid of winst en budgettaire redenen. 29 In de Nota naar aanleiding van het verslag wordt vervolgens nog op de sluisgedachte en het nivelleringsoogmerk gewezen. 30 Van de door de staatssecretaris aangedragen rechtsgronden kunnen enkel het buitenkansbeginsel, het draagkrachtbeginsel en de sluisgedachte worden aangemerkt als juridische rechtsgronden. Deze gronden zal ik hierna dan ook achtereenvolgens behandelen, de andere drie economische rechtsgronden laat ik buiten beschouwing. Het buitenkansbeginsel Het eerste wat de staatssecretaris opmerkt met betrekking tot de rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956 is dat het legitiem kan zijn om belasting te heffen over vermogen dat iemand zonder inspanning toevalt. 31 De staatssecretaris wijst hier op het buitenkansbeginsel. Op grond van dit beginsel wordt, zoals ik hierboven reeds heb opgemerkt, een erfrechtelijke verkrijging of schenking gezien als een buitenkans waarvoor de verkrijger geen inspanningen heeft verricht. De verkrijger komt daarmee in een bevoorrechte positie ten opzichte van degenen die niets hebben verkregen, zodat het rechtvaardig wordt geacht belasting te heffen over de verkrijging. 32 Het verschilt echter per verkrijger in welke mate een verkrijging als een buitenkans kan worden gezien. Indien wordt verkregen van een erflater of schenker waarmee geen of een ver verwijderde familieband bestaat, zal de buitenkans groter zijn. De verkrijging komt dan immers onverwacht, waardoor het buitenkanskarakter wordt vergroot. Dit ligt anders indien van naaste familieleden wordt verkregen. De verkrijger zal zich dan niet in een bevoorrechte positie voelen, omdat de verkrijging in de lijn der verwachting ligt. 33 29 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 30 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6 respectievelijk p. 16. 31 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 32 J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008. 33 D. Juch, Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting, WFR 2008/6769. 14
Het lijkt echter ook mogelijk dat de staatssecretaris met zijn uitlating het reeds bij de invoering van de Successiewet 1956 aangedragen loon-naar-werken-beginsel aanhaalt. Bij een eerdere aanzet tot herziening van de Successiewet 1956 in 2001 stelde toenmalig staatssecretaris van Financiën Bos dat als het legitiem is belasting te heffen over inkomen, het ook legitiem is vermogen te belasten dat iemand zonder eigen inspanning toevalt. 34 Deze uitlating vertoont een grote gelijkenis met die van de staatssecretaris bij de wetswijziging in 2010. Het loon-naar-werken-beginsel gaat ervan uit dat wanneer het rechtvaardig is belasting te heffen over voordelen die iemand toevloeien die daar een (tegen)prestatie voor heeft moeten leveren, het sowieso gerechtvaardigd is om belasting te heffen over voordelen waarvoor geen inspanningen geleverd hoeven worden. 35 Het is het ontbreken van de tegenprestatie dat belastingheffing rechtvaardigt. Daarmee ligt dit beginsel dicht tegen het buitenkansbeginsel aan. 36 Het draagkrachtbeginsel Na het buitenkansbeginsel stelt de staatssecretaris dat een erfrechtelijke verkrijging een draagkrachtvermeerderende omstandigheid is. 37 Hij haalt hiermee het draagkrachtbeginsel aan. Dit beginsel houdt in dat iedere belastingplichtige naar zijn draagkracht in de belastingheffing wordt betrokken. In de volksmond wordt het beginsel ook wel omschreven als de sterkste schouders dragen de zwaarste lasten. Een verdere behandeling van het draagkrachtbeginsel laat ik buiten beschouwing omdat ik dit bekend veronderstel. De sluisgedachte Eerst bij de wijziging van de Successiewet 1956 in 1979 wordt de sluisgedachte aangehaald. Vervolgens wordt bij de herziening van de Successiewet 1956 in 2010 weer op de sluisgedachte gewezen: een vermogensaanwas passeert hetzij de sluis van de inkomstenbelasting, hetzij de sluis van het successierecht. 38 Zie paragraaf 2.2.2 voor de uitleg van de sluisgedachte. 34 Kamerstukken II, 2001/02, 28 015, A, p. 13. 35 J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008. 36 Fiscale Encyclopedie De Vakstudie, Aantekening 1.5.2 De rechtsgrond bij: Successiewet 1956. 37 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 3, p. 2. 38 Kamerstukken II, 2008/09, 31 930, nr. 9, p. 6. 15
