Kwartaalbericht Estate Planning, Knelpunten bij het Ik-opa-testament

Transcriptie

1 Page 1 of 6 Kwartaalbericht Estate Planning, Knelpunten bij het Ik-opa-testament Bijgewerkt tot Knelpunten bij het Ik-opa-testament Auteur: Mr. J. Beers 1 Inleiding Wanneer de erflater naast kinderen ook kleinkinderen heeft, pakte het in het verleden voordelig uit om een zogenoemd ikopa-testament op te stellen. Door de kleinkinderen in het testament van opa (of oma) op te nemen, werd voor de erfbelasting een generatie overgeslagen. Per saldo kon hierdoor vaak een aanzienlijke besparing worden bereikt bij het overlijden van opa. Een belangrijk bijkomend voordeel van de ik-opa-clausule was verder dat er daarnaast ook belasting kon worden bespaard bij het overlijden van de ouder van het kleinkind. Op dat moment kon het kleinkind zijn (nominale) vordering opeisen. De herziening van de Successiewet per 1 januari 2010 heeft dit laatste voordeel voor een belangrijk deel teniet gedaan. De niet-opeisbare geldvordering van het kleinkind valt namelijk volgens de Staatssecretaris van Financiën volledig onder het bereik van de fictiebepaling van art. 10 SW 1956 (hierna: SW ). Met deze opvatting van de staatssecretaris dient men in de praktijk terdege rekening te houden. Het ik-opa-testament is immers hierdoor veel minder aantrekkelijk. In deze bijdrage wordt eerst aan de hand van een praktijkvoorbeeld de voor- en nadelen van het ik-opa-testament geïllustreerd. Hierbij wordt tevens de visie van de staatssecretaris omtrent de toepassing van de fictiebepaling van art. 10 SW kritisch besproken. Naast een bespreking van het ik-opa-testament wordt ook ingegaan op eventuele alternatieven, zoals het vruchtgebruiktestament met de (klein)kinderen en het uitgesteld legaat aan het kleinkind. Hoofdlijnen Ik-opa-testament Het ik-opa-testament werkt als volgt. Opa legt in zijn testament een last op aan zijn kinderen (die de nalatenschap erven) om een bedrag aan zijn kleinkinderen renteloos schuldig te erkennen. De kleinkinderen kunnen deze vordering pas opeisen bij overlijden van hun ouders (de kinderen van opa). Omdat de vordering pas later opeisbaar is, worden de kleinkinderen slechts voor de contante waarde (= bloot-eigendomswaarde) belast. Bij het overlijden van hun ouder(s) kunnen zij de vordering voor het nominale bedrag (= hogere vol -eigendomswaarde) opeisen. Door deze opzet wordt erfbelasting in de nalatenschap van de ouders van het kleinkind bespaard. 2 Omdat de verkrijging van een kleinkind in de nalatenschap van opa hoger wordt belast (18-36%) dan de kinderen van opa (10-20%), bevat het ik-opa-testament tevens een clausule om het tarief bij de eerste vererving af te toppen. Op grond hiervan mag het tarief over (de top van) de verkrijging van de kleinkinderen niet hoger zijn dan het toepasselijke tarief over de top van de verkrijging van hun ouders. De tekst van de ik-opa-clausule luidde in de praktijk vaak als volgt:.ik leg aan mijn erfgenaam de last op om aan ieder van zijn kinderen toe te kennen, uit te betalen na het overlijden van hemzelf en zijn echtgenote, een gedeelte van zijn erfdeel en wel zodanig berekend dat de top van de contante waarde van de verkrijging van mijn kleinkinderen met een niet hoger percentage wordt belast dan de top van de verkrijging van mijn erfgenaam, rekening houdend met deze last. Ik verbind aan deze last de bepaling dat de lastbevoordeelden geen enkel ander recht hebben dan het recht van opeising na het overlijden van mijn erfgenaam en het overlijden van zijn echtgenote. Ik verzoek mijn erfgenaam de successierechten (thans erfbelasting) verschuldigd door zijn kinderen aan hen voor te schieten. Overzicht tarieven kinderen en kleinkinderen Belaste verkrijging I Partners en kinderen I A Kleinkinderen % 18% en hoger (10% van ) + 20% over het meerdere (18% van ) + 36% over het meerdere De kinderen van opa betalen over de top van hun verkrijging (boven ) 20% erfbelasting. Het tarief voor de kleinkinderen beloopt 18% tot , daarboven geldt het tarief van 36%. Indien rekening wordt gehouden met de toepasselijke vrijstelling voor de kinderen en kleinkinderen (voor beiden ), bedraagt het omslagpunt ( ). Tot dit bedrag kan bij het overlijden een tariefsvoordeel worden behaald van 2% (= 20% 18%). Voorbeeld 1 (klassiek ik-opa-testament) Opa Rob (72 jaar) is overleden. Zijn nalatenschap bedraagt Zijn kinderen Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) zijn getrouwd. Arend heeft een dochter. Inge heeft twee zonen en Gerard heeft drie dochters. Rob had een ik-opa-testament.

