Btw-kwalificatie van een hernieuwbare brandstofeenheid.

Btw-kwalificatie van een hernieuwbare brandstofeenheid. Door: Dhr. V.S. Merhai EFS Indirecte belastingen 2016/2017

Inhoudsopgave Inhoudsopgave... 1 Begrippenlijst... 2 1. Inleiding... 3 2. Een hernieuwbare brandstofeenheid... 4 2.1 EU-regelgeving... 4 2.2 Wet milieubeheer... 5 2.2.1 Een hernieuwbare brandstofeenheid... 5 2.2.2 Verplichting... 5 2.2.2.1 Leverancier tot eindverbruik... 6 2.2.2.2 Eindverbruik... 6 2.3 HBE in de praktijk... 7 2.4 Tussenconclusie... 7 3. HBE in de btw... 9 3.1 Verkoop van een losse HBE... 9 3.1.1 Belastingplichtige... 9 3.1.2 Een levering van goederen of diensten... 9 3.1.3 Bezwarende titel...10 3.1.4 Belastbaar prestatie in de heffing...10 3.2 Verkoop van HBE samen met product...11 3.2.1 CPP- en Levob-arrest...11 3.2.2 Samengestelde prestatie...12 3.3 Overdracht van HBE zonder directe link...14 4. Conclusie... 15 Literatuurlijst... 16 1

Begrippenlijst AGP Accijnsgoederenplaats Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde EU Europese Unie GJ Gigajoule HBE Hernieuwbare brandstofeenheid HvJ Hof van Justitie Post a7 Tabel II post a7 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 Post b2 Tabel II post b2 van de Wet op de Omzetbelasting 1968 Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 Wm Wet milieubeheer 2

1. Inleiding Met het ratificeren van het Kyoto-verdrag heeft een groot aantal landen industrielanden onder andere besloten dat de uitstoot van broeikasgassen drastisch verminderd moet worden. In dit verdrag zijn de deelnemende partijen overeengekomen de uitstoot van broeikasgassen in 2020 met gemiddeld 5.2% te verminderen ten opzichte van 1990. Deze doelstelling is door de Europese Unie overgenomen en vertaald naar richtlijnen. Zo streeft de EU het gebruik van energie uit hernieuwbare bronnen te bevorderen. Voorbeelden van energie uit hernieuwbare bronnen zijn wind, water, zon, bodem en biomassa, met andere woorden, bronnen die constant, en relatief snel op natuurlijke wijze worden aangevuld Uit voornoemde EU-richtlijn vloeit voort dat Nederland in 2020 minimaal 10% van de verbruikte energie in het weg- en spoorverkeer moet worden verkregen uit hernieuwbare bronnen. Om deze doelstelling te kunnen behalen heeft Nederland wet- en regelgeving met betrekking tot het gebruik van hernieuwbare bronnen geïmplementeerd. Zo is in 2015 door de Nederlandse overheid de hernieuwbare brandstofeenheid geïntroduceerd (HBE). Een hernieuwbare brandstofeenheid dient als bewijs voor de bijdrage die is geleverd aan het verbruik van schonere energie op de transportmarkt. Hernieuwbare brandstofeenheden kunnen in het kort op de volgende manieren ontstaan: - Door het vervoeren van biobrandstoffen tussen accijnsgoederenplaatsen; en - Door het uitslaan tot verbruik van duurzame biobrandstof. Sinds de introductie van de hernieuwbare brandstofeenheid is een markt ontstaan waarop deze eenheden actief worden verhandeld. Over de btw-kwalificatie van een hernieuwbare brandstofeenheid zijn de meningen verdeeld. Het is bijvoorbeeld de vraag of de levering van een hernieuwbare brandstofeenheid dient worden opgevat als de levering van een goed of van een dienst en of deze levering of dienst vervolgens als zelfstandige prestatie moet worden aangemerkt of als onderdeel van de levering van een goed. Enerzijds kan men het standpunt innemen dat het een afzonderlijke dienst betreft, met als voornaamste argument dat de eenheden (ook) los worden verkocht. Echter, een tegenargument zou kunnen zijn dat de eenheden altijd naar een bepaald productievolume verwijzen, en dat er (dus) nooit meer of minder eenheden zijn dan er biobrandstoffen op de markt worden gebracht. Door middel van onderstaande probleemstelling: Is de btw-kwalificatie van een hernieuwbare brandstofeenheid eenduidig of niet en dient deze per situatie beoordeeld te worden? zal ik proberen helderheid te verschaffen omtrent de btw-consequenties bij de aankoop van een hernieuwbare brandstofeenheid. Voordat ik over zal gaan tot het behandelen van de probleemstelling zal ik eerst achtergrondinformatie verstrekken ten aanzien van de relevante wet- en regelgeving. Vervolgens zal de btw-kwalificatie van de verkoop van een hernieuwbare brandstofeenheid worden onderzocht in het kader van de Btw-richtlijn en relevante jurisprudentie. 3

