ARTIKEL 10 SUCCESSIEWET 1956

Transcriptie

1 ARTIKEL 10 SUCCESSIEWET 1956 Is artikel 10 Successiewet 1956 in overeenstemming met haar doel en strekking en voldoet deze bepaling aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? Tilburg School of Economics and Management (TiSEM) Master Fiscale Economie 15 april 2014 A.B.B. (Bo) Olde Juninck Anr: Examencommissie: mr. dr. N.C.G. Gubbels prof. mr. I.J.F.A. van Vijfeijken

2 Voorwoord Voor u ligt de afstudeerscriptie van mijn opleiding Master Fiscale Economie aan Tilburg University. In welke richting ik een scriptieonderwerp ging zoeken was mij al snel duidelijk. Vakken zoals Successiewet en wet belastingen van rechtsverkeer en Fiscale aspecten van vererving hebben mijn interesse gewekt in de (fiscale) gevolgen van schenken en erven. Na enig onderzoek kwam ik uit bij de fictiebepalingen van de Successiewet. Artikel 10 Successiewet 1956 leek mij veruit het meest interessant (en uitdagend). Na het schrijven van mijn scriptie kan ik met recht zeggen dat mijn vermoeden juist was. Met betrekking tot de totstandkoming van deze scriptie wil ik mijn familie bedanken voor hun steun en vertrouwen, mijn vrienden en collega s voor hun begrip en geduld en mijn nichtje voor de leuke, ontspannende momenten en haar vrolijkheid die me door de lastige momenten heen heeft geholpen. Zeer belangrijk voor de totstandkoming van deze scriptie was mijn scriptiebegeleidster mevrouw dr. mr. N.C.G. Gubbels. Zonder haar brede en diepe kennis van zaken, maar ook haar geduld, vertrouwen, opmerkingen en adviezen, zou mijn scriptie niet afgerond zijn. Ik ben haar hiervoor zeer erkentelijk. Ik hoop dat u met interesse deze scriptie leest. Goirle, april 2014 Bo Olde Juninck 2

3 Inhoudsopgave VOORWOORD... 2 INHOUDSOPGAVE... 3 HOOFDSTUK 1 INLEIDING INLEIDING PROBLEEMSTELLING VERANTWOORDING VAN DE OPZET... 6 HOOFDSTUK 2 ARTIKEL 10 SW INLEIDING GESCHIEDENIS & TOTSTANDKOMING ARTIKEL 10 SW DOELSTELLING ARTIKEL 10 SW VOORWAARDEN ARTIKEL 10 SW Algemeen Ten koste van erflaters vermogen Ten laste van Rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen Waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was Tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip Vruchtgebruik of periodieke uitkering Verwantschapseis UITBREIDING ARTIKEL 10 SW VERKRIJGING EX. ARTIKEL 10 SW Waardering Aftrek TOEPASSING VAN ARTIKEL Inleiding Schenking onder schuldigerkenning Vruchtgebruiktestament Turboverdeling (Super-)turbotestament Ik-opa-testament Legaat tegen inbreng van de waarde Wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling Quasi-wettelijke verdeling Bloot eigendom wilsrechten CONCLUSIE HOOFDSTUK 3 KRITIEK OP ARTIKEL 10 SW INLEIDING TOETSINGSKADER Doel en strekking van de wet Algemene rechtsbeginselen Inleiding Zorgvuldigheidsbeginsel Motiveringsbeginsel Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel Rechtsgelijkheidsbeginsel Rechtszekerheidsbeginsel Toetsingskader KRITIEKPUNTEN Inleiding kritiekpunten Beperkte kring

4 Algemeen Verboden discriminatie bij artikel 15 SW Verboden discriminatie artikel 10 SW Conclusie Onroerende zaken Algemeen Waardering onroerende zaken Overgangsrecht Huur Hoogte van de jaarlijkse vergoeding Conclusie Aftrek Algemeen Koopsom Vruchtgebruik Betaalde periodieke uitkeringen Betaalde bedragen erflater Overdrachts- en schenkbelasting Eerder geheven erfbelasting over de verkrijging Vooroverlijden verkrijger Enkelvoudige rente Conclusie Schuldigerkenningen Algemeen Inhaal van rentebetalingen geen/lagere rente dan 6% Conclusie Legaat tegen inbreng van de waarde Algemeen Dubbele heffing Conclusie Ik-opa-testament Algemeen Ongerechtvaardigde discriminatie Problemen bij toepassing artikel 10 lid 9 SW Conclusie CONCLUSIE HOOFDSTUK 4 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN INLEIDING CONCLUSIE AANBEVELING LITERATUURLIJST

5 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1. Inleiding Van oudsher wordt er een vorm van erfbelasting geheven bij overlijden. Om minder erfbelasting te betalen, kan een vermogensbestanddeel gedurende het leven door middel van een rechtshandeling worden overgedragen. De (toekomstige) nalatenschap van de erflater wordt door een dergelijke rechtshandeling verkleind waardoor bij overlijden erfbelasting verschuldigd is over een lagere grondslag. De mogelijkheid om bij leven de volle eigendom van een vermogensbestanddeel over te laten gaan op een ander bestaat niet altijd. Denk hierbij aan de situatie dat een (toekomstig) erflater zijn woning beoogt over te dragen aan een ander, maar tot aan zijn overlijden er gebruik van wil maken. Hij kan dan het vermogensbestanddeel in volle eigendom laten overgaan op een ander maar feitelijk het genot behouden. Ook kan hij het vermogensbestanddeel overdragen onder voorbehoud van een vruchtgebruik. Wanneer een erflater gedurende zijn leven een vermogensbestanddeel verkoopt of schenkt door middel van een rechtshandeling onder voorbehoud van het vruchtgebruik, wordt enerzijds bewerkstelligd dat de erflater levenslang genot behoudt van dit bestanddeel en wordt anderzijds gecreëerd dat bij overlijden over een kleinere grondslag wordt geheven. Het bestanddeel bevindt zich immers niet meer in het vermogen van de erflater en genotsrechten vererven niet. Het (vererfbaar) vermogen is uitgehold omdat de verkrijging van het vermogensbestanddeel niet plaatsvindt krachtens erfrecht, maar krachtens een rechtshandeling. Dit soort handelingen is naar de mening van de wetgever niet in overeenstemming met de geest van de wet. In 1859 zijn enkele ficties in het belastingrecht opgenomen om dergelijke handelingen tegen te gaan. Ficties zijn niet gebaseerd op de werkelijkheid, maar hun bestaan wordt door de wetgever gewenst of nodig geacht om mogelijkheden tot misbruik te beperken. Ficties pogen te voorkomen dat in economisch opzicht gelijke gevallen verschillend in de belastingheffing worden betrokken, omdat deze gelijke gevallen in een verschillende civielrechtelijke vorm worden gegoten. 1 Ficties zijn dus een vorm van reparatiewetgeving. In deze scriptie wordt aandacht besteed aan artikel 10 Successiewet 1956 (hierna: art. 10 SW), een fictie die is voortgevloeid uit bovengenoemde anti-misbruikbepalingen. Art. 10 beoogt te voorkomen dat erfbelasting wordt ontgaan doordat erflaters nalatenschap wordt verkleind als gevolg van een omzetting van vererfbare eigendomsrechten in niet-vererfbare genotsrechten in verband met een rechtshandeling. Hoewel de oorspronkelijke bepaling misbruik bestreed wanneer een erflater beschikte over een vermogensbestanddeel en krachtens een rechtshandeling de bloot eigendom overdroeg aan een ander, liet de wet onbedoeld ruimte open voor een andere constructie welke eveneens een verkleining van de nalatenschap tot gevolg had. 1 S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930, pag

6 Door de gesplitste aankoop of door splitsing na aankoop, vond art. 10 SW namelijk naar de letter van de wet geen toepassing. 2 Vanaf 1 januari 2010 heeft de wetgever dit gerepareerd door te bepalen dat de fictie ook van toepassing is op alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven. Artikel 10 SW fingeert een erfrechtelijke verkrijging wanneer vermogensbestanddelen zijn overgedragen krachtens een rechtshandeling waarbij de erflater het genotsrecht van de vermogensbestanddelen voorbehoudt en gedurende zijn leven geen voelbaar offer brengt. Wanneer art. 10 toepassing vindt, wordt het gehele vermogensbestanddeel fictief als legaat aangemerkt. Over deze verkrijging is erfbelasting verschuldigd Probleemstelling Over de reikwijdte en de toepassing van art. 10 SW bestaat geen overeenstemming. In deze scriptie zullen een aantal van de discussiepunten worden besproken. Er zal aandacht worden besteed aan: 1. De onduidelijkheden die optreden bij de toepassing van de fictie en 2. de onbillijkheden die optreden bij haar toepassing. Deze pijnpunten zullen worden onderworpen aan een toetsingskader, bestaande uit het doel en de strekking van de wettekst van art. 10 SW (paragraaf ) en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving (paragraaf 3.2.2). De volgende probleemstelling wordt beantwoord: Is artikel 10 Successiewet 1956 in overeenstemming met haar doel en strekking en voldoet deze bepaling aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? 1.3. Verantwoording van de opzet Bij het beantwoorden van de probleemstelling, zal het bestaansrecht van artikel 10 SW niet aan de orde komen. 3 Er zal ook geen aandacht worden besteed aan de samenloop van dit artikel met de inkomstenbelasting en andere ficties. 4 Een dergelijke beschouwing valt immers buiten de reikwijdte van deze scriptie. Deze onderwerpen zijn in de literatuur veelvuldig aan bod gekomen en voor dergelijke problematiek verwijs ik dan ook naar deze literatuur. 2 Bij de splitsing na aankoop wordt de volle eigendom van een goed verkregen, waarna de toekomstige erflater het vruchtgebruik koopt van de eigenaar. Bij de gesplitste aankoop verkoopt een derde de volle eigendom van een vermogensbestanddeel: de bloot eigendom gaat naar de beoogd verkrijger, het vruchtgebruik of het genotsrecht gaat naar de toekomstige erflater. 3 Zie ook: Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000, pag. 54 (met kanttekening dat deze literatuur ziet op het oude artikel 10 SW, voordat de gesplitste aankoop en splitsing na aankoop onder het bereik van dit artikel is gebracht) en I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/6829, p (waarin wordt gesteld dat de heffing op grond van artikel 10 SW slechts kan worden gerechtvaardigd vanuit een nabelastingconcept, een boedelbelasting en niet vanuit een verkrijgersconcept). 4 Zie ook: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag

7 Wel wordt aandacht besteed aan een technisch gericht onderzoek naar de kwaliteit en effectiviteit van art. 10 SW. Een korte beschouwing van de geschiedenis en totstandkoming van het wetsartikel, gevolgd door de constitutionele vereisten van het artikel, komt in hoofdstuk 2 aan bod. Het toetsingskader, bestaande uit de doelstelling van de bepaling en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, wordt in hoofdstuk 3 uitgewerkt. De problemen die spelen bij toepassing van de fictie komen puntsgewijs aan bod. Een evaluatie van deze problemen vanuit de literatuur komt aan bod, alsmede mijn mening. De probleemstelling wordt in hoofdstuk 4 beantwoord. Ook wordt een conclusie gegeven. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een voorstel voor een wettekst die meer recht doet aan de algemene rechtsbeginselen van behoorlijke wetgeving en het doel en de strekking van de wet dan de huidige wettekst. 7

8 Hoofdstuk 2 Artikel 10 SW 2.1. Inleiding De geschiedenis en totstandkoming van art. 10 SW worden in dit hoofdstuk besproken. De vereisten van het artikel, die de grondslag vormen voor de in hoofdstuk 3 te bespreken kritiekpunten, komen vervolgens aan bod. De achtergrond en de doelstelling van de fictie worden in paragraaf 2.2. respectievelijk 2.3. besproken. De voorwaarden waaraan moet worden voldaan om het artikel toe te passen komen in paragraaf 2.4. aan bod. De uitbreiding van artikel 10 wordt in paragraaf 2.5. besproken. Er wordt stilgestaan bij de grootte van de verkrijging voor de heffing van erfbelasting in paragraaf 2.6. In paragraaf 2.7. zal besproken worden op welke rechtsfiguren art. 10 SW ziet. Het hoofdstuk wordt afgesloten met een conclusie in paragraaf Geschiedenis & totstandkoming artikel 10 SW Vóór 1897 was het mogelijk om erfbelasting te besparen door bij een rechtshandeling een vermogensbestanddeel aan een ander over te dragen onder voorbehoud van een genotsrecht. 5 Het overgedragen bestanddeel valt dan niet meer in de nalatenschap en daardoor vindt er geen verkrijging plaats krachtens erfrecht. Genotsrechten vererven immers niet. De erflater heeft zijn nalatenschap verkleind, zonder gedurende zijn leven een voelbaar offer te brengen. In 1897 is een fictie in het belastingrecht opgenomen die als volgt luidde: Al wat door den overledene aan bloed- of aanverwanten, tot den vierden graad ingesloten, of aan hunne echtgenooten werd afgestaan, overgedragen of kwijtgescholden, wordt voor de regeling van de rechten van successie en van overgang geacht bij het overlijden in den boedel te zijn en bij legaat door den verkrijger of bevoordeelde te zijn verkreegen, indien de overledene bij den afstand, de overdracht of de kwijtschelding een van het leven afhankelijk vruchtgenot of periodieke uitkering heeft voorbehouden of bedongen. Deze fictie betrok een vermogensbestanddeel in de heffing van erfbelasting, wanneer deze overging krachtens een rechtshandeling maar de erflater zich er niet van scheidde door middel van een voorbehoud van levenslang genot of door middel van levenslange uitkeringen. De fictie beoogde de daardoor tot stand gebrachte verkleining van de nalatenschap tegen te gaan. In 1956 is de Successiewet vernieuwd. De hierboven beschreven fictie is aangepast maar de doelstelling is ongewijzigd gebleven: wanneer een rechtshandeling plaatsvindt waarbij eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten, wordt het vermogensbestanddeel als fictief legaat in de heffing van erfbelasting betrokken. In de Memorie van Toelichting bij het wetsvoorstel voor wijziging van de Successiewet wordt gesteld dat deze (rechts)handelingen als verdacht moeten worden beschouwd, omdat zij gericht zijn op het ontgaan van erfbelasting. 6 In de loop der jaren is geconstateerd dat niet alle situaties waarbij eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten onder de werking van artikel 10 vielen. Bij de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop vond de fictie geen toepassing. 5 Een rechtshandeling is iedere handeling welke gericht is op enig rechtsgevolg. 6 Kamerstukken II, 1948/1949, 915, nr. 3. pag

9 Op 1 januari 2010 is dit door de wetgever gerepareerd door het aannemen en inwerkingtreden van Wetsvoorstel Wijziging Successiewet 1956 en enige andere belastingwetten. Bij dit voorstel zijn toevoegingen gedaan aan de wettekst, waardoor de gesplitste aankoop en de splitsing na aankoop onder haar werking vielen. 7 Tevens bracht dit wetsvoorstel nog enkele andere wijzigingen aan om de reikwijdte van het artikel te verduidelijken. In paragraaf 2.4 t/m 2.8 zullen ook de gevolgen van het wetsvoorstel voor de werking van artikel 10 aan bod komen Doelstelling artikel 10 SW Artikel 10 SW beoogt de vermogensvermeerdering bij de verkrijger te belasten, welke plaatsvindt ten gevolge van een (samenstel van) rechtshandelingen(en) waarbij de erflater of zijn echtgenoot partij was. Deze rechtshandeling(en) leidt/leiden ertoe dat erfbelasting wordt bespaard door een verkleining van de nalatenschap van de erflater. 8 In paragraaf wordt de doelstelling uitvoeriger besproken Voorwaarden artikel 10 SW Algemeen Op grond van artikel 10 SW wordt al wat iemand - ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen (paragraaf ) - in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen (paragraaf ) - waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was (paragraaf ), - en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven (paragraaf ), geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, indien: - de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip (paragraaf ) - het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering (paragraaf ) en het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger en - de verkrijger tot de kring van verwante personen behoort (paragraaf ) Het artikel is niet van toepassing wanneer het genotsrecht meer dan 180 dagen voor het overlijden is geëindigd. In de komende paragrafen zullen de voorwaarden van artikel 10 SW kort worden toegelicht Ten koste van erflaters vermogen Al hetgeen ten koste van erflaters vermogen wordt verkregen, wordt geacht krachtens erfrecht te zijn verkregen. Het begrip ten koste van moet ruim worden geïnterpreteerd: hetgeen verkregen wordt moet afkomstig zijn uit het vermogen van de erflater of moet hieruit zijn gefinan- 7 I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/6829, pag Kamerstukken II 2008/2009, , nr. 3, pag

10 cierd. 9 Zakelijke gronden kunnen de toepassing van de fictie niet uitsluiten. 10 Er is geen verarming van de erflater vereist, aangezien bij verkoop tegen een zakelijke prijs de koopsom in zijn vermogen valt. 11 Er moeten wel eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten Ten laste van Sinds 1 januari 2010 is art. 10 SW van toepassing op een vermogensbestanddeel waarop ten laste van het vermogen van de erflater een vruchtgebruik gevestigd is. Het artikel strekt zich daardoor uit tot gevallen waarbij erflater het vruchtgebruik heeft gekocht. 12 Bij ten laste van heeft het vermogensbestanddeel zelf niet tot het vermogen van de erflater behoord, maar heeft de erflater een vruchtgebruik met eigen vermogen gekocht. Er moeten eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten. De tegenprestatie voor het vruchtgebruik verdwijnt immers uit het vermogen van de erflater Rechtshandeling of samenstel van rechtshandelingen Artikel 10 SW vindt toepassing wanneer een vermogensbestanddeel is verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen. Verkrijging in verband met een rechtshandeling impliceert een ruimer causaal verband tussen de rechtshandeling en verkrijging dan krachtens een rechtshandeling. De verkrijger kan tegen de toepassing van het artikel niet inbrengen dat de verkrijging hem niet ten deel is gevallen door middel van de rechtshandeling. Het feit dat de rechtshandeling niet de oorzaak is van de verkrijging, is dus niet van belang. Er hoeft slechts enig verband te bestaan tussen de rechtshandeling en de verkrijging. In de literatuur is discussie gevoerd over het begrip rechtshandeling. Twee standpunten zijn verdedigd: Enerzijds werd gesteld dat rechtshandeling slechts de obligatoire overeenkomst omvat, wat inhoudt dat sprake moet zijn van een meerzijdige rechtshandeling. 14 Dit werd afgeleid uit het vereiste dat de erflater partij moet zijn bij de rechtshandeling. Dit impliceert dat er een medeof tegenpartij is. Anderzijds werd het standpunt verdedigd dat rechtshandeling ruimer geïnterpreteerd moet worden. Het begrip zou iedere handeling omvatten, welke gericht is op enig rechtsgevolg. De tekst van het artikel en de parlementaire geschiedenis zouden aanleiding geven tot dit standpunt. De Hoge Raad heeft op 19 juni 2009 geoordeeld dat uitgegaan moet worden van deze ruime definitie I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Artikel 10 SW 1956, Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Successiewet, Aantekening I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 10, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 13, pag Dit standpunt wordt verdedigd door Schols in zijn artikel De nieuwe successierechtelijke fictiebepalingen, zonneklaar of doen alsof, te vinden in WPNR 2009/6802, pag HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/

11 Ook punt van discussie was of het motief van de rechtshandeling van belang is voor de toepassing van het artikel. Dit moet ontkennend worden beantwoord. Het is niet vereist dat vrijwillig of uit vrijgevigheid gehandeld wordt. In 2010 is een samenstel van (rechts)handelingen toegevoegd aan de wettekst, waardoor meer complexe situaties ook onder de toepassing van het artikel vallen. 16 Het bestaan van een samenstel van rechtshandelingen moet beoordeeld worden naar feitelijke omstandigheden waarbij iedere rechtshandeling op haar eigen merites wordt beoordeeld. Er is sprake van een samenstel van rechtshandelingen wanneer de handelingen onlosmakelijk verbonden zijn. 17 Uit de jurisprudentie kan worden afgeleid dat er gesproken kan worden van een samenstel van rechtshandelingen, indien aannemelijk is dat de ene rechtshandeling zonder het bestaan van de andere niet zou hebben plaatsgevonden. Er moet sprake zijn van een (causaal) verband. 18 Ook kan er sprake zijn van een samenstel van rechtshandelingen wanneer een bepaald resultaat beoogd is met de handelingen Waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was Vóór 1 januari 2010 sprak de wettekst slechts van een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. De vraag was toen of een erflater ook geacht kon worden partij te zijn bij een handeling, wanneer de echtgenoot deze verrichte. 20 Per 1 januari 2010 is of diens echtgenoot toegevoegd aan de wettekst, wat tot gevolg heeft dat artikel 10 SW van toepassing is wanneer erflater of diens echtgenoot partij was bij de rechtshandeling. Dit moet beoordeeld worden naar het tijdstip van rechtshandeling. 21 Op 20 januari 2012 oordeelde de Hoge Raad dat een persoon geen partij is bij een rechtshandeling die zijn echtgenoot verricht Tot aan het overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip Het genot van de erflater moet hebben voortgeduurd tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip. De zinsnede of een daarmee verband houdend tijdstip is opgenomen naar aanleiding van het driedagenarrest, waar een periodieke uitkering was bedongen die drie dagen voor het overlijden van de erflater zou eindigen. 23 Artikel 10 SW zou geen toepassing vinden omdat het genot niet tot aan het overlijden had geduurd. De Hoge Raad oordeelde echter dat er geen andere bedoeling kon zijn dan de verijdeling van de werking van artikel 10. Met toepassing van fraus legis (het leerstuk van de wetsontduiking) heeft de Hoge Raad bepaald dat art. 10 op bovengenoemde constructie kan worden toegepast. Naar aanleiding van dit arrest is de wettekst aangepast zodat ook genot dat eindigt op een met het overlijden verband houdend tijdstip aanleiding kan geven tot toepassing van artikel 10 SW. 16 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 10, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Hof Arnhem 19 juni 1963, nr. 388/62, BNB 1963/ HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/ Immers kende de wettekst van artikel 10 SW voor 1 januari 2010 nog niet de toevoeging of diens echtgenoot. 21 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, pag Hof Amsterdam oordeelde op 2 september 2010 (Hof Amsterdam, 2 september 2010, nr. 09/00461 t/m 09/00463, V-N 2010/54.1.2) dat het mogelijk is partij te zijn bij de rechtshandeling die de echtgenoot verricht. De Hoge Raad (HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, V-N 2012/169) heeft uiteindelijk besloten dat het begrip partij naar haar civielrechtelijke betekenis moet worden uitgelegd, waardoor een persoon geen partij kan zijn bij de rechtshandeling welke door zijn echtgenoot verricht is. 23 HR 26 mei 1926, PW

12 Vruchtgebruik of periodieke uitkering Artikel 10 SW vindt toepassing wanneer de erflater tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering. De betekenis van de begrippen vruchtgebruik en periodieke uitkering worden voor de toepassing van artikel 10 SW ontleend aan artikel 18 SW. Een periodieke uitkering is behalve de uitkering in geld, iedere andere, voortdurende, of op vastgestelde tijdstippen terugkerende, prestatie. Civielrechtelijk is vruchtgebruik het recht om andermans goederen te gebruiken en daarvan de vruchten te genieten (op grond van artikel 3:201 BW). Vruchtgebruik in de zin van artikel 18 SW omvat ook feitelijk genot en is dus ruimer dan het civielrechtelijke begrip. 24 Het genot hoeft niet te zijn bedongen, noch bij de rechtshandeling tot stand te zijn gebracht. 25 Het begrip wordt voor de Successiewet economisch benaderd. Verhuur tegen een te lage prijs is ook een vruchtgebruik. 26 Voor de toepassing van artikel 10 SW is een genotsrecht elke vorm van genot dat ten laste van de verkrijger is gekomen. 27 Wanneer de goederen waar een vruchtgebruik op gevestigd is, vervangen worden, loopt het vruchtgebruik door op de vervangende goederen. 28 Als er genot is geweest van een gedeelte van een goed, wordt het gehele goed in de heffing betrokken. 29 Op grond van artikel 10 lid 3 SW is het artikel niet van toepassing wanneer de erflater ter compensatie van feitelijk genot van de vermogensbestanddelen die hij heeft ten laste van de verkrijger, jaarlijks daadwerkelijk ten minste 6% van de waarde van de vermogensbestanddelen vergoedt. Wanneer er sprake is van een (civielrechtelijk) vruchtgebruik baat het niet om een vergoeding te betalen ter compensatie van het genot. Artikel 10 SW is per definitie van toepassing ten tijde van overlijden Verwantschapseis Artikel 10 SW vindt alleen toepassing indien de verkrijger aan de verwantschapseis voldoet. Hieraan wordt voldaan als de verkrijger de partner is van de erflater, of bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad en hun partners. In de literatuur is hier nogal wat kritiek op geuit. Er zou sprake zijn van ongerechtvaardigde discriminatie door het aanhouden van een beperkte kring van verbonden personen. Op deze problematiek wordt in paragraaf ingegaan. 24 In HR 13 december 1972, BNB 1973/82 is bepaald dat wanneer een renteloze lening wordt verschaft, dit gezien moet worden als verschaffing van het genot van de geleende bedragen. Wanneer er sprake is van een direct opeisbare renteloze of laagrentende lening, is er echter geen sprake van genot. Deze figuren vallen onder artikel 15 SW Wanneer een lening wel rentedragend is, maar deze rente feitelijk niet wordt betaald of wordt bijgeschreven bij de hoofdsom, opeisbaar bij het overlijden, vindt artikel 10 SW toepassing. 25 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag T.J. Mellema-Kranenburg, C.A. Kraan, I.J.F.A. van Vijfeijken, Vruchtgebruik, Amersfoort: SDU, 1999, pag Tekst en Commentaar Erfrecht Civiel en Fiscaal, Artikel 18 Successiewet 1956, Begrippen vruchtgebruik en periodieke uitkering, paragraaf R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999, pag R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999, pag