2 Page 2 of 6 De erfdelen van de kinderen bedragen Hierop moet in mindering worden gebracht de (contante waarde van) de schuld aan de kleinkinderen. Verkrijging Erfbelasting Verkrijging Arend ( ) Verkrijging Inge ( x ) Verkrijging Gerard ( x ) Kleinkinderen 6 x Totaal Ter vergelijking: als geen ik-opa-testament zou zijn opgesteld zou ieder kind van opa erven. Per kind is dan aan erfbelasting verschuldigd. In totaal dus Het ik-opa-testament levert dus bij het overlijden van opa een voordeel op van Turbokarakter vordering kleinkinderen De grootste besparing aan erfbelasting wordt gerealiseerd als de ouders van de kleinkinderen overlijden. Bij het overlijden van hun ouders kunnen de kleinkinderen namelijk de vordering opeisen. Deze schuld komt voor wat betreft de nominale waarde in mindering op de nalatenschap van de ouders. De nominale waarde van de vordering wordt berekend door de contante waarde van de schuld (= bloot eigendom) om te rekenen naar vol-eigendomswaarde. Bij deze omrekening is de leeftijd van de kinderen ten tijde van het overlijden van opa van belang. Gelet op de leeftijd van Arend (41 jaar), Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar) is de nominale waarde van de schuld aan de kleinkinderen gelijk aan: 4 - de vordering van het kind op Arend: ; - de vordering van de twee kinderen op Inge (2 x ): ; - de vordering van de drie kinderen op Gerard (3 x ): Bij de berekening is uitgegaan van het feit dat de vordering alleen afhankelijk is van het leven van één ouder. Als de vordering ook afhankelijk is van het leven van de partner van de ouder, kan de nominale waarde hoger uitvallen. 5 De kleinkinderen kunnen bij het overlijden van hun ouders de nominale waarde van hun vordering in mindering brengen op de nalatenschap. Ervan uitgaande dat het erfdeel van ieder kind intact is gebleven en dat zij zelf geen overig vermogen nalaten, zullen in ons voorbeeld de kinderen van Inge en Gerard geen erfbelasting meer zijn verschuldigd over de erfenis van opa. 6 De nominale vordering van hun kinderen is zelfs zodanig hoog, dat deze in mindering zou komen op hun eigen nalatenschap. Alleen bij Arend is de vordering van zijn kind niet helemaal voldoende om dubbele heffing over de erfenis van opa te voorkomen. Toepassing art. 10 SW op ik-opa-testament? Volgens de Staatssecretaris van Financiën valt het klassieke ik-opa-testament waarbij sprake is van een lastbevoordeling per 1 januari 2010 onder de fictiebepaling van art. 10 lid 1 SW. 7 Het gevolg hiervan zou dan zijn dat het kleinkind bij het overlijden van zijn ouder wordt geconfronteerd met een fictieve verkrijging ter grootte van zijn vordering. Een uitzondering geldt volgens de staatssecretaris slechts als opa een bedrag zou hebben gelegateerd aan een kleinkind, dat pas opeisbaar is bij het overlijden van het kind van opa (is ouder van kleinkind). Het kind houdt bij deze variant tot zijn overlijden het genot van het gelegateerde bedrag. Bij het overlijden van het kind is de vordering van het kleinkind opeisbaar en groeit de contante waarde van het gelegateerde bedrag aan tot de nominale waarde. Het uitgestelde legaat is slechts belast voor zover het kleinkind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder in totaliteit van opa heeft geërfd (vgl. art. 10 lid 9 SW). 8 Volgens de Staatssecretaris van Financiën geldt deze uitzondering niet als het ik-opa-testament is vormgegeven door middel van een lastbevoordeling. In de literatuur wordt dit standpunt door een aantal gezaghebbende auteurs m.i. terecht betwist. Zij merken op dat uit de parlementaire geschiedenis kan worden afgeleid dat art. 10 lid 9 SW juist is ingevoerd om alle problemen met ikopa-testamenten weg te nemen. 