Paragraaf 2.2.5 Overige juridische rechtsgronden in (fiscale) literatuur Naast de in de vorige paragrafen behandelde rechtsgronden komen in de literatuur als rechtsgronden voor de Successiewet 1956 eveneens naar voren het profijtbeginsel en het beginsel van de minste pijn. Gedachte achter het profijtbeginsel is dat een belastingplichtige die profiteert van overheidsuitgaven in een staat, ook dient bij te dragen aan die overheidsuitgaven. 39 Daarbij kan profijt worden opgevat als het gebruik kunnen maken van overheidsvoorzieningen, maar ook kan worden gedacht aan het feit dat overheidsuitgaven de belastingplichtige in staat stellen inkomen te produceren of te behouden om zo zijn individuele draagkracht te vergroten of in stand te houden. 40 Het profijtbeginsel kan zowel op de erflater of schenker worden toegepast als op de verkrijger. Toegepast op de erflater of schenker kan worden betoogd dat het woonland hem in staat heeft gesteld vermogen te vormen, zodat het woonland ook mag heffen over dit vermogen op het moment dat het overgaat naar een ander. Toegepast op de verkrijger kan worden betoogd dat de overheid het mogelijk maakt dat de verkrijger zijn eigendomsrechten uitoefent ten aanzien van het verkregene zodat de verkrijger dient bij te dragen aan de overheidsuitgaven. 41 Gedachte achter het beginsel van de minste pijn is dat belastingen op de tijd en wijze moeten worden geheven die het meest geschikt is voor de belastingplichtige. 42 Met andere woorden, belastingen dienen geheven te worden op een zodanige wijze dat deze voor belastingplichtige de minste pijn of het minste nadeel veroorzaakt. Het beginsel van de minste pijn toegepast op de Successiewet 1956 leidt tot de gedachte dat er relatief weinig weerstand bestaat tegen de heffing van erf- of schenkbelasting omdat de verkrijger toch al gebaat wordt door de verkrijging van vermogen. De te betalen belasting over de verkrijging kan worden voldaan uit het vermogen dat wordt verkregen. Daarmee drukt de belastingheffing niet direct op het besteedbare inkomen van de verkrijger. 43 De verkrijger voelt dan dus geen pijn door de belastingheffing over hetgeen wordt verkregen. 39 C.A. de Kam, L. Koopmans & A.H.E.M. Wellink, Overheidsfinanciën, Noordhoff Uitgevers: Groningen 2011, p. 83. 40 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 9. 41 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 10. 42 A. Smith, An inquiry into the nature and causes of the Wealth of Nations, London 1776; Bantam Classic Edition 2003, p. 1044. 43 M.C.J. Oliemans& S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR 2008/577. 16
Paragraaf 2.3 Actuele juridische rechtsgronden voor de Successiewet 1956 Uit het bovenstaande volgt dat sinds de invoering van de Successiewet 1956 de volgende juridische rechtsgronden aangedragen zijn ter rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956: het loon-naar-werken-beginsel, de sluisgedachte, het draagkrachtbeginsel, het buitenkansbeginsel, het profijtbeginsel en het beginsel van de minste pijn. De vraag rijst welke rechtsgronden tegenwoordig nog aangedragen kunnen worden ter rechtvaardiging van de heffing van erf- en schenkbelasting. We zijn inmiddels, sinds de invoering van de Successiewet 1956, ruim een halve eeuw verder en er hebben zich de nodige maatschappelijke ontwikkelingen voor gedaan. Ik zal daarom in deze paragraaf onderzoeken welke van bovengenoemde rechtsgronden