13 2.5. Uitbreiding artikel 10 SW Door de uitvoering van een testament kan een schuld ontstaan. Wanneer de nominale waarde van deze schuld groter is dan de waarde van het erfdeel van degene op wie de schuld ligt, is art. 10 van toepassing bij overlijden van degene op wie de schuld ligt, voor zover de nominale waarde van de schuld groter is dan de waarde van de verkrijging van de erfgenaam krachtens erfrecht. Hierop wordt in paragraaf ingegaan Verkrijging ex. artikel 10 SW Waardering De Successiewet gaat uit van waardering ten tijde van overlijden, waarbij de waarde van het vermogensbestanddeel naar de staat ten tijde van rechtshandeling in aanmerking wordt genomen. 30 Hierdoor wordt bewerkstelligd dat de verbeteringen welke zijn aangebracht door de eigenaar niet in de heffing worden betrokken. 31 De staatssecretaris heeft in de inmiddels ingetrokken resolutie BNB 1965/96 goedgekeurd dat voor de waardering van onroerende zaken wordt aangesloten bij het tijdstip van rechtshandeling. Dit wordt in paragraaf besproken. Wanneer er sprake is van zaaksvervanging, wordt het vervangende vermogensbestanddeel in de heffing betrokken, aangezien artikel 10 SW tracht hetgeen te belasten wat zich in de nalatenschap van erflater zou bevinden wanneer de rechtshandeling waarbij de erflater zich levenslang genot heeft voorbehouden, niet zou hebben plaatsgevonden Aftrek De aftrekposten zijn te vinden in artikel 7 SW. Al hetgeen de verkrijger voor de verkrijging werkelijk heeft opgeofferd of door de erflater ten laste van de verkrijging is bedongen, vermeerderd met een enkelvoudige rente is in aftrek toegestaan. De overdrachtsbelasting en schenkbelasting welke samenhangen met de verkrijging, mogen worden verrekend op grond van artikel 7 lid 2 SW. Aftrek van vruchtgebruik dat middellijk of onmiddellijk door de erflater is genoten, is uitgesloten op grond van artikel 10 lid 2 SW. Dit komt in paragraaf aan bod Toepassing van artikel Inleiding In deze paragraaf wordt besproken op welke rechtsfiguren artikel 10 SW betrekking heeft. Eerst wordt er een korte uitleg gegeven van de betreffende rechtsfiguur en vervolgens wordt de toepassing van artikel 10 SW besproken. 30 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag

14 Schenking onder schuldigerkenning Bij een schenking onder schuldigerkenning kent de schenker bedragen schuldig aan de begiftigde. De schenker en de begiftigde kunnen een rentedragende of renteloze schuldigerkenning overeenkomen, voor bepaalde of onbepaalde tijd. Wanneer de schuld van schenker aan begiftigde niet (geheel) is afgelost ten tijde van zijn overlijden, komt artikel 10 in beeld. De begiftigde heeft namelijk een vermogensbestanddeel verkregen ten koste van erflaters vermogen ten gevolge van een rechtshandeling waarbij erflater partij was. De erflater heeft levenslang genot gehad van de bedragen zonder een voelbaar offer te getroosten. Om toepassing van artikel 10 te voorkomen moet elk jaar daadwerkelijk 6% rente vergoed worden, prompt op de vervaldatum. 33 Wanneer de rente bijgeschreven wordt, is artikel 10 van toepassing op de hoofdsom en de rentebedragen Vruchtgebruiktestament Bij een vruchtgebruiktestament is de langstlevende onterfd en zijn de kinderen tot erfgenamen benoemd. Het vruchtgebruik van de nalatenschap wordt aan de echtgenoot gelegateerd. De kinderen krijgen de bloot eigendom. Bij het overlijden van langstlevende, is er niets ten koste van zijn vermogen gegaan. Hij heeft immers nooit meer dan het vruchtgebruik van de nalatenschap gehad. Er zijn geen eigendomsrechten omgezet in genotsrechten en artikel 10 SW vindt geen toepassing Turboverdeling De turboverdeling is een combinatie van een verdeling van de huwelijksgemeenschap en uitvoering van het testament. De goederen van de gemeenschap worden aan de nalatenschap toebedeeld en voor zover de waarde van deze goederen groter is dan het aandeel van de erflater in de gemeenschap, krijgt de langstlevende een vordering op de nalatenschap. De waarde van de nalatenschap is per saldo de helft van de waarde van de huwelijksgemeenschap. De langstlevende wordt onterfd en de kinderen worden tot erfgenamen benoemd. De langstlevende krijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd. In BNB 1995/105 is bepaald dat bij de turboverdeling geen genotsrecht is voorbehouden in verband met een rechtshandeling door de langstlevende. Bij haar overlijden moet artikel 10 dan ook geen toepassing vinden. 35 Er zijn immers geen eigendoms- in genotsrechten omgezet (Super-)turbotestament Bij een turbotestament krijgt de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap van erflater onder de last haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap in de nalatenschap in te brengen. Dit heeft tot gevolg dat de langstlevende het vruchtgebruik verkrijgt van alle goe- 33 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag HR 8 februari 1995, BNB 1995/105. Zie ook: Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag

15 deren die tot de gemeenschap hebben behoord en de kinderen de bloot eigendom. De langstlevende zet als het ware haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap om in een vruchtgebruik. De toepassing van artikel 10 SW op het turbotestament hangt af van de vraag of er sprake is van een rechtshandeling. In BNB 2009/224 stond ter discussie of de uitvoering van het testament kwalificeert als rechtshandeling. Belanghebbende verdedigde dat sprake moest zijn van een verbintenisscheppende overeenkomst. De Hoge Raad volgde dit standpunt niet. Hij was van mening dat een rechtshandeling iedere handeling gericht op een bepaald rechtsgevolg is. Het aanvaarden van een legaat en uitvoering van een last kwalificeren daarom als rechtshandelingen. De Hoge Raad oordeelde dat de wetgever bij het stellen van het vereiste dat erflater partij moet zijn geweest bij de rechtshandeling het oog gehad moet hebben op rechtshandelingen welke tot resultaat hebben de omzetting van aan de erflater voor het geheel of voor een onverdeeld aandeel toebehorende vermogensbestanddelen in genotsrechten welke bij zijn dood eindigen. 36 Hieruit volgt dat artikel 10 SW van toepassing is op een turbotestament. De langstlevende heeft immers, door mee te werken aan de uitvoering van het testament, eigendomsrechten (op grond van huwelijksvermogensrecht) omgezet in genotsrechten. Gedurende zijn leven heeft hij geen voelbaar offer getroost. Voorbeeld 37 X en Y zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Hun vermogen is ,-. Y overlijdt. In zijn testament wordt aan X het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd tegen inbreng van de bloot eigendom van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap. Hun kind, Z, is erfgenaam. De nalatenschap van Y is ,-. X is 50 jaar ten tijde van het overlijden van Y. Het vruchtgebruik van de nalatenschap heeft een waarde van 12 * 6% * ,- = ,-. De bloot eigendom is dan = ,-. X moet de bloot eigendom van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap inbrengen in de nalatenschap, een waarde van ,-. De verkrijging van X is dan = ,-. De verkrijging van Z is = ,-. De gezamenlijke verkrijging van X en Z bij overlijden van Y is ,-. Zonder artikel 10 SW zou bij overlijden van X niets vererven, aangezien deze slechts een vruchtgebruik heeft. Nu het turbotestament onder de toepassing van artikel 10 SW valt, kan er bij overlijden van X worden geheven over ,-, haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap welke zij heeft omgezet in een genotsrecht. Er zijn door Z geen bedragen opgeofferd ten behoeve van de verkrijging. Hij heeft immers noch een koopsom betaald, noch overdrachts- of schenkbelasting betaald. Er zijn geen bedragen ten laste van hem gekomen. De reeds door hem betaalde erfbelasting is ook niet aftrekbaar omdat deze niet op hetzelfde object ziet. Voor een uitgebreidere bespreking van de aftrek op grond van artikel 7 SW verwijs ik naar paragraaf Bij een superturbotestament is er sprake van een algehele gemeenschap van goederen. Bij het overlijden van een van de partners vallen alle goederen van de huwelijksgoederengemeenschap in de nalatenschap. De langstlevende krijgt een onderbedelingsvordering op de nalatenschap. In het testament wordt vervolgens bepaald dat de langstlevende het vruchtgebruik van de nalatenschap krijgt gelegateerd onder de last de schulden van de nalatenschap voor zijn/ haar rekening te nemen. De langstlevende moet de schuld aan zichzelf voor rekening nemen. Vordering en schuld gaan door vermenging teniet. 36 HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/ Het voorbeeld is ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

16 Voorbeeld X en Y zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Stel dat de gemeenschap van goederen een waarde heeft van ,-. Wanneer Y overlijdt, vallen alle goederen van de gemeenschap in de nalatenschap. X krijgt een onderbedelingsvordering ter grootte van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap: ,-. Deze vordering valt als schuld in de nalatenschap. X verkrijgt het vruchtgebruik van de nalatenschap gelegateerd onder de last de schulden van de nalatenschap voor haar rekening te nemen. Hun kind, Z, is erfgenaam. X is 50 jaar wanneer Y overlijdt. De verkrijging van het vruchtgebruik heeft een waarde van ,- (zie voorbeeld turbotestament). De schuld van ,- mag X in aftrek brengen, de te belasten verkrijging is dan ,-. Z wordt belast voor = ,-. Bij overlijden van Y wordt dus per saldo over ,- geheven. Bij overlijden van X wordt op grond van artikel 10 geheven over ,-. Dit is de waarde van haar aandeel in de huwelijksgoederengemeenschap die is omgezet in genotsrechten. De bedragen die Z heeft opgeofferd ten behoeve van zijn verkrijging, zijn aftrekbaar op grond van artikel 7 SW. Hij heeft echter niets opgeofferd en er is dus geen aftrek mogelijk. De betaalde erfbelasting door X is niet aftrekbaar, omdat deze niet ten laste van Z is gekomen. De betaalde erfbelasting door Z is niet aftrekbaar, omdat deze op een ander object ziet Ik-opa-testament Er zijn twee varianten van het ik-opa-testament: het klassieke ik-opa-testament en het ik-opalegaat. Bij het klassieke ik-opa-testament worden de kinderen van erflater tot erfgenamen benoemd, onder de last bedragen schuldig te erkennen aan hun kinderen (de kleinkinderen van erflater). Deze schuldig erkende bedragen zijn opeisbaar bij het overlijden van het kind. 38 Artikel 10 is van toepassing op dit testament omdat er een rechtshandeling plaats heeft gevonden waarbij erflater partij is. Er zijn eigendomsrechten omgezet in genotsrechten. Bij het ik-opa legaat, of het legaat met uitgestelde opeisbaarheid tot het overlijden, kan het door erflater gelegateerde bedrag pas worden opgeëist bij het overlijden van degene op wie de last ligt tot uitkering van het gelegateerde bedrag. Art. 10 is niet van toepassing omdat er geen verkrijging krachtens rechtshandeling heeft plaatsgevonden maar op grond van testament. 39 Deze rechtsfiguur valt onder artikel 10 lid 9 SW. Dit komt in paragraaf nog aan de orde Legaat tegen inbreng van de waarde Op grond van artikel 10 lid 6 SW is de fictie niet van toepassing wanneer er sprake is van een legaat tegen inbreng van de waarde, als deze waarde wordt schuldig gebleven op grond van een testamentaire bepaling. Wanneer het schuldig blijven van de inbreng niet berust op een testamentaire bepaling maar door de erflater (welke het legaat heeft ontvangen) en zijn erfgenaam (op wie de last rustte tot afgifte van het legaat) is overeengekomen, is artikel 10 lid 1 SW van toepassing. Wanneer de inbrengvordering betrekking heeft op een vruchtgebruiklegaat, is de uitzondering van artikel 10 lid 6 eveneens niet van toepassing en wordt artikel 10 lid 1 SW toegepast. De dubbele belasting die hierdoor optreedt, wordt in paragraaf besproken. 38 A. Autar, C.B. Baard, W.D. Kolkman, e.a., Compendium Estate Planning, Amersfoort: SDU, 2012, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

17 Wettelijke verdeling/ouderlijke boedelverdeling De wettelijke verdeling is geregeld in artikel 4:13 BW en vindt van rechtswege toepassing wanneer er geen testament is opgemaakt. De langstlevende en de kinderen zijn voor gelijke delen erfgenaam. De goederen van de nalatenschap gaan naar de langstlevende, de kinderen krijgen een vordering op hem/haar ter grootte van hun erfdeel, welke over het algemeen slechts opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende. Bij de ouderlijke boedelverdeling/het langstlevendetestament zijn de partner en kinderen voor gelijke delen erfgenaam. De langstlevende verkrijgt de goederen en de kinderen krijgen een vordering ter grootte van hun erfdeel, opeisbaar bij het overlijden van langstlevende. Bij beide rechtsfiguren ontstaat de vordering op de langstlevende van rechtswege. Artikel 10 SW vindt geen toepassing aangezien er geen sprake is van een rechtshandeling Quasi-wettelijke verdeling Bij een quasi-wettelijke verdeling wordt de wettelijke verdeling bij testament buiten toepassing verklaard. De erflater geeft de langstlevende de mogelijkheid om te verdelen alsof er sprake is van een wettelijke verdeling. Dit houdt in dat de nalatenschap naar de langstlevende gaat en de kinderen een vordering verkrijgen op hem/haar ter grootte van hun erfdeel. Op grond van artikel 10 lid 5 SW wordt een overbedelingsschuld uit hoofde van de quasiwettelijke verdeling slechts in de heffing betrokken voor zover de nominale waarde van de schuld groter is dan de waarde van de overbedeling Bloot eigendom wilsrechten In artikel 10 lid 7 SW is bepaald dat de overdracht van de bloot eigendom als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht en een schuldigerkenning op grond van een wilsrecht niet als rechtshandelingen voor de toepassing van art. 10 gezien mogen worden. De wetgever heeft deze uitzondering opgenomen naar aanleiding van BNB 2009/224, welk arrest tot gevolg zou hebben dat de uitoefening van wilsrechten wel als rechtshandeling gezien kan worden. Dit achtte de wetgever onwenselijk. 40 Art. 10 SW vindt geen toepassing bij de uitoefening van wilsrechten Conclusie In dit hoofdstuk zijn een aantal aspecten aan bod gekomen die van belang zijn voor de toetsing van artikel 10 SW aan haar doel en strekking en aan de beginselen van behoorlijke wetgeving. Zo is de geschiedenis van het artikel in kaart gebracht en is de doelstelling kort besproken. Vervolgens zijn de voorwaarden van de fictie aan bod gekomen. De uitwerking van artikel 10 op verschillende rechtsfiguren is in kaart gebracht. In het volgende hoofdstuk wordt eerst het toetsingskader besproken. Vervolgens worden verschillende aspecten van de fictie aan daaraan onderworpen en wordt een oordeel geveld over de onduidelijkheden en de onbillijkheden die de toepassing van artikel 10 SW met zich meebrengt. 40 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag

18 Hoofdstuk 3 Kritiek op artikel 10 SW 3.1. Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de wettelijke vereisten van artikel 10 de revue gepasseerd en is kort ingegaan op de geschiedenis en totstandkoming van deze fictie. In dit hoofdstuk zal hierop worden voortgeborduurd door de problemen te schetsen die artikel 10 met zich mee brengt. Eerst zal in paragraaf 3.2 het toetsingskader (onderverdeeld in het doel en de strekking van de wet en de beginselen van behoorlijke wetgeving) worden uitgewerkt waar de fictie aan zal worden onderworpen, vervolgens vindt in paragraaf 3.3 een analyse plaats van de pijnpunten van het artikel, waarbij deze punten worden beoordeeld aan de hand van het eerder vastgestelde toetsingskader en tenslotte wordt wenselijk recht geformuleerd Toetsingskader Doel en strekking van de wet Het doel en de strekking van de Successiewet is in de loop van jaren in beweging geweest. Voorheen had de Successiewet veel weg van een boedelbelasting. Bij een boedelbelasting staat de nalatenschap centraal. De nalatenschap wordt belast en de heffing is te zien als een soort nabelasting, een eindafrekening. Het doel van de wet was het vermogen van de erflater dat hij tot aan zijn overlijden had vergaard, in de heffing te betrekken. De Successiewet heeft zich ontwikkeld van dit boedelbelastingconcept naar een verkrijgersbelasting, waarbij de verkrijger centraal staat. Het doel van de wet is het belasten van de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger op grond van het draagkrachtbeginsel. 41 Artikel 10 SW wordt in deze scriptie getoetst naar de plaats die zij vervult in de Successiewet, uitgaande van de gewijzigde rechtsgrond van de Successiewet. Er zal dus worden aangesloten bij de draagkrachtvermeerdering van de verkrijger in plaats van bij de verkleining van de nalatenschap. Naast het doel en de strekking van de wet, zal ook het doel en de strekking van artikel 10 SW aan bod komen. Artikel 10 is een fictiebepaling, 42 een wettelijke bepaling die iets wat bewust in strijd is met de werkelijkheid als werkelijkheid aanneemt en welke direct invloed heeft op het in aanmerking te nemen inkomen (of de hoogte van de verkrijging voor toepassing van de Successiewet). 43 Het doel van het artikel is manipulaties voorkomen die in het nadeel van de fiscus zijn. Wanneer een erflater gedurende zijn leven eigendomsrechten omzet in genotsrechten zonder hiervoor een voelbaar offer te troosten, wordt zijn nalatenschap waarover erfbelasting kan worden geheven, verkleind. 44 Artikel 10 fingeert een verkrijging uit hoofde van een legaat van het betreffende vermogensbestanddeel welke civielrechtelijk niet in de nalatenschap valt. Er 41 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Het gebruik van ficties kan leiden tot een strijd met rechtsbeginselen zoals het gelijkheidsbeginsel, zie: S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties en het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol, WPNR 6930/143, pag S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, pag

19 wordt geheven alsof het vermogensbestanddeel in de nalatenschap valt. Zonder het bestaan van deze aanname zou er naar de mening van de wetgever een onwenselijk resultaat tot stand zijn gebracht. 45 De fictie fungeert als anti-misbruikbepaling, welke poogt gevallen die vanuit het perspectief van haar doelstelling gelijk aan elkaar zijn, gelijk te behandelen. De doelstelling van het artikel is bij de totstandkoming van de Successiewet 1956 omschreven als het belasten van de verkleining van de nalatenschap ten gevolge van een omzetting van eigendoms- in genotsrechten. Mijns inziens moet de doelstelling van artikel 10 aansluiten bij de gewijzigde rechtsgrond van de Successiewet. Het artikel moet niet de verkleining van de nalatenschap belasten, maar de vermogensvermeerdering bij de verkrijger ten gevolge van een omzetting van eigendoms- in genotsrechten. In deze scriptie wordt uitgegaan van de vermogensvermeerdering van de verkrijger Algemene rechtsbeginselen Inleiding Het recht is gebaseerd op rechtsbeginselen. 46 Het tegen elkaar afwegen van beginselen en aan deze beginselen een gewicht geven, leidt tot het ontstaan van regels. Regels kunnen getoetst worden aan de hand van hun onderliggende beginselen. 47 Beginselen leiden echter niet tot één rechtsgevolg, aangezien ze elkaar overlappen en er tevens strijd kan bestaan tussen verschillende beginselen. 48 Een afweging van beginselen leidt niet steeds tot hetzelfde oordeel, omdat verschillend gewicht aan de beginselen kan worden toegekend. De beginselen van behoorlijke wetgeving zijn onderdeel van het toetsingskader dat in deze scriptie wordt gebruikt. In de literatuur is geen overeenstemming over de onderverdeling van beginselen vanwege het open karakter van beginselen. Naar mijn mening zijn de beginselen van behoorlijke wetgeving onder te verdelen in: - Zorgvuldigheidsbeginsel - Motiveringsbeginsel - Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel - Rechtsgelijkheidsbeginsel - Rechtszekerheidsbeginsel/vertrouwensbeginsel. 49 Voor de toepassing van het toetsingskader in deze scriptie zal hier dan ook vanuit worden gegaan. 45 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking: een inkomstenbelastingsprookje in drie delen (oratie), Amersfoort: Sdu Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004, pag J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, in: E.T. Feteris e.a. (red.), Met redenen omkleed, Ars Aequi, Nijmegen 1994, p J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, pag J.L.M. Gribnau, Belastingrecht en rechtsbeginselen, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (andere wetenschappelijke uitgaven), p Gebaseerd op: M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, Kluwer: Deventer, 2012, par B. 19

20 Zorgvuldigheidsbeginsel Het zorgvuldigheidsbeginsel is een formeel beginsel, zij heeft betrekking op de voorbereiding en de inrichting van wetgeving en het wetgevingsproces. Het zorgvuldigheidsbeginsel geeft de burgers bescherming tegen willekeurig overheidshandelen, wat noodzakelijk is vanwege de scheve verhouding die tussen de burger en de overheid bestaat. Er is een onderscheid te maken tussen zorgvuldigheid bij de totstandkoming van een wet en zorgvuldigheid met betrekking tot de inhoud van een wet. De wet moet zorgvuldig worden voorbereid op grond van art. 3:2 Awb, waarin is bepaald dat de nodige kennis moet worden verzameld omtrent relevante feiten en af te wegen belangen, voor zover niet uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheid een beperking voortvloeit. De zorgvuldigheid moet in acht worden genomen bij de inhoud van een wet op grond van art. 3:4 lid 2 Awb, waarin is bepaald dat de nadelige gevolgen van een wet niet onevenredig mogen zijn tot het doel. Het zorgvuldigheidsbeginsel zal in deze scriptie niet aan de orde komen, aangezien dit beginsel op de voorbereiding en inrichting van de wetgeving ziet. Een dergelijke bespreking past niet bij een onderzoek naar de technische aspecten van artikel 10 SW maar bij het al dan niet bestaan van een rechtsgrond van artikel 10. Dit valt buiten de reikwijdte van deze scriptie Motiveringsbeginsel Het motiveringbeginsel is een formeel beginsel welke gecodificeerd is in artikel 3:46 Awb, waarin is bepaald dat een wet moet berusten op een deugdelijke motivering. De wet moet logisch, (innerlijk) consistent en duidelijk zijn. Het motiveringsbeginsel wordt door sommige auteurs gezien als een concretisering van het zorgvuldigheidsbeginsel. 50 In deze scriptie zal niet besproken worden of er een juiste motivatie ten grondslag heeft gelegen aan artikel 10 SW. Het motiveringsbeginsel hoort bij een oordeel naar de rechtsgrond van artikel 10 SW en valt buiten de reikwijdte van deze scriptie Verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel Het verbod van willekeur is gecodificeerd in artikel 3:4 Awb, waarin is bepaald dat de rechtstreeks bij de totstandkoming van het artikel betrokken belangen moeten worden afgewogen, voor zover niet uit een wettelijk voorschrift of uit de aard van de uit te oefenen bevoegdheden een beperking voortvloeit. De verfijning van het verbod van willekeur vindt men in het evenredigheidsbeginsel. Deze kent drie aspecten: geschiktheid van het middel (leidt de regeling tot het gewenste gevolg?), noodzakelijkheid (wordt de minst ingrijpende van even effectieve middelen gebruikt m.a.w. is de maatregel proportioneel?) 51 en evenredigheid in enge zin (is de regel rechtmatig vanuit het perspectief van de rechtsbetrekking? Dit is de zogenaamde Einzelfallgerechtigkeit). 52 De wetgever moet in redelijkheid kunnen menen dat belangen niet onevenredig zijn getroffen. 53 In deze scriptie wordt art. 10 aan het verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel getoetst. 50 L.J. Boone, De rol van het zorgvuldigheidsbeginsel in het fiscale bestuursrecht, WFR 2013/6997, pag Dit houdt tevens een verbod in op overkill van wettelijke regelingen. 52 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, p F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, 5 e druk, Deventer: Kluwer, 2009, pag