9 De bedoeling was dat art. 10 SW alleen van toepassing zou zijn in situaties waarbij de nalatenschap bij het overlijden van het kind van opa zou worden uitgehold door de ik-opa-clausule. Dit is niet het geval als de schuldigerkenning aan het kind niet méér bedraagt dan de ouder zelf van opa heeft geërfd. Het zou dus niet uit mogen maken of de ik-opa-clausule is vormgegeven door een lastbevoordeling of een legaat. 10 Hieraan kan worden toegevoegd dat onder het huidige per 1 januari 2003 geldende erfrecht sprake is van een legaat indien aan een of meer personen een vorderingsrecht is toegekend. 11 Slechts indien niet kan worden gesproken van een vorderingsrecht, kwalificeert de opgelegde verplichting in het testament als een last. 12 Een lastbevoordeling in een oud ik-opa-testament zal mijns inziens civielrechtelijk in de meeste gevallen thans als legaat ten gunste van de kleinkinderen moeten worden beschouwd. 13 In geval men twijfelt of er sprake is van een last dan wel van een legaat kan er naar mijn mening vanuit kan worden gegaan dat de erflater beoogd heeft een vorderingsrecht toe te kennen. Aan het

3 Page 3 of 6 eventuele gebruik van het woord last in het testament, komt geen doorslaggevende betekenis toe. 14 Zo oordeelde Hof Leeuwarden bijvoorbeeld dat het woord last in een testament moest worden geïnterpreteerd als een legaat omdat de erflater een vorderingsrecht had toegekend. 15 De Staatssecretaris van Financiën blijft echter ongevoelig voor deze kritiek. In de toelichting bij de Fiscale Verzamelwet 2012 is door hem wederom het standpunt ingenomen dat voor de toepassing van art. 10 SW een onderscheid moet worden gemaakt tussen een ik-opa-testament waarbij aan het kind de last wordt opgelegd om een bedrag aan de kleinkinderen schuldig te erkennen en een ik-opa-testament waarin opa aan zijn kleinkind een niet-opeisbare vordering op het kind legateert. Alleen in het laatste geval zou dan art. 10 lid 9 SW van toepassing zijn. Bij het klassieke ik-opatestament is art. 10 lid 1 SW volledig van toepassing. 16 Hoe moet worden omgegaan met bestaande (reeds opengevallen) ik-opa-testamenten? Voor ik-opa-testamenten waarbij opa inmiddels al is overleden, zal de visie van de Staatssecretaris van Financiën betreffende de toepassing van art. 10 SW voor veel erfgenamen/(klein)kinderen als een (vervelende) verrassing komen. De vraag is welke reparatiemogelijkheden er zijn. Een mogelijke oplossing is mijns inziens dat de erfgenamen in voorkomende gevallen in een vaststellingsovereenkomst vastleggen dat het woord last in het testament, gelet op de verhoudingen die de erflater kennelijk wenste te regelen, dient te worden geïnterpreteerd als legaat. 17 De inspecteur is in beginsel gebonden aan de uitleg die de betrokken partijen aan een testament geven indien het testament uitleg behoeft, tenzij sprake is van een schijnhandeling. 18 Wanneer de vaststellingsovereenkomst wordt gevolgd, is het praktische gevolg dat art. 10 lid 9 SW van toepassing is (en dus niet art. 10 lid 1 SW). Effectief zal het kleinkind hierdoor slechts erfbelasting zijn verschuldigd indien het kleinkind méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd. Een alternatieve oplossing is dat de ouder tijdens het leven besluit (een deel van) de schuld aan het (klein)kind af te lossen. Om te voorkomen dat deze aflossing als een materiële schenking wordt aangemerkt, zal de ouder slechts de contante waarde van de schuld kunnen aflossen. Bij de berekening van deze waarde dient de berekeningswijze te worden gevolgd van art. 5 Uitvoeringsbesluit SW Een andere mogelijkheid is dat de vordering van het (klein)kind geheel of gedeeltelijk rentedragend wordt gemaakt. 