dragend zijn om het bestaan van de Successiewet 1956 te rechtvaardigen. Tevens geef ik, indien ik de betreffende rechtsgrond dragend acht, een toetsingskader waaraan ik de drie geselecteerde fictiebepalingen later in dit onderzoek zal toetsen. Dit doe ik door middel van het formuleren van een definitie van de betreffende rechtsgrond waaruit een aantal elementen volgt waaraan zal moeten worden voldaan, wil de betreffende fictiebepaling in overeenstemming zijn met de rechtsgrond. Paragraaf 2.3.1 Het loon-naar-werken-beginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956? Het loon-naar-werken-beginsel wordt eerst in 1948 als rechtvaardiging voor het bestaan van de Successiewet 1956 aangedragen. Hierna wordt in de parlementaire stukken niet meer teruggekomen op dit beginsel, tenzij in de uiting van de staatssecretaris in 2010 het loon-naarwerken-beginsel zou kunnen worden gelezen. Gezien dit feit is het al twijfelachtig of het loon-naar-werken-beginsel thans nog wel als adequate rechtsgrond kan worden aangedragen. Op grond van het loon-naar-werken-beginsel is het gerechtvaardigd om belasting te heffen over een erfrechtelijke verkrijging of schenking omdat hiervoor geen tegenprestatie wordt verricht. In het huidige systeem worden inkomsten uit arbeid al met inkomstenbelasting belast, zodat hetgeen zonder tegenprestatie (om niet) wordt verkregen, zeker moet worden belast. Het is volgens dit beginsel dus niet juist als iemand geen belasting hoeft te betalen over een verkrijging waarvoor hij geen gelijkwaardige tegenprestatie heeft verricht. 44 In dat geval 44 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 9. 17
vormt de heffing van erf- of schenkbelasting dus een correctie op de verkrijging aangezien een gelijkwaardige tegenprestatie ontbreekt. 45 Ik ben van mening dat het loon-naar-werken-beginsel niet kan worden aangedragen ter rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956. De enkele omstandigheid dat iemand al dan niet toevallig zonder het verrichten van een directe tegenprestatie een voordeel verkrijgt, kan geen rechtvaardiging zijn voor belastingheffing. 46 Immers, aan het ontvangen voordeel zal veelal een eerdere arbeidsinspanning van de erflater of schenker vooraf zijn gegaan, wat betekent dat er tegenover het voordeel wel degelijk een tegenprestatie staat, zij het indirect. Feit blijft wel dat bekeken vanuit de verkrijger geen tegenprestatie voor de verkrijging is verricht. Het is dan de vraag vanuit welk oogpunt het loon-naar-werkenbeginsel bekeken moet worden. Daarover bestaat nog steeds enige onduidelijkheid aangezien de Successiewet 1956 zowel kenmerken van een boedelbelasting (beginsel bekijken vanuit de erflater) als van een verkrijgingsbelasting (beginsel bekijken vanuit de verkrijger) vertoont. 47 Wat hiervan ook zij, het loon-naar-werken-beginsel kan mijns inziens niet de heffing van erfof schenkbelasting rechtvaardigen. Wel kan op grond van het beginsel mogelijk gepleit worden om inkomsten uit erfrechtelijke verkrijgingen of schenkingen zwaarder te belasten dan arbeidsinkomsten, maar dat is een vraagstuk waarvan de behandeling de omvang van dit onderzoek te buiten gaat. Paragraaf 2.3.2 De sluisgedachte: rechtsgrond voor de Successiewet 1956? In Nederland heerst de algemene opvatting dat inkomsten moeten worden belast, ongeacht hoe dat vermogen is gegenereerd. 48 Deze opvatting komt tot uitdrukking in de sluisgedachte die zowel bij de wetswijziging in 1981 als in 2010 aan bod is gekomen. Iedere aangroei van vermogen dient een belastingsluis te passeren. Deze belastingsluis bestaat uit de inkomstenbelasting of uit de Successiewet 1956. Toegepast op de Successiewet 1956 houdt dit dus in dat een erfrechtelijke verkrijging of schenking moet worden belast met erfrespectievelijk schenkbelasting, omdat er geen inkomstenbelasting zou zijn geheven. 45 Commissie voor de Successiebelasting, Geschriften van de vereniging voor de belastingwetenschap, Alphen aan den Rijn: Samsom 1951, p. 7. 46 Zie ook J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008 en R.T.G. Verstraaten, Successiebelastingen, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2008-2009, Deventer: Kluwer 2008, p. 21. 47 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2002/6478. 48 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p.10. 18