21 Rechtsgelijkheidsbeginsel Het gelijkheidsbeginsel vereist dat gelijke gevallen gelijk moeten worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar mate van hun ongelijkheid. Het gelijkheidsbeginsel vindt haar grond in artikel 1 van de Grondwet. Allen die zich in Nederland bevinden, worden in gelijke gevallen gelijk behandeld. Discriminatie wegens godsdienst, levensovertuiging, politieke gezindheid, ras, geslacht of op welke grond dan ook, is niet toegestaan. Op grond van artikel 120 GW mogen wettelijke bepalingen niet aan de Grondwet worden getoetst. Aan het gelijkheidsbeginsel van artikel 1 GW mag dus niet getoetst worden. Artikel 94 GW biedt de mogelijkheid om aan verdragen te toetsen. In artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR ligt het gelijkheidsbeginsel besloten, welke een verbod inhoudt op het ongelijk behandelen van gelijke gevallen als ook een verbod op de gelijke behandeling van ongelijke gevallen. 54 Beide artikelen zijn anti-discriminatiebepalingen. Om te beoordelen of sprake is van discriminatie moeten drie stappen gevolgd worden: 1. Is er sprake van gelijke gevallen? 2. Worden deze gelijke gevallen verschillend behandeld? 3. Is er een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor dit onderscheid? 55 Een objectieve en redelijke rechtvaardiging kan aanwezig worden geacht wanneer: - een legitieme doelstelling van algemeen belang wordt nagestreefd en - er sprake is van redelijke proportionaliteit tussen het gebruikte middel en het doel. Het beginsel geeft niet aan in welk opzicht gevallen gelijk aan elkaar dienen te zijn. Het gelijkheidsbeginsel stelt slechts dat onderscheid dient gemaakt of nagelaten te zijn aan de hand van criteria die voldoende verband houden met de resulterende rechten of plichten. Het is een leeg beginsel. 56 Volgens Radbruch bepaalt de doelgerichtheid welke gevallen als gelijk moeten worden beschouwd. Deze doelgerichtheid is afhankelijk van maatschappelijke en politieke waarden en beleidsdoelen. 57 Welke gevallen als (on)gelijk moeten worden beschouwd, ligt in principe binnen de wide margin of appreciation van de wetgever, de ruime beoordelingsvrijheid. 58 Dit houdt in dat de wetgever de afweging mag maken welke gevallen hij als (on)gelijk beschouwt. Marginale toetsing door de rechter is echter wel mogelijk. Er moet ook rekening gehouden worden met het feit dat de wide margin of appreciation beperkter is wanneer het gaat om ficties. 59 Het gelijkheidsbeginsel is als beginsel van behoorlijke wetgeving onderdeel van het toetsingskader. 54 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, concl. A-G. van den Berge. 55 J.W. Van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/9691, pag J.W. Van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/9691, pag J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, pag J.W. Van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/9691, pag R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/6477, pag

22 Rechtszekerheidsbeginsel Het rechtszekerheidsbeginsel heeft geen eenduidige definitie en omvat verschillende aspecten. Oldenziel onderscheidt negen dimensies binnen het beginsel: bestendigheid, toepassen van de wet, tijdigheid, duidelijkheid over de rechtspositie, voorspelbaarheid van het handelen, kenbaarheid, rechtsbescherming, honoreren van gewekt vertrouwen en verbod van terugwerkende kracht. 60 Ondanks het gebrek aan een eenduidige definitie, is het duidelijk dat de rechtszekerheid een zekere positiviteit van het recht vereist: de wetgever stelt vast wat recht is. De wetgever moet in haar handelen wel een zekere mate van voorspelbaarheid hanteren en de gestelde regels moeten kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig zijn. Het rechtszekerheidsbeginsel biedt de burger bescherming tegen de machtige positie die de overheid bekleedt. De rechtszekerheid staat op gespannen voet met de wens om het recht aan maatschappelijke en politieke ontwikkelingen aan te passen. Tevens kunnen het rechtsgelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel onderling conflicteren, bijvoorbeeld bij terugwerkende kracht. Het rechtszekerheidsbeginsel houdt een verbod hierop in, terwijl het rechtsgelijkheidsbeginsel vanuit het oogpunt van gelijke behandeling van gelijke gevallen terugwerkende kracht juist rechtvaardigt. 61 Het vertrouwensbeginsel is onderdeel van het rechtszekerheidsbeginsel en houdt in dat een belastingplichtige in bepaalde situaties gerechtvaardigd vertrouwen mag ontlenen aan wetswijzigingen, uitlatingen van de staatssecretaris, toezeggingen van inspecteurs etc. De burger mag erop vertrouwen dat de overheid handelt in overeenstemming met de door haar gestelde regels. 62 Artikel 10 wordt in deze scriptie getoetst aan het rechtszekerheidsbeginsel Toetsingskader In deze scriptie wordt artikel 10 SW getoetst aan het doel en de strekking van de wet enerzijds en aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving anderzijds. De beginselen die hier aan de orde komen zijn het rechtszekerheids-, rechtsgelijkheids- en evenredigheidsbeginsel (verbod van willekeur) Kritiekpunten Inleiding kritiekpunten De problemen die zich voordoen bij de toepassing van art. 10, worden aan het toetsingskader onderworpen. In de hierop volgende paragrafen zullen de kritiekpunten van artikel 10 aan bod komen. 60 H.A. Oldenziel, Wetgeving en rechtszekerheid: een onderzoek naar de bijdrage van het legaliteitsvereiste aan de rechtszekerheid van de burger (dissertatie), Deventer: Kuwer, 1998, ( 61 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Deventer: Kluwer, 2006, pag C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, 5 e druk, Deventer: Kluwer, 2009, pag

23 De volgende aspecten van artikel 10 SW worden in dit hoofdstuk besproken: - De verwantschapseis (paragraaf ) - De heffing over onroerende zaken (paragraaf ) - De aftrek van de verkrijging (paragraaf ) - De heffing over schuldigerkenningen (paragraaf ) - De heffing over legaten tegen inbreng van de waarde (paragraaf ) - De heffing over ik-opa-testamenten en legaten (paragraaf ) Na het bespreken van bovengenoemde punten wordt een conclusie gegeven Beperkte kring Algemeen Wanneer artikel 10 van toepassing zou zijn op alle gevallen waarbij eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten, vallen ook zakelijke transacties onder haar werking. De wetgever achtte dit gevolg onwenselijk. 63 Hij heeft daarom besloten om de werking van het artikel te beperken tot misbruik-transacties door het opnemen van een verwantschapseis. Deze eis houdt in dat het artikel alleen maar toepassing vindt indien de verkrijger partner is van de erflater, of bloed- of aanverwant tot en met de vierde graad en hun partners. Deze eis is ingegeven door de veronderstelling dat een rechtshandeling tussen verwante personen waarbij een genotsrecht wordt voorbehouden gericht is op belastingbesparing. Dit zou niet het geval zijn bij niet-verwanten. 64 Verstraaten is van mening dat beperking tot een kring van verwanten voor de hand ligt aangezien transacties welke zien op belastingbesparing vrijwel uitsluitend worden aangegaan binnen een kring van verwante personen. 65 Neefs stelt daarentegen dat een rechtshandeling waarbij een genotsrecht wordt voorbehouden gericht kan zijn op belastingbesparing, ongeacht of de verkrijger behoort tot de kring van verwanten of niet. Hij meent dat mogelijkheden ontstaan om onder de toepassing van art. 10 uit te komen vanwege de verwantschapseis. Bovendien vindt art. 10 SW toepassing bij zakelijke transacties tussen familieleden. 66 Er zijn zowel voor- als tegenstanders te vinden van de verwantschapseis. Het onderscheid tussen derden en verwanten kan onrechtvaardig discriminerend zijn. In deze paragraaf zal dit onderzocht worden voor de verwantschapseis van artikel 10. Het oordeel van de Hoge Raad over de verwantschapseis van het voormalige artikel 15 komt eerst aan de orde. Vervolgens worden de bevindingen van deze uitspraak op artikel 10 toegepast en zal worden beoordeeld of sprake is van discriminatie. Tenslotte zal er een aanbeveling worden gedaan tot aanpassing van de wettekst Verboden discriminatie bij artikel 15 SW Artikel 15 SW was een fictiebepaling die uitholling van het recht van overgang voorkwam. 67 Recht van overgang was een belasting die geheven werd over de verkrijging van vermogens- 63 M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet een broze letter, FTV 2004/09, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999, pag M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet een broze letter, FTV 2004/09, pag Artikel 15 SW 1956 is per 1 januari 2010 vervallen. 23

24 bestanddelen welke zich bevonden in Nederland. Deze verkrijging vond plaats van een schenker of erflater die ten tijde van de verkrijging niet in Nederland woonde en in de afgelopen tien jaren niet in Nederland heeft gewoond. Wanneer een erflater gedurende zijn leven een vermogensbestanddeel onder bezwarende titel overdroeg en de verkrijger de tegenprestatie toe liet komen als erfgenaam of legataris, werd bewerkstelligd dat geen recht van overgang geheven kon worden. 68 Recht van overgang kon hierdoor eenvoudig worden ontgaan. 69 Art. 15 SW fingeert een erfrechtelijke verkrijging van het onderhavige vermogensbestanddeel in zulke gevallen. Voorwaarde voor toepassing van het artikel was dat de erflater binnen één jaar voor zijn overlijden een vermogensbestanddeel overdroeg aan zijn echtgenoot, één of meer van zijn erfgenamen, één of meer van zijn bloed- of aanverwanten tot de vierde graad ingesloten, of de echtgenoot van één van die personen. In BNB 2001/400 stond ter discussie of de verwantschapseis een ongerechtvaardigd onderscheid met zich mee bracht tussen derden en verwanten die niet tevens legataris/erfgenaam (erfrechtelijk verkrijger) waren. De situatie was als volgt: een erflater die in het buitenland woonachtig was, had voor zijn overlijden een vermogensbestanddeel tegen een zakelijke vergoeding verkocht aan zijn familieleden (in de derde graad) die niet als erfrechtelijke verkrijgers optraden. Naar de letter van de wet was artikel 15 SW van toepassing. Op grond hiervan had de inspecteur een aanslag opgelegd. Belanghebbende stelde zich echter op het standpunt dat artikel 15 SW geen toepassing moest vinden, aangezien er sprake zou zijn van ongerechtvaardigde discriminatie vanwege het gemaakte onderscheid tussen derden en familieleden voor zover zij geen erfrechtelijke verkrijgers zijn. 70 Bij de beoordeling of er sprake is van discriminatie, moet eerst worden bepaald of het gelijke gevallen betreft, vervolgens of deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld en tenslotte of de ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. De Hoge Raad oordeelde dat derden zich, afgezien van de familierelatie, in dezelfde situatie bevinden als familieleden die geen erfrechtelijke verkrijgers zijn met betrekking tot de doelstelling van artikel 15 SW, welke beoogt de uitholling van het recht van overgang tegen te gaan: Naar uit het hiervóór overwogene volgt, leidt het bepaalde in artikel 15, lid 1, van de Wet ertoe dat tot de daarin omschreven kring van verwanten behorende personen die niet erfgenaam of legataris zijn, anders worden behandeld dan willekeurige derden, hoewel beide groepen van personen zich, afgezien van de familierelatie, in eenzelfde situatie bevinden met betrekking tot de motieven en veronderstellingen die aan de fictiebepaling ten grondslag liggen. 71 Derden en familieleden die geen erfrechtelijke verkrijgers zijn, zijn dus gelijke gevallen. Vervolgens moet worden beoordeeld of sprake is van een ongelijke behandeling. Een verkrijging door een derde wordt niet op grond van artikel 15 SW in de heffing betrokken, waardoor ten tijde van overlijden door hem geen recht van overgang verschuldigd is. Een familielid die ten gevolge van overlijden niets verkrijgt, wordt echter wel in de heffing betrokken (ook bij een transactie met zakelijke tegenprestatie). Deze verkrijger wordt dan geconfronteerd met 68 Doordat ook bij een overdracht onder bezwarende titel artikel 15 SW toepassing vindt, is een vermogensvermeerdering van de verkrijger niet vereist. 69 N.C.G. Gubbels, Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang, WPNR 2002/6514, pag HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110, r.o

25 belastingheffing tot een even hoog bedrag als wanneer hij de betreffende verkrijging krachtens erfrecht zou hebben verkregen. 72 Dit heeft tot gevolg dat er zowel een koopsom als recht van overgang wordt betaald. Er is sprake van een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. Voor de ongelijke behandeling moet een objectieve en redelijke rechtvaardigingsgrond worden aangedragen, temeer omdat bij verre verwanten en derden het voordeel dat de misbruikconstructie met zich mee brengt het grootste is. 73 Wanneer sprake is van een zakelijke tegenprestatie, is er naar de mening van de Hoge Raad geen ruimte voor de aanname dat belastingbesparing zich eerder voordoet bij transacties met een familielid die niet tot de erfrechtelijke verkrijgers behoort dan bij derden. Deze familieleden verwachten geen verkrijging krachtens erfrecht en zijn zonder het bestaan van de transactie geen recht van overgang verschuldigd. Het ontgaansmotief welke de grondslag vormt voor art. 15 is hier niet van toepassing. 74 Door de rechtshandeling wordt immers niet bewerkstelligd wat er anders door overlijden zou zijn bewerkstelligd. 75 Er is sprake van overkill omdat personen die binnen de kring van verwanten behoren, van rechtswege het vermoeden van het oogmerk tot ontgaan van belasting in de schoenen krijgen geschoven. 76 Hiervoor is geen rechtvaardiging naar de mening van de Hoge Raad. De Hoge Raad concludeerde dat er sprake was van ongerechtvaardigde discriminatie in de zin van art. 14 EVRM en artikel 26 IVBPR door het hanteren van een verwantschapseis. Zwemmer betoogt daarentegen dat de rechtvaardiging voor het gemaakte onderscheid ligt in het feit dat het erfrecht uitgaat van vererving in familieverband en is van mening dat er geen strijd met artikel 14 EVRM en artikel 26 IVBPR is. 77 Zwemmer meent dat wanneer er wordt geoordeeld dat sprake is van ongeoorloofde discriminatie bij toepassing van artikel 15 SW, er ook sprake is van ongeoorloofde discriminatie bij artikel 10 en 11 SW. Er kan worden gesteld dat verwantschap een rechtvaardiging is om een besparingsmotief te veronderstellen. Hoewel dit motief zich eveneens kan voordoen bij derden, ligt dit binnen een kring van verwanten meer voor de hand. Uitgangspunt is dat de erflater de onroerende zaak aan een bepaald persoon toedenkt. 78 Van Vijfeijken stelt dat onderscheid tussen verwanten, erfgenamen en echtgenoten vanuit het concept van een boedelbelasting gerechtvaardigd is. 79 Deze personen bevinden zich immers binnen de invloedsfeer van de erflater. De Successiewet sluit nu echter aan bij het verkrijgersconcept in plaats van het boedelconcept. Vanwege de verandering van het karakter van de Successiewet is het gemaakte onderscheid niet meer rechtvaardig. Vanuit het concept van een 72 I.J.F.A. van Vijfeijken, De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?, WFR 2009/6815, 713, pag De aanwezigheid van een objectieve rechtvaardiging heeft groter belang gekregen door het progressieve tarief van het recht van overgang. Naarmate de band tussen de familieleden minder sterk is, wordt een hoger tarief gehanteerd. Dit heeft tot gevolg dat verre verwanten tot een hoger bedrag in de heffing worden betrokken als verwanten die dicht bij erflater staan, terwijl nog verdere verwanten of derden geheel niet in de heffing worden betrokken. Dit is een gevolg van de veronderstelling dat misbruik zich eerder voordoet in een (hechtere) familierelatie. 74 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB I.J.F.A. van Vijfeijken, De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?, WFR 2009/6815, 713, pag D. van Beelen, Wetsvoorstel tot wijziging fictiebepalingen Successiewet 1956, Belastingbrief 2002/ HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110, noot J.W. Zwemmer. 78 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110, V-N 2001/ Boedelbelasting: Heffing over de draagkracht die erflater tijdens zijn leven heeft vergaard, maar die tijdens zijn leven niet in de belastingheffing is betrokken. Dit is een eindafrekening of een nabelasting. 25

26 verkrijgersbelasting kan het onderscheid slechts opgeheven worden door aan de verkrijgers de eis te stellen dat ze tevens erfrechtelijke verkrijger zijn. 80 Artikel 15 SW is niet aangepast aan de gewijzigde rechtsgrond naar een verkrijgersbelasting. Fung meent dat het onderscheid tussen verkrijgers niet gerechtvaardigd is met het oog op het belasten van de draagkrachtvermeerdering bij de verkrijger. 81 Happé stelt dat de reden van de discriminatie die optreedt bij de toepassing van artikel 15 SW te wijten is aan een fout in de wetgevingstechniek. De oorspronkelijke doelstelling van artikel 15 SW was een compenserende heffing van overdrachtsbelasting: de tarieven van het recht van overgang en de overdrachtsbelasting waren aan elkaar gelijk. In 1985 is het tarief van het recht van overgang gelijk getrokken met successierecht, een progressief tarief. De doelstelling van artikel 15 SW is daarom gewijzigd naar het verhinderen van het ontgaan van recht van overgang (door middel van een overgang onder bezwarende titel en vervolgens de koopsom aan de erfrechtelijke verkrijger te doen toekomen). Een onderscheid in verkrijgers dat onder de voormalige doelstelling gerechtvaardigd is, is onder de nieuwe niet meer gerechtvaardigd. Het onderscheid acht Happé discriminerend in het licht van de nieuwe doelstelling. 82 Naar mijn mening was sprake van een ongerechtvaardigd onderscheid tussen gelijke gevallen. In het licht van de doelstelling van artikel 15 SW kan slechts sprake van misbruik zijn voor zover de verkrijger een erfrechtelijke verkrijging kan verwachten. 83 De wetgever heeft daarom bij wetsvoorstel artikel 15 SW gewijzigd zodat deze bepaling van toepassing is voor zover de verkrijger een erfrechtelijke verkrijging ontvangt. De verwantschapseis is vervallen. In deze paragraaf is gesteld dat de verwantschapseis van art. 15 onrechtvaardig discriminerend was. Deze eis is daarom vervallen. De vraag is nu in hoeverre de redenering die door de Hoge Raad gevolgd wordt in BNB 2001/400 ook toe te passen is op de verwantschapseis van artikel 10 SW en of deze eis ook een ongerechtvaardigd onderscheid maakt. In de komende paragraaf komt dit aan de orde en zal de verwantschapseis van art. 10 aan het gelijkheidsbeginsel worden getoetst Verboden discriminatie artikel 10 SW Om te beoordelen of de verwantschapseis van art. 10 in strijd is met het gelijkheidsbeginsel, moet eerst worden bepaald of verwanten en derden gelijke gevallen zijn, vervolgens of zij ongelijk worden behandeld en tenslotte of deze ongelijke behandeling gerechtvaardigd is. De Hoge Raad achtte in BNB 2001/400 van belang voor de vraag of er sprake is van gelijke gevallen, of de gevallen zich met betrekking tot de doelstelling in dezelfde situatie bevinden, afgezien van de familierechtelijke band. De doelstelling van artikel 10 is het voorkomen van misbruik door het belasten van de aangroei van bloot naar vol eigendom bij de verkrijger. Wanneer de nalatenschap wordt verkleind door een rechtshandeling ter besparing van erfbelasting, is artikel 10 van toepassing. Naar mijn mening zijn in het licht van deze doelstelling verwanten en derden gelijke gevallen. 80 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2001/6478, pag W.S. Fung, Het recht van overgang op de helling?, WFR 2004/6573, pag R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/6477, pag K.L.H. van Mens, Discriminatie in het belastingrecht en restrictieve interpretatie, NTFR 2001/

27 Vervolgens moet worden beoordeeld of deze gelijke gevallen ongelijk worden behandeld. Aangezien artikel 10 SW wel toepassing vindt bij familieleden wanneer deze tot de kring van verwanten behoren en niet bij derden, is er sprake van een ongelijke behandeling. Tenslotte moet een objectieve rechtvaardiging voor dit onderscheid worden aangedragen. De staatssecretaris noemt als rechtvaardigingsgrond dat de aanname ten grondslag ligt aan de fictie dat besparing van belasting is beoogd wanneer er sprake is van verwantschap. 84 Zwemmer stelt in BNB 2001/400 dat rechtvaardigingsgrond voor ongelijke behandeling is dat het erfrecht uitgaat van vererving in familieverband. Hij is tevens van mening dat er sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie bij artikel 10 SW aangezien het oordeel over de verwantschapseis van de fictiebepalingen gelijk aan elkaar behoort te zijn en discriminatie reeds is vastgesteld bij de verwantschapseis van art Verwantschap zou echter een rechtvaardiging zijn om een besparingsmotief te veronderstellen. 86 Ik kan me hier niet in vinden. Er bestaat immers, zoals Van Vijfeijken terecht stelt, slechts een voordeel voor de verkrijger wanneer de erflater een lagere leeftijd bereikt dan zijn levensverwachting is. 87 Bovendien kan een dergelijk voordeel zich eveneens voordoen buiten de kring van verbonden personen. Er is geen reden om een onderscheid te maken tussen verkrijgers. Bovendien is in het Europese recht bepaald dat de wetgever niet in het algemeen misbruik in bepaalde situaties mag veronderstellen, zoals in het arrest Leur-Bloem. 88 Naar mijn mening mag de wetgever niet aannemen dat misbruik is beoogd bij transacties tussen familieleden. Voor het gemaakte onderscheid is naar mijn mening geen rechtvaardiging mogelijk. De verwantschapseis van art. 10 is in mijn overtuiging dan ook in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Naar mijn mening voldoet de verwantschapseis tevens niet aan het evenredigheidsbeginsel. Het beperken van de werking van de fictie tot een kring van verwanten is geen geschikt middel om het doel van de bepaling te bereiken. De wetgever heeft in het verleden de verwantschapseis van artikel 10 SW opgenomen om zakelijke transacties buiten de heffing te houden. Door het hanteren van deze eis vallen echter zakelijke transacties tussen familieleden onder de werking en onzakelijke transacties tussen derden buiten de heffing. Bovendien is een verwantschapseis niet noodzakelijk om het doel te bereiken. De verwantschapseis is in strijd met het evenredigheidsbeginsel. De Raad van State geeft naar aanleiding van het arrest BNB 2001/400 het advies de werking van artikel 10 SW te beperken tot mensen die tot de kring van verwante personen behoren en tevens erfrechtelijke verkrijgers zijn. Zij is immers van mening dat slechts erfrechtelijke verkrijgers baat hebben bij de verkleining van de nalatenschap. Verwanten die noch erfgenaam zijn noch legataris, verkeren zich in dezelfde situatie als derden en moeten dus naar de mening van de Raad gelijk worden behandeld. Zij worden door de huidige regeling tot een even hoog bedrag belast als ware zij erfrechtelijk verkrijgers, terwijl zij geen verkrijging krachtens erfrecht kunnen verwachten Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110, noot J.W. Zwemmer. 86 HR 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110, V-N 2001/44.25, noot. 87 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2001/6478, pag W.S. Fung, Het recht van overgang op de helling?, WFR 2004/6573, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag

28 De staatssecretaris slaat het advies van de Raad van State in de wind, vanwege vermindering van de effectiviteit van de fictie. 90 Hij constateert dat misbruik mogelijk is in situaties waarbij een rechtshandeling plaatsvindt met verwante personen. 91 De toevoeging dat iemand die tot de kring van verwanten behoort tevens erfrechtelijke verkrijger moet zijn, is naar mijn mening niet voldoende om het discriminatoire karakter uit de bepaling te halen. De Raad gaat er immers aan voorbij dat er nog steeds een onderscheid bestaat tussen verwanten die erfrechtelijke verkrijgers zijn en derden. In het licht van de doelstelling van artikel 10 SW zijn deze gevallen vergelijkbaar en deze dienen dan ook gelijk te worden behandeld. Het bestaan van verwantschap is zoals reeds betoogd naar mijn mening geen rechtvaardiging voor de verschillende behandeling. Naar mijn mening zou de verwantschapseis mede in het licht van hetgeen de Hoge Raad heeft bepaald in BNB 2001/400, moeten komen te vervallen. Het vervallen van de verwantschapseis past bij het in overeenstemming brengen van artikel 10 SW met haar doel en strekking. Ook doet het recht aan het gelijkheidsbeginsel. Om te voorkomen dat zakelijke transacties worden getroffen door de werking van artikel 10 SW is er reeds voorzien in een aftrekmogelijkheid. Deze zal in paragraaf worden besproken Conclusie De verwantschapseis is in strijd met het gelijkheidsbeginsel en kan ook de toets aan het evenredigheidsbeginsel niet doorstaan. Bovendien is de eis niet in overeenstemming met het doel en de strekking van de wet en moet daarom vervallen zodat het artikel van toepassing is op alle verkrijgingen, ongeacht of de rechtshandeling plaatsvindt tussen derden of in familieverband Onroerende zaken Algemeen In de loop van jaren zijn een aantal wijzigingen aangebracht in artikel 10 SW die gevolgen hebben voor de heffing over onroerende zaken. De hierna genoemde wijzigingen zijn van belang voor de bespreking van de probleempunten van artikel 10 SW. Andere wijzigingen worden buiten beschouwing gelaten. - De resolutie van 30 november 1964 waarin werd goedgekeurd dat voor de waardering van onroerende zaken werd aangesloten bij het tijdstip van rechtshandeling en niet bij het tijdstip van overlijden, is ingetrokken. Naar aanleiding hiervan is overgangsrecht ontstaan. - Art.10 lid 3 bepaalt dat jaarlijks ten minste 6% van de waarde van het overgedragen vermogensbestanddeel moet worden vergoed, om onder de werking van artikel 10 uit te komen. Een zakelijke vergoeding was voor 1 januari 2010 voldoende om onder toepassing van de fictie uit te komen. Hiervoor is ook overgangsrecht gecreëerd. 90 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag Kamerstukken II, 2008/2909, , nr. 4, pag

