Masterthesis Fiscale Economie Accent indirecte belastingen De toekomst van de omzetbelasting: Bestemmingslandbeginsel?! Auteur: H.J.R.M. Vesseur BSc ANR: S342096 Afstudeerrichting: Master Fiscale Economie, accent indirecte belastingen Datum: 27 augustus 2014 15.00 uur Examencommissie: Prof. Dr. H.W.M. van Kesteren W.J.C. de Bakker(begeleider)
Inhoudsopgave 2 Voorwoord 6 Afkortingenlijst 8 Inleiding 10 Probleemstelling 11 Hoofdstukindeling 12 Hoofdstuk 1 Begrippen achter de OB 14 1.1 Inleiding 14 1.2 Verbruiksbelasting 14 1.3 Oorsprongslandbeginsel en bestemmingslandbeginsel 16 1.3.1 Oorsprongslandbeginsel 16 1.3.2 Bestemmingslandbeginsel 16 1.4 Neutraliteit 18 1.4.1 Economische neutraliteit 19 1.4.2 Juridische neutraliteit 20 1.4.3 Externe neutraliteit 21 1.5 Doelmatigheid 21 1.5.1 Eenvoud 22 1.5.2 Rechtszekerheid 22 1.5.3 Controle mogelijkheden 22 1.5.4 Fraude 23 1.6 Diensten in de OB 23 1.7 (tussen)conclusie 25 Hoofdstuk 2 Plaats van dienst in de Btw-richtlijn 26 2.1 Inleiding 26 2.2 Verloop regelgeving plaats van dienst 26 2.2.1 De Tweede richtlijn 27 2
2.2.2 De Zesde richtlijn 27 2.2.3 De Btw-richtlijn 28 2.2.4 Aanleiding invoering Btw-richtlijn(2008) 29 2.3 De Btw-richtlijn(2008) 31 2.3.1 Algemene regel 32 2.3.2 Uitzonderingen B2C-diensten 33 2.3.3 Uitzonderingen B2B-diensten 34 2.4 (tussen)conclusie 35 Hoofdstuk 3 Verschillen als gevolg van implementatie van de Btw-richtlijn 37 3.1 Inleiding 37 3.2 Algemene regel 38 3.3 Specifieke situaties 39 3.3.1 Tussenpersonen 39 3.3.2 Diensten met betrekking tot onroerende goederen 40 3.3.3 Vervoerdiensten 41 3.3.4 Diensten in verband met culturele, onderwijs- en vermakelijkheid activiteiten 42 3.3.5 Restaurant- en cateringdiensten 43 3.3.6 Verhuur van vervoermiddelen 44 3.3.7 Elektronische diensten 45 3.3.8 Diensten voor niet-belastingplichtigen buiten de Unie 45 3.4 (tussen)conclusie 46 Hoofdstuk 4 Oordeel over de wijzigingen van de plaats van dienst 47 4.1 Inleiding 47 4.2 Algemene regel 48 4.2.1 Doel van de OB 48 3
4.2.2 Bewijsplicht belastingplichtige 48 4.2.3 Vestigingsbegrip 51 4.2.4 Vaste inrichting 53 4.3 Specifieke situaties 55 4.3.1 Tussenpersonen 56 4.3.2 Diensten met betrekking tot onroerende goederen 57 4.3.3 Vervoerdiensten 58 4.3.4 Diensten in verband met culturele, onderwijs- en vermakelijkheid activiteiten 61 4.3.5 Restaurant- en cateringdiensten 62 4.3.6 Verhuur van vervoermiddelen 63 4.3.7 Elektronische diensten 64 4.3.8 Diensten voor niet-belastingplichtigen buiten de Unie 65 4.4 Verordening telecommunicatiediensten, omroepdiensten en langs elektronische weg verrichte diensten 65 4.4.1 Bewijsplicht 66 4.4.2 Vestigingsplaats 66 ` 4.4.3 Onroerende zaken 67 4.4.4 Toegang verlenen tot culturele, onderwijs- en vermakelijkheid activiteiten 68 4.5 (tussen)conclusie 68 Hoofdstuk 5 Op weg naar een perfect systeem 70 5.1 Inleiding 70 5.2 Gewenste situatie 70 5.2.1 Belasten volgens het oorsprongslandbeginsel 72 5.2.2 Belasten volgens het bestemmingslandbeginsel 73 5.2.3 Belasten op de plaats van eindverbruik of consumptie 74 5.3 Knelpunten bij de plaats van dienst regels 75 5.3.1 Uitzondering of algemene regel 75 4
5.3.2 Administratieve lasten 76 5.3.3 Samengestelde prestaties 77 5.3.4 Btw-tarief 79 5.4 (tussen)conclusie 80 Hoofdstuk 6 Conclusie 83 6.1 Inleiding 83 6.2 Drie systemen van heffing 83 6.3 Ingeslagen weg bij heffing van OB voor diensten 84 6.4 Knelpunten 85 6.5 Conclusie 86 Literatuur- en jurisprudentieoverzicht 88 5