2. Een hernieuwbare brandstofeenheid 2.1 EU-regelgeving Met het oog op de veranderingen in het klimaat en het terugdringen van het gebruik van fossiele brandstoffen, is tussen een groot aantal industrielanden in 1997 het Verdrag van Kyoto gesloten. In dat verdrag is overeengekomen de globale uitstoot van broeikasgassen tussen 2008 tot en met 2012 met gemiddeld 5.2% te verminderen ten opzichte van de uitstoot in 1990. Inmiddels is de deadline verlengd van vier naar twaalf jaar tot en met 2020 1. Om de landen in de Gemeenschap te verplichten bij te dragen aan het behalen van de in het Verdrag van Kyoto vastgestelde doelstellingen is door de EU in 2001 de richtlijn Richtlijn 2001/77/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 betreffende de bevordering van elektriciteitsopwekking uit hernieuwbare energiebronnen op de interne elektriciteitsmarkt aangenomen en bekend gemaakt. Met hernieuwbare energiebronnen doelt de EU op hernieuwbare bronnen zoals bijvoorbeeld windenergie, zonne-energie, waterenergie 2. Naast het stimuleren van het gebruik van schonere energie op de elektriciteitsmarkt streeft de EU tevens het gebruik van fossiele brandstoffen in het transportverkeer terug te dringen. In 2003 heeft de EU daarom de richtlijn Richtlijn 2003/30/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 mei 2003 ter bevordering van het gebruik van biobrandstoffen of andere hernieuwbare brandstoffen in het vervoer 3 aangenomen en bekendgemaakt. In 2009 is besloten om voornoemde richtlijnen 2001/77/EG en 2003/30/EG te vervangen door de richtlijn Richtlijn 2009/28/EG van het Europees Parlement en de raad van 23 april 2009 ter bevordering van het gebruik van energie uit hernieuwbare bronnen en houdende wijziging en intrekking van Richtlijn 2001/77/EG en Richtlijn 2003/30/EG 4. Deze richtlijn heeft tot doel binnen de EU een gemeenschappelijk kader te scheppen met betrekking tot het gebruik van hernieuwbare energie om zo de uitstoot van broeikasgassen terug te dringen en het gebruik van schonere energie in het vervoer te bevorderen. Voor alle EU-lidstaten worden individuele streefdoelen bepaald die tezamen moeten zorgen dat in 2020 20% van de gebruikte energie in de EU afkomstig is uit hernieuwbare energiebronnen. Van deze 20% moet 10% op haar beurt specifiek door de vervoerssector wordt gebruikt. Aan de hand van dit kader dient elke EU-lidstaat voor zichzelf een nationaal actieplan op te stellen waarin hij aangeeft met welke middelen hij zijn doel tracht te bereiken. Nederland heeft in het Nationaal actieplan voor energie uit hernieuwbare bronnen uiteengezet welke maatregelen nodig zijn om het doel van 14% aan hernieuwbare energie in 2020 te bereiken. 1 https://nl.wikipedia.org/wiki/kyoto-protocol 2 Richtlijn 2001/77/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 betreffende de bevordering van elektriciteitsopwekking uit hernieuwbare energiebronnen op de interne elektriciteitsmarkt 3 Richtlijn 2003/30/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 mei 2003 ter bevordering van het gebruik van biobrandstoffen of andere hernieuwbare brandstoffen in het vervoer 4 Richtlijn 2009/28/EG van het Europees Parlement en de raad van 23 april 2009 ter bevordering van het gebruik van energie uit hernieuwbare bronnen en houdende wijziging en intrekking van Richtlijn 2001/77/EG en Richtlijn 2003/30/EG 4

2.2 Wet milieubeheer De maatregelen uit het nationaal actieplan zijn door Nederland omgezet naar nationale weten regelgeving. Waar nodig is daarbij bestaande regelgeving aangepast om te voldoen aan de eisen die zijn gesteld in het nationaal plan. Zo is in 2015 door middel van een wetswijziging de Wet milieubeheer (hierna: Wm) aangepast om de hernieuwbare brandstofeenheid te introduceren in de Nederlandse wet. Deze aanpassing heeft tot gevolg dat het mogelijk wordt om een jaarverplichting voor hernieuwbare energie vervoer op te leggen aan bepaalde bedrijven, regels te stellen voor hernieuwbare brandstofeenheden en een elektronisch register te creëren voor hernieuwbare energie vervoer. Hieronder zal ik aan de hand van de Wm verder ingaan op enkele relevante onderdelen. 2.2.1 Een hernieuwbare brandstofeenheid In artikel 9.7.3.1 van de Wm is de volgende definitie opgenomen van een hernieuwbare brandstofeenheid: Een hernieuwbare brandstofeenheid (hierna: HBE) vertegenwoordigt een bijdrage aan de jaarverplichting van één gigajoule hernieuwbare energie vervoer. In de Nota van toelichting gepubliceerd bij het Besluit hernieuwbare energie vervoer 2015 5 wordt uitgelegd dat een HBE geldt als een bewijs voor het leveren van een bepaalde hoeveelheid hernieuwbare energie aan de transportmarkt. Door middel van een HBE kan worden aangetoond dat voor een bepaalde hoeveelheid gigajoules (hierna: GJ) aan energie uit hernieuwbare bronnen is bijgedragen aan de jaarverplichting. 2.2.2 Verplichting Welke bedrijven een jaarverplichting opgelegd krijgen blijkt respectievelijk uit de artikelen 9.7.2.1 en 9.7.2.2 van de Wm: De leverancier tot eindverbruik is in enig kalenderjaar het aantal hernieuwbare brandstofeenheden verschuldigd dat overeenkomt met het bij algemene maatregel van bestuur vast te stellen gedeelte van de energie-inhoud van de door hem in het direct aan dat kalenderjaar voorafgaande kalenderjaar tot eindverbruik aan wegvoertuigen of spoorvoertuigen in Nederland geleverde benzine, diesel, vloeibare biobrandstof of vloeibare hernieuwbare brandstof, en De leverancier tot eindverbruik heeft een rekening met jaarverplichtingfaciliteit in het register. Uit het voorgaande is op te maken dat voor leveranciers tot eindverbruik (hierna: leveranciers) de verplichting geldt een bepaalde hoeveelheid HBE s in een kalenderjaar te voldoen. De verplichting wordt vastgesteld aan de hand van de in het voorgaande kalenderjaar geleverde benzine, diesel, vloeibare biobrandstof of vloeibare hernieuwbare biobrandstof aan het weg- en spoorverkeer. 5 Besluit van 25 november 2014, houdende regels ter uitvoering van titel 9.7 Hernieuwbare energie vervoer van de Wet milieubeheer 5