29 Waardering onroerende zaken De hoofdregel voor de waardering van verkrijgingen in het erfrecht is neergelegd in artikel 21 SW. Dit artikel bepaalt dat voor de waardering aan moet worden gesloten bij het moment van overlijden. In afwijking van deze hoofdregel is in de resolutie van 30 november 1964 (BNB 1965/96) goedgekeurd dat de waarde van een onroerende zaak niet hoger wordt gesteld dan de waarde ten tijde van rechtshandeling. Waardestijgingen en dalingen vanaf het tijdstip van rechtshandeling tot en met het overlijden worden hierdoor buiten de heffing gehouden. Deze resolutie is ontstaan naar aanleiding van een uitspraak van Hof Amsterdam van 14 juli De situatie was als volgt: erflaatster droeg gedurende haar leven onroerende zaken over aan de verkrijger onder bezwarende titel tegen schuldigerkenning van de koopsom. Een deel van de koopsom werd omgezet in een lijfrenteverplichting. De inspecteur legde op grond van artikel 10 SW 1956 een aanslag op. De belaste verkrijging was door de inspecteur gesteld op de waarde van de onroerende zaken verminderd met de hypothecaire schuld, rente en de betaalde lijfrentetermijnen. Belanghebbende stelde daarentegen dat niet de onroerende zaken voorwerp van heffing waren, maar de schuldig gebleven koopsom. De koopsom was immers omgezet in een genotsrecht welke duurde tot aan het overlijden van de erflater (de lijfrentetermijnen). Het Hof stelde belanghebbende in het gelijk waardoor niet de onroerende zaken zelf voorwerp van heffing waren, maar de leenschuld. Dit had tot gevolg dat de waardestijging van de onroerende zaken buiten de heffing bleef. Hof Arnhem heeft op 19 juni 1963 een vergelijkbare uitspraak gedaan. 93 Een boerderij werd overgedragen aan de zoon van de (toekomstig) erflater tegen een koopsom. Deze koopsom werd bij opmaking van de akte omgezet in een lijfrente. Het Hof stelde belanghebbende in het gelijk en achtte niet de boerderij voorwerp van heffing, maar de koopsom. Hij oordeelde dat dit slechts anders zou zijn wanneer de twee overeenkomsten onverbrekelijk met elkaar samen zouden hangen. Wanneer de verkoop van de woning niet zou hebben plaatsgevonden zonder omzetting in een lijfrente van de koopsom, zou art. 10 naar de mening van het Hof toegepast moeten worden op de onroerende zaak en niet op de koopsom. De reden voor de goedkeuring in de resolutie is gelegen in het resultaat van bovengenoemde arresten, waar de belaste verkrijging niet het onroerend goed is, maar de koopsom. Degene die een onroerende zaak fictief verkrijgt, zou slechter worden behandeld dan degene die een ander vermogensbestanddeel (zoals de koopsom in bovenstaande arresten) verkrijgt. De resolutie had tot gevolg dat de heffing gelijk loopt. 94 Met de goedkeuring werd tevens de discussie vermeden of er sprake was van afzonderlijke rechtshandelingen of een samenstel. 95 In bovengenoemde uitspraken had de erflater niet tot aan het overlijden het genot behouden van de onroerende zaak maar van de koopsom. Het Hof was er terecht vanuit gegaan dat de onroerende zaak niet het voorwerp van heffing was. De onroerende zaak is niet het vermogensbestanddeel dat is omgezet in een genotsrecht, maar de koopsom. 92 Hof Amsterdam 14 juli 1964, BNB 1965/ Hof Arnhem 19 juni 1963, BNB 1963/ Resolutie 30 november 1964, BNB 1965/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag

30 Er kan niet worden gesteld dat de heffing tussen onroerende zaken en overige vermogensbestanddelen gelijk loopt wanneer de resolutie toegepast wordt. Er moet namelijk een onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat een onroerende zaak is verkocht onder voorbehoud van een genotsrecht en de situatie dat een onroerende zaak is verkocht en door middel van een rechtshandeling omzetting van de koopsom in een genotsrecht plaatsvindt. In het eerste geval zal de onroerende zaak voorwerp van heffing zijn en in het tweede geval de koopsom die is omgezet in een genotsrecht. Het standpunt waarop de resolutie gebaseerd is (dat gelijke gevallen gelijk worden behandeld door voor de waardering van onroerende zaken aan te sluiten bij het tijdstip van rechtshandeling), is naar mijn mening dan ook onjuist en leidt tot een strijd met doel en strekking van de wet. Aangezien de goedkeuring slechts geldt voor onroerende zaken en niet voor overige vermogensbestanddelen, zou sprake kunnen zijn van een strijd met het gelijkheidsbeginsel. Eerst moet beoordeeld worden of er sprake is van gelijke gevallen. Vervolgens moet worden bepaald of deze gelijke gevallen verschillend worden behandeld. Er moet een objectieve en redelijke rechtvaardiging voor de verschillende behandeling worden aangedragen. Wanneer deze er niet is, is de resolutie in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Onroerende zaken en overige vermogensbestanddelen zijn in het licht van de doelstelling van art. 10 gelijke gevallen. Deze worden verschillend behandeld, omdat voor het waarderingstijdstip bij onroerende zaken wordt aangesloten bij het tijdstip van de rechtshandeling en bij overige vermogensbestanddelen bij het tijdstip van overlijden. Er is geen sprake van een objectieve en redelijke rechtvaardiging omdat de rechtsgrond van de resolutie, het rechttrekken van de heffing bij verschillende rechtsbetrekkingen, geen rechtvaardiging is maar juist tot onderscheid leidt doordat er verschillende waarderingstijdstippen worden aangehouden voor vergelijkbare gevallen, namelijk onroerende zaken en andere vermogensbestanddelen. Van Vijfeijken is van mening dat met een beroep op het doel en de strekking van de resolutie, ook de waardestijging van andere vermogensbestanddelen buiten de heffing moet blijven. 96 Naar mijn mening zou een beroep op het gelijkheidsbeginsel moeten slagen en zou de resolutie ook toegepast moeten kunnen worden op andere zaken dan onroerend goed. Hof s Hertogenbosch heeft op 10 april 1991 een oordeel geveld over de toepassing van de resolutie op andere zaken dan onroerende zaken. In deze casus was in 1973 onroerend goed overgedragen voor ƒ76.679, waarvan de erflater het vruchtgebruik behield. De zaak werd met wederzijdse goedkeuring verkocht in 1979 en de koopsom ter waarde van ƒ werd belegd. Het saldo van de bankrekening bestaat dus geheel uit de opbrengst van het onroerende goed. De erflater behield het vruchtgebruik van deze rekening, welke ten tijde van overlijden in 1989 een waarde had van ƒ Belanghebbende stelde dat voor toepassing van artikel 10 uit moest worden gegaan van de waarde van het goed ten tijde van rechtshandeling. 97 De inspecteur stelde dat de waarde van de bankrekening ten tijde van het overlijden in de heffing moest worden betrokken. Het Hof kwalificeerde de storting van de koopsom op de bankrekening als relevante rechtshandeling. 98 Het Hof oordeelde dat de omzetting berustte op een nadere overeenkomst tus- 96 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag De waarde van de onroerende zaak ten tijde van rechtshandeling was lager dan de waarde van de bankrekening ten tijde van overlijden, vanwege het rendement dat gemaakt was door middel van beleggen. 98 Hof s-hertogenbosch 10 april 1991, nr. 1514/1990C, AW2143, V-N 1992/3072,24. 30

31 sen erflater en belanghebbende. 99 Artikel 10 SW was daarom van toepassing op de waarde van de bankrekening ten tijde van overlijden. Belanghebbende was van mening dat de resolutie van toepassing moest zijn op grond van het gelijkheidsbeginsel. Er is in casu naar de mening van het Hof geen sprake van een schending van het gelijkheidsbeginsel. Het Hof stelt dat de doelstelling van de resolutie gelijke behandeling van onroerende zaken en overige vermogensbestanddelen is, door de waardestijging van onroerende zaken vanaf het tijdstip van rechtshandeling tot aan het tijdstip van overlijden buiten de heffing te houden. Hij oordeelde dat de verkrijging van de bankrekening niet gelijk was te stellen aan de verkrijging van een onroerende zaak, waarop de resolutie het oog heeft. De resolutie moet daarom naar de mening van het Hof niet van toepassing zijn op een dergelijke verkrijging. Naar mijn mening is bovenstaande uitspraak onjuist. Enerzijds wordt art. 10 van toepassing geoordeeld vanwege het feit dat eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten. Zoals Van Vijfeijken betoogt, is er echter geen omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten met betrekking tot de bankrekening zelf. De erflater heeft hier immers nooit meer dan het genot van gehad. 100 In dezelfde zin oordeelt Zwemmer. 101 Het Hof is er naar mijn mening vanuit gegaan dat er sprake is van samenhang tussen de rechtshandelingen. Anderzijds worden de rechtshandelingen door het Hof als afzonderlijke rechtshandelingen beschouwd, door zijn stelling dat er geen sprake is van zaaksvervanging en dat de storting van de koopsom op de bankrekening als enige relevante rechtshandeling gezien moet worden. Het Hof had naar mijn mening moeten oordelen dat er sprake was van een schending van het gelijkheidsbeginsel door het slechts van toepassing verklaren van de resolutie op onroerende zaken. Het Hof moet daarbij niet aansluiten bij de doelstelling van de resolutie maar bij de doelstelling van artikel 10 SW. De Raad van State heeft bij de behandeling van wetsvoorstel geadviseerd de resolutie te codificeren. 102 Ondanks dit advies is de resolutie ingetrokken, waardoor ook voor de waardering van onroerende zaken moet worden aangesloten bij artikel 21 SW. Onroerende zaken worden niet meer gewaardeerd naar het tijdstip van de rechtshandeling, maar van overlijden. Dit sluit aan bij de structuur van de Successiewet. 103 Door intrekking van de resolutie worden naar mijn mening gelijke gevallen gelijk behandeld, aangezien onroerende zaken en overige vermogensbestanddelen gelijke gevallen zijn in het licht van de doelstelling van artikel 10 SW. Tegenwoordig zal naar mijn mening niet anders worden beslist wanneer zich een casus voordoet als in BNB 1965/69. Wanneer een onroerende zaak is verkocht en de koopsom is omgezet in een genotsrecht door de koopsom schuldig te blijven of door deze om te zetten in een periodieke uitkering, is artikel 10 SW van toepassing op de koopsom. Dit is immers het vermogensbestanddeel welke is omgezet in een genotsrecht. De koopsom wordt als fictief legaat in de heffing betrokken. Dit is in lijn met doel en strekking van de wet. 99 Hof s-hertogenbosch 10 april 1991, nr. 1514/1990C, AW2143, BNB 1992/ T.J. Mellema-Kranenburg, C.A. Kraan, I.J.F.A. van Vijfeijken, Vruchtgebruik, SDU, 1999, pag J.W. Zwemmer, Fiscale aspecten van vruchtgebruik, WPNR 1999/6368, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 38, pag

32 Overgangsrecht Wanneer de rechtshandeling waarop artikel 10 betrekking heeft, heeft plaatsgevonden vóór 1 januari 2010 en de onroerende zaak in waarde is gestegen vanaf het tijdstip van rechtshandeling, treden voor de verkrijger onverwachte gevolgen op. Zijn verkrijging wordt op een hogere waarde vastgesteld dan wanneer de resolutie zou worden toegepast. Dit leidt tot materiële en maatschappelijke terugwerkende kracht. Het is de vraag of ten aanzien van deze wijziging overgangsrecht gewenst is. De verkrijger heeft wellicht vertrouwen ontleend aan de resolutie. Bij de behandeling van wetsvoorstel achtte staatssecretaris De Jager de resolutie in strijd met het gelijkheidsbeginsel, aangezien deze slechts ziet op onroerende zaken en niet op andere vermogensbestanddelen. Door het intrekken van de resolutie wordt de ongelijkheid ongedaan gemaakt en worden gelijke gevallen gelijk behandeld. 104 Hij achtte het onwenselijk om in overgangsrecht te voorzien omdat het intrekken van de resolutie in lijn lag met de wens om estate planningsmogelijkheden te beperken. 105 Overgangsrecht zou tevens in strijd zijn met het doel en de strekking van artikel 10 aangezien waardestijgingen- en dalingen na het tijdstip van rechtshandeling buiten de heffing blijven. 106 Een beroep op het vertrouwensbeginsel zal naar zijn mening niet slagen, er kan slechts vertrouwen worden ontleend aan beleid ten tijde van het belastbare feit, het overlijden. Alle vooren nadelen van de wetswijziging gelden voor alle belastingplichtigen vanaf het moment van wijziging. 107 Het feit dat de resolutie beperkt is tot onroerende zaken, is onvoldoende reden om niet te voorzien in begunstigend overgangsrecht. Naar de mening van Schuver-Bravenboer is dit slechts een reden om de resolutie in te trekken en geen reden om overgangsrecht achterwege te laten. 108 Ik kan me hierin vinden. De algemene beginselen van behoorlijke wetgeving spelen een rol bij de beoordeling of er overgangsrecht moet worden gecreëerd. Of het intrekken van de resolutie in strijd is met het vertrouwensbeginsel, moet naar de omstandigheden worden beoordeeld. Om tot een strijd met het vertrouwensbeginsel te komen moet er sprake zijn van blijvend nadeel en moeten de belastingplichtigen hebben gehandeld op basis van de resolutie. Een aantal factoren dat meeweegt is de bestaansduur, kritiek die in de literatuur wordt geuit en het feit dat resoluties ingetrokken kunnen worden, waardoor er per definitie minder vertrouwen aan kan worden ontleend dan bijvoorbeeld aan een wettelijke regel. Ik ben van mening dat op grond van het vertrouwensbeginsel moet worden voorzien in overgangsrecht. Er is namelijk door het hanteren van de resolutie de verwachting gewekt dat aansluiten bij het tijdstip van rechtshandeling gerechtvaardigd was. Naar mijn mening is de stelling dat slechts vertrouwen kan worden ontleend aan beleid ten tijde van het belastbare feit in dit geval niet juist. Er is voor de belastingplichtigen die hebben gehandeld met de resolutie in ogenschouw nemende een blijvend nadeel. Er is sprake van materiële en maatschappelijke 104 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 9, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. D, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 76, pag M. Schuver-Bravenboer, Ontbrekend begunstigend overgangsrecht bij art. 10 SW beoordeeld (tweede artikel in de Reeks Rode Draad de wijzigingen van de Successiewet 1956 gewikt en gewogen ), WPNR 2011, 6881, pag

33 terugwerkende kracht. 109 De resolutie heeft bovendien meer dan 50 jaar bestaan en de wetgever heeft niet eerder blijk gegeven van de wens om de resolutie in te trekken. Naar mijn mening moet begunstigend overgangsrecht worden gecreëerd voor overdracht van onroerende zaken vóór 1 januari Hierop zou de resolutie onverkort van toepassing moeten zijn. Dit standpunt is in strijd met het doel en de strekking van artikel 10, aangezien niet de gehele waardestijging van de onroerende zaak in de heffing wordt betrokken. Ook is het in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat de ongelijke behandeling tussen onroerende zaken en andere vermogensbestanddelen gehandhaafd blijft. Aan het rechtszekerheidsbeginsel moet hier echter naar mijn mening meer waarde worden gegeven. Op grond van het evenredigheidsbeginsel zou de wetswijziging slechts van toepassing moeten zijn op de situaties die na 1 januari 2010 zijn ontstaan. Door staatssecretaris Weekers is toegezegd te voorzien in overgangsrecht. 110 Op 6 januari 2011 is een besluit gepubliceerd met overgangsrecht welke later vervangen is door het besluit van 4 april Het overgangsrecht houdt in dat voor de toepassing van artikel 10 SW wordt aangesloten bij de waarde van onroerend goed ten tijde van de rechtshandeling vermeerderd met de waardestijging van het onroerend goed vanaf 1 januari 2010 tot het overlijden. 111 Als de waarde ten tijde van overlijden echter lager is dan de waarde ten tijde van rechtshandeling, wordt op grond van artikel 21 SW deze waarde in aanmerking genomen. 112 Kopinsky kan zich in de keuze van de staatssecretaris vinden. 113 Ik kan me hier ook in vinden Huur Artikel 10 SW is van toepassing wanneer eigendomsrechten worden omzet in genotsrechten in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater partij was. Huur van een onroerende zaak tegen een te lage prijs is een genotsrecht in de zin van artikel 18 SW en kan leiden tot de toepassing van artikel 10 SW wanneer het huurrecht tot aan het overlijden heeft geduurd en de erflater gedurende zijn leven geen voelbaar offer heeft getroost. Wanneer er sprake is van een te lage huur, wordt hierna beschreven. Er moet een onderscheid worden gemaakt tussen drie situaties: 1. erflater gaat een woning van een verwant huren welke niet eerder zijn bezit is geweest 2. erflater draagt een woning over aan een verwant en gaat deze vervolgens huren 3. erflater draagt een woning over aan een verwant onder voorbehoud van een huurrecht Wanneer een erflater een woning gaat huren die niet eerder in zijn bezit is geweest, vindt art. 10 geen toepassing. Er vindt immers geen omzetting van eigendoms- in genotsrechten plaats. Wanneer een erflater een woning overdraagt aan een verwant en deze vervolgens gaat huren tegen een zakelijke huur die lager is dan 6%, vindt artikel 10 geen toepassing tenzij er sprake is van een samenstel van rechtshandelingen. 109 Zie hiervoor: T.N. Peters van Neijenhof, Vruchtgebruik (eigen) woning: wat te doen?, (derde artikel in de Reeks Rode Draad de wijzigingen van de Successiewet 1956 gewikt en gewogen ), WPNR 2011, 6883, pag Kamerstukken I, 2009/2010, 31930, nr. F, blz De materiele terugwerkende kracht van de wetswijziging wordt hierdoor weggenomen. 112 Besluit staatssecretaris van Financiën van 4 april 2012, nr. BLKB2012/ M. Kopinsky, De woning en artikel 10 Successiewet 1956, WPNR 2012, 6936, pag

34 Wanneer de erflater een woning overdraagt aan een verwant onder voorbehoud van een huurrecht, wordt aan de voorwaarden van artikel 10 SW voldaan. Vóór 1 januari 2010 was een zakelijke huur voldoende en kon onder de fictie uit worden gekomen door op enig moment (maar tenminste 180 dagen voor overlijden) te beginnen met huurbetalingen. 114 Vanaf 1 januari 2010 moet jaarlijks 6% van de waarde van vermogensbestanddelen worden vergoed op grond van artikel 10 lid 3 SW. Deze wetswijziging heeft ongewenste gevolgen voor de situaties die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan. Wanneer de zakelijke huur bij deze situaties enig jaar onder de 6% valt (of is gevallen), zou door de wetswijziging art. 10 van toepassing zijn, zelfs wanneer jaarlijks een zakelijke huur is betaald. Voor schuldigerkenningen is in dit kader overgangsrecht gecreëerd: goedgekeurd is dat het artikel niet van toepassing is wanneer schuldeiser en schuldenaar een rente zijn overeengekomen die redelijkerwijs geacht kan worden zakelijk te zijn. 115 Dit overgangsrecht is slechts van toepassing op schuldigerkenningen en is in strijd met het gelijkheidsbeginsel omdat het niet van toepassing is op onroerende zaken. Bij besluit van 4 april 2012 heeft de staatssecretaris eveneens voorzien in overgangsrecht voor onroerende zaken. Hij heeft goedgekeurd dat artikel 10 lid 3 SW buiten toepassing kan worden gelaten wanneer de partijen in redelijkheid konden menen dat de overeengekomen huur zakelijk was en dat deze huur jaarlijks is aangepast aan de huurindexatie om hem zakelijk te houden. 116 Dit overgangsrecht geldt voor de situaties waar de overdracht van de woning plaats heeft gevonden vóór 1 januari Om onder art. 10 uit te komen wanneer er sprake is van een vruchtgebruik staan twee opties open: 1. De bloot eigendom ten minste 180 dagen vóór overlijden van de erflater aan hem overdragen, waardoor het gehele vermogensbestanddeel zich weer bij hem bevindt en ten tijde van overlijden erfbelasting moet worden betaald 2. Afstand doen van het vruchtgebruik, waardoor het volledige vermogensbestanddeel in de handen van de verkrijger komt. Schols wijst er op dat het risico bestaat dat artikel 10 SW van toepassing is wanneer er afstand is gedaan van een vruchtgebruik maar feitelijk nog genot bestaat doordat de erflater in de woning blijft wonen. 117 Onder de huidige wettekst vallen deze situaties onder de werking van het artikel, aangezien deze aansluit bij artikel 18 SW welke het begrip genotsrecht economisch benadert. Naar mijn mening is het in overeenstemming met doel en strekking van de wet dat deze situaties onder artikel 10 vallen. De erflater moet om toepassing van artikel 10 SW te voorkomen daadwerkelijk de woning verlaten. De situatie doet zich ook voor dat een toekomstige erflater afstand doet van het vruchtgebruik en vervolgens de onroerende zaak gaat huren. De vraag is of bij overlijden artikel 10 SW kan worden toegepast. Hiervoor is van belang of de erflater het genot heeft behouden tot zijn overlijden. 114 Hof Amsterdam 10 februari 1984, nr. 5923/81, V-N 1985, Hof Amsterdam 28 september 1987, BNB 1989/131, Hof Amsterdam 9 mei 1988, BNB 1989/ Artikel XII, vijfde lid, van de Wet van 17 december 2009 (Stb. 2009, 564). 116 Besluit van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M. 117 B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt levenslang, oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011/1253, pag

35 De staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat wanneer afstand wordt gedaan van een vruchtgebruik en vervolgens de zaak wordt gehuurd, het ene genotsrecht eindigt en een andere ervoor in de plaats komt. Het genot loopt zijns inziens dus door. 118 Of er sprake is geweest van genot, moet over de gehele genotsperiode (de periode dat er sprake was van vruchtgebruik én de periode dat de erflater een huurrecht had) worden beoordeeld. 119 Dit heeft tot gevolg dat vanaf het tijdstip van overdracht van het vermogensbestanddeel tot en met het overlijden jaarlijks ten minste 6% moet zijn vergoed om onder de toepassing van artikel 10 uit te komen. Er kan dus naar zijn mening niet onder de toepassing van art. 10 worden uitgekomen door afstand te doen van het vruchtgebruik en vervolgens de woning te huren, ook niet indien de huur jaarlijks 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel is. In de periode dat sprake was van een vruchtgebruik baat het betalen van een vergoeding immers niet om onder de toepassing van het artikel uit te komen. Peters-Neijenhof stelt echter dat een zakelijke huur te allen tijde voldoende is om onder de werking van artikel 10 SW uit te komen. Zij stelt dat er dan geen sprake is van een omzetting van eigendomsrechten in genotsrechten en er niets ten koste of ten laste van het vermogen van de erflater is gegaan. 120 Van Vijfeijken stelt zich op hetzelfde standpunt. Zij is van mening dat er geen eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten wanneer een onroerende zaak wordt overgedragen en vervolgens tegen een zakelijke huur wordt gehuurd. 121 Schols stelt dat wanneer er afstand wordt gedaan van een vruchtgebruik de rechtsbetrekking waar art. 10 SW op ziet eindigt en er dan geen reden meer is om te heffen. Hij is van mening dat er met een schone lei begonnen wordt vanaf dat moment. Er is sprake van een sfeerovergang. Hij ontleent dit onder andere aan artikel 2 jo. artikel 6 BRV. 122 Ik kan me hierin vinden. Er zou naar mijn mening slechts sprake zijn van genot wanneer jaarlijks niet tenminste een zakelijke huur wordt betaald vanaf het afstand doen van het vruchtgebruik en het ingaan van het huurrecht, aangezien het genotsrecht is geëindigd en de nieuwe rechtsverhouding zakelijk is. Heffen is dan niet in lijn met de doelstelling van het artikel. Het genotsrecht is immers tijdens leven geëindigd (met inachtneming van de 180-dagen termijn) Hoogte van de jaarlijkse vergoeding In artikel 10 staat dat jaarlijks ten minste 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel moet worden vergoed, omdat er anders sprake is van een genotsrecht waar geen voelbaar offer voor is getroost. Er is echter een discussie of een marktconforme rente/huur niet voldoende zou moeten zijn in tegenstelling tot het forfaitaire percentage. De leden van de CDA-fractie stellen deze vraag bij de parlementaire behandeling van het wetsvoorstel. 123 De gedachte achter het hanteren van een vaste norm is het feit dat het de eenvoud ten goede komt om een vast percentage aan te houden. Het dient het rechtszekerheidsbeginsel. 124 Vanwege de eenvoud en toegankelijkheid heeft de staatssecretaris geoordeeld dat geen uitzonde- 118 Brief staatssecretaris van Financiën, 18 oktober 2011, DGB/2011/ 5072U. 119 M. Kopinsky, De woning en artikel 10 Successiewet 1956, WPNR 2012, 6936, pag T.N. Peters van Neijenhof, Vruchtgebruik (eigen) woning: wat te doen?, (derde artikel in de Reeks Rode Draad De wijzigingen van de Successiewet 1956 gewikt en gewogen ), WPNR 2011, 6883, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Artikel 10 Successiewet en de overdracht onder voorbehoud van een huurrecht, WPNR 2011, 6896, pag B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt levenslang, oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011/1253, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag

36 ring hoeft gemaakt te worden voor onroerende zaken. Mijns inziens is dit op grond van het gelijkheidsbeginsel niet wenselijk. De staatssecretaris stelt dat artikel 10-situaties niet te vergelijken zijn met marktconforme situaties, omdat er per definitie sprake is van een familierelatie die niet zakelijk is. Kopinsky begrijpt niet waarom er meer betaald moet worden dan in een marktconforme situatie wanneer er sprake is van verwantschap. 125 Ik kan me hierin vinden. Ik ben dan ook van mening dat het beter in overeenstemming is met doel en strekking van artikel 10 om aan te sluiten bij een marktconforme vergoeding. Het aanhouden van een forfaitair percentage leidt tot eenvoudigere wetgeving, maar leidt eveneens tot overkill: in sommige gevallen is dit percentage te hoog en in sommige gevallen te laag. Naar mijn mening is dit in strijd met het gelijkheidsbeginsel, aangezien er een te hoge vergoeding moet worden betaald wanneer de zakelijke rente onder de 6% ligt en een te lage wanneer de zakelijke rente boven de 6% ligt in vergelijking met marktconforme situaties. In het maatschappelijke verkeer zou een zakelijke vergoeding voldoende zijn. Zakelijke transacties worden onder de werking van het artikel gebracht terwijl dit op grond van doel en strekking niet gewenst is. Ook het evenredigheidsbeginsel vereist naar mijn mening dat moet worden aangesloten bij de werkelijke rente en niet bij een forfaitair percentage omdat een forfait per definitie een strijd met de werkelijkheid inhoudt. De staatssecretaris heeft overwogen om de fictie aan te laten sluiten bij een percentage van vier, hetzelfde percentage dat gehanteerd wordt bij het belasten van vermogensrendement in box 3 bij de inkomstenbelasting. Op dit wetsvoorstel is kritiek gekomen, aangezien een lager percentage de waarde van het vruchtgebruik verkleint en daardoor de verkrijging van de bloot eigenaren verhoogt en de lasten verzwaart. Er is daarom besloten een vast percentage te hanteren van zes. 126 Hetzelfde percentage komt voor in andere fictiebepalingen en in het Uitvoeringsbesluit van de Successiewet voor de waardering van periodieke uitkeringen. Dit leidt tot meer gelijkheid. De staatssecretaris meent dat door het aanhouden van een forfaitair percentage de innerlijke consistentie en daarmee het gelijkheidsbeginsel wordt gewaarborgd binnen de wet. 127 Naar mijn mening moet minder belang worden gehecht aan de innerlijke consistentie wanneer het om het percentage gaat en meer belang aan het maatschappelijk verkeer Conclusie Ik kan me vinden in het besluit van de staatssecretaris om de resolutie in te trekken. Deze paste niet bij het doel van art. 10 en maakte inbreuk op het gelijkheidsbeginsel. De resolutie wordt gehandhaafd wanneer de rechtshandeling vóór 1 januari 2010 heeft plaatsgevonden, in overeenstemming met het rechtszekerheids- en vertrouwensbeginsel. Naar mijn mening zou artikel 10 SW aan moeten sluiten bij een marktconforme vergoeding en niet bij een forfaitair percentage voor het bepalen of er sprake is geweest van een genot. Hoewel een forfait de eenvoud ten goede komt, ligt het niet in lijn met de doelstelling van art. 10 en is het percentage naar mijn mening onevenredig hoog. De werkelijke zakelijke rente moet als uitgangspunt genomen worden om te beoordelen of er sprake is van genot in de zin van artikel 10, aangezien dit het beste past bij het doel en de strekking van de wet. Door aan te sluiten bij werkelijke rentepercentages, wordt de overkill uit het artikel verwijderd. Op 125 M. Kopinsky, De woning en artikel 10 Successiewet 1956, WPNR 2012, 6936, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag

37 grond van het evenredigheidsbeginsel moet een werkelijk rentepercentage worden gehanteerd en niet een forfaitair percentage. Aanhouden van de werkelijke rentepercentages heeft ook tot gevolg dat wanneer een erflater een onroerende zaak overdraagt onder voorbehoud van een huurrecht en tegenover dit huurrecht een zakelijke huur staat, artikel 10 SW niet van toepassing zou moeten zijn. Onder het huidige regime is artikel 10 SW wel van toepassing wanneer niet jaarlijks ten minste 6% is betaald (voor de gevallen die na 1 januari 2010 zijn ontstaan, voor de andere gevallen geldt immers het overgangsrecht). Wanneer er afstand is gedaan van een vruchtgebruik en de onroerende zaak vervolgens gehuurd wordt tegen een zakelijke huur, zou artikel 10 mijns inziens geen toepassing moeten vinden aangezien het genotsrecht geëindigd is en er een nieuwe rechtsverhouding ontstaat (met inachtneming van de 180-dagen termijn) Aftrek Algemeen De toegestane aftrek van fictieve erfrechtelijke verkrijgingen is geregeld in artikel 7 SW. In dit artikel is bepaald dat de waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd, in mindering strekt op de waarde van de fictieve verkrijging. Vóór 2010 waren bedragen aftrekbaar die ten tijde van de rechtshandeling bedongen waren. Dit leidde tot een constructie waarbij een zakelijke koopsom overeengekomen werd en deze periodiek werd kwijtgescholden. De koopsom kon in aftrek worden gebracht op de verkrijging terwijl feitelijk niets opgeofferd was. De werking van artikel 10 werd hierdoor uitgehold. Vanaf 2010 zijn bedragen aftrekbaar die door de verkrijger opgeofferd zijn voor zijn verkrijging of die door de erflater zijn bedongen bij de rechtshandeling. In deze paragraaf komt de aftrek op grond van artikel 7 SW voor de toepassing van artikel 10 aan bod. Er wordt getoetst of deze aftrek in overeenstemming is met het doel en de strekking van artikel 10 SW en de beginselen van behoorlijke wetgeving Koopsom Vanaf 2010 bepaalt artikel 7 SW dat de verkrijger de koopsom die hij daadwerkelijk heeft opgeofferd voor zijn verkrijging in aftrek mag brengen op zijn verkrijging. 128 Dit is immers een schuld die de verkrijger op zich nam bij de transactie. De koopsom die is toe te rekenen aan de waarde van de bloot eigendom is aftrekbaar en niet de gehele koopsom. 129 Bij de splitsing na aankoop is het waarderingstijdstip voor de opgeofferde koopsom het moment waarop het vruchtgebruik is verkocht Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3, art. I, onderdeel I, pag Bij bijvoorbeeld de splitsing na aankoop, koopt de toekomstige verkrijger eerst de volle eigendom van een vermogensbestanddeel en verkoopt daarna het vruchtgebruik aan de toekomstige erflater. De koopsom die de verkrijger heeft betaald, heeft betrekking gehad op de volle eigendom. 130 Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D, pag

38 Voorbeeld 131 Zoon koopt een woning in volle eigendom voor Na enkele jaren verkoopt hij het vruchtgebruik aan zijn vader. De woning is op dat moment in waarde gestegen naar Voor het vruchtgebruik betaalt vader een zakelijke koopsom van Hetgeen in aftrek is toegestaan op grond van artikel 7 is = Dit is de koopsom die is toe te rekenen aan de verkrijging van de bloot eigendom. Over deze koopsom mag een enkelvoudige rente berekend worden vanaf het moment van betaling tot aan het moment van overlijden. De vraag is vervolgens hoe er om moet worden gegaan met de situatie dat (een gedeelte van) de koopsom al dan niet periodiek is kwijtgescholden. Er moet onderscheid worden gemaakt tussen de situatie dat het voornemen tot kwijtscheldingen al bestond ten tijde van de rechtshandeling en de situatie dat dit nog niet het geval was. De Hoge Raad heeft op 13 juli 2001 (toen de wettekst nog aftrek van bij de rechtshandeling bedongen bedragen toestond) geoordeeld dat er geen sprake is van bedongen wanneer kwijtscheldingen tijdens of kort na de rechtshandeling tot stand zijn gekomen en het voornemen tot kwijtschelding reeds bestond ten tijde van rechtshandeling. 132 Wanneer bij dezelfde akte (een gedeelte van) de koopsom is kwijtgescholden, komt dit niet in aftrek aangezien duidelijk is dat dit bedrag geenszins bedongen is. Dit bedrag is niet ten koste van het vermogen van de verkrijger gegaan, hij heeft dat gedeelte niet opgeofferd. In feite is de koopsom lager. Hier bestaat geen discussie meer over: wanneer bedragen tijdens of kort na de rechtshandeling zijn kwijtgescholden en het voornemen tot kwijtschelding ten tijde van de rechtshandeling bestond, beperken deze bedragen de aftrek op grond van artikel 7 SW. De schenk-belasting die verschuldigd is over de kwijtscheldingen komt nog wel in aftrek op de verkrijging. Op 29 augustus 2013 heeft het Hof Amsterdam eveneens een oordeel geveld over de aftrek van een koopsom. Op het moment dat de casus speelde was er al sprake van het huidige art. 7 SW en werd er dus gesproken van opgeofferd en niet bedongen. De casus was als volgt: erflaatster heeft gedurende haar leven haar woning overgedragen voor een reële koopsom aan haar zoon/enig erfgenaam onder voorbehoud van een (zakelijk) huurrecht. Bij deze akte is een gedeelte van de koopsom kwijtgescholden en een gedeelte is schuldig gebleven als geldlening. Art. 10 is van toepassing op de schuldig gebleven koopsom. Het gedeelte dat schuldig is gebleven, is jaarlijks kwijtgescholden. De intentie tot deze kwijtscheldingen bestond ten tijde van de rechtshandeling. 133 De rechtbank oordeelde dat wat reëel als tegenprestatie is bedongen in aftrek is toegestaan. Zij oordeelde dat er geen sprake is van een reële tegenprestatie wanneer de intentie tot kwijtschelden reeds ten tijde van de rechtshandeling bestaat. Belanghebbende stelt als verweer dat er geen waarde moet worden gehecht aan het moment van de intentie tot kwijtschelden maar aan het moment van de daadwerkelijke kwijtschelding. Hij stelt dat (periodiek) kwijtgescholden bedragen, welke geruime tijd na de rechtshandeling hebben plaatsgevonden, wel in aftrek zijn toegestaan door gebrek aan een rechtstreeks verband tussen de overeenkomst van koopsom en kwijtschelding vanwege het tijdsverloop. Het Hof is daarentegen van mening dat er sprake is van een rechtstreeks verband tussen de rechtshandeling en de kwijtscheldingen. Immers waren de jaarlijkse kwijtscheldingen reeds 131 Voorbeeld ontleend aan: Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D, pag HR 13 juli 2001, nr , BNB 2001/ Hof Amsterdam 29 augustus 2013, nr , RN 2013/

39 ten tijde van de rechtshandeling bepaald. 134 Wanneer er een rechtstreeks verband bestaat tussen tegenprestatie en kwijtscheldingen, is er in ieder geval geen sprake van een opgeofferd bedrag. Ook stelt het Hof dat de parlementaire geschiedenis tot een ander oordeel leidt dan het standpunt waarop belanghebbende zich stelt: In de Memorie van Toelichting wordt gesteld dat het resultaat ten tijde van overlijden beslissend is. Kwijtscheldingen die in het verleden hebben plaatsgevonden, vallen niet onder de noemer opgeofferd. 135 In bovengenoemde casus werd de aftrek dus beperkt door de kwijtgescholden bedragen aangezien er een rechtstreeks verband bestond tussen rechtshandeling en kwijtschelding. Het Hof oordeelt dat geen aftrek mogelijk is voor zover hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, niet door de verkrijger is opgeofferd. Het Hof is van mening dat er geen sprake is van opgeofferd wanneer kwijtscheldingen tijdens leven zijn gedaan. Dit heeft tot gevolg dat ook wanneer de intentie tot jaarlijks kwijtschelden nog niet ten tijde van de rechtshandeling bestond, de kwijtgescholden bedragen de aftrek kunnen verminderen. De visie van het Hof is mijns inziens juist. Wanneer de koopsom niet verminderd wordt met kwijtscheldingen gedurende het leven is het aftrekbare bedrag mijns inziens te hoog vastgesteld. Er vindt dan heffing plaats over een te lage grondslag. De kwijtgescholden bedragen hebben namelijk de nalatenschap van de erflater verkleind en dragen bij aan de vermogensvermeerdering van de verkrijger. Het gelijkheidsbeginsel vereist dat kwijtscheldingen gelijk worden behandeld voor de toepassing van artikel 10, ongeacht of de intentie ten tijde van rechtshandeling bestond. Artikel 10 poogt immers te belasten alsof de rechtshandeling niet heeft plaatsgevonden en aansluiten bij het tijdstip van overlijden is in overeenstemming met deze doelstelling. Ik kan me daarom vinden in de mening van Van Vijfeijken dat het in overeenstemming is met doel en strekking van de wet, wanneer het resultaat ten tijde van overlijden beslissend is. 136 De schenkbelasting die in het verleden verschuldigd en daadwerkelijk betaald is, komt tevens in mindering op de belasting die verschuldigd is over de fictieve verkrijging, vermeerderd met enkelvoudige rente Vruchtgebruik Wanneer de erflater een vruchtgebruik heeft bedongen ten behoeve van een ander (meestal is dit een vruchtgebruik welke afhankelijk is van twee partners: wanneer de ene partner overlijdt, loopt het vruchtgebruik door ten behoeve van de andere partner), bezwaart dit vruchtgebruik de verkrijging. Op grond van artikel 7 SW is het vruchtgebruik dat is bedongen ten behoeve van een ander dan de erflater aftrekbaar van de waarde van de fictieve erfrechtelijke verkrijging. Het vruchtgebruik ten behoeve van een ander vermindert de verkrijging, dit vruchtgebruik loopt door na het overlijden van de erflater. Wanneer de rechtshandeling waarbij eigendomsin genotsrechten worden omgezet wordt genegeerd, moet ten tijde van het overlijden het ver- 134 Hof Amsterdam 29 augustus 2013, nr , RN 2013/ Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, art. 1, onderdeel F, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag Anders: C.J.M. Martens, De aftrek van de opoffering door de verkrijger zoals bedoeld in art. 7 SW 1956, WPNR 2014/7007, pag Martens stelt dat het van belang is of de tegenprestatie serieus is. Voor de vraag of de intentie tot kwijtscheldingen reeds ten tijde van rechtshandeling bestond, acht zij de regelmaat en het tijdsbestek van de schenkingen van belang. 39

40 mogensbestanddeel in de heffing worden betrokken, bezwaard met het vruchtgebruik dat er op rust ten behoeve van een ander. Mijn inziens is het dan ook in overeenstemming met het doel van artikel 10 SW om dit vruchtgebruik in aftrek toe te staan. Aftrek van het vruchtgebruik dat de erflater zelf heeft genoten, is niet toegestaan op grond van artikel 10 lid 3. De verschillende behandeling van vruchtgebruik ten behoeve van de erflater en ten behoeve van een ander, is mogelijk ongerechtvaardigd. De vraag of er sprake is van gelijke gevallen, moet worden beoordeeld naar het doel en de strekking van het artikel. Het huidige art. 10 sluit aan bij de verkleining van de nalatenschap. Het genoten vruchtgebruik door de erflater is geen last van de nalatenschap, in tegenstelling tot het vruchtgebruik ten behoeve van een ander. Het vruchtgebruik van de erflater gaat immers ten tijde van het overlijden teniet. Er kan worden gesteld dat geen sprake is van gelijke gevallen en op grond van deze gedachte is een gelijke behandeling niet noodzakelijk. De aftrek van vruchtgebruik dat door de erflater is genoten, past dan ook niet binnen doel en strekking van de wet. Naar mijn mening zou de doelstelling van artikel 10 SW echter aan moeten sluiten bij het huidige verkrijgersconcept in de Successiewet. Dit heeft tot gevolg dat niet meer de verkleining van de nalatenschap wordt belast, maar de vermogensvermeerdering van de verkrijger ten gevolge van een rechtshandeling waarbij eigendoms- in genotsrechten zijn omgezet. Het vruchtgebruik dat de erflater heeft genoten is vanuit de verkrijger bezien een last. 137 Het door de erflater genoten vruchtgebruik heeft immers zijn verkrijging verkleind. In dit opzicht zijn het vruchtgebruik ten behoeve van de erflater en het vruchtgebruik ten behoeve van een ander vergelijkbaar. Elk vruchtgebruik, ongeacht door wie dit genoten is, is immers economisch gezien ten laste van de verkrijger gekomen. 138 De waarde van het vruchtgebruik dat de erflater heeft genoten is door hem opgeofferd voor zijn verkrijging. Vanuit deze doelstelling is sprake van gelijke gevallen. Naar mijn mening moet er worden voorzien in een aftrekmogelijkheid voor vruchtgebruik dat door de erflater is genoten. Het artikel is dan slechts van toepassing wanneer de erflater korter leeft dan zijn levensverwachting of wanneer de vermogensbestanddelen in waarde zijn gestegen tussen het moment van rechtshandeling en het moment van overlijden. Dan is er immers pas een voordeel voor de verkrijger. De waardering van het door de erflater genoten vruchtgebruik ten tijde van overlijden, moet geschieden naar 6% van de waarde van het vermogensbestanddeel ten tijde van de rechtshandeling per jaar. Hier wordt aangesloten bij het tijdstip van rechtshandeling. De door de erflater betaalde bedragen worden opgerent. Er heeft met betrekking tot die bedragen immers rentederving voorgedaan vanaf de dag van betaling van de bedragen tot en met het overlijden. Naar mijn mening moet ook hier worden uitgegaan van de werkelijke rentepercentages en niet van een forfaitair percentage I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Mijn voorkeur gaat uit naar het hanteren van een werkelijke rente, zie paragraaf

41 Voorbeeld (1) 140 Vader (63 jaar) verkoopt aan zijn zoon een woning van ,-. onder voorbehoud van het vruchtgebruik. De waarde van de bloot eigendom is (10 * 6% * ) = Artikel 10 SW vindt toepassing bij het overlijden. Ten tijde van overlijden van vader is de waarde van de woning ongewijzigd. Vader overlijdt op 73-jarige leeftijd, tien jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst, gaat de heffing als volgt: Het vermogensbestanddeel van ,- wordt in de heffing betrokken, met aftrek van de koopsom, vermeerderd met enkelvoudige rente. De belaste verkrijging is dan ( * 6% * 10) = = Mijn voorstel is om de aftrek van het vruchtgebruik dat door de erflater is genoten, in aftrek toe te staan. De verkrijging is dan ( * 6% * 10) (10 * 6% * ) = = 0, want de verkrijging mag niet negatief zijn. Vader overlijdt op 71-jarige leeftijd, acht jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: ( * 6% * 8) = = Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: ( * 6% * 8) (8 * 6% * ) = = 0, want de verkrijging mag niet negatief zijn. Voorbeeld (2) Zelfde casus als (1), maar nu is de waarde van het vermogensbestanddeel ten tijde van overlijden gestegen naar Vader overlijdt op 73-jarige leeftijd, tien jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: ( * 6% * 10) = = Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: ( * 10 * 6%) = = Vader overlijdt op 71-jarige leeftijd, acht jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: ( * 6% * 8) = = Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: ( * 8 * 6%) = = Ook is het vruchtgebruik van de erflater vergelijkbaar met de betaalde periodieke uitkeringen. Beiden komen ten laste van de verkrijger, zijn door hem opgeofferd en verminderen zijn verkrijging. Het enige verschil is dat periodieke uitkeringen daadwerkelijk betaald worden. Naar mijn mening moeten het vruchtgebruik van de erflater en de betaalde periodieke uitkeringen voor de toepassing van art. 10 gelijk worden behandeld vanuit haar doelstelling. De volgende voorbeelden demonstreren de vergelijkbaarheid van het door de erflater genoten vruchtgebruik en de betaalde periodieke uitkeringen. 141 Voorbeeld (3) Zelfde casus als (1), maar nu wordt de woning overgedragen tegen een koopsom van en wordt een periodieke uitkering bedongen van per jaar. Ten tijde van de rechtshandeling heeft deze uitkering een waarde van In dit voorbeeld en de hierna volgende voorbeelden wordt ervan uit gegaan dat de samengestelde rente, berekend tegen de werkelijke rentepercentages, gelijk is aan een enkelvoudige rente van 6%, om de vergelijkbaarheid te kunnen demonstreren. 141 Om de vergelijkbaarheid te kunnen demonstreren, is gebruik gemaakt van een voorbeeld waarbij een koopsom wordt overeen gekomen die dezelfde waarde heeft als de hierboven genoemde voorbeelden (1) en (2) en waarbij een periodieke uitkering wordt bedongen welke dezelfde waarde heeft als het vruchtgebruik uit de voorbeelden (1) en (2). 41

42 Vader overlijdt op 73-jarige leeftijd, tien jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: * 10 (6% * % * % * % * % * % * % * % * % * % * ) = 0, want het fictieve legaat mag niet negatief zijn. De belaste verkrijging is op grond van mijn voorstel: * 10 (6% * % * % * % * % * % * % * % * % * % * ) = 0. Dit is dezelfde uitkomst als bij voorbeeld (1). Vader overlijdt op 71-jarige leeftijd, acht jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: * 8 (6% * % * % * % * % * % * % * % * ) = = 0, want het fictieve legaat mag niet negatief zijn. Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: * 8 (6% * % * % * % * % * % * % * % * ) = 0. Dit is dezelfde uitkomst als bij voorbeeld (1). Voorbeeld (4) Zelfde casus als (2), de waarde van de woning is gestegen naar , maar nu wordt de woning overgedragen tegen een koopsom van en wordt een periodieke uitkering bedongen van per jaar. Ten tijde van de rechtshandeling heeft deze uitkering een waarde van Vader overlijdt op 73-jarige leeftijd, tien jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: * 10 (6% * % * % * % * % * % * % * % * % * % * ) = = 0. Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: * = 0. Dit is gelijk aan de heffing op grond van de huidige wettekst. Mijns inziens verloopt de heffing over periodieke uitkeringen op de juiste wijze. Het verschil tussen de belaste verkrijging in voorbeeld (2) en voorbeeld (4) wordt veroorzaakt door het renteverschil. In voorbeeld (2) is de belaste verkrijging In voorbeeld (4) is dit 0 (in feite ). Hier zit een verschil in van Het verschil in rentederving is ( ) = De heffing over vruchtgebruiksituaties en de heffing over periodieke uitkeringen geschiedt door het hanteren van mijn voorstel op gelijke wijze. Vader overlijdt op 71-jarige leeftijd, acht jaar na de rechtshandeling. Op grond van de huidige wettekst is de belaste verkrijging: * 8 (6% * % * % * % * % * % * % * % * ) = = Op grond van mijn voorstel is de belaste verkrijging: * = Het verschil tussen de belaste verkrijging in voorbeeld (2) en voorbeeld (4) wordt veroorzaakt door het renteverschil. In voorbeeld (2) is de belaste verkrijging In voorbeeld (4) is dit Hier zit een verschil in van Het verschil in rentederving is ( ) = Betaalde periodieke uitkeringen Betaalde periodieke uitkeringen, vermeerderd met een enkelvoudige rente van 6% zijn aftrekbaar op grond van artikel 7 SW. 142 Dit zijn bedragen die de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn verkrijging. Deze bedragen zijn te vergelijken met een koopsom met het verschil dat bij een koopsom sprake is van een vaste waarde en de waarde van periodieke uitkeringen varieert. 143 De vermeerdering met 6% enkelvoudige rente is in lijn met de aftrek van een 142 Vanaf 1 januari 2010 mogen de betaalde periodieke uitkeringen vermeerderd worden met een enkelvoudige rente van 6% vanaf de dag van betaling tot en met de dag van het overlijden. 143 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