Voorwoord Met het inleveren van mijn masterthesis lijkt het er op dat ik na 6 jaar eindelijk afstudeer. Nadat ik alle vakken in 5 jaar tijd had behaald, ging er toch nog wat tijd in mijn masterthesis zitten. Ondanks een tweetal wijzigingen van begeleiders, durf ik wel te stellen dat zij allen van invloed waren op het proces. Hiervoor mijn dank. In mijn studietijd heb ik niet alleen geleerd hoe het systeem van belastingen werkt, mijn studietijd heeft er ook voor gezorgd dat ik een ontwikkeling heb doorgemaakt op sociaal gebied. Hierdoor heb ik afstand genomen van mijn onzekere verlegen kant en ben ik opener en toegankelijker naar andere mensen geworden. Nu ik eindelijk in een positieve zin afscheid kan nemen van mijn studententijd, besef ik me maar al te goed dat er een nieuwe interessante wereld voor mij open gaat. Het wordt nu eindelijk tijd om de praktijk in te gaan en de theorie die mij is aangeleerd te toetsen. Voor mijn opgedane kennis wil ik alle docenten van Tilburg University, Maastricht University en de Vrije Universiteit van Amsterdam bedanken, met in het bijzonder: A.J. van Doesum, H.W.M. van Kesteren en G.J. van Norden. Deze docenten hebben door enthousiasme en gedreven colleges, mij enthousiast gemaakt voor de indirecte belasting en hebben een bijdrage gegeven aan mijn kennis. Daarnaast lijkt het me logisch dat ik ook mijn dank betuig aan mijn scriptiebegeleider. Toen ik eind 2013, begin 2014 voor de tweede keer veranderde van begeleider en onderwerp, moet ik bekennen dat ik door de bomen het bos niet meer zag. Ik kon me niet voorstellen dat ik zou gaan afstuderen en ik was totaal niet gemotiveerd om verder te gaan. Echter, met dank aan het vertrouwen en positivisme van W.J.C. de Bakker werd ik enthousiast gemaakt en had ik vertrouwen en zin in een goede afloop. 6
Tot slot, hoe afgezaagd het ook is, wil ik natuurlijk mijn ouders en vriendin bedanken. Niet alleen financieel, maar ook de emotionele steun heeft gezorgd dat ik hier nu sta. In mijn familie is het niet allemaal lekker verlopen tijdens mijn studietijd en heb ik afscheid moeten nemen van dierbaren, echter door de steun en het advies van mijn ouders ben ik door blijven gaan en kan ik mijn studententijd met trots verlaten. Tilburg, juni 2014. 7
Afkortingenlijst B2B Business to Business B2C Business to Consumer BNB Beslissingen in Belastingzaken. Nederlandse Belastingrechtspraak. Btw Belasting over toegevoegde waarde, ook omzetbelasting genoemd. Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijk stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Later (deels) gewijzigd door Btw-richtlijn(2008). Btw-richtlijn(2008) Richtlijn 2008/8/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot wijziging van Richtlijn 2006/112/EG voor wat betreft de plaats van dienst. Commissie Europese Commissie Eerste Richtlijn Eerste richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten op het gebied van omzetbelasting, nr. 67/227/EEG van 11 april 1967, PbEU 1967, nr. 71. EU Europese Unie, voorheen Europese Gemeenschap. HR Hoge Raad der Nederlanden HvJ EU Hof van Justitie van de Europese Unie. Deze term gebruik ik zowel voor de zaken na 01-12-2009 als zaken van voor deze datum. Formeel zijn de arresten vóór 01-12-2009 gewezen door het HvJ EG. nr. Nummer OB omzetbelasting PbEU Publicatieblad van de Europese Unie. r.o. Rechtsoverweging 8