20 Heeft het ik-opa-testament nog bestaansrecht voor de toekomst? Uit het voorgaande blijkt dat het ik-opa-testament minder aantrekkelijk is geworden. Toepassing van de fictiebepaling van art. 10 lid 1 SW zorgt ervoor dat de ik-opa-clausule niet meer het gewenste effect heeft. Indien de visie van de Staatssecretaris van Financiën omtrent de reikwijdte van de clausule juist is, zal tevens art. 10 lid 9 SW geen soelaas bieden. Voor een reeds opengevallen ik-opa-testament is mijns inziens de enige oplossing dat de erfgenamen in een vaststellingsovereenkomst de reikwijdte van de ik-opa-clausule nader vastleggen of dat zij besluiten de vordering van het kleinkind thans reeds af te lossen (zie hiervoor). Een andere mogelijkheid is dat de rechter de belastingplichtigen te hulp schiet. Recentelijk kwam Rb. Maastricht de erfgenamen (kleinkinderen) te hulp door te stellen dat de uitvoering de ik-opa-clausule bij de huidige stand van de fiscale wetgeving niet (meer) met de bedoelingen van erflater overeenstemde. 21 Omdat een wijziging van art. 10 Successiewet 1956 ten tijde van het maken van het testament bij erflaatster niet was te voorzien, achtte de rechtbank de ongewijzigde instandhouding van de last uit een oogpunt van de daarbij betrokken persoonlijke en maatschappelijke belangen, mede in verband met het oogmerk van erflater, ongerechtvaardigd. Op grond van art. 4:134 BW werd de last (= ik-opa-clausule) door de rechtbank opgeheven. Voor nieuwe gevallen kan mijns inziens als alternatief worden gedacht aan de volgende mogelijkheden: - uitgesteld legaat aan kleinkind; - vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen. Uitgesteld legaat aan kleinkind Opa kan in plaats van een ik-opa-clausule met een lastbevoordeling ook kiezen voor een uitgesteld legaat aan het kleinkind. Dit legaat is bij het overlijden van het kind van opa alleen belast als het kind hierdoor méér verkrijgt dan zijn ouder van opa heeft geërfd (vgl. art. 10 lid 9 SW). Een voorbeeld ter illustratie. 22 Voorbeeld 2 (uitgesteld legaat) Een opa met een nalatenschap van legateert aan zijn drie kleinkinderen ieder , opeisbaar bij het overlijden van het kind, enig erfgenaam. Op de vordering wordt 6% samengestelde rente per jaar bijgeschreven. De verkrijging van het kind van opa bedraagt (= x ). Als het kind na negentien jaar overlijdt, heeft hij een schuld aan zijn kinderen (de kleinkinderen van opa) van Hiervan is op grond van het art. 10 lid 9 SW belast (per kleinkind ). Ter vergelijking: als opa geen bedragen zou hebben gelegateerd aan de kleinkinderen, zou het enig kind van opa erven. Hierover is aan erfbelasting verschuldigd. 23 Door het uitgesteld legaat is bij het overlijden van

4 Page 4 of 6 opa in totaal verschuldigd. Het uitgestelde legaat levert dus bij het overlijden van opa een voordeel op van op. Het voordeel van het uitgestelde legaat is allereerst dat bij het overlijden van opa erfbelasting word bespaard. Een belangrijk bijkomend voordeel is echter dat ook de toekomstige nalatenschap van het kind van opa door het uitgestelde legaat wordt verkleind. Dit voordeel wordt slechts gedeeltelijk teniet gedaan door de werking van de fictiebepaling van art. 10 lid 9 SW. Overigens kan de vraag worden gesteld of toepassing van deze fictiebepaling in onderhavige casus überhaupt wel terecht is. 25 Vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen Door een vruchtgebruiktestament op te stellen met de (klein)kinderen, kan eveneens worden voorkomen dat de nalatenschap van opa tweemaal vererft. De kinderen van opa krijgen bij deze variant het vruchtgebruik van de nalatenschap van 3 miljoen. De