Ik ben van mening dat de sluisgedachte geen adequate rechtsgrond voor de Successiewet 1956 biedt. Op de eerste plaats gaat de gedachte ervan uit dat over een erfrechtelijke verkrijging of schenking geen inkomstenbelasting is geheven, zodat heffing van erf- of schenkbelasting gerechtvaardigd is. Echter, deze gedachte gaat in sommige gevallen niet op. Dit blijkt uit de anti-cumulatiebepalingen in de Successiewet 1956 49 en uit art. 20, lid 5 en 6 SW dat een correctie op de waarde van het verkregene biedt ten aanzien van latente inkomstenbelastingclaims. Daarnaast zijn er situaties denkbaar waarin zowel heffing van inkomstenbelasting als heffing van erf- of schenkbelasting op het niveau van de verkrijger plaatsvindt. Ik noem een voorbeeld ten aanzien van de erfbelasting: een ouder heeft bij leven een box 3-vermogensbestanddeel overdragen aan haar kind waarbij zij een vruchtgebruik heeft voorbehouden. Tijdens leven betaalt het kind eens per jaar inkomstenbelasting (box 3) over de blote eigendom van dit vermogensbestanddeel. Op deze manier wordt dus zowel de waardestijging van het goed zelf, als van de blote eigendom naar volle eigendom (forfaitair) belast met inkomstenbelasting. 50 Op het moment dat de ouder overlijdt, wordt de volle waarde van het vermogensbestanddeel nog eens belast met erfbelasting op grond van art. 10, lid 1 SW. Het gevolg is dubbele belastingheffing. 51 Op de tweede plaats ben ik van mening dat de sluisgedachte in essentie neerkomt op de draagkrachtbeginsel. Op basis van het draagkrachtbeginsel dient iedere draagkrachtvermeerdering in de heffing te worden betrokken. De sluisgedachte gaat van eenzelfde gedachtegang uit: iedere aangroei van vermogen dient een belastingsluis te passeren. De ratio van het draagkrachtbeginsel vind ik echter beter aansluiten bij de systematiek van de huidige Successiewet 1956 (zoals ik in paragraaf 2.3.3 nader zal beargumenteren) dan de sluisgedachte zodat ik, mede gezien het bovenstaande, tot de conclusie moet komen dat de sluisgedachte geen adequate rechtsgrond biedt ter rechtvaardiging voor het bestaan van de Successiewet 1956. Paragraaf 2.3.3 Het draagkrachtbeginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956? Het draagkrachtbeginsel wordt in de literatuur als de meest geaccepteerde rechtsgrond voor de Successiewet 1956 aangemerkt. 52 Het draagkrachtbeginsel houdt in dat een belastingplichtige naar zijn draagkracht in de belastingheffing moet worden betrokken. Op het moment dat zich 49 Zoals bijvoorbeeld art. 32, lid 1, onder 11 SW en art. 33, onder 9 SW. 50 I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 96. 51 Voorbeeld ontleend aan het voorbeeld in C.G. Dijkstra, Dubbele belasting door samenloop van inkomsten- en successiebelasting?, WPNR 2008/6757. 52 M.C.J. Oliemans& S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR 2008/577 en I.J.F.A. van Vijfeijken, Schenk- en erfbelasting, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 2. 19