Staatssecretaris van Financiën Tweede Richtlijn Tweede Richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten op het gebied van omzetbelasting, nr. 67/228/EEG van 11 april 1967, PbEU 1967, nr. 71. Uitvoeringsverordening Uitvoeringsverordening 282/2011/EG van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Uitvoeringsverordening(2013) Uitvoeringsverordening 1042/2013EG van de Raad van 7 oktober 2013 tot wijziging van Uitvoeringsverordening 282/2011/EG wat betreft de plaats van een dienst. V-N Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde richtlijn betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der Lidstaten op het gebied van OB, nr. 77/388/EEG van 17 mei 1977, PbEU 13 juni 1977, L 145 9
Inleiding Artikel 43 (oud), thans artikel 44 van de Btw-richtlijn geeft de volgende algemene regel: Als plaats van een dienst wordt aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. Dit houdt in dat de plaats van dienst volgt uit de vestigingsplaats van de dienstverrichter. Kortom, het land waar de dienst oorspronkelijk vandaan komt, is het land waar de dienst plaatsvindt. Dit is het oorsprongslandbeginsel. 1 Vanaf het begin van de Btw-wetgeving op Europees niveau bestond de gedachte om een Btw-stelsel in te voeren, dat geen onderscheid maakte tussen binnenlandse transacties en transacties tussen lidstaten. Wanneer dit zou zijn bereikt, zou er sprake zijn van één interne markt. In de Btw-richtlijn is de bepaling opgenomen dat de regelgeving afkomstig uit artikel 43 een overgangsregeling is, die zal worden vervangen door een regeling die in beginsel zal zijn gebaseerd op belastingheffing van diensten in de lidstaat van oorsprong. Er bestond echter een drietal argumenten waaruit bleek dat belastingheffing bij de oorsprong onaanvaardbaar was: - De Btw-tarieven van de lidstaten waren niet genoeg geharmoniseerd; - Er zou een verrekeningssysteem moeten worden opgezet, dat ervoor zou moeten zorgen dat de opbrengsten uit de OB zouden toevallen aan de lidstaat van verbruik; - De lidstaten werden voor de inning van de Btw-opbrengsten voor een groot deel van elkaar afhankelijk. 2 1 Oorsprongslandbeginsel: De dienst wordt verricht op de plaats waar de dienstverlener is gevestigd. 10
Ondertussen heeft, per 1 januari 2010, een aanpassing van de Btw-richtlijn plaatsgevonden, waarin een tweedeling is aangebracht bij de plaatsbepaling van diensten. 3 Er wordt namelijk een opsplitsing gemaakt tussen diensten verricht van ondernemer naar ondernemer (B2B) en diensten verricht van ondernemer naar consument (B2C). De belangrijkste wijziging is de verandering bij de plaatsbepaling voor B2B diensten. Hier wordt afstand genomen van het voorgenomen oorsprongslandbeginsel en wordt het bestemmingslandbeginsel het uitgangspunt. 4 Dit wordt bevestigd door een persbericht van de Commissie: De Commissie stapt af van een Btw-stelsel gebaseerd op het oorsprongslandbeginsel. De OB zal blijvend worden geïnd in het land van bestemming. De Commissie zal werken aan de totstandbrenging van een modern Europees Btw-stelsel dat op dit principe is gebaseerd. 