kleinkinderen krijgen ( per staak ) de bloot eigendom. Bij het overlijden van hun ouder(s) krijgen de kleinkinderen automatisch de vol eigendom van het vermogen waarop het vruchtgebruik rust. Over de aangroei naar vol eigendom zijn de kleinkinderen géén erfbelasting verschuldigd. Voorbeeld 3 (vruchtgebruiktestament met (klein)kinderen) Verkrijging 26 Erfbelasting Verkrijging Arend ( ) Verkrijging Inge ( ) Verkrijging Gerard ( ) Het kind van Arend Twee kinderen van Inge (2 x ) Drie kinderen van Gerard (3 x ) Totaal Ter vergelijking: als geen vruchtgebruiktestament zou zijn opgesteld zou ieder kind van opa erven. Per kind is dan aan erfbelasting verschuldigd. In totaal dus Het vruchtgebruiktestament levert dus bij het overlijden van opa een voordeel op van Bij het ik-opa-testament werd meer erfbelasting ( ) bespaard. Dit komt omdat hier de aftoppingsclausule leidt tot een extra besparing aan erfbelasting. Bij het overlijden van de kinderen van opa, krijgen zijn kleinkinderen de volle eigendom van zijn nalatenschap van 3 miljoen (+ eventuele waardeaangroei minus de betaalde erfbelasting). Over de aangroei van de bloot eigendom naar volle eigendom zijn de kleinkinderen geen erfbelasting verschuldigd. Het ik-opa-testament is bij het overlijden van opa qua totale erfbelasting voordeliger dan het vruchtgebruiktestament met de (klein)kinderen. Deze conclusie dient echter genuanceerd te worden. Immers, de kans bestaat dat bij het ik-opatestament later bij het kleinkind de fictiebepaling van art. 10 SW van toepassing is. Dit is niet het geval bij het vruchtgebruiktestament. Het voordeel van het vruchtgebruiktestament is verder dat hier bij de tweede vererving nooit erfbelasting meer over opa s erfenis is verschuldigd (de aangroei van bloot naar vol eigendom is altijd belastingvrij). Dit kan voordelig uitpakken indien het vermogen van opa relatief snel in waarde stijgt. Nadelen ik-opa-testament en vruchtgebruiktestament met de (klein)kinderen Als nadelen van het ik-opa-testament en het vruchtgebruiktestament met de (klein)kinderen worden wel genoemd: - de ná het overlijden van opa geboren kleinkinderen kunnen niet meer in het testament worden benoemd (opa is immers al overleden); - de kleinkinderen dienen de vordering of blote eigendom bij een mogelijke echtscheiding te verrekenen met hun gewezen partner; - de ouders van het kleinkind hebben recht op hun legitieme portie (een fractie van hun wettelijk erfdeel; zie art. 4:65 e.v. BW) in contanten. Voor zover hun legitieme portie is aangetast, kunnen zij de bepalingen uit het ik-opatestament aantasten. De eventueel na het overlijden van opa geboren kinderen, kunnen inderdaad achter het net vissen. Het is echter mogelijk dat de ouders van het kleinkind dit rechtzetten in hun eigen testament, door dit nagekomen kind te bevoordelen. De verrekening bij echtscheiding kan in de praktijk vaak worden voorkomen doordat opa een zogenoemde uitsluitingsclausule (art. 1:94 lid 1 BW) met betrekking tot de vordering/blote eigendom van het kleinkind opneemt. Hierdoor valt de vordering buiten de huwelijksgemeenschap van het kleinkind. In de praktijk zullen de ouders hun legitieme portie niet snel inroepen. Bij het ik-opa-testament is de schuld pas bij het overlijden van de ouder(s) opeisbaar. Tijdens hun leven hebben de ouders in principe de volledige beschikkingsmacht over hun erfdeel (tenzij opa hierover iets anders heeft bepaald). Bij het vruchtgebruiktestament kunnen de ouders van de vruchten leven. Als het vruchtgebruik niet voldoende inkomsten oplevert, kan opa interings- en vervreemdingsbevoegdheid ten aanzien van het vruchtgebruikvermogen toekennen aan zijn kinderen (art. 2:215 BW).