43 koopsom op grond van artikel 7 SW. Dit vertegenwoordigt immers het renteverlies dat de verkrijger van het vermogensbestanddeel heeft geleden. Mijns inziens moet ook bij periodieke uitkeringen een werkelijk rentepercentage worden gehanteerd in plaats van het forfaitaire percentage Betaalde bedragen erflater Door de erflater betaalde huur- of rentebedragen zijn niet aftrekbaar. Er is sprake van overkill wanneer erflater bijvoorbeeld jaarlijks 4% rente betaalt in plaats van de voorgeschreven 6%, of wanneer de erflater niet jaarlijks 6% vergoedt. Artikel 10 is dan onverminderd van toepassing. De staatssecretaris stelt zich op het standpunt een beetje genot is ook genot. Het is naar zijn mening niet de bedoeling het vervallen genot bij de erflater te belasten, maar de waarde van het achterliggende vermogensbestanddeel. Er is naar zijn mening geen aanleiding en geen plaats voor een tijdsevenredige benadering. 144 Er wordt tevens gesteld dat een aftrek van vergoedingen niet nodig is, aangezien de erflater over een inhaalmogelijkheid beschikt. 145 Aangezien het achterliggende vermogensbestanddeel wordt belast en niet het vervallen genot van de erflater, wordt het gehele vermogensbestanddeel in de heffing betrokken en is geen aftrek toegestaan van betaalde bedragen door de erflater. Van Vijfeijken kan zich niet in de mening van de staatssecretaris vinden. De betaalde bedragen door de erflater verminderen immers het genot dat de erflater heeft gehad. De doelstelling van artikel 10 SW zou naar haar mening niet vereisen dat er geen rekening met deze bedragen mag worden gehouden. 146 Van Vijfeijken meent dat naar evenredigheid van het gerealiseerde genot moet worden geheven. 147 Ik kan me hierin vinden. Artikel 10 SW beoogt slechts de verkleining van de nalatenschap te belasten, waartegenover geen voelbaar offer staat. Wanneer er bedragen zijn betaald ter compensatie van het genot is er een voelbaar offer gebracht en kan er geen sprake zijn van misbruik (verkleining van de nalatenschap zonder een voelbaar offer te brengen). Op grond van het evenredigheidsbeginsel zou de fictie naar evenredigheid moeten worden toegepast. Deze benadering is in lijn met het doel en de strekking van de wet. Voorbeeld Erflater heeft een onroerende zaak van overgedragen aan een verkrijger. Tot aan zijn overlijden heeft erflater feitelijk genot van de woning, waar hij een vergoeding van jaarlijks 4% van de waarde van de woning tegenover stelt. Er is voldaan aan de vereisten van artikel 10 SW. Op grond van het evenredigheidsbeginsel zou het wenselijk zijn om slechts (6 4)/6 = 1/3 deel van de onroerende zaak in de heffing te betrekken, d.w.z. het gedeelte waarover de rentebetaling tekort schoot. De fictieve erfrechtelijke verkrijging is: 1/3 * = De aftrek van schenk- of overdrachtsbelasting en een eventuele koopsom voor de bloot eigendom zouden op dezelfde wijze beperkt moeten worden, waardoor slechts 1/3 gedeelte van deze bedragen aftrekbaar is. Deze bedragen hebben namelijk slechts voor dat gedeelte betrekking op de fictieve verkrijging. Hetzelfde zou naar mijn mening moeten gelden voor de situatie dat de erflater wel 6% vergoedt, maar niet ieder jaar. In dit geval is het eveneens wenselijk om de verkrijging in aanmerking te nemen naar evenredigheid van de rentebetalingen. 144 Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D, blz Kamerstukken I, 2009/ , nr. D, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, de fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010, WPNR 2010, 6833, pag

44 Overdrachts- en schenkbelasting De eerder geheven overdrachts- en schenkbelasting ter zake van de verkrijging strekken in mindering op de te betalen erfbelasting. Deze bedragen moeten daadwerkelijk zijn betaald en betrekking hebben op hetzelfde object. In BNB 1996/56 is bepaald dat geen overdrachtsbelasting kan worden verrekend over de waardeaanwas van bloot naar vol eigendom. Ook vindt geen verrekening plaats voor zover de koopsom aftrekbaar is. Omdat de koopsom niet meer in de grondslag zit, is geen sprake van dubbele belasting. 148 Dit is naar mijn mening in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 10 SW. De betaalde overdrachts- of schenkbelasting wordt vermeerderd met 6% enkelvoudige rente. 149 Voorbeeld Vader verkoopt een onroerende zaak onder voorbehoud van een zakelijk recht van gebruik en bewoning, voor een zakelijke prijs van aan zijn zoon. De onroerende zaak is waard. Over de overdracht van de bloot eigendom is overdrachtsbelasting verschuldigd ten tijde van rechtshandeling. Vader scheldt van de koopsom kwijt. Er is met inachtneming van BNB 1996/56 geen verrekening van overdrachtsbelasting mogelijk voor de aangroei van bloot naar vol eigendom ( = ). De reeds betaalde overdrachtsbelasting zag op een ander object, namelijk de bloot eigendom. Er is dan geen sprake van dubbele heffing. Er is ook geen verrekening mogelijk voor de overdrachtsbelasting die samenhangt met de opgeofferde koopsom die in aftrek komt op de verkrijging, = , aangezien dit gedeelte van de koopsom in aftrek komt. Er is geen dubbele belasting. Blijft over een verrekening van de overdrachtsbelasting die is betaald over een waarde van Er is verrekening van overdrachtsbelasting mogelijk van / * = 400. In het besluit van de staatssecretaris van 4 april 2012 geeft de staatssecretaris het volgende aan: De overdrachtsbelasting die het kind heeft betaald voor de verkrijging van de bloot eigendom komt in mindering op de verschuldigde belasting (artikel 7, tweede lid, van de Successiewet). Kopinsky leidt hieruit af dat de betaalde overdrachtsbelasting over de fictieve verkrijging in mindering komt op de verschuldigde erfbelasting over die fictieve verkrijging. 150 Dit zou in strijd zijn met het doel en de strekking van het artikel omdat er geen erfbelasting verschuldigd is over de bloot eigendom. De waarde van de bloot eigendom komt immers in mindering op de fictieve verkrijging. Er bestaat slechts reden tot verrekening van overdrachts- en schenkbelasting met erfbelasting wanneer deze samenlopen en er sprake is van dubbele belasting. De overdrachts- en schenkbelasting moeten dan betrekking hebben op hetzelfde object als de erfbelasting. Mijns inziens moet hetgeen bepaald is in BNB 1996/56 als regel gehanteerd worden voor de aftrek van overdrachts- en schenkbelasting Eerder geheven erfbelasting over de verkrijging Niet in aftrek toegestaan is eerder ter zake van de verkrijging geheven erfbelasting. Dit doet zich voor bij het ik-opa-testament. Artikel 7 ziet slechts op de verrekening wanneer er twee keer belasting wordt geheven bij één verkrijger over een vermogensbestanddeel afkomstig 148 HR 6 december 1995, nr , BNB 1996/ Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, pag M. Kopinsky, De woning en artikel 10 Successiewet 1956, WPNR 2012, 6936, pag

45 van dezelfde persoon en niet twee verschillende personen. Verrekening past dus niet binnen het doel en de strekking van de wet. 151 Bovendien acht de staatssecretaris verrekening ongewenst omdat de verrekening plaats zou vinden tussen verschillende tariefgroepen. 152 Voor een uitgebreidere bespreking van de dubbele heffing verwijs ik naar paragraaf Vooroverlijden verkrijger Op grond van artikel 10 lid 8 is het mogelijk artikel 7 SW toe te passen wanneer de verkrijger eerder is overleden dan de erflater. De bloot eigendom vererft dan naar zijn rechtsopvolgers. Bij overlijden van de erflater wordt een fictieve erfrechtelijke verkrijging geconstateerd. De rechtsopvolgers hebben niets opgeofferd ter zake van de verkrijging. Door artikel 10 lid 8 maken zij echter aanspraak op de aftrek waarop hun voorganger recht zou hebben wanneer deze nog zou leven. Deze aftrek wordt naar rato toegerekend aan de rechtsopvolgers. Naar mijn mening is artikel 10 lid 8 in lijn met het doel en de strekking van art. 10. Behoud van aftrek bij vooroverleden verkrijgers is op grond van het gelijkheidsbeginsel gerechtvaardigd, vanwege de vergelijkbaarheid van verkrijgers op grond van de doelstelling van art Enkelvoudige rente Aftrekbare bedragen worden vermeerderd met een enkelvoudige rente vanaf de dag van betaling tot en met de dag van het overlijden. Het is de vraag of het wenselijk is te rekenen met een enkelvoudige of samengestelde rente. In het rapport de warme, de koude en de dode hand van de Werkgroep Modernisering Successiewetgeving wordt gesteld dat tegenover de waardeaangroei van bloot naar vol eigendom bij een zakelijke transactie de koopsom staat, vermeerderd met samengestelde rente. In een situatie waar de bloot eigendom is geschonken, staat tegenover de waardeaangroei de betaalde schenkbelasting vermeerderd met samengestelde rente. De Werkgroep is van mening dat het aanhouden van een enkelvoudige rente bij het bepalen van het aftrekbare bedrag bezwaarlijk is. 153 De Raad van State stelt de vraag waarom er een enkelvoudige rente wordt gehanteerd in plaats van een samengestelde. 154 In het Nader Rapport wordt deze vraag beantwoord met de stelling dat een enkelvoudige rente gebruikelijk is tussen de belastingdienst en belastingplichtigen. Hiervoor verwijst de wetgever naar de rente op een conserverende aanslag en de heffingsrente. 155 Van Vijfeijken stelt dat niet de relatie tussen belastingdienst en belastingplichtige in casu van belang is, maar de relatie tussen erflater en verkrijger in het maatschappelijke verkeer. Hier wordt met een samengestelde rente gerekend. 156 Hanteren van een enkelvoudige rente is gewenst in het kader van de eenvoud. 157 Naar mijn mening sluit een samengestelde rente echter beter aan bij het doel en de strekking van artikel 151 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 76, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9, pag Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000, par Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D, pag

46 10. De bedragen zouden moeten worden berekend naar hun waarde in het maatschappelijke verkeer, wat inhoudt dat er met samengestelde rente gerekend moet worden Conclusie In deze paragraaf is aan bod gekomen welke bedragen aftrekbaar zijn van de verkrijging op grond van artikel 10. Al wat de verkrijger heeft opgeofferd voor zijn verkrijging is aftrekbaar, vermeerderd met een enkelvoudige rente van 6% vanaf de dag van betaling tot en met de dag van overlijden. Naar mijn mening moet het resultaat ten tijde van overlijden beslissend zijn voor de hoogte van de aftrek. Wanneer een koopsom geheel is kwijtgescholden, vermindert deze de verkrijging niet, aangezien de verkrijger deze niet heeft opgeofferd. De schenkbelasting die in het verleden verschuldigd was over de kwijtgescholden bedragen, is wel aftrekbaar. Dit is in lijn met het doel van artikel 10 SW. Het vruchtgebruik dat de erflater heeft bedongen ten behoeve van een ander, wordt terecht in aftrek toegestaan. Dit is immers een last die ten tijde van overlijden van de erflater speelt en de nalatenschap verkleint. Op grond van de huidige doelstelling van artikel 10 SW dient het vruchtgebruik dat door de erflater is genoten, niet in aftrek te komen op de verkrijging. Dit vruchtgebruik verkleint immers niet de nalatenschap. Naar mijn mening moet de doelstelling van artikel 10 SW echter worden aangepast aan het huidige verkrijgersconcept in de Successiewet. De fictie zou dan aansluiten bij de vermogensvermeerdering van de verkrijger. Op grond van deze gewijzigde doelstelling, moet het vruchtgebruik dat door de erflater is genoten wel in aftrek komen op de verkrijging, omdat het een last is die de verkrijging vermindert. Het artikel zou mijns inziens slechts toepassing moeten vinden wanneer de erflater zijn levensverwachting niet heeft bereikt of wanneer het vermogensbestanddeel in waarde is gestegen vanaf het tijdstip van rechtshandeling tot aan het tijdstip van overlijden. Immers is slechts dan sprake van een voordeel voor de verkrijger. Op grond van mijn voorstel, dienen opgeofferde bedragen te worden opgerent met een samengestelde rente die gelijk is aan het werkelijke rentepercentage. Aansluiten bij een samengestelde rente past mijns inziens beter bij het doel en de strekking van de wet dan aansluiten bij een enkelvoudige rente. Op grond van doel en strekking van de wet en het evenredigheidsbeginsel moet de werkelijke rente worden gehanteerd in plaats van het forfaitaire percentage. De door de erflater betaalde bedragen zijn naar mijn mening ten onrechte niet aftrekbaar. Het evenredigheidsbeginsel vereist dat de verkrijging naar evenredigheid dient te geschieden. Overdrachts- en schenkbelasting zijn verrekenbaar voor zover deze zien op hetzelfde object als waarover erfbelasting wordt berekend. Hetgeen bepaald is in BNB 1996/56 moet als regel worden gehanteerd. Eerder geheven erfbelasting over de verkrijging is niet aftrekbaar in lijn met het doel en de strekking van de wet. Wanneer de verkrijger is vooroverleden, is op grond van het gelijkheidsbeginsel behoud van aftrek mogelijk. Dit komt overeen met het doel en de strekking van het artikel. 46

47 Schuldigerkenningen Algemeen Vóór 1 januari 2010 was het betalen van een zakelijke rente op een schuldigerkenning voldoende om onder de werking van art. 10 uit te komen. 158 Wanneer de erflater op enig moment begon met rentebetalingen, vond artikel 10 geen toepassing. Sinds 1 januari 2010 is er sprake van genot als er niet jaarlijks ten minste 6% is betaald. Deze wijziging heeft tot gevolg dat toepassing van artikel 10 niet meer voorkomen kan worden door op enig moment te beginnen met rentebetalingen. Dan wordt er nog steeds geacht een genot te hebben bestaan. 159 In deze paragraaf zal worden besproken wat deze gewijzigde wettekst voor gevolgen heeft voor de situaties die reeds vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan Inhaal van rentebetalingen Op grond van het rechtszekerheidsbeginsel moet rekening worden gehouden met de wijziging van de wet aangezien de verandering ongewenste gevolgen heeft voor de situaties die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan. Wanneer immers jaarlijks een zakelijke rente is vergoed die lager is dan 6% zou door de werking van artikel 10 lid 3 SW het artikel toch worden toegepast. In het overgangsrecht dat is ontstaan naar aanleiding van de wetswijziging is bepaald dat het artikel niet van toepassing is op gevallen die zijn ontstaan vóór 1 januari 2010 wanneer jaarlijks een zakelijke rente is betaald. De rente moet daadwerkelijk en jaarlijks zijn betaald. 160 Ook bestaat de mogelijkheid tot inhalen van rentebetalingen. Deze betalingen, vermeerderd met een samengestelde rente vanaf het moment van verschuldigdheid tot en met het moment van betaling, moeten tijdig (ten minste 180 dagen voor het overlijden) worden betaald om toepassing van artikel 10 te voorkomen. Voor situaties die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan mag gerekend worden met een zakelijke rente, overigens wordt er gerekend met een rente van 6%. 161 De staatssecretaris heeft het standpunt ingenomen dat wanneer bij een schuldigerkenning de hoofdsom is afgelost ten minste 180 dagen vóór overlijden, maar rentebetalingen binnen 180 dagen voor het overlijden worden gedaan, art. 10 van toepassing is op deze rentetermijnen en niet op de hoofdsom. 162 Wanneer de hoofdsom is afgelost maar de rentebetalingen niet, is art. 10 van toepassing op de nog niet of te laat betaalde rente. De staatssecretaris is van mening dat een dergelijke situatie niet voorkomt. Op grond van het bepaalde in artikel 6:44 BW komt een aflossing namelijk eerst in mindering op de nog openstaande rente en vervolgens pas op de hoofdsom. 163 Ik kan me vinden in het standpunt van de staatssecretaris. Gedurende het leven zou in die gevallen de hoofdsom zijn afgelost en is er geen reden om artikel 10 SW toe te passen. Van de rente die verschuldigd is maar niet (tijdig) betaald is, heeft de erflater het genot. Art. 10 zou op de rente van toepassing zijn. Ik deel de mening van de staatssecretaris dat een dergelijke situatie niet voorkomt met inachtneming van artikel 6:44 BW. 158 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, de fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010, WPNR 2010, 6833, pag Besluit staatssecretaris van Financiën 6 januari 2011, DGB2010/6643M, V-N 2011/ Besluit staatssecretaris van Financiën 6 januari 2011, DGB2010/6643M, V-N 2011/ Brief staatssecretaris van Financiën 14 november 2011, nr. DGB2011/6811U, V-N 2011/ Brief staatssecretaris van Financiën 14 november 2011, nr. DGB2011/6811U, V-N 2011/

48 Wanneer rente in het jaar voorafgaand aan overlijden nog niet is betaald, kan deze na het overlijden nog worden betaald of verrekend. 164 Aan artikel 10 wordt dan niet toegekomen. De mogelijkheid betalingen in te halen doet recht aan het karakter van anti-misbruikbepaling en is in overeenstemming met het evenredigheidsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt gewaarborgd doordat voorzien is in overgangsrecht geen/lagere rente dan 6% Wanneer sprake is van een schuldigerkenning die voldoet aan de voorwaarden van artikel 10 SW en er wordt een rente lager dan 6% betaald of er wordt geen rente betaald, is er sprake van genot. De bepaling wordt dan toegepast over het gehele bedrag/het gehele vermogensbestanddeel zonder rekening te houden met betaalde bedragen. Voor een verdere bespreking verwijs ik naar paragraaf Conclusie Per 1 januari 2010 is het regime met betrekking tot rente over schuldigerkenningen aangepast. Het overgangsrecht is in lijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Inhaal van rentebetalingen is mogelijk, waardoor artikel 10 beter aansluit bij haar doel en strekking. Ook komt hierdoor het evenredigheidsbeginsel tot recht Legaat tegen inbreng van de waarde Algemeen Een persoon kan een legaat ontvangen tegen inbreng van de waarde. Er kan in het testament zijn bepaald dat de legataris de inbreng schuldig mag blijven. Ook kan de schuldigerkenning berusten op een nadere overeenkomst tussen de legataris en de erfgenamen. Wanneer de legataris de inbreng schuldig blijft en ten tijde van zijn overlijden nog niet heeft voldaan, komt artikel 10 in beeld. Er zijn immers eigendomsrechten omgezet in genotsrechten in verband met een rechtshandeling. Relevante rechtshandelingen zijn de aanvaarding van het legaat en de schuldigerkenning van de inbreng. 165 De schuldigerkenning vindt immers niet van rechtswege plaats. 166 Het artikel vindt toepassing wanneer de inbrengschuld niet ten minste 180 dagen voor het overlijden is afgelost of wanneer niet jaarlijks ten minste 6% van de waarde is vergoed op grond van artikel 10 lid 3. De rente moet daadwerkelijk zijn betaald en niet zijn bijgeschreven, anders is artikel 10 alsnog van toepassing op de schuldigerkenning en de rentebijschrijvingen. 167 Er bestaat een verschil in behandeling tussen overbedelings- en inbrengschulden. Door de ruime uitleg van het begrip rechtshandeling valt de inbrengschuld op grond van het legaat tegen inbreng van de waarde onder art. 10 terwijl overbedelingsschulden uitgezonderd zijn. Het kabinet vond dit verschil niet te rechtvaardigen voor de gevallen waarin in het testament 164 Besluit staatssecretaris van Financiën 4 april 2012, nr. BLKB2012/103M, Stcrt. 2012, 7145, V-N 2012/ Zie: HR 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002, pag A.H.N. Stollenwerck, Keuzelegaat goederen tegen inbreng valt niet onder art. 10 Successiewet, FTV 2006/06, pag

49 een bepaling was opgenomen dat de inbreng schuldig mag worden gebleven. 168 Daarom is in artikel 10 lid 6 SW een uitzondering opgenomen. Deze uitzondering luidt: Dit artikel is niet van toepassing indien het vruchtgebruik, bedoeld in het eerste lid, bestaat uit een vruchtgebruik van een geldsom dat is ontstaan doordat bij een legaat tegen inbreng van die geldsom, de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven. De eerste volzin is niet van toepassing voor zover de schuldig gebleven inbreng direct of indirect verband houdt met de verkrijging door de erflater van een vruchtgebruik dat ten gevolge van het overlijden van de erflater teniet gaat. De dubbele heffing die zich voordoet bij een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde waarbij die waarde schuldig wordt gebleven komt in deze paragraaf aan bod. Vervolgens wordt mijn mening gegeven over deze heffing Dubbele heffing Op grond van artikel 10 lid 6 vindt artikel 10 geen toepassing wanneer de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven en betrekking heeft op de verkrijging van goederen in volle eigendom. Wanneer het schuldig blijven van de inbreng berust op een nadere overeenkomst tussen legataris en erfgenaam, is de uitzondering van artikel 10 lid 6 niet van toepassing. De inbreng is immers niet op basis van een testamentaire bepaling schuldig gebleven. Artikel 10 lid 1 SW vindt toepassing. Wanneer er sprake is van een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde, waarbij de inbreng wordt schuldig gebleven, geldt de uitzondering van artikel 10 lid 6 eveneens niet, ook niet wanneer de schuldigerkenning berust op een testamentaire bepaling. Art. 10 lid 1 is van toepassing. Hierdoor treedt dubbele heffing op: Voorbeeld 169 X en Y zijn gehuwd in gemeenschap van goederen. Ze hebben een vermogen van ,-. Ze hebben één kind, Z. X overlijdt. In zijn testament is bepaald dat Z enig erfgenaam is. Y is legataris. Zij krijgt het vruchtgebruik van de gehele nalatenschap tegen inbreng van de waarde. Y is 62 jaar ten tijde van het overlijden van X. De waarde van het vruchtgebruik is dan 10 * 6% * = Ten tijde van overlijden van X, is de belastbare verkrijging van Z en die van Y is Vervolgens overlijdt Y. Zij laat na (de helft van de waarde van de huwelijksgoederengemeenschap) minus de schuld van = Dit wordt op grond van artikel 1 SW belast. Verder wordt in de heffing betrokken op grond van artikel 10 lid 1 SW. Dit is de waarde van het vermogen waarop ten laste van Y s eigen vermogen een vruchtgebruik is verworven. Ook wordt in de heffing betrokken op grond van artikel 10 lid 1 SW. Dit is de waarde van de inbrengschuld die niet onder de uitzondering van artikel 10 lid 6 SW valt. Er treedt dubbele heffing op omdat bij het overlijden van Y ,- en ,- op grond van artikel 10 lid 1 SW worden belast. In de Memorie van Antwoord wordt aangegeven dat het niet in lijn is met de doelstelling van artikel 10 SW dat dubbele heffing voordoet. Het toepassen van de ficties zou niet kunnen leiden tot dubbele heffing Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 13, pag Het voorbeeld is ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D, pag