5 De Commissie heeft er echter toch voor gekozen in bepaalde situaties het oorsprongslandbeginsel van toepassing te laten zijn ter voorkoming van onnodig hoge administratieve lasten voor de belastingplichtige. Echter, zoals het persbericht aangeeft wilt de Commissie terug naar de gedachte die voortvloeide uit de Tweede richtlijn. De levering van een dienst dient belast te worden in het land waar het eindverbruik of consumptie plaatsvindt. Probleemstelling Kort samengevat heeft de Commissie besloten een poging te ondernemen om terug te gaan naar het basisprincipe van de OB, namelijk heffen in het land van verbruik. Dit betekent dat wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. 2 Com (2010) 695, Groenboek, over de toekomst van de Btw, naar een eenvoudiger, solider en efficiënter Btw-stelsel, Brussel, 1 december 2010. 3 Btw-richtlijn (2008). 4 Bestemmingslandbeginsel: De dienst wordt verricht op de plaats waar de afnemer is gevestigd. 5 Persbericht Commissie, 6 december 2011, nr. IP/11/1508. 11
Echter, de Commissie sluit in bepaalde situaties het oorsprongslandbeginsel niet uit. In deze scriptie ga ik de volgende hoofdvraag onderzoeken: Is de Commissie de juiste weg ingeslagen met betrekking tot de plaats van heffing van OB bij diensten? Mijn hoofdvraag wordt ondersteund door een aantal deelvragen: Deelvraag 1: Wat houdt het oorsprongslandbeginsel in? Deelvraag 2: Wat houdt het bestemmingslandbeginsel in? Deelvraag 3: Wat volgt uit de Btw-richtlijn met betrekking tot regels over de plaats van dienst? Deelvraag 4: Hoe heeft de Nederlandse wetgever deze regels geïmplementeerd? Deelvraag 5: Dient er onderscheid te worden gemaakt tussen bepaalde diensten? Deelvraag 6: Welke knelpunten waren onder de oude regeling voor 2010 aanwezig? Deelvraag 7: Welke knelpunten hiervan zijn opgelost? Deelvraag 8: Welke knelpunten zijn bij de wijziging ontstaan? Deelvraag 9: Welke problemen brengt een verschil in heffing met zich mee? Deelvraag 10: Wat zijn mogelijke oplossingen om een eenduidige heffing te realiseren? Deelvraag 11: Wat is een gewenst systeem, dient dit te bestaan met of zonder verschillen in behandeling? Hoofdstukindeling Om mijn scriptie te voorzien van een duidelijke en logische volgorde heb ik gekozen voor de volgende hoofdstukindeling. 12
Ik begin in hoofdstuk 1 met de belangrijke begrippen achter de OB. In dit hoofdstuk komen niet alleen begrippen als het oorsprongslandbeginsel, bestemmingslandbeginsel en het neutraliteitsbeginsel aan de orde, er wordt tevens ingegaan op het rechtskarakter van de OB. In latere hoofdstukken komen deze begrippen nog terug, waardoor enige kennis hierover vereist is. In hoofdstuk 2 wordt ingegaan op de regelgeving met betrekking tot de plaats van dienst. Er wordt een tijdsverloop besproken met betrekking tot deze regelgeving en er wordt kort ingegaan op de huidige regels. In hoofdstuk 3 ga ik onderzoeken of Nederland de Btw-richtlijn op de juiste manier heeft geïmplementeerd. Heeft de Nederlandse wetgever bijvoorbeeld gekozen voor afwijkingen ten opzichte van de Btw-richtlijn? Of heeft de Nederlandse wetgever bewust gekozen voor een volledige implementatie? Hoofdstuk 4 staat in het teken van de huidige regelgeving omtrent de plaats van dienst. Ik ga hierin onderzoeken of het doel van de OB wordt behaald, te weten heffen daar waar het eindverbruik of consumptie plaatsvindt. De vragen die nog openstaan, worden in paragraaf 4.4 behandeld. Hierin wordt gekeken of de Uitvoeringsverordening (2013) antwoord geeft op deze vragen. In hoofdstuk 5 doe ik een poging om een perfect systeem te beschrijven. In dit hoofdstuk ga ik drie methodes voor de plaatsbepaling van een dienst onderzoeken en deze toetsen aan het doel van de OB. Daarnaast komen een aantal knelpunten uit de huidige regelgeving naar voren, welke ik zal proberen op te lossen. Ik eindig mijn onderzoek in hoofdstuk 6 met antwoorden op de deelvragen en de hoofdvraag, waarna ik een eindconclusie geef. 13