2.2.2.1 Leverancier tot eindverbruik Welke leveranciers behoren tot de categorie leveranciers tot eindverbruik volgt uit artikel 9.7.1.1. Wm.. Dat zijn: - houders van een vergunning voor een accijnsgoederenplaats (hierna: AGP) als bedoeld in artikel 1a, eerste lid, onderdeel b van de Wet op de accijns voor minerale oliën als bedoeld in artikel 25 van die wet. - geregistreerde geadresseerden als bedoeld in artikel 1a, eerste lid, onderdeel I van de Wet op de accijns voor minerale oliën als bedoeld in artikel 25 van die wet. - importeurs. Een accijnsgoederenplaats is daarbij iedere plaats in Nederland waar ( ) accijnsgoederen onder schorsing van accijns mogen worden vervaardigd, mogen worden verwerkt, voorhanden mogen zijn, mogen worden ontvangen en mogen worden verzonden. 6 Een geregistreerde geadresseerde is een natuurlijke of rechtspersoon die op grond van een ( ) afgegeven vergunning gemachtigd is om bij de bedrijfsuitoefening accijnsgoederen in ontvangst te nemen die vanuit een andere lidstaat onder een accijnsschorsingsregeling worden overgebracht. 7 In artikel 25 van de Wet op de accijns wordt een aantal accijnsgoederen opgesomd aan de hand van een zogenoemd gecombineerde nomenclatuur nummer (GN-code). Dit is een systematische naamlijst van goederen dat gehanteerd wordt door alle landen binnen de EU 8. GN-codes kunnen worden geraadpleegd in de gecombineerde nomenclatuur om te bepalen wat het goed is en / of waaraan een goed deze dient te voldoen om onder een bepaalde GNcode te vallen. In de Wm wordt onderscheid gemaakt tussen een viertal categorieën producten, te weten vloeibare biobrandstof, gasvormige biobrandstof, vloeibare hernieuwbare brandstof en elektriciteit. Deze verhandeling beperkt zich tot vloeibare biobrandstoffen, omdat het anders een te complex geheel zal worden. Voorbeelden van vloeibare biobrandstoffen zijn bio-ethanol, biomethanol en biodiesel. Deze biobrandstoffen zijn te vermengen met fossiele brandstoffen. Uit het voorgaande volgt dat leveranciers tot eindverbruik houders zijn van een AGPvergunning voor minerale oliën of een geregistreerde geadresseerde van minerale oliën zijn of een importeur van minerale oliën. Zij kunnen op een aangewezen plek in Nederland minerale oliën produceren, verwerken, opslaan, dan wel ontvangen en verzenden. De minerale oliën waarin zij handelen, die zij bewerken of opslaan dienen te voldoen aan de in de nomenclatuur opgenomen eisen. Voldoet een leverancier aan deze eisen dan geldt voor hem een verplichting tot het voldoen van een bepaalde hoeveelheid HBE s in een kalenderjaar. 2.2.2.2 Eindverbruik Er is sprake van eindverbruik wanneer het product wordt onttrokken aan een accijnsschorsingsregeling 9. Het Besluit schrijft voor dat dit het geval is op het moment dat geleverd wordt aan een exploitant van een pompstation. 6 Artikel 1a, lid 1, onderdeel b van de Wet op de accijns 7 Artikel 1a, lid 1, onderdeel l van de Wet op de accijns 8 Gecombineerde Nomenclatuur van 2015 9 Artikel 2 lid 1, onderdeel a van de Wet op de accijns 6