5 Page 5 of 6 Voor de inkomstenbelasting maakt het ik-opa-testament of vruchtgebruiktestament geen verschil. De ouder en het (klein) kind worden ieder voor de waarde van hun rechten belast. De defiscaliseringsregeling van art. 5.4 Wet IB 2001 is niet van toepassing op het ik-opa-testament en vruchtgebruiktestament. 27 Indien de (klein)kinderen nog minderjarig zijn, zal hun vordering (c.q. blote eigendom van de nalatenschap) op grond van art Wet IB 2001 in beginsel worden belast bij de ouders. Conclusie Het ik-opa-testament is sedert de herziening van de Successiewet per 1 januari 2010 minder aantrekkelijk geworden. De Staatssecretaris van Financiën is van oordeel dat de fictiebepaling van art. 10 lid 1 SW in beginsel van toepassing is op de vordering van de kleinkinderen. Dit nadelige effect zou wellicht kunnen worden voorkomen indien de erfgenamen (= kinderen en kleinkinderen) een vaststellingsovereenkomst opstellen waarbij de ik-opa-clausule wordt uitgelegd alsof sprake is van een legaat aan het kleinkind. In dat geval wordt de vordering van een kleinkind aangemerkt als een legaat. Op grond van art. 10 lid 9 SW is de fictiebepaling van art. 10 SW in dat geval niet of slechts gedeeltelijk van toepassing. Een andere oplossing is dat de vordering aan het kleinkind voortijdig wordt afgelost of rentedragend wordt gemaakt. Voor nieuwe gevallen kan worden nagegaan of het uitgesteld legaat of het vruchtgebruiktestament met de kleinkinderen een alternatief vormt voor het oude ik-opa-testament. Voetnoten 1 Mr. J. Beers is als belastingadviseur en estate planner verbonden aan Beers Consulting/FiscVision. Daar naast is hij werkzaam als docent en vaktechnisch commentator (o.a onderdelen belastingen van rechtsverkeer en Successiewet bij NDFR). 2 In oude rechtspraak is uitgemaakt dat geen sprake is van fraus legis (HR 19 december 1990, nr , BNB 1991/121). Zie voor een analyse van dit arrest, E. Kwakernaak, FBN 1991/47. 3 Dit voordeel bestaat uit 20% x 6 x (vrijstelling) = Daarnaast wordt 2% x 6 x = bespaard door het verschil in tarief tussen de kinderen en kleinkinderen. In totaal wordt dus aan erfbelasting bespaard. 4 Bij een leeftijd tussen de jaar bedraagt het vruchtgebruik 14 x 6% = 84% en de bloot eigendom van de vordering 16% (art. 5 UB Successiewet 1956). De nominale waarde van de vordering bedraagt 100/16 x = Bij een leeftijd tussen de jaar, bedraagt het vruchtgebruik 13 x 6% = 78% en de bloot eigendom 22%. De nominale waarde bedraagt in dat geval 100/22 x = Als de vordering afhankelijk is van twee levens wordt het vruchtgebruik berekend afhankelijk van de leeftijd van de jongste van beide partners minus vijf jaar (zie art. 7 Uitvoeringsbesluit SW 1956). Doordat bij de berekening van het vruchtgebruik wordt uitgegaan van een jongere leeftijd, zal de contante waarde van de ik-opa-vordering hoger zijn. 6 Bij de berekeningen dient er wel rekening mee te worden gehouden dat de ouder van het (klein)kind bij het overlijden van opa de verschuldigde erfbelasting van het (klein)kind heeft voorgeschoten. Dit zal bij het overlijden van de ouder verrekend moeten worden. 7 Kamerstukken I , nr. D, p. 56 en nr. F, p. 5. Vóór 2010 was onduidelijk of art. 10 SW van toepassing was bij het ik-opatestament. Op basis van het HR 19 juni 2009, 08/01165, BNB 2009/224 (arrest inzake turbotestament) wordt wel verdedigd dat dit het geval is. Uit HR 20 januari 2012, nr. 10/04493, NTFR 2012/424, V-N 2012/8.26 volgt dat art. 10 SW in ieder geval niet geldt als de echtgenoot van de in gemeenschap van goederen gehuwde kleinkind komt te overlijden. 8 Als art. 10 lid 9 SW in ons voorbeeld van toepassing zou zijn op het ik-opa-testament, betekent dit dat de vordering van het kind van Arend niet onder art. 10 SW valt. De vorderingen van de kinderen van Inge en Gerard vallen wel onder de fictiebepaling (zij bedragen immers in totaal meer dan ). 