Hoofdstuk 1 Begrippen achter de OB 1.1 Inleiding Eén van de doelstellingen van de EU is het behalen van een goedwerkende interne markt. Om dit tot stand te laten komen, achtte de Commissie het noodzakelijk een harmonisatie van de indirecte belastingen te bewerkstelligen. Deze harmonisatie heeft ertoe geleid dat de Btw-richtlijn zich steeds verder heeft ontwikkeld. Lidstaten worden gevraagd de artikelen uit de richtlijn te implementeren in nationaal recht, waarbij zorg wordt gedragen voor het doel en strekking van de richtlijn. 6 In dit hoofdstuk geef ik uitleg over het rechtskarakter van de OB. Wanneer ik spreek over de OB bedoel ik te allen tijde de Europese regels. Ik vertel welke redenen ten grondslag kunnen liggen aan het afwijken van het rechtskarakter. Tevens geef ik een korte uitleg over de verschillende beginselen die worden gehanteerd met betrekking tot het bepalen van de plaats waar heffing plaatsvindt en geef ik tot slot een definitie van diensten. 1.2 Verbruiksbelasting Het rechtskarakter van een belasting geeft antwoorden op de vragen: wie, wat, waar en waarom. 7 Doordat een OB meerdere rechtskarakters kan omvatten, 8 heeft dit in de literatuur tot discussies geleid. 9 Een verklaring die volgt uit het boek van Van Hilten en Van Kesteren is dat het bij directe belastingen duidelijk is 6 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 34-35. 7 Zie onder meer: Denie, A.H.R.M. (1987). De overheid in de Omzetbelasting. Deventer, Kluwer, pagina 14; Norden, G.J. van (2007). Het concern in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 25; Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 41. 8 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 3-11. 9 Kesteren, H.W.M. van (1994). Fiscale rechtswil. Arnhem, Gouda Quint, pagina 55. 14
wie wordt belast en wat er wordt belast. Volgens Van Kesteren maakt het rechtskarakter duidelijk wat het doel van een belasting inhoudt. 10 Zoals genoemd is over het rechtskarakter van de OB de nodige discussie geweest. Zo stelde Braun: Het rechtskarakter van de OB bestaat niet. Een belastingwet is niet altijd de uitwerking van een door de wetgever vooraf geformuleerd ideaal, maar is een product van (politieke) compromissen, waarbij ook niet voorbij kan worden gegaan aan de doelmatigheid. 11 Braun bedoelde hiermee dat de belastingen vaak gebruikt worden als politiek instrument. In alle landen die onder de Btw-richtlijn vallen is het rechtskarakter van de OB een verbruiksbelasting. Dit komt mede voort uit artikel 1 en 2 van de Eerste Richtlijn, waarin de OB wordt getypeerd als algemene verbruiksbelasting. De Commissie is echter van mening dat er gesproken dient te worden over een algemene OB. 12 Zo volgde uit de zaak Kerrut dat de OB ook een verkeersbelasting is. 13 Bij een verkeersbelasting wordt aangesloten bij een specifieke rechtshandeling. Echter deel ik de mening van Van Hilten en Van Kesteren dat het niet de hoofdzaak van het Europese stelsel is. 14 Het primaire doel van de OB zal bij de heffing op de uiteindelijke consumptie door de eindgebruiker blijven liggen. Hierdoor ben ik het, samen met het grootste deel van de literatuur, ermee eens dat de OB zoals wij die kennen een 10 Kesteren, H.W.M. van (1994). Fiscale rechtswil. Arnhem, Gouda Quint, pagina 57. 