Een houder van een AGP-vergunning, een geregistreerde geadresseerde of een importeur levert tot eindverbruik wanneer hij product levert aan houders van pompstations. De houders van pompstations verkopen het product op hun beurt weer door aan de uiteindelijke consument om het product te verbruiken. 2.3 HBE in de praktijk HBE s ontstaan in de praktijk op een tweetal manieren: - Door het leveren van biobrandstof aan een pomphouder vanuit een AGP. Aan de hand van de kwaliteit en het aantal liters wordt bepaald hoeveel GJ aan hernieuwbare brandstof is verhandeld. De hoeveelheid GJ aan hernieuwbare product is van belang om het aantal HBE s te bepalen; - Door een onderlinge levering van biobrandstof door leveranciers van de ene AGP naar een andere AGP. In de praktijk worden een HBE s op verschillende manieren verhandeld tussen ondernemers in Nederland. Dit kan bijvoorbeeld door middel van: - Losse verkoop: een leverancier mag de HBE s die overblijven nadat is voldaan aan de jaarverplichting vrij verhandelen binnen het register voor HBE s. rij te verhandelen aan afnemers die ook een HBE-verplichting hebben. 10 Door HBE s te verhandelen, verkoopt een leverancier een deel van zijn verplichting tegen een vergoeding. De afnemer hoeft door de aankoop minder biobrandstof op de markt voor transport te brengen. De aangekochte HBE kan namelijk gebruikt worden om aan zijn verplichting te voldoen. - Verkoop van de HBE samen met de verkoop van de biobrandstof waarop de HBE betrekking heeft. In de praktijk doet deze situatie zich met name voor bij leveringen van biobrandstof die van de ene AGP naar een andere AGP vervoerd worden. - Verkoop van zowel een HBE als van biobrandstof waarbij de HBE geen directe relatie heeft met de verkochte biobrandstof. 2.4 Tussenconclusie Met het oog op de klimaatveranderingen heeft de EU besloten regelgeving in te voeren om het gebruik van schonere energiebronnen te stimuleren. Nederland heeft als gevolg daarvan een actieplan opgesteld met daarin maatregelen om ervoor te zorgen dat het aandeel geconsumeerde energie uit hernieuwbare bronnen in de aankomende jaren toeneemt. Een van deze maatregelen heeft geleid tot het ontstaan van de Hernieuwbare brandstofeenheid (HBE). Een HBE dient voor een leverancier tot eindverbruik als bewijs dat het door hem geleverde product aan pomphouders of aan andere leveranciers met een AGP-vergunning voldoet aan de verplichting die is gesteld in artikel 9.7.1. e.v. van de Wet milieubeheer. Een leverancier tot eindverbruik is een leverancier met een AGP-vergunning, een geregistreerde geadresseerde of een importeur van vloeibare biobrandstoffen. Een leverancier tot eindverbruik heeft twee manieren om HBE s te creëren om aan zijn jaarverplichting in het register te voldoen. Een HBE wordt gecreëerd op het moment wanneer vloeibare biobrandstof in verbruik wordt gesteld dan wel wanneer tussen leveranciers met een AGP-vergunning een levering plaatsvindt van biobrandstof waarbij die brandstof vervoerd wordt van de ene AGP naar de andere. 10 Artikel 9.7.1.1. e.v. Wm 7

In de praktijk worden HBE s op die manieren verhandeld, te weten: los, samen met de biobrandstof waarop de HBE betrekking heeft of samen met biobrandstof die geen direct verband houdt met de gecreëerde HBE. In het volgende hoofdstuk zal ik de btw-kwalificatie van een HBE per situatie nader toelichten. 8

3. HBE in de btw In dit hoofdstuk zal ik dieper ingaan op de btw-kwalificatie van een HBE. Om tot een btwkwalificatie te komen ik zal eerst vaststellen of sprake is van een btw-belastbare prestatie. Dit zal worden vastgesteld aan de hand van de volgende elementen uit artikel 2, lid 1, onderdeel a van de Btw-richtlijn 11 : - belastingplichtige; - leveringen van goederen of diensten; en - bezwarende titel. Daarnaast zal de Wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: Wet OB) in ogenschouw worden genomen, indien deze een duidelijkere en heldere omschrijving geeft dan de Btw-richtlijn. Vervolgens zal onderzocht worden op welke wijze de btw-belastbare prestatie gekwalificeerd moet worden en tegen welk tarief deze dan belast is. 3.1 Verkoop van een losse HBE Indien een leverancier, als gevolg van het in verbruik stellen van meer biobrandstof dan dat hij verplicht is een overschot heeft aan HBE s, kan hij beslissen om het overschot te verhandelen. HBE s kunnen alleen verhandeld worden binnen het register aan rekeninghouders. Deze rekeninghouders zijn in Nederland gevestigde ondernemingen die zelf ook een AGP tot beschikking hebben of een geregistreerde afzender zijn, dan wel een importeur zijn van accijnsgoederen. Rekeninghouders/afnemers die zelf geen HBE s kunnen creëren of die een tekort hebben aan HBE s om aan de verplichting te voldoen, kunnen op deze manier eenvoudig HBE s aankopen om alsnog aan de verplichting te voldoen. De aankoop van een HBE is in dat geval feitelijks niet meer dan de overdracht van een digitaal bewijs dat alleen bestaat in een register. 3.1.1 Belastingplichtige Artikel 9 van de Btw-richtlijn schrijft voor dat: eenieder die, op ongeacht welke plaats, ongeacht het resultaat of oogmerk, zelfstandig een economische activiteit verricht, kan worden beschouwd als belastingplichtige. Als economische activiteiten kunnen volgens datzelfde artikel worden aangemerkt alle werkzaamheden uitgevoerd door een fabrikant, handelaar of dienstverrichter. Daaronder zijn mede begrepen de winning van delfstoffen, landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. De leverancier kan wordt beschouwd een belastingplichtige te zijn, indien hij door middel van de prestatie streeft naar opbrengsten 12. Dit streven komt naar voren bij de verkoop van HBE s tegen vergoedingen. Door het overschot aan HBE tegen een vergoeding van de hand te doen aan derden die geregistreerd zijn in het register, heeft de leverancier de mogelijkheid om meer opbrengst te genereren. 3.1.2 Een levering van goederen of diensten Om van een belastbaar feit te kunnen spreken dient vooraleerst een levering van goederen of diensten plaats te vinden. Een levering van goederen is volgens artikel 14 lid 1 van de Btw-richtlijn de overdracht of overgang van de macht om als een eigenaar over een lichamelijke zaak te beschikken. 11 Richtlijn 2006/112/EG van de raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde 12 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, p. 76 9