9 Zie de toelichting van het amendement Cramer (Kamerstukken II , nr. 68, p. 4 en 5) waarbij art. 10 lid 9 SW is ingevoerd. Dit amendement is ingevoerd naar aanleiding van kritiek van de KNB op de reikwijdte van de fictie van art. 10 SW (zie het later ingetrokken amendement Kamerstukken II , nr. 54). 10 In gelijke zin F.A.M. Schoenmaker, NTFR 2009/2727 en NTFR Beschouwingen 2012/11. Zie tevens B.M.E.M. Schols in Estate Tip , J.C. van Straaten in BNB 2012/116, J.W. Zwemmer in FED 2012/29 en Tol in KWEP 2010/4. 11 Zie art. 4:117 lid 1 BW. 12 Zie art. 4:130 lid 1 BW. 13 In de parlementaire toelichting wordt in dit verband opgemerkt dat het een vraag van interpretatie van de uiterste wil is, of daarin aan die persoon of personen een vorderingsrecht wordt toegekend. Hierbij kan als uitgangspunt worden genomen dat een erflater zulks in den regel beoogt, maar het is mogelijk dat onthouding van een vorderingsrecht in de uiterste wil uitdrukkelijk is bepaald of anderszins daaruit voortvloeit. Zie Kamerstukken II 1962/63, nr. 3771, nr. 6 p In gelijke zin F.A.M. Schoenmaker, NTFR Beschouwingen 2012/ Zie Hof Leeuwarden 26 januari 2010, nr. BK-216/08 en BK-217/08, V-N 2010/ Fiscale Verzamelwet 2012, , nr. 7, p. 7, besproken in NTFR 2012/ Zie art. 4:46 BW. In gelijke zin Schoenmaker en Schols t.a.p. 18 HR 19 september 1990, BNB 1990/328 en WPNR nr. 6275, 1997, p Zie tevens F. Sonneveldt, FTV 2010/38 en T.N. Peters van Neijenhof, NTFR Beschouwingen 2011/14. De kleinkinderen kunnen het ontvangen bedrag eventueel weer uitlenen aan hun ouders met een clausule van directe opeisbaarheid. Het gevolg hiervan is dat per saldo jaarlijks 6% rente kan worden overgeheveld naar de kinderen. 20 Indien jaarlijks ten minste 6% rente wordt betaald, is de fictiebepaling van art. 10 SW niet van toepassing (vgl. art. 10 lid 3 SW). In gelijke zin F. Sonneveldt, FTV 2010/ Rb. Maastricht 29 augustus 2012, nr /HA RK 12-87, Notamail 2012/ Het voorbeeld is ontleend uit de parlementaire toelichting. Zie tevens F. Sonneveldt, FTV 2010/ De belaste verkrijging bedraagt = De erfbelasting hierover bedraagt

6 Page 6 of 6 24 De belaste verkrijging van het kleinkind bedraagt = De erfbelasting hierover bedraagt 231 (18% x 1.286). De belaste verkrijging voor de ouder bedraagt = De erfbelasting hierover bedraagt (10% x ). In totaal is dus bij het overlijden van opa met het uitgestelde legaat aan erfbelasting verschuldigd. 25 F.A.M. Schoenmaker, NTFR 2009/2727 heeft mijns inziens terecht kritiek op het feit dat in het voorbeeld volgens de Staatssecretaris van Financiën de aangegroeide rente onder art. 10 lid 9 SW valt. Hij wijst erop dat art. 10 SW ook niet van toepassing is als bij de verdeling van de nalatenschap een onderbedelingsvordering ontstaat waarbij 6% samengestelde rente wordt vergoed. Stel dat A en B zijn gerechtigd tot een nalatenschap van De nalatenschap wordt toegedeeld aan A, waartegenover B een rentedragende vordering (6%) van krijgt wegens onderbedeling. Art. 10 SW is in deze situatie niet van toepassing. Dit zou in voorbeeld 2 ook zo moeten zijn. Materieel zijn er immers weinig verschilpunten. 26 Het vruchtgebruik bedraagt bij Inge (39 jaar) en Gerard (37 jaar): (= 14 x 6% x ). Het vruchtgebruik bedraagt bij Arend (41 jaar): (= 13 x 6% x ). Zie (art. 5 Uitvoeringsbesluit SW 1956) voor de berekening van het vruchtgebruik. 27 De defiscaliseringsregeling geldt per 1 januari 2012 wel indien het recht van vruchtgebruik is gevestigd ten behoeve van de langstlevende ouder en de kinderen de bloot eigendom van de nalatenschap krijgen. Voor kleinkinderen is deze regeling nog steeds niet van toepassing. Kluwer