een draagkrachtvermeerdering voordoet, is het op grond van het draagkrachtbeginsel rechtvaardig om belasting te heffen. Ik ben van mening dat het draagkrachtbeginsel een adequate rechtsgrond vormt ter rechtvaardiging van het bestaan van de Successiewet 1956. Bij zowel een verkrijging krachtens erfrecht als een verkrijging krachtens schenking is sprake van een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger. Op grond van het draagkrachtbeginsel dienen derhalve beide verkrijgingen in de belastingheffing te worden betrokken. 53 Dat is ook precies wat krachtens de Successiewet 1956 gebeurt. Het systeem van de wet is gebaseerd op een heffing naar draagkracht van het subject, ofwel de verkrijger. Op grond van art. 36 SW wordt immers belasting geheven van de verkrijger. 54 Een veel gehoord kritiekpunt op de heffing van schenk- en erfbelasting is dat daardoor dubbele belastingheffing optreedt. Over inkomen is reeds belasting betaald in de vorm van (loon- en) inkomstenbelasting. Als dit vermogen vervolgens wordt geschonken of vererft, betaalt de verkrijger nogmaals belasting. 55 Bekeken vanuit de erflater of schenker, is het begrijpelijk dat dit punt wordt aangevoerd. Bekeken vanuit de verkrijger is echter geen sprake van dubbele heffing. Als gevolg van een erfrechtelijke verkrijging of schenking neemt de draagkracht van de verkrijger toe. Hij verkrijgt uit een nalatenschap of schenking wat voorheen niet tot zijn draagkracht heeft behoord. Op grond van het draagkrachtbeginsel is het dan rechtvaardig om van de verkrijger belasting te heffen. Dat gebeurt op grond van de Successiewet 1956 ook (zie art. 36 SW). De kritiek gaat derhalve niet op. Eveneens wordt opgemerkt dat sprake is van dubbele belastingheffing over hetzelfde belastingobject. 56 Daar lijkt op het eerste gezicht inderdaad sprake van te zijn. Een bepaald gedeelte van het vermogen is in eerste instantie belast met inkomstenbelasting en wordt in geval van een erfrechtelijke verkrijging of schenking wederom belast, zij het met erfrespectievelijk schenkbelasting. Mijns inziens kan dit argument echter niet bewerkstelligen dat het draagkrachtbeginsel als rechtsgrond moet worden afgewezen. Ten tijde van het 53 I.J.F.A. van Vijfeijken, Contouren voor een nieuwe Successiewet, WPNR 2004/6576. 54 Dat het aanknopingspunt van heffing vervolgens gelegen is in de woonplaats van de erflater of schenker (art. 1, lid 1, SW) druist volledig tegen het draagkrachtbeginsel in, maar dat betreft een problematiek die ik gezien de omvang van het onderzoek helaas niet kan bespreken. 55 M.C.J. Oliemans& S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR 2008/577. 56 M.C.J. Oliemans& S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR 2008/577. 20
verwerven van het inkomen is sprake geweest van een bron van inkomen in de zin van de inkomstenbelasting, bijvoorbeeld loon uit dienstbetrekking. Dit inkomen wordt belast bij degene die dit verdiend heeft. Wanneer dit vermogen vervolgens wordt nagelaten of geschonken, is sprake van een erfrechtelijke verkrijging respectievelijk schenking. Deze verkrijging wordt belast bij de erfgenaam of begiftigde. Er kan dus weliswaar feitelijk over hetzelfde bedrag belasting worden geheven, maar de belastingheffing vindt niet plaats bij dezelfde persoon zodat mijns inziens geen reden bestaat om op basis van de gedachte van dubbele belastingheffing over hetzelfde object het draagkrachtbeginsel te verwerpen als rechtsgrond voor de Successiewet 1956. Daarbij komt dat dubbele heffing in het Nederlandse belastingsysteem niet uniek is. 57 Indien inkomen (belast met inkomstenbelasting in box 1) wordt geconsumeerd, wordt nogmaals belasting geheven. Hetzelfde geldt indien het inkomen niet wordt geconsumeerd, maar wordt gespaard. Ook niet iedere vorm van dubbele belasting dient voorkomen te worden. Heersende gedachte is dat enkel juridisch dubbele belastingheffing voorkomen dient te worden. Van juridisch dubbele belastingheffing is pas sprake wanneer over hetzelfde object bij dezelfde persoon tweemaal belasting wordt geheven. 