50 De dubbele heffing die optreedt bij een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng van de waarde waarbij de waarde wordt schuldig gebleven, is naar mijn mening niet in overeenstemming met het doel en de strekking van art. 10. Legaten tegen inbreng van de waarde die zien op volle eigendom en vruchtgebruiklegaten zijn in het licht van de doelstelling van artikel 10 SW vergelijkbaar. Er valt niet in te zien waarom artikel 10 lid 6 niet van toepassing is op een vruchtgebruiklegaat waarbij de inbreng schuldig blijft op grond van een testamentaire bepaling. Dit is immers in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De uitzondering die geldt voor legaten tegen inbreng van de waarde op grond van art. 10 lid 6, zou tevens van toepassing moeten zijn op het vruchtgebruiklegaat tegen inbreng waarbij de waarde schuldig wordt gebleven op grond van een testamentaire bepaling. De tweede volzin van lid 6 moet mijns inziens vervallen. De dubbele heffing wordt hierdoor voorkomen Conclusie Op grond van de vergelijkbaarheid van onderbedelingsvorderingen en inbrengvorderingen uit hoofde van een legaat, is door de wetgever artikel 10 lid 6 SW in de wettekst opgenomen. Een inbrengvordering die betrekking heeft op een vruchtgebruiklegaat valt hier niet onder. Mijns inziens is dit in strijd met doel en strekking van artikel 10 SW en tevens in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De tweede volzin van artikel 10 lid 6 SW moet vervallen. Dit heeft tot gevolg dat ook een vruchtgebruiklegaat tegen inbreng waarbij de inbreng schuldig blijft op grond van een testamentaire bepaling, onder de uitzondering van het zesde lid valt en niet in de heffing wordt betrokken op grond van artikel 10 lid 1 SW Ik-opa-testament Algemeen Er zijn twee varianten van het ik-opa-testament: 1. Het (klassieke) ik-opa-testament: de kinderen van de erflater zijn erfgenamen onder de last bedragen schuldig te erkennen opeisbaar bij overlijden. 2. Het ik-opa-legaat, opa benoemt zijn kinderen als erfgenamen en zijn kleinkinderen als legataris. De bedragen die deze kleinkinderen krijgen, zijn opeisbaar bij het overlijden van het kind op wie de last ligt tot betaling. Dit is een legaat met uitgestelde opeisbaarheid tot het overlijden. Deze varianten worden verschillend behandeld in art. 10 SW. Door de werking van het eerste lid van artikel 10 wordt de schuldigerkenning voor de volledige waarde belast terwijl door de werking van het negende lid een legaat slechts belast wordt voor zover de nominale waarde van de vordering groter is dan hetgeen krachtens erfrecht is verkregen door degene bij wiens overlijden het legaat opeisbaar is. 50

51 Voorbeeld werking van artikel 10 lid 1 SW 171 Opa heeft een nalatenschap van , -. Hij heeft een kind (A) en een kleinkind (B). Zijn kind benoemt hij erfgenaam onder de last een bedrag schuldig te erkennen van , - aan B, opeisbaar bij het overlijden van A. A wordt belast voor zijn verkrijging van , - verminderd met de last (de contante waarde van de schuld op grond van schuldigerkenning). B wordt belast voor de contante waarde van zijn vordering. Stel dat A 50 jaar is op het moment dat opa overlijdt. De factor (art. 5 Uitv.besl.) is 12. Het vruchtgebruik heeft een waarde van 12 * 6% * = B wordt belast voor de contante waarde van zijn vordering, namelijk = In totaal wordt bij het overlijden van opa belasting betaald over een grondslag van = , -. Wanneer A overlijdt, wordt door de werking van artikel 10 lid 1 SW , - als fictief legaat in de heffing betrokken als erfrechtelijke verkrijging van B. Hierdoor wordt bij overlijden van opa over , - én bij overlijden van A over , - geheven. Voorbeeld werking van artikel 10 lid 9 SW Opa legateert een bedrag aan zijn kleinkind met een bepaalde waarde ten tijde van het overlijden van het kind. Bijvoorbeeld: opa heeft een nalatenschap van ,-. Zijn kind benoemt hij tot enig erfgenaam. Hij legateert nominaal ,- aan zijn kleinkind met uitgestelde opeisbaarheid tot het overlijden van zijn kind. Bij het overlijden van zijn kind wordt op grond van artikel 10 lid 9 een bedrag van = ,- in de heffing betrokken. 2. Opa legateert een bedrag aan zijn kleinkind, waarvan de contante waarde zo groot is als de kleinkindvrijstelling ( ,-) ten tijde van zijn overlijden, zodat zijn kleinkind bij zijn overlijden geen belasting verschuldigd is en de vrijstelling volledig wordt benut. We gaan er van uit dat het kind 50 jaar oud is ten tijde van het overlijden van opa. De waarde van het vruchtgebruik is 12 * 6% = 72%. De bloot eigendom (de contante waarde van de vordering) is 28% (100% - 72%). De nominale waarde is / 28 * 100 = ,-. Wanneer de nalatenschap van opa kleiner is dan ,-, wordt het verschil belast op grond van artikel 10 lid 9 SW. In deze paragraaf zal aan bod komen of het gemaakte onderscheid tussen het klassieke ik-opatestament en het ik-opa-legaat een ongerechtvaardigde discriminatie inhoudt. Vervolgens wordt mijn mening gegeven over de wijze waarop belastingheffing geschiedt Ongerechtvaardigde discriminatie Om te bepalen of sprake is van ongerechtvaardigde discriminatie, moet eerst worden bepaald of er sprake is van gelijke gevallen, vervolgens of deze verschillend worden behandeld en tenslotte of er een rechtvaardigingsgrond is aan te dragen voor de ongelijke behandeling. Om een oordeel te vellen of er sprake is van gelijke gevallen, wordt eerst de civielrechtelijke kant belicht. Vervolgens wordt ingegaan op de vergelijkbaarheid van de testamentvormen op grond van de doelstelling van art. 10 SW. Van Straaten geeft in zijn noot bij BNB 2012/116 drie (civielrechtelijke) verschillen aan. 1. Een legaat wordt rechtstreeks verkregen krachtens testament (uiterste wilsbeschikking) en een last wordt verkregen krachtens schuldigerkenning en aanvaarding. 2. De erfgenaam op wie een last rust is erfgenaam onder ontbindende voorwaarde. De lastbevoordeelde heeft dus geen vorderingsrecht en kan geen nakoming vorderen. 171 Het voorbeeld is ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag Het voorbeeld is ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012, pag

52 Wanneer een legaat wordt toegekend, is de erfgenaam onvoorwaardelijk erfgenaam. De legataris heeft wel een vorderingsrecht en kan nakoming vorderen. 3. De lastbevoordeelde hoeft niet te bestaan op het moment dat opa overlijdt, een legataris moet dit wel. 173 Hij stelt dat deze civielrechtelijke verschillen slechts een rol gaan spelen wanneer het ik-opatestament en het ik-opa-legaat verschillend worden behandeld. Dit doet zich bijvoorbeeld voor bij de opvatting van de wetgever, die van mening is dat het ik-opa-testament onder lid 1 valt terwijl het ik-opa-legaat onder lid 9 valt. Aan bovengenoemde civielrechtelijke verschillen moet mijns inziens geen waarde worden gehecht voor de beoordeling of sprake is van gelijke gevallen, aangezien dit beoordeeld moet worden naar het doel en de strekking van het artikel. De varianten zijn naar mijn mening vergelijkbaar op grond van het doel van artikel 10, het voorkomen van misbruik in de vorm van verkleining van de nalatenschap. Het is de vraag of er sprake is van een verschillende behandeling. De wetgever stelt zich op het standpunt dat het klassieke ik-opa-testament in de heffing wordt betrokken op grond van artikel 10 lid 1, terwijl het ik-opa-legaat op grond van artikel 10 lid 9 in de heffing wordt betrokken. Dit leidt mijns inziens tot een ongelijke behandeling van gelijke gevallen. In de literatuur is echter ook betoogd dat artikel 10 lid 9 slechts een bevestiging is van de regel. De heffing op grond van artikel 10 lid 1 SW zou geschieden conform de methodiek van lid 9. Hier wordt later nog op ingegaan. Vooralsnog gaan we er vanuit dat de heffing op grond van lid 1 op de wijze geschiedt zoals besproken in het eerste voorbeeld van paragraaf Er is dan sprake van een ongelijke behandeling van het ik-opa-testament en legaat. Vervolgens moet de vraag worden beantwoord of er een rechtvaardiging voor de verschillende behandeling bestaat. In de literatuur wordt beargumenteerd dat de lastbevoordeling en het legaat gelijk aan elkaar moeten worden behandeld. Naar de mening van Schoenmaker moet het voor de toepassing van artikel 10 niet uitmaken of er sprake is van een verdeling, een lastbevoordeling of een legaat. 174 De leden van de ChristenUnie stellen dat het niet relevant is of goederen van rechtswege worden verkregen of krachtens rechtshandeling. Voor de doelstelling van artikel 10 SW, het tegengaan van de verkleining van het vermogen van de langstlevende door omzetten van vol eigendom in een genotsrecht, is dit niet van belang. 175 De heer Sjerps zegt dat in economische zin moet gekeken worden wat er gebeurt bij het overlijden. Er moet beoordeeld worden of bij het overlijden door de werking van het testament een verkrijging plaatsvindt in economische zin, terwijl niet geheven kan worden (omdat er sprake is van een genotsrecht). 176 Hij acht de civielrechtelijke vorm niet van belang. 173 HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, BNB 2012/ F.A.M. Schoenmaker, Wetsvoorstel tot wijziging SW 1956 aangenomen door Eerste Kamer, NTFR 2009/ Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 11, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 17, pag

53 Het KNB geeft aan dat bij de beoordeling welke testamentsvormen onder de toepassing van artikel 10 SW vallen moet worden gekeken naar de doelstelling van artikel 10 SW. Het doel van dit artikel is voorkomen dat eigendomsrechten worden omgezet in genotsrechten om een verkleining van de nalatenschap te bewerkstelligen. 177 De EPN acht het onwenselijk dat vergelijkbare gevallen verschillend worden behandeld. 178 In de Nadere Memorie van Antwoord wordt als rechtvaardiging voor de verschillende behandeling gesteld dat uit het karakter van de fictie zou voortvloeien dat economisch identieke situaties niet gelijk aan elkaar worden behandeld. 179 De fictie zou niet van toepassing moeten zijn indien het niet de erflater is die de rechtshandeling verricht. 180 Van belasting ontgaan is pas sprake wanneer er actie toe is ondernomen. 181 De staatssecretaris stelt bovendien dat de ongelijke behandeling die bestaat een gevolg is van de civielrechtelijke verschillen tussen een testamentaire last en een legaat en door de positie van de tussengeneratie. 182 Overigens acht de staatssecretaris het wel wenselijk wanneer een schuld ontstaat welke groter is dan het erfdeel van het kind, dit meerdere in de heffing wordt betrokken. Dit is naar zijn mening in lijn met de doelstelling van artikel 10, aangezien voor dat gedeelte de nalatenschap is verkleind. Naar mijn mening is dit geen rechtvaardiging voor de ongelijke behandeling. Het ik-opatestament en het ik-opa-legaat moeten mijns inziens gelijk worden behandeld, aangezien de gevallen vergelijkbaar zijn op grond van de doelstelling van de fictie. Er moet naar mijn mening geen waarde worden gehecht aan de vraag wie de rechtshandeling verricht. De verschillende behandeling is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Artikel 10 SW zou van toepassing moeten zijn wanneer de nalatenschap uitgehold is. Om te beoordelen hoe heffing dient te geschieden, is de vraag wanneer zich uitholling voordoet. Er zijn twee opvattingen over wanneer zich een verkleining van de nalatenschap voordoet: 1. Materiële benadering 2. Formeel-juridische benadering Volgens de materiële benadering doet een verkleining van de nalatenschap zich alleen maar voor wanneer de nominale waarde van de last groter is dan de waarde van de verkrijging van degene op wie de last ligt. Voorbeeld Opa heeft een nalatenschap van ,-. Zijn kind is erfgenaam. Zijn kleinkind is lastbevoordeelde/ legataris. De nominale waarde van hetgeen hij verkrijgt, is ,-. Op grond van de materiële benadering is op grond van artikel 10 SW belast: = ,-. Het eigen vermogen van het kind is namelijk voor dit bedrag aangetast. Door de werking van opa s testament verkrijgt hij ,- terwijl er een schuld tegenover staat van , - en is zijn eigen niet-geërfde vermogen dus met , - verkleind. Volgens de formeel-juridische benadering moet artikel 10 van toepassing zijn op de volledige waarde van het vermogensbestanddeel waarvan eigendoms- in genotsrechten zijn omgezet. 177 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 17, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. F, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 38, pag Kamerstukken II, 2011/2012, , nr. 7, pag

54 Voorbeeld Opa heeft een nalatenschap van ,-. Het kind van opa is erfgenaam. Zijn kleinkind is lastbevoordeelde/ legataris. De nominale waarde van hetgeen hij verkrijgt, is ,-. Op grond van de formeel-juridische benadering is op grond van art. 10 belast: ,-. Dit is immers de waarde van het vermogensbestanddeel die is omgezet in een levenslang genotsrecht en uit de nalatenschap verdwijnt door de rechtshandeling. Schoenmaker, Zwemmer, Tol, Van Straaten en Beers geven een materiële uitleg aan de verkleining van de nalatenschap. Schoenmaker is van mening dat er slechts sprake is van ten koste van indien en voor zover de nalatenschap van de erflater wordt verkleind door aanvaarding van de nalatenschap en uitvoering van de last. Wanneer de last niet groter is dan de waarde van het erfdeel van degene op wie de last ligt, kan gesteld worden dat er geen verkleining van de nalatenschap plaatsvindt. 183 Dit leidt tot zijn standpunt dat artikel 10 lid 1 SW van toepassing is voor zover het vermogen van het kind door de rechtshandelingen wordt verkleind. Naar de mening van Schoenmaker worden op die manier gelijke gevallen gelijk behandeld. 184 Van Straaten stelt dat uit de toelichtingen op de amendementen 54 en 68 niet is op te maken dat beoogd is de heffingsgrondslag van ik-opa-legaten beperkter te houden dan de klassieke ik-opa-testamenten. Uit de toelichting op de amendementen 54 en 68 is op te maken dat verkleining van de nalatenschap aanwezig wordt geacht voor zover er een schuld is ontstaan op grond van een testament of de wet die groter is dan de waarde van hetgeen de schuldenaar heeft verkregen krachtens erfrecht. 185 In de toelichting op het amendement nr. 68 wordt bovendien opgemerkt dat lid 9 er toe strekt om gevallen die op grond van het doel en de strekking van artikel 10 SW belast moeten worden, maar waarvan niet zeker is of deze onder lid 1 vallen, in de heffing te betrekken. Van Straaten is van mening dat sprake is van een verkleining van de nalatenschap voor zover de waarde van hetgeen krachtens erfrecht is ontvangen, lager is dan de nominale waarde van de vordering en volgt hierbij dus de materiële benadering van de verkleining van de nalatenschap. 186 Naar zijn mening moeten ik-opa-testamenten en ik-opa-legaten gelijk worden behandeld. Beide vormen moeten conform de techniek van lid 9 belast worden, omdat er slechts dan sprake is van een verkleining van de nalatenschap die art. 10 wenst te bestrijden. Hij is van mening dat heffing op grond van lid 9 geen beperking is, maar een bevestiging van de regel. Van Straaten pleit voor een gelijke behandeling van lastbevoordeelden en legatarissen. 187 Tol is eveneens van mening dat een lastbevoordeling onder lid 9 valt. Zij verwijst hiervoor naar de amendementen nrs. 54 en 68. Zij stelt dat slechts voor zover het eigen, niet-geërfde vermogen verkleind wordt, artikel 10 SW toepassing moet vinden. 188 Zwemmer deelt deze mening. Lastbevoordeelden moeten worden belast voor zover de nominale waarde van de schuld groter is dan de waarde van hetgeen krachtens erfrecht is verkregen door degene op wie de last ligt F.A.M. Schoenmaker, Artikel 10 SW 1956 en ik-opa-testamenten: een lastige kwestie?, NDFR Beschouwingen F.A.M. Schoenmaker, Artikel 10 SW 1956 en ik-opa-testamenten: een lastige kwestie?, NDFR Beschouwingen Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 54 en Kamerstukken II, 2009/2010, , nr HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, BNB 2012/116, noot J.C. van Straaten. 187 HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, BNB 2012/ J. Tol, Opa is dood, leve opa?, KWEP 2010/ HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, FED 2012/29, noot J.W. Zwemmer. 54

55 Beers volgt ook de materiële benadering. Hij stelt dat de toepassing van art. 10 beperkt moet worden tot zover de schuldigerkenning méér bedraagt dan de waarde van hetgeen krachtens erfrecht is verkregen. 190 De wetgever geeft een formeel-juridische uitleg aan de verkleining van de nalatenschap. Wanneer eigendomsrechten zijn omgezet in genotsrechten in verband met een rechtshandeling waarbij de erflater partij was, moet artikel 10 SW toepassing zijn op de volledige waarde van het vermogensbestanddeel/de vermogensbestanddelen die zijn omgezet in genotsrechten. Op grond van deze redenering moet het klassieke ik-opa-testament onder de werking van artikel 10 lid 1 vallen. Het ik-opa-legaat valt onder artikel 10 lid 9 SW door gebrek aan een relevante rechtshandeling, maar het alsnog belasten op grond van lid 9 is in lijn met de doelstelling van het artikel. Van Vijfeijken volgt de formeel-juridische uitleg, maar wijst in tegenstelling tot de wetgever op de gelijkenis tussen het ik-opa-testament en het ik-opa-legaat aan de hand van een voorbeeld. 191 Zij pleit er dan ook voor om het ik-opa-legaat en het ik-opa-testament op dezelfde wijze te behandelen. Voorbeeld 192 Ik-opa-testament: Opa heeft een nalatenschap van Hij heeft in zijn testament bepaald dat zijn kind X enig erfgenaam is, onder de last om schuldig te kennen aan diens kind Y. Op grond van artikel 10 lid 1, wordt in de heffing betrokken bij het overlijden van X. Ik-opa-legaat: Opa heeft een nalatenschap van Zijn kind X is enig erfgenaam. Diens kind Y is legataris. Deze ontvangt een bedrag opeisbaar bij het overlijden van X, nominaal. Bij het overlijden van X, is artikel 10 lid 9 van toepassing, waardoor in de heffing wordt betrokken. Dit is immers voor zover de waarde van de schuld groter is dan de waarde van hetgeen X in volle eigendom heeft gekregen op grond van het testament. Naar de mening van Van Vijfeijken wordt bij het ik-opa-legaat voorbijgegaan aan het feit dat het kind X ook een levenslang genotsrecht heeft van de (de waarde van de nalatenschap van opa). Door het legaat verdwijnt dit ook uit het vermogen van X ten tijde van zijn overlijden, waardoor de nalatenschap verkleind is. Ik kan me in de opvatting van Van Vijfeijken vinden. Op grond van de formeel-juridische benadering moeten beide testamentsvormen op dezelfde wijze worden behandeld. Verschil in behandeling is ongerechtvaardigd op grond van de doelstelling van het artikel en dus in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Beide gevallen moeten onder de reikwijdte van lid 1 vallen. Zoals uit het bovenstaande voorbeeld blijkt, moet de volledige waarde van de schuldigerkenning of van het legaat in de heffing worden betrokken, omdat ook het gedeelte dat de nalatenschap niet te boven gaat, de nalatenschap van het kind verkleint. De reikwijdte van het negende lid is mijns inziens te beperkt. Blokland stelt dat er een probleem plaatsvindt bij het aansluiten bij deze formeel-juridische denkwijze. Er doet zich naar zijn mening dubbele heffing voor. Bij overlijden van opa wordt het kind belast voor zijn verkrijging krachtens erfrecht minus de schuld aan het kleinkind. De kleinkinderen worden in de heffing betrokken voor de contante waarde van hun vordering J. Beers, Knelpunten bij het ik-opa-testament, KWEP 2012/ I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940, pag Voorbeeld ontleend aan: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940, pag Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 17, pag

56 In feite wordt bij overlijden van opa over de gehele nalatenschap geheven. Vervolgens worden de kleinkinderen nogmaals in de heffing betrokken bij het overlijden van de tweede generatie (het kind) voor de nominale waarde van hun vordering. De kleinkinderen betalen twee keer belasting over hetzelfde vermogensbestanddeel, een keer over de nominale waarde en een keer over de contante waarde van hun vordering. 194 Blokland meent dat dit een vorm van dubbele belasting is, welke ongewenst is. Hiervoor zou een voorziening moeten worden getroffen. Ik ben het met Blokland eens dat er dubbele heffing voordoet bij de formeel-juridische denkwijze. Aansluiten bij een materiële benadering zou het probleem van dubbele heffing echter niet voorkomen, omdat ook bij die benadering zich dubbele heffing voordoet. Naar mijn mening kan de dubbele heffing wel worden voorkomen door de vorderingen te defiscaliseren. Dit gaat echter het bestek van deze scriptie te buiten Problemen bij toepassing artikel 10 lid 9 SW De toepassing van artikel 10 lid 9 SW leidt tot verschillende problemen wanneer de tweede generatie (op wie de last ligt) een partner heeft. Wanneer opa het kleinkind een ik-opa-legaat toekent welke opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende van de partners, leidt de uitwerking van lid 9 tot enkele ongewenste gevolgen. Er zijn enkele mogelijkheden: Het kind van opa en zijn/haar partner zijn gehuwd in algemene gemeenschap van goederen. Eerste mogelijkheid is dat het kind eerst overlijdt. Op het moment dat het kind overlijdt, is artikel 10 lid 9 van toepassing op de vorderingen van de kleinkinderen. Het feit dat de vordering nog niet opeisbaar is omdat deze slechts op te eisen is bij het overlijden van de langstlevende, is voor de toepassing van het artikel niet van belang. De helft van de waarde van de schuld(en) aan zijn kind(eren) wordt in de heffing betrokken voor zover de nominale waarde hiervan groter is dan de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft gekregen van opa. Bij overlijden van de partner, wordt de gehele nominale waarde van de schuld-(en) in de heffing betrokken op grond van artikel 10 lid 9 SW. De partner heeft immers niets verkregen krachtens erfrecht van opa, terwijl de volledige schulden tot zijn/haar vermogen behoren. 196 In dit geval wordt er een te kleine fictieve verkrijging geconstateerd ten tijde van overlijden van het kind en een te grote fictieve verkrijging ten tijde van overlijden van de partner. Op grond van de doelstelling van artikel 10 lid 9 zou immers ten tijde van overlijden van de partner slechts de helft van de waarde van de vorderingen in de heffing moeten worden betrokken, verminderd met de helft van de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa. Ten tijde van het overlijden van het kind, zou de helft van de waarde van de schuld(en) aan zijn kind(eren) in de heffing moeten worden betrokken, voor zover de nominale waarde van deze schuld(en) groter is dan de helft van de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen. In totaal wordt dan de gehele waarde van de schulden in de heffing betrokken voor zover de nominale waarde groter is dan hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft verkregen van opa. 194 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 17, pag Zie hiervoor: I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940, pag I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940, pag

57 Tweede mogelijkheid is dat de partner van het kind eerst overlijdt. Bij het overlijden van de partner, vindt toepassing van artikel 10 lid 9 SW plaats over de helft van de waarde van de schulden. De partner heeft immers geen erfrechtelijke verkrijging van opa ontvangen. Bij overlijden van het kind, vindt heffing plaats over de waarde van de schulden voor zover deze groter zijn dan de verkrijging krachtens erfrecht van opa. Tot het vermogen van het kind behoort immers de volledige waarde van de schuld(en) na overlijden van zijn partner. Op grond van de huidige wettekst wordt bij overlijden van de partner en bij het overlijden van het kind een te grote fictieve verkrijging geconstateerd. Het kind van opa en zijn/haar partner zijn gehuwd in koude uitsluiting. Eerste mogelijkheid is dat het kind eerst overlijdt. Bij overlijden van het kind, is de waarde van de vorderingen belastbaar voor zover deze groter is dan de waarde van hetgeen het kind krachtens erfrecht heeft gekregen van opa. Bij het overlijden van zijn partner, is de nominale waarde van de vorderingen belastbaar. De partner heeft immers geen verkrijging krachtens erfrecht uit opa s nalatenschap gehad. 197 In deze situatie wordt bij overlijden van het kind en bij overlijden van de partner te veel in de heffing betrokken. Tweede mogelijkheid is dat de partner van het kind eerst overlijdt. Bij overlijden van de partner is op grond van art. 10 lid 9 geen heffing mogelijk, omdat de waarde van de schulden niet tot haar vermogen behoort. Als het kind overlijdt, vindt art. lid 9 toepassing voor zover de nominale waarde van de schulden groter is dan de waarde van hetgeen hij krachtens erfrecht heeft verkregen uit opa s nalatenschap. In dit geval loopt de heffing goed. Bovenstaande problemen zijn op te lossen door het ik-opa-legaat onder artikel 10 lid 1 SW te laten vallen in overeenstemming met mijn opvatting in paragraaf Indien de wetgever het negende lid niet wilt schrappen, is een herziening gewenst. Hij zou in dat geval kunnen overwegen om of diens partner aan de wettekst toe te voegen. De heffing zou in dat geval gelijk lopen voor de hierboven beschreven figuren. Dan zou immers ten tijde van het eerste overlijden de helft van de waarde van de vorderingen, verminderd met de helft van de waarde van hetgeen door het kind krachtens erfrecht is verkregen uit opa s nalatenschap worden belast. Ten tijde van het tweede overlijden zou nogmaals de helft van de waarde van de vorderingen verminderd met de helft van hetgeen krachtens erfrecht is verkregen uit de nalatenschap van opa worden belast Conclusie In deze paragraaf is de ongelijke behandeling van het ik-opa-legaat en het ik-opa-testament aan de orde gekomen. Naar mijn mening zijn deze twee gevallen vergelijkbaar met het oog op het resultaat van beide testamentvormen en de doelstelling van art. 10. De verschillende behandeling is ongerechtvaardigd en dus in strijd met het gelijkheidsbeginsel. De heffing moet mijns inziens plaatsvinden op grond van artikel 10 lid 1. Ik volg hierbij de formeel-juridische benadering. Het is wenselijk dat de wetgever lid 9 aanpast zodat de heffing bij ik-opa-testamenten en legaten op dezelfde wijze geschiedt. Er treedt dan dubbele heffing op doordat bij het overlijden van opa belasting moet worden betaald over de contante waarde van de vordering en ver- 197 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940, pag