11 Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 49. 12 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 3-11. 13 Op 8 juli 1986, in de zaak 73/85 (Kerrut) overwoog het HvJ EU dat de omzetbelasting mede een verkeersbelasting is. 14 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 3-11. 15
verbruiksbelasting is. Dit sluit aan op de doelstelling van de Commissie om consumptie te belasten. 15 Een verbruiksbelasting heeft als kenmerk dat het tracht de consumptie te belasten. In de OB ligt de heffing dan ook bij de eindverbruiker, gedurende het productieproces wordt het gebruik niet gezien als consumptief gebruik. 16 Lange tijd dacht men dat het verbruik van machines en andere bedrijfsmiddelen ook in de heffing van een verbruiksbelasting betrokken moest worden, echter dient enkel het consumptieve verbruik belast te worden. 1.3 Oorsprongslandbeginsel en bestemmingslandbeginsel Voor de plaats waar heffing plaatsvindt, kan er een onderscheid worden gemaakt tussen het oorsprongslandbeginsel en het bestemmingslandbeginsel. Ieder beginsel heeft zijn eigen invulling over waar heffing plaatsvindt. 1.3.1 Oorsprongslandbeginsel Het oorsprongslandbeginsel houdt in dat er heffing plaats dient te vinden in het land waar het goed of dienst vandaan komt. Vanuit de Eerste en Tweede richtlijn volgde dat heffing plaats moest vinden in het land van eindverbruik of consumptie. Echter bleek al snel dat dit voor veel discussie zorgde en het niet goed mogelijk was hier een precieze uitleg aan te geven. Hierdoor besloot de Europese wetgever te kiezen voor het oorsprongslandbeginsel als algemene regel. Dit sloot niet aan bij de gedachte dat de heffing plaats moest vinden in het land van consumptie. De Europese wetgever vond dat het beter was het oorsprongslandbeginsel als algemene regel aan te houden. Later in dit hoofdstuk bespreek ik de doelmatigheid van de OB en geef ik uitleg over redenen die hebben kunnen leiden tot het afstappen van het rechtskarakter van de OB. 1.3.2 Bestemmingslandbeginsel 15 Swinkels, J.J.P. (2001). De belastingplichtige en de Europese Btw. Koninklijke Vermande, pagina 2. 16 Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité (1962). ABC-rapport. Brussel. 16
Vanuit het rechtskarakter van de OB durf ik te zeggen: de plaats van heffing moet liggen in het land waar het eindverbruik ligt. Omdat de OB wordt geheven ten behoeve van eindverbruik of consumptie, is het logisch dat de heffing plaatsvindt in het land waar het goed of de dienst word geconsumeerd. Echter is Merkx van mening dat bij de verdeling van heffingsbevoegdheden er internationaal gekeken moet worden naar het baatbeginsel. 17 Dit houdt in dat overheden die kosten hebben gemaakt ter verbetering van de voorzieningen, hiervoor een compensatie mogen verwachten. De OB is een verbruiksbelasting en volgens Merkx is het ideaal om het gebruik van deze voorzieningen te compenseren met de inkomsten uit de OB. Denk bijvoorbeeld aan Piet die een auto koopt in Spanje. Hij rijdt met deze auto enkel in Nederland. Volgens de logica van Merkx maakt Piet gebruik van de voorzieningen die de Nederlandse overheid heeft getroffen. Zonder