58 Deze gedachte ondersteunt dus eveneens mijn standpunt. Daarnaast ben ik van mening dat het etiket van de verkrijging wezenlijk verschilt. In eerste instantie dient sprake te zijn van een bron van inkomen in de zin van de inkomstenbelasting voor degene die het inkomen verdient. Vervolgens dient sprake te zijn van een erfrechtelijke verkrijging of schenking voor de erfgenaam respectievelijk begiftigde. Het karakter van beide verkrijgingen verschilt naar mijn mening dusdanig, dat deze niet meer met elkaar te vergelijken zijn. Ik merk op dat het draagkrachtbeginsel niet kan verklaren waarom geen erf- of schenkbelasting wordt geheven indien wordt verkregen van een erflater of schenker die in het buitenland woonde ten tijde van het overlijden respectievelijk de schenking. 59 Voor de verkrijger is ook in die gevallen sprake van een draagkrachtvermeerdering, net zo goed als dat het geval is indien de erflater of schenker in Nederland zou hebben gewoond. Dit betreft echter een problematiek die thuishoort bij het gekozen systeem van heffing in de Successiewet 1956, welke ik gezien de omvang van dit onderzoek niet kan bespreken. Ik laat 57 M.C.J. Oliemans & S.A. Stevens, Is de boedelheffing een goed alternatief voor de Successiewet?, WFR 2008/577. 58 C. van Raad, Internationaal belastingrecht, Cursus Belastingrecht Studenteneditie 2012-2013, Deventer: Kluwer 2012, p. 17. 59 J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008. 21
dit element dan ook buiten beschouwing in mijn afweging het draagkrachtbeginsel als adequate rechtsgrond voor het bestaan van de Successiewet 1956 aan te merken. Het draagkrachtbeginsel als toetsingskader Aangezien ik het draagkrachtbeginsel beschouw als een rechtsgrond voor de huidige Successiewet 1956 zal ik dit beginsel omzetten in een toetsingskader waaraan ik de fictiebepalingen later in dit onderzoek kan toetsen. Van het draagkrachtbeginsel kan, gezien het bovenstaande, in relatie tot de Successiewet 1956 de volgende omschrijving worden gegeven: een erfrechtelijke verkrijging en een schenking leiden tot een draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger, zodat belastingheffing over de verkrijging rechtvaardig is. Uit deze omschrijving volgt dat zich op het niveau van de verkrijger een draagkrachtvermeerdering moet voordoen, wil de heffing van erf- of schenkbelasting gerechtvaardigd zijn. Daarbij dient een draagkrachtvermeerdering te worden opgevat als een vergroting van het vermogen te dragen, ofwel als een daadwerkelijke toename van het eigen vermogen van de verkrijger. Paragraaf 2.3.4 Het buitenkansbeginsel: rechtsgrond voor de Successiewet 1956? Het buitenkansbeginsel wordt bij meerdere wetswijzigingen in de parlementaire stukken aangehaald, voor het eerst in 1981. 60 Zoals ik eerder heb vermeld, wordt een verkrijging op grond van dit beginsel gezien als een buitenkans waarvoor de verkrijger geen inspanningen heeft verricht. De verkrijger komt daarmee in een bevoorrechte positie ten opzichte van degenen die niets hebben verkregen, zodat het rechtvaardig wordt geacht belasting te heffen over de verkrijging. 61 Toegepast op de Successiewet 1956 betekent dit dat een verkrijging van een erflater of schenker waarmee geen of een ver verwijderde familieband bestaat, leidt tot een grotere buitenkans (vanwege het onverwachte karakter), dan een verkrijging van een naast familielid als erflater of schenker. In dit laatste geval zal de verkrijger zich niet in een bevoorrechte positie voelen, omdat de verkrijging enigszins te verwachten was. 62 Hiervan uitgaande rechtvaardigt het buitenkansbeginsel mijns inziens niet zozeer het bestaan van de Successiewet 1956 als wel de tariefstructuur. Het belastingtarief loopt in de huidige wet immers op naarmate de verwantschap tussen de erflater of schenker en de verkrijger 60 Kamerstukken II, 1979/80, 16 016, nr. 3, p. 17. 61 J.P. Boer, Het ontbreken van een rechtsgrond voor de schenk- en erfbelasting. Enkele overwegingen in successie, Bundel LOF-Congres, Leiden 2008. 62 D. Juch, Op weg naar een nieuwe schenk- en erfbelasting, WFR 2008/6769. 22