58 volgens bij het overlijden van het kind over de nominale waarde. Het zou daarom wenselijk zijn om de vorderingen te defiscaliseren. Indien de wetgever artikel 10 lid 9 SW in de wettekst wil laten staan, stel ik voor om of diens partner toe te voegen. De problemen die in paragraaf worden beschreven, worden hierdoor opgelost Conclusie In dit hoofdstuk is allereerst het toetsingskader uitgewerkt waaraan verschillende onderdelen van art. 10 getoetst worden. Dit zijn het doel en de strekking van de wet en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Vervolgens zijn puntsgewijs aspecten van het artikel aan bod gekomen waarover onduidelijkheid bestaat. Deze onduidelijkheden zijn aan het toetsingskader onderworpen. Hieruit zijn conclusies afgeleid en er is wenselijk recht geformuleerd. In hoofdstuk 4 wordt een conclusie gegeven. De onduidelijkheden en onbillijkheden van het huidige artikel 10 SW worden meegenomen in een nieuwe formulering van de wettekst die tegemoet moet komen aan alle bezwaren die in dit hoofdstuk aan de orde zijn gekomen. De nieuwe wettekst zou het doel en de strekking van de wet, alsmede de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, beter moeten weergeven. 58

59 Hoofdstuk 4 Conclusie en aanbevelingen 4.1. Inleiding In de voorgaande hoofdstukken zijn de vereisten van artikel 10 SW aan de orde gekomen en is het artikel aan het toetsingskader onderworpen. In dit hoofdstuk wordt een conclusie gegeven en wordt een wettekst aanbevolen die het doel en de strekking van de fictie en de beginselen van behoorlijke wetgeving beter weergeeft dan de huidige regeling Conclusie De probleemstelling van deze scriptie luidt als volgt: Is artikel 10 Successiewet 1956 in overeenstemming met haar doel en strekking en voldoet deze bepaling aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving? Het doel en de strekking van het artikel is het voorkomen van misbruik wanneer een omzetting van eigendoms- in genotsrechten heeft plaatsgevonden ten gevolge waarvan een verkleining van de nalatenschap tot stand is gebracht. Naar mijn mening moet echter worden aangesloten bij de vermogensvermeerdering van de verkrijger die plaats heeft gevonden ten gevolge van het omzetten van eigendoms- in genotsrechten. Dit volgt de systematiek van de huidige Successiewet. De algemene beginselen van behoorlijke wetgeving die in deze scriptie aan de orde zijn gekomen, zijn het verbod van willekeur/evenredigheidsbeginsel, het gelijkheidsbeginsel en het rechtszekerheidsbeginsel. - Evenredigheidsbeginsel: Een bepaling moet geschikt, noodzakelijk en rechtmatig zijn. - Gelijkheidsbeginsel: Gelijke gevallen moeten gelijk worden behandeld en ongelijke gevallen ongelijk naar hun mate van ongelijkheid. - Rechtszekerheidsbeginsel: Regels moeten kenbaar, duidelijk en ondubbelzinnig zijn. De wetgever moet een zekere mate van voorspelbaarheid hanteren in zijn handelen. Verschillende aspecten van art. 10 zijn aan het toetsingskader, bestaande uit doel en strekking van de wet en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving, onderworpen: - De verwantschapseis - De heffing over onroerende zaken - De aftrek van de verkrijging - De heffing over schuldigerkenningen - De heffing over legaten tegen inbreng van de waarde - De heffing over ik-opa-testamenten en legaten De verwantschapseis Art. 10 maakt onderscheid tussen derden en verwanten. Derden en verwanten zijn op grond van de doelstelling van artikel 10 SW gelijke gevallen en dienen gelijk behandeld te worden vanwege het gebrek aan een rechtvaardigingsgrond voor de huidige ongelijke behandeling. De verwantschapseis is in strijd met het gelijkheidsbeginsel en in strijd met het doel en de strekking van de bepaling. Ook is de eis in strijd met het evenredigheidsbeginsel, omdat zij niet geschikt is om het doel te bereiken. De verwantschapseis moet vervallen. 59

60 De heffing over onroerende zaken Het overgangsrecht dat is gecreëerd voor onroerende zaken naar aanleiding van de intrekking van de resolutie BNB 1965/96 is in strijd met het gelijkheidsbeginsel en met het doel en de strekking van het artikel. Er is immers bepaald dat de resolutie in stand wordt gehouden voor de situaties die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan. Het overgangsrecht is daarentegen wel in overeenstemming met het gelijkheidsbeginsel en hier moet het meeste belang aan worden gehecht. Wanneer tijdens leven afstand wordt gedaan van een vruchtgebruik op een onroerende zaak en vervolgens deze zaak wordt gehuurd tegen een zakelijke huur door de toekomstige erflater, dient artikel 10 SW niet van toepassing te zijn. Er is geen sprake van een genotsrecht dat tot aan het overlijden geduurd heeft omdat de nieuwe rechtsverhouding (huur tegen zakelijke prijs) zakelijk is. Deze opvatting is in lijn met het doel en de strekking van de wettekst. Artikel 10 zou aan moeten sluiten bij een marktconforme vergoeding in plaats van een forfaitair percentage om te bepalen of sprake is geweest van genot. Het hanteren van een marktconforme vergoeding, is in lijn met de doelstelling van het artikel. De overkill wordt hierdoor verwijderd. Het huidige forfaitaire percentage is onevenredig hoog. De aftrek van de verkrijging Kwijtscheldingen van de koopsom voor de verkrijging van de bloot eigendom, verminderen de aftrek op grond van artikel 7 SW omdat dat gedeelte niet door de verkrijger opgeofferd is. Het resultaat ten tijde van overlijden moet beslissend zijn. Dit is in overeenstemming met het doel en de strekking van artikel 10 SW. Op grond van de huidige doelstelling van artikel 10 moet vruchtgebruik dat door de erflater is genoten, van aftrek worden uitgesloten. Het vruchtgebruik ten behoeve van de erflater en ten behoeve van een ander, zijn geen vergelijkbare gevallen. Op grond van mijn voorgestelde doel van het artikel, aansluiten bij de vermogensvermeerdering van de verkrijger, is er sprake van vergelijkbare gevallen. Vruchtgebruik dat door de erflater is genoten van aftrek uitsluiten is in strijd met het gelijkheidsbeginsel. Er moet worden voorzien in een aftrekmogelijkheid. De opgeofferde bedragen moeten worden opgerent met werkelijke rentepercentages. Er moet een samengestelde rente worden gehanteerd, in overeenstemming met hetgeen gebruikelijk is in het maatschappelijke verkeer. Een samengestelde rente sluit beter aan bij het doel en de strekking van het artikel dan een enkelvoudige rente. Artikel 10 SW zou toepassing moeten vinden naar evenredigheid van het genot waartegenover geen voelbare prestatie staat. De door de erflater betaalde bedragen ter compensatie van het genot zouden de fictieve verkrijging moeten verminderen. Dit is in lijn met het evenredigheidsbeginsel en het doel en de strekking van het artikel. De heffing over schuldigerkenningen Het overgangsrecht dat gecreëerd is naar aanleiding van de gewijzigde wettekst, is in lijn met het rechtszekerheidsbeginsel. Goedgekeurd is dat voor de gevallen die vóór 1 januari 2010 zijn ontstaan, een zakelijke rente voldoende is ter compensatie van het genot. Ik ben evenwel van mening dat een zakelijke rente te allen tijde voldoende moet zijn. Dit is in lijn met het doel en de strekking van de wet. 60

61 De heffing over legaten tegen inbreng van de waarde Onderbedelingsvorderingen en inbrengvorderingen uit hoofde van een legaat tegen inbreng van de waarde zijn vergelijkbaar op grond van het doel en de strekking van artikel 10. Artikel 10 lid 6 SW voorziet in een gelijke behandeling. De vordering die betrekking heeft op een vruchtgebruiklegaat, valt niet onder de uitzondering van lid 6. Dit heeft tot gevolg dat dubbele heffing ontstaat, wat in strijd is met het doel en de strekking van artikel 10 SW. Het is daarom wenselijk dat ook inbrengvorderingen die betrekking hebben op een vruchtgebruiklegaat, onder de reikwijdte van het zesde lid vallen. De tweede volzin van artikel 10 lid 6 SW moet vervallen. De heffing over ik-opa-testamenten en legaten Op grond van het doel van artikel 10 SW zijn ik-opa-testamenten en legaten vergelijkbaar. Een verschillende behandeling zou in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. Naar mijn mening moeten ik-opa-testamenten en legaten belast worden op grond van art. 10 lid 1. De dubbele heffing die zich dan voordoet kan worden opgelost door het defiscaliseren van de vorderingen. Dit valt buiten de reikwijdte van deze scriptie. De huidige heffing op grond van artikel 10 lid 9 levert enkele problemen op wanneer bepaald is dat het legaat opeisbaar is bij het overlijden van de langstlevende van de erfrechtelijk verkrijger en zijn of haar partner. De volgorde waarin beide partners overlijden, alsmede het huwelijksgoederenregime is van belang voor de hoogte van de heffing. Door aan te sluiten bij artikel 10 lid 1 SW voor deze gevallen, worden deze problemen opgelost. Indien de wetgever lid 9 niet wil schrappen, is het wenselijk om deze aan te passen zodat deze toepassing vindt bij overlijden van de partner en dat rekening wordt gehouden met zijn verkrijging krachtens erfrecht van de testateur. Zoals uit het voorgaande kan worden afgeleid, is artikel 10 SW niet in overeenstemming met doel en strekking van de wet en ze voldoet niet aan de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving. Het antwoord op de probleemstelling is dan ook ontkennend. Aanpassing van de wettekst naar aanleiding van de door mij besproken verbeteringen, is gewenst. Ook moet de doelstelling van het artikel worden aangepast aan de gewijzigde rechtsgrond van de Successiewet. De Successiewet sluit niet meer aan bij de boedel, maar bij de verkrijger. Het is dan ook wenselijk om voor toepassing van art. 10 aan te sluiten bij de vermogensvermeerdering van de verkrijger. Ten tweede verdient de wettekst van artikel 10 SW aanpassing zodat zij beter overeenkomt met haar doel en strekking en de algemene beginselen van behoorlijke wetgeving conform de door mij voorgestelde verbeteringen Aanbeveling Het voorgaande in acht nemende, beveel ik de volgende wettekst aan: 61

62 Artikel 7 1. De waarde van hetgeen de verkrijger voor zijn verkrijging heeft opgeofferd, waaronder het vruchtgebruik dat door de erflater is genoten, of van hetgeen door de erflater ten laste van de verkrijger werd bedongen, strekt in mindering van de waarde welke op grond van de artikelen 8, 10, 11 en 13, tweede lid, in aanmerking wordt genomen voor de erfbelasting, maar niet verder dan tot nihil. 2. De overdrachtsbelasting, voor zover deze niet heeft geleid tot toepassing van artikel 13 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer, en de schenkbelasting, betaald ter zake van de in aanmerking genomen waarde, bedoeld in het eerste lid, strekken in mindering van de belasting die verschuldigd is ten gevolge van de in het eerste lid bedoelde artikelen. 3. De bedragen die ten gevolge van het eerste en tweede lid in mindering strekken, worden vermeerderd met een samengestelde rente naar het zakelijke rentepercentage van de dag van betaling van die bedragen tot en met de dag van het overlijden ten gevolge waarvan de verkrijging op grond van de artikelen 8, 10, 11 en 13, tweede lid, geacht wordt plaats te vinden. Artikel Al wat iemand ten koste van het vermogen van de erflater heeft verkregen in verband met een rechtshandeling of een samenstel van rechtshandelingen waarbij de erflater of diens echtgenoot partij was, en alle goederen waarop de erflater ten laste van zijn vermogen een vruchtgebruik heeft verworven, worden geacht krachtens erfrecht door overlijden te zijn verkregen, voor zover: a. de erflater in verband daarmee tot aan zijn overlijden of een daarmee verband houdend tijdstip het genot heeft gehad van een vruchtgebruik of een periodieke uitkering, en b. het vruchtgebruik onderscheidenlijk de periodieke uitkering ten laste is gekomen van de verkrijger. 2. Vervallen. 3. Voor de toepassing van dit artikel wordt de erflater geacht een genot van een vruchtgebruik te hebben gehad van de in het eerste lid bedoelde goederen voor zover hij tegenover het genot dat hij van de goederen heeft aan degene ten laste van wie dat genot komt niet jaarlijks daadwerkelijk een bedrag betaalt dat ten minste gelijk is aan een zakelijk rentepercentage, berekend over de waarde van de goederen in onbezwaarde staat. 4. Dit artikel is niet van toepassing indien: a. vervallen. b. het genot van het vruchtgebruik of de periodieke uitkering voor de erflater meer dan 180 dagen vóór zijn overlijden is geëindigd. 5. Dit artikel is niet van toepassing voor zover het genot, bedoeld in het eerste lid, betrekking heeft op een onderbedelingsvordering die is ontstaan als gevolg van een verdeling van de volle eigendom van goederen en voor zover het nominale bedrag van de met de onderbedelingsvordering corresponderende overbedelingsschuld niet groter is dan de waarde van de overbedeling. 6. Dit artikel is niet van toepassing indien het vruchtgebruik, bedoeld in het eerste lid, bestaat uit een vruchtgebruik van een geldsom dat is ontstaan doordat bij een legaat tegen inbreng 62

63 van die geldsom, de inbreng op basis van een testamentaire bepaling schuldig is gebleven. Vervallen. 7. Voor de toepassing van dit artikel wordt niet als een rechtshandeling in de zin van dit artikel aangemerkt: a. de overdracht van de blote eigendom als gevolg van de uitoefening van een wilsrecht als bedoeld in de artikelen 19 of 21 van Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek; b. een schuldigerkenning op grond van een wilsrecht opgenomen in Boek 4 van het Burgerlijk Wetboek. 8. Indien bij iemand ten aanzien van wie dit artikel zou zijn toegepast indien hij ten tijde van het overlijden van de erflater nog in leven zou zijn geweest, artikel 7 van toepassing zou zijn geweest, vindt ten aanzien van zijn rechtsopvolgers krachtens erfrecht laatstgenoemd artikel toepassing naar rato van hun verkrijging op grond van dit artikel. 9. vervallen. Zoals in paragraaf 4.2. is gesteld, is het wenselijk om lid 9 aan te passen, indien de wetgever deze niet wil schrappen. Dit lid zou in dat geval komen te luiden: 9. Het eerste lid is mede van toepassing indien tot het vermogen van de erflater of diens partner een of meer als gevolg van een uiterste wil ontstane schulden behoren, voor zover de nominale waarde van die schuld, onderscheidenlijk die schulden, meer bedraagt dan de waarde van hetgeen die erflater of diens partner krachtens erfrecht heeft verkregen van degene die de uiterste wil heeft opgemaakt. Voor de bepaling van de laatstbedoelde waarde worden de in de eerste volzin bedoelde schulden buiten beschouwing gelaten. 63

64 Literatuurlijst Boeken Autar, Baard, Kolkman e.a., 2012 A. Autar, C.B. Baard, W.D. Kolkman, e.a., Compendium Estate Planning, Amersfoort: SDU, 2012 Hamer, 2012 M.J. Hamer, Cursus Belastingrecht Formeel Belastingrecht, Kluwer: Deventer, 2012 Albert, 2005 P.G.H. Albert, Hoofdstukken formeel Belastingrecht, Fiscale geschriften nr. 16, Hoofdstuk 9 Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, 1 februari 2005 Mellema-Kranenburg, Kraan, Vijfeijken, 1999 T.J. Mellema-Kranenburg, C.A. Kraan, I.J.F.A. van Vijfeijken, Vruchtgebruik, SDU, 1999 Michiels, 2009 F.C.M.A. Michiels, Hoofdzaken van het bestuursrecht, 5 e druk, Deventer: Kluwer, 2009 Verstraaten, 1998 R.T.G. Verstraaten, De Nederlandse Successiebelastingen, Arnhem: Gouda Quint bv, 1999 Vijfeijken, 2002 I.J.F.A. Vijfeijken, Fictieve erfrechtelijke verkrijgingen in de Successiewet 1956, Deventer: Kluwer, 2002 Vijfeijken, 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, Cursus Belastingrecht Schenk- en Erfbelasting, Deventer: Kluwer, 2012 Artikelen Beelen, 2002 D. van Beelen, Wetsvoorstel tot wijziging fictiebepalingen Successiewet 1956, Belastingbrief 2002/09 Beers, 2012 J. Beers, Knelpunten bij het ik-opa-testament, KWEP 2012/38 Berge, 2000 J.W. Van den Berge, Gelijkheid, de toepassing van het non-discriminatiebeginsel (art. 14 EVRM en art. 26 IVBPR), WFR 2000/9691 Boone, 2013 L.J. Boone, De rol van het zorgvuldigheidsbeginsel in het fiscale bestuursrecht, WFR 2013/6997 Dusarduijn, 2012 S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties binnen de wereld van het eigendomsrecht, WPNR 2012/6930 Dusarduijn, 2012 S.M.H. Dusarduijn, Fiscale ficties en het eigendomsrecht van artikel 1 Eerste Protocol, WPNR 6930/143 64

65 Freudenthal, 2004 R.M. Freudenthal, In de ban van de vervlakking: een inkomstenbelastingsprookje in drie delen (oratie), Amersfoort: SDU Fiscale & Financiële Uitgevers, 2004 Fung, 2004 W.S. Fung, Het recht van overgang op de helling?, WFR 2004/6573 Gribnau, 1994 J.L.M. Gribnau, Argumentatie op basis van beginselen in het belastingrecht, in: E.T. Feteris e.a. (red.), Met redenen omkleed, Ars Aequi, Nijmegen 1994, p Gribnau, 2006 J.L.M. Gribnau, Rechtsbeginselen en evaluatie van belastingwetgeving, in: A.C. Rijkers & H. Vording, Vijf jaar Wet IB 2001, Kluwer, Deventer, 2006, p Gribnau, 2006 J.L.M. Gribnau, Belastingrecht en rechtsbeginselen, in: J.L.M. Gribnau, Bijdragen aan een rechtvaardige belastingheffing (andere wetenschappelijke uitgaven, p Gubbels, 2002 N.C.G. Gubbels, Het wetsvoorstel inzake de anti-misbruikbepaling in het recht van overgang, WPNR 2002/6514 Happé, 2002 R.H. Happé, Fiscale discriminatie en de kunst van het wetgeven, WFR 2002/6477 Idsinga, 2010 N. Idsinga, Herbezinning op artikel 10 Successiewet 1956, NTFR Beschouwingen , Stb. 17 december 2010, nr. 2009, 564 Kopinsky, 2012 M. Kopinsky, De woning en artikel 10 Successiewet 1956, WPNR 2012, 6936 Martens, 2014 C.J.M. Martens, De aftrek van de opoffering door de verkrijger zoals bedoeld in art. 7 SW 1956, WPNR 2014/7007 Mens, 2001 K.L.H. van Mens, Discriminatie in het belastingrecht en restrictieve interpretatie, NTFR 2001/1298 Neefs, 2004 M.E.L. Neefs, Artikel 10 Successiewet een broze letter, FTV 2004/09 Oldenziel, 1998 H.A. Oldenziel, Wetgeving en rechtszekerheid: een onderzoek naar de bijdrage van het legaliteitsvereiste aan de rechtszekerheid van de burger (dissertatie), Kuwer, 1998, ( Peters-van Neijenhof, 2011 T.N. Peters van Neijenhof, Vruchtgebruik (eigen) woning: wat te doen?, (derde artikel in de Reeks Rode Draad de wijzigingen van de Successiewet 1956 gewikt en gewogen ), WPNR 2011,

66 Schoenmaker, 2009 F.A.M. Schoenmaker, Wetsvoorstel tot wijziging SW 1956 aangenomen door Eerste Kamer, NTFR 2009/2727 Schoenmaker, 2013 F.A.M. Schoenmaker, Artikel 10 SW 1956 en ik-opa-testamenten: een lastige kwestie?, NDFR Beschouwingen Schols, 2009 B.M.E.M. Schols, De nieuwe successierechtelijke fictiebepalingen, zonneklaar of doen alsof?, WPNR 2009, 6802 Schols, 2011 B.M.E.M. Schols, De levensgenieter krijgt levenslang, oftewel eens genoten altijd genoten, NTFR 2011/1253 Schuver-Bravenboer, 2011 M. Schuver-Bravenboer, Ontbrekend begunstigend overgangsrecht bij art. 10 SW beoordeeld (tweede artikel in de Reeks Rode Draad de wijzigingen van de Successiewet 1956 gewikt en gewogen ), WPNR 2011, 6881 Stollenwerck, 2006 A.H.N. Stollenwerck, Keuzelegaat goederen tegen inbreng valt niet onder art. 10 Successiewet, FTV 2006/06 Tol, 2010 J. Tol, Opa is dood, leve opa?, KWEP 2010/4 Vijfeijken, 2001 I.J.F.A. van Vijfeijken, Ontwikkelingen in de Successiewet, WPNR 2001/6478 Vijfeijken, 2009 I.J.F.A. van Vijfeijken, Wetsvoorstel : gebrek aan visie, WFR 2009/1231 Vijfeijken, 2009 I.J.F.A. van Vijfeijken, De fictiebepalingen: vereenvoudiging of windowdressing?, WFR 2009/6815 Vijfeijken, 2010 I.J.F.A. van Vijfeijken, de fictiebepalingen met ingang van 1 januari 2010, WPNR 2010, 6833 Vijfeijken, 2011 I.J.F.A. van Vijfeijken, Artikel 10 Successiewet en de overdracht onder voorbehoud van een huurrecht, WPNR 2011, 6896 Vijfeijken, 2012 I.J.F.A. van Vijfeijken, Fiscale problemen bij een legaat van opa, WFR 2012/6940 Zwemmer, 1999 J.W. Zwemmer, Fiscale aspecten van vruchtgebruik, WPNR 1999/

67 Overige literatuur Werkgroep modernisering Successiewetgeving, 2000 Rapport van de werkgroep modernisering successiewetgeving, De warme, de koude en de dode hand, Den Haag: Ministerie van Financiën, 2000 Brief van de staatssecretaris van Financiën, 18 oktober 2011, DGB/2011/ 5072U Besluiten Besluit staatssecretaris van Financiën van 9 januari 2004, nr. CPP2003/1934M Besluit staatssecretaris van Financiën van 6 januari 2011, nr. DGB2010/6643 Besluit staatssecretaris van Financiën van 4 april 2012, nr. BLKB2012/103 Resolutie van 30 november 1964, nr. D4/8981, BNB 1965/96 Kamerstukken Kamerstukken II, 1948/1949, 915, nr. 3 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 3 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 4 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 9 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 10 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 11 Kamerstukken II, 2008/2009, , nr. 13 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 17 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 38 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 54 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 68 Kamerstukken II, 2009/2010, , nr. 76 Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. D Kamerstukken I, 2009/2010, , nr. F Kamerstukken II, 2011/2012, , nr. 7 Jurisprudentieregister Jurisprudentie Hoge Raad 26 mei 1926, PW Hoge Raad 13 december 1972, BNB 1973/82 Hoge Raad 8 februari 1995, BNB 1995/105 Hoge Raad 6 december 1995, nr , BNB 1996/56 Hoge Raad 10 augustus 2001, BNB 2001/400, LJN AB3110 Hoge Raad 13 juli 2001, nr , BNB 2001/324 Hoge Raad 19 juni 2009, nr. 08/01165, LJN BG6455, BNB 2009/224. Hoge Raad 20 januari 2012, nr. 10/04493, BNB 2012/116 Hof Amsterdam 14 juli 1964, BNB 1965/69 Hof Amsterdam 10 februari 1984, nr. 5923/81, V-N 1985 Hof Amsterdam 28 september 1987, BNB 1989/131 67

68 Hof Amsterdam 9 mei 1988, BNB 1989/268 Hof Amsterdam 17 december 1993, nr. 03/1174, V-N 2004/27.4 Hof Amsterdam 2 september 2010, nr. 09/00461 t/m 09/00463, V-N 2010/ Hof Amsterdam 29 augustus 2013, nr , RN 2013/108 Hof Arnhem 19 juni 1963, nr. 388/62, BNB 1963/294 Hof s-hertogenbosch 10 april 1991, nr. 1514/1990C, AW2143, V-N 1992/3072,24 Rechtbank Haarlem, 11 juni 2009, nr. AWB 08/5589 t/m 08 68