In de Wet OB vinden we een nadere definitie van het begrip goederen. Artikel 3, lid 7 van de Wet OB luidt: goederen zijn alle voor menselijke beheersing vatbare stoffelijke objecten. Hieruit valt op te maken dat een goed een grijpbare zaak dient te zijn. Daarnaast dient de beschikkingsmacht met betrekking tot dat goed overdraagbaar te zijn naar een andere partij om te kunnen spreken van een levering. De levering van een HBE betreft kortgezegd een overdracht van een bewijs waarmee kan worden voldaan aan een verplichting tot in verbruik stellen van biobrandstof. De levering van een HBE vindt geheel op elektronische wijze plaats en is voor het menselijk oog niet zichtbaar. Doordat geen fysieke kopieën van HBE s bestaan, zijn HBE s als zodanig niet vatbaar voor menselijke beheersing. De overdracht van een HBE is daarom geen levering van een goed. De Btw-richtlijn schrijft voor dat een dienst elke levering betreft die geen levering van een goed is. Aangezien de levering van een HBE niet voldoet aan de criteria voor het leveren van een goed, moet een levering van een HBE gekwalificeerd worden als een levering van een dienst. 3.1.3 Bezwarende titel Een levering van een dienst door een belastingplichtige is belastbaar met btw wanneer deze plaatsvindt onder bezwarende titel. 13 Onder bezwarende titel houdt in dat een prestatie tegen vergoeding plaats vindt. Deze vergoeding mag niet van symbolische aard zijn en moeten de waarde van de dienst representeren. De vergoeding voor een HBE komt tot stand door middel van vraag en aanbod op de markt voor HBE s. Daarnaast is de vergoeding afhankelijk van het seizoen waarin de handel plaatsvindt. Om biobrandstoffen te produceren wordt gebruik gemaakt van seizoensproducten. Hierdoor kan biobrandstof in het ene seizoen goedkoper zijn dan in een ander seizoen. De gemiddelde marktprijs van een HBE ligt op dit moment tussen de 8 en 10 euro per GJ 14. 3.1.4 Belastbare prestatie in de heffing Uit de voorgaande paragrafen volgt dat de overdracht/verkoop van een HBE gelijk is te stellen aan een door een belastingplichtige onder bezwarende titel geleverde dienst. In beginsel is een overdracht van een HBE belast tegen het reguliere btw-tarief van 21%. Op grond van Tabel II, post b, lid 1 van de wet op de omzetbelasting 1968 (hierna: post b1) kan de dienst echter ook onder het btw-nultarief vallen. In post b1 wordt aangegeven dat een dienst verricht ten aanzien van accijnsgoederen, zoals bedoeld in Tabel II post a7 van de Wet OB (hierna: post a7) belast kunnen worden tegen het btw-nultarief. Post a7 geeft aan wanneer leveringen van accijnsgoederen onder het btw-nultarief vallen. Op het moment van uitslag vallen de producten niet meer onder het btw-nultarief en is btw verschuldigd over de levering. In het vorige hoofdstuk is reeds naar voren gekomen dat HBE s betrekking hebben op biobrandstof die opgeslagen liggen in een AGP als mede niet uitgeslagen biobrandstof. Zodra biobrandstof wordt vervoerd tussen AGP s of wordt uitgeslagen ontstaat een HBE. De 13 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, p. 152 14 Platts-prijsindex 10

desbetreffende leverancier voldoet op dat moment aan zijn verplichting om biobrandstof te leveren aan de transportmarkt. Wordt op het moment van leveren tevens de HBE s overgedragen die zijn ontstaan door de levering tussen de AGP, dan is het mogelijk om de dienst (overdracht van HBE s) te zien als een dienst volgens post b1. Aangezien de HBE betrekking heeft op accijnsgoederen. Hier zal ik in de volgende paragraaf wat verder over uitweiden. HBE s ontstaan tevens wanneer een uitslag plaatsvindt uit een AGP. Door accijnsgoederen uit te slaan veranderen de accijnsgoederen naar consumptiegoederen en is post a7 niet meer van toepassing. Indien post a7 niet van toepassing is, is post b1 ook niet meer toe te passen. De overdracht zal in dat geval niet kunnen plaatsvinden onder het btw-nultarief. Bij een overdracht van een HBE wordt geen splitsing gemaakt tussen HBE s die zijn ontstaan door een uitslag of HBE s die zijn ontstaan door een levering tussen AGP s. Het is voor een leverancier tevens niet eenvoudig om vast te stellen of een HBE betrekking heeft op een accijnsgoed of niet. Bij het ontstaan van de HBE is het namelijk niet mogelijk om aan te geven op welke manier deze is ontstaan. 15 De HBE s worden op een rekening bijgeschreven en van deze rekening ook afgeschreven bij een overdracht. De leverancier zal bij de verkoop van een HBE 21% btw in rekening brengen. 3.2 Verkoop van HBE samen met product Wanneer een leverancier tussen zijn eigen AGP en de AGP van zijn afnemer product levert ontstaat een HBE. Vaak beslissen onderhandelende partijen dan dat naast het product ook HBE s (die zijn ontstaan door de levering) worden overgedragen tegen een gezamenlijke vergoeding. De levering van het product en de dienst worden in dat geval gezien als één prestatie. Dit wordt ook wel een samengestelde prestatie genoemd. Er zijn drie mogelijkheden om met een samengestelde prestatie om te gaan 16 : 1. de dienstelement uit de samengestelde prestatie is van doorslaggevende aard; 2. de samengestelde prestatie wordt gezien als één gehele levering van product; 3. of de prestatie wordt gesplitst naar een levering van een goed en een dienst. 3.2.1 CPP- en Levob-arrest Voordat ik de bovenstaande mogelijkheden kan toepassen op de levering van product en HBE s, zal ik eerst vaststellen of sprake is van een samengestelde prestatie. In het Besluit van 4 september 2014 van de Staatssecretaris van Financiën 17 is aangegeven dat bij de beoordeling van een samengestelde prestatie gebruik dient te worden gemaakt van de door het HvJ omschreven criteria. Met name de criteria die naar voren zijn gekomen in de zaken van 25 februari 1999, Card Protection Plan, zaak nr. C-349/96 (hierna: CPParrest) en 27 oktober 2005, Levob, zaak nr. C-41/04 (hierna: Levob-arrest). In het CPP-arrest heeft het HvJ bepaald dat wanneer een of meer prestaties een hoofdprestatie vormen, terwijl de andere prestatie(s) moeten(en) worden beschouwd als een of meer bijkomende prestaties, de bijkomende prestaties het fiscale lot van de hoofdprestatie delen 18. Hieruit kan worden opgemaakt dat wanneer twee prestaties worden geleverd, waarvan één als hoofdprestatie kan worden gekwalificeerd en de ander als een bijkomende prestatie, sprake is van een samengestelde prestatie. En beide prestaties gezien moeten 15 NEa Handleiding Register Energie voor Vervoer, versie 2.0 Den Haag, 13 november 2015 16 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014, p. 158 17 Besluit van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, V-N 2014/52.15. par. 3.2.2 18 HvJ EU 25 februari 2005, nr C-349/96 (CPP), BNB 1999/224, r.o. 32 11

worden als een levering van één prestatie. Een bijkomende prestatie is volgens het HvJ een bijkomende handeling die geen doel op zich heeft en alleen dient om de hoofdprestatie zo aantrekkelijk te maken 19. De door het HvJ geformuleerde criteria dienen te worden bezien vanuit het oogpunt van de afnemer. Wat zal de afnemer zien als een hoofdprestatie en wat als een bijkomende prestatie. Dit zijn vragen die de leverancier zich dient af te vragen om te bepalen of hij een samengestelde prestatie verricht. Een voorbeeld van een hoofdprestatie en een bijkomende prestatie is een meubelverkoper die een kast levert en daarnaast ook de montage van de kast verzorgt. Hij levert dan een goed, de kast, maar om de kast aantrekkelijker te maken verricht hij tevens een dienst, namelijk de montage van de kast. Daarnaast is in het Levob-arrest door het HvJ bepaald dat er ( ) gesproken [kan] worden van één enkele prestatie, wanneer twee of meer handelingen die de belastingplichtige levert of verricht, zo nauw met elkaar verbonden zijn dat zij objectief gezien één enkele ondeelbare economische prestatie vormen, waarvan splitsen kunstmatig zou zijn 20. Volgens dit arrest kunnen verschillende prestaties als een prestatie worden beschouwd, wanneer tussen de prestaties een nauw verband bestaat. Er is sprake van een nauw verband wanneer het onwaarschijnlijk wordt geacht dat twee prestaties ook feitelijk als twee losse prestaties worden verricht. Zoals een schilder die alleen schildert en geen verf aanbiedt. Wanneer een afnemer een schilder inschakelt, wordt over het algemeen van de schilder verwacht dat hij/zij het product, de verf, zal leveren. 3.2.2 Samengestelde prestatie Wanneer voornoemde criteria worden toegepast op de levering van biobrandstof en de op die levering betrekking hebbende HBE s, dan zou ik ten eerste beargumenteren dat de hoeveelheid GJ aan bio-product in de brandstof direct verband houdt met de hoeveelheid HBE s die ontstaan zijn door de levering. Daarmee is een nauw verband bewezen tussen de levering van biobrandstof en de overdracht van HBE s. Uit het door de Nederlandse Emmisie autoriteit (NEa) uitgegeven document omtrent de voorwaarden voor het inboeken van geleverde biobrandstof 21 valt echter op te maken dat de hoeveelheid GJ aan bio-product niet zo nauwkeurig wordt vastgesteld als gesteld wordt. De hoeveelheid GJ (en dus ook de hoeveelheid HBE s) betreft slechts een geschatte waarde. Aan de hand van de geleverde hoeveelheid liters brandstof en de kwaliteitsgegevens van het geleverde product, wordt een benadering gemaakt van de hoeveelheid HBE s. De ontstane HBE s representeren niet exact de in de brandstof opgenomen bio-product. Het nauwe verband tussen de levering van de brandstof en overdracht van HBE s zal dan op een andere wijze moeten worden bewezen. Er zou gesteld kunnen worden dat HBE s zijn ontstaan door een levering van biobrandstof tussen AGP s. Had de levering niet plaatsgevonden dan was er geen HBE ontstaan. Het bestaan van een nauw verband tussen de levering en HBE wordt bewezen doordat de ene prestatie voortvloeit uit de levering van de andere prestatie, een ondeelbaar economische prestatie. 19 HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224, r.o. 30 20 HvJ EU 27 oktober 2005, nr C-41/04 (Levob), BNB 2006/115, r.o. 20 21 Achtergronddocument inboekvoorwaarden vloeibare briobrandstof uitgegeven door het NEa november 2016 12

Alleen op het moment dat een HBE wordt gecreëerd, wordt deze bijgeschreven op de rekening van de leverancier. De HBE s die bijgeschreven zijn op de rekening van de leverancier zijn op dat moment niet meer individueel te onderscheiden en vormen gezamenlijk een saldo op de rekening van de leverancier. Vanuit de rekening zal daarna een overboeking moeten plaatsvinden om de overdracht van HBE s te laten plaatsvinden. Het is dus niet aan te tonen dat een overdracht plaatsvindt van HBE s die zijn ontstaan bij de levering tussen de AGP s. Volgens mij is er dan ook geen nauw verband te onderkennen bij een levering tussen AGP s van biobrandstof en de overdracht van HBE s. Doordat contractueel is overeengekomen dat bij de levering tussen de AGP s een overdracht van HBE s zal plaatsvinden, is mijns inziens wel verdedigbaar dat sprake is van een economische verbondenheid tussen de twee prestaties. Daarnaast is een onderscheid te maken tussen een hoofdprestatie en een bijkomende prestatie. Waarbij de levering van biobrandstof beschouwd kan worden als de hoofdprestatie. Een leverancier tot eindverbruik heeft tot doel om zoveel mogelijk product af te zetten op de markt. Volgens mij zal de overdracht van HBE s dan ook gezien moeten worden als middel om de levering van biobrandstof aantrekkelijker te maken voor de afnemer. De afnemer zou bij meerdere leveranciers zijn biobrandstof kunnen afhalen, maar heeft voor deze leverancier gekozen omdat deze daarnaast ook HBE s overdraagt. Uit het CPP-arrest volgt dan dat de overdracht van HBE s hetzelfde fiscale lot volgt als de levering van biobrandstof. Omdat bij de levering van biobrandstof en de overdracht van HBE s een duidelijke hoofdprestatie en een duidelijke bijkomende prestatie is te onderkennen kan gesteld worden dat sprake is van een samengestelde prestatie. Zoals al eerder is aangegeven is een samengestelde prestatie op drie manieren te kwalificeren. Voor een levering van biobrandstof tezamen met de op de levering betrekkende HBE s betekent dit dat gekozen kan worden voor de volgende opties: 1. De levering van biobrandstof gaat op in de levering van de dienst. De prestaties worden gezien als één dienst. Dat heeft tot gevolg dat voor een belaste dienstlevering wordt gefactureerd. In dit geval dient dan aangetoond te worden dat de HBE betrekking heeft op het accijnsgoed. Kan dit verband worden aangetoond dan vallen de verrichting van de dienst en de levering van het product onder post b1 en kunnen deze onder toepassing van het btw-nultarief worden gefactureerd; 2. De totale prestatie wordt als een levering van biobrandstof beschouwd. De in de AGP opgeslagen goederen betreffen accijnsgoederen. Doordat bij de levering van het product geen uitslag plaatsvindt en het product van de ene AGP naar de andere AGP wordt verplaatst, valt de levering van goederen onder een accijnsschorsingsregeling. Volgens post a7 is de levering dan belast tegen het btw-nultarief. Hierdoor zal ook op de levering van de HBE het nultarief van toepassing zijn. 3. Een splitsing tussen de productlevering en de dienst. Het product zal onder het btwnultarief vallen volgens post a7. De HBE kan in dat geval gezien worden als een dienst ten aanzien van accijnsgoederen en op de levering kan dan het btw-nultarief worden toegepast op grond van post b2. Nu vast is komen te staan dat de hoofdprestatie de levering van biobrandstof is en de overdracht van HBE is een bijkomende dienst, zal optie tweemoeten worden toegepast bij de levering van biobrandstof en een overdracht van HBE s. De levering valt dan onder Tabel II 13

post a7 van de Wet op de omzetbelasting 1968. De overdracht van HBE s zal hetzelfde fiscale lot moeten volgen als de levering. 3.3 Overdracht van HBE zonder directe link Naast dat HBE s los worden verkocht, en als bijkomende dienst bij een hoofdprestatie, is er tevens de optie om HBE s te verkopen met daarnaast brandstof die geen betrekking heeft op de HBE. De leverancier en de afnemer komen in dat geval een levering van brandstof overeen met daarnaast een overdracht van HBE s die geen direct verband houden met de geleverde brandstof. De brandstof kan elk soort brandstof zijn waarin gehandeld wordt, dus ook brandstof waar geen bio-product in vermengd zit. In het CPP-arrest is door het HvJ aangegeven dat, om te kunnen spreken van een samengestelde prestatie, vanuit het perspectief van de afnemer moet worden bezien of sprake is een prestatie waarbij een hoofdprestatie en bijkomende prestaties is te onderscheiden. In het Levob-arrest heeft het HvJ aangegeven dat, wanneer twee prestaties een ondeelbare economische prestatie vormen, er sprake is van één prestatie of ook wel een samengestelde prestatie. Er is sprake van een ondeelbare economische prestatie wanneer twee prestatie zo nauw met elkaar verbonden zijn dat het niet denkbaar is dat de prestaties afzonderlijk geleverd worden. Naar mijn mening moet een levering van brandstof en een losse overdracht van HBE s, gezien worden als twee afzonderlijke prestaties. Contractueel worden de prestaties los van elkaar overeengekomen, er is dus geen sprake van een economische verbondenheid. Er kan volgens mij wel gesteld worden dat de overdracht van HBE s in dit geval tevens als middel dient om de levering van brandstof aantrekkelijker te maken ten opzichte van de concurrent. Maar is alleen het commercieel belang voldoende om te kunnen spreken van een samengestelde prestatie. Volgens mij niet. In het geval dat brandstof geleverd wordt en daarnaast HBE s die geen verband houden met de geleverde brandstof, is geen directe verbondenheid tussen de twee prestaties te onderkennen. Deze prestaties dienen elk op hun eigen wijze gekwalificeerd te worden voor de btw. Het product zal, indien van toepassing, onder een accijnsschorsingsregeling vallen of worden belast tegen 21% btw. De HBE s zullen zekerheidshalve belast worden tegen 21% btw omdat niet duidelijk is of de HBE s ontstaan zijn door het verhandelen of uitslaan van accijnsgoed. 14

4. Conclusie Het doel van deze verhandeling is om de volgende vraagstelling: Is de btw-kwalificatie van een hernieuwbare brandstofeenheid eenduidig of niet en dient deze per situatie beoordeeld te worden? te behandelen. Het antwoord op deze vraag is dat de btw-kwalificatie niet eenduidig is en per situatie beoordeeld dient te worden. Dit hangt samen met de voorgaande analyse, waarbij ik aan de hand van de Wet milieubeheer heb vastgesteld wat een HBE feitelijk inhoudt. Een HBE dient als bewijs voor een leverancier tot eindverbruik, dat het door hem geleverde product aan pomphouders of aan andere leveranciers met een AGP-vergunning voldoet aan de verplichting die is gesteld in artikel 9.7.1.1 e.v. van de Wet milieubeheer. Een leverancier tot eindverbruik is een leverancier met een AGP-vergunning, een geregistreerde geadresseerde of een importeur van vloeibare biobrandstoffen. Een leverancier tot eindverbruik kan op een tweetal manieren HBE s creëren om te voldoen aan de verplichting om in een kalenderjaar een bepaalde hoeveelheid biobrandstof in verbruik te stellen. Een HBE ontstaat op het moment wanneer vloeibare biobrandstof in verbruik wordt gesteld, dan wel wanneer er tussen leveranciers met een AGP-vergunning een levering plaatsvindt van biobrandstof. In de praktijk worden HBE s op een drietal manieren verhandeld, te weten los, gezamenlijk met biobrandstof waardoor een HBE is ontstaan of samen met biobrandstof die geen directe link heeft met de ontstane HBE. Aan de hand van de btw-richtlijn en jurisprudentie van het HvJ ben ik daarna nagegaan wat de btw-kwalificatie van een HBE is per situatie. Ten eerste heb ik de losse verkoop van een HBE behandeld. Hier kwam naar voren dat de overdracht van HBE een door een belastingplichtige onder bezwarende titel verrichte dienst betreft, die belast is tegen 21% btw. De dienst bestaat in dit geval uit de overdracht van HBE s van de ene partij aan de andere. Daarna is de samengestelde prestatie behandeld, waarbij een leverancier product levert tussen zijn eigen AGP en die van zijn afnemer en de daaruit ontstane HBE mee verhandelt met het product. Aan de hand van de arresten CPP en Levob is komen vast te staan dat in deze situatie gesproken kan worden van een samengestelde prestatie. Waarbij de levering van het product de hoofdprestatie betreft en de overdracht van de HBE dient om de hoofdprestatie aantrekkelijker te maken ten opzichte van de concurrentie. Een leverancier tot eindverbruik heeft tot primaire doel het afzetten van brandstof op de markt voor transport. Dit is in mijn ogen dan ook de hoofdprestatie in de samengestelde prestatie. Een leverancier tot eindverbruik handelt in accijnsgoederen totdat deze wordt uitgeslagen. Accijnsgoederen kunnen volgens Tabel II post a lid 7 van de wet op de omzetbelasting 1968 worden vervoerd tussen AGP s onder schorsing van accijns en btw. Dit wil zeggen dat de productlevering plaatsvindt tegen het nultarief. De bijkomende prestatie volgt bij een samengestelde prestatie het fiscale lot van de hoofdprestatie, aangezien de levering van het product, hoofdprestatie plaatsvindt tegen het nultarief, zal de overdracht van HBE s op dezelfde wijze verlopen. In dit geval teven tegen het nultarief Ten slotte is de situatie besproken waarbij een levering van brandstof plaatsvindt en HBE s die niet te linken zijn aan het product. In deze situatie bestaat geen nauwe verbondenheid tussen de brandstof en de HBE. De prestaties dienen in deze situatie gezien te worden als een losse levering van brandstof en een losse overdracht van HBE s. De overdracht van de HBE s zal in dat geval zekerheidshalve plaatsvinden tegen 21% btw. 15

Literatuurlijst Literatuur - M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Kluwer, Deventer, 2014 - Achtergronddocument inboekvoorwaarden vloeibare briobrandstof uitgegeven door het NEa november 2016 - NEa Handleiding Register Energie voor Vervoer, versie 2.0 uitgegeven door het NEa Richtlijnen - Richtlijn 2001/77/EG van het Europees Parlement en de Raad van 27 september 2001 betreffende de bevordering van elektriciteitsopwekking uit hernieuwbare energiebronnen op de interne elektriciteitsmarkt - Richtlijn 2003/30/EG van het Europees Parlement en de Raad van 8 mei 2003 ter bevordering van het gebruik van biobrandstoffen of andere hernieuwbare brandstoffen in het vervoer - Richtlijn 2009/28/EG van het Europees Parlement en de raad van 23 april 2009 ter bevordering van het gebruik van energie uit hernieuwbare bronnen en houdende wijziging en intrekking van Richtlijn 2001/77/EG en Richtlijn 2003/30/EG - Richtlijn 2006/112/EG van de raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde Besluit van de staatssecretaris van Financiën - Besluit van de staatssecretaris van Financiën van 4 september 2014, nr. BLKB 2014/123M, V- N 2014/52.15. Jurisprudentie - HvJ EU 25 februari 1999, nr. C-349/96 (Card Protection Plan), BNB 1999/224 - HvJ EU 27 oktober 2005, nr C-41/04 (Levob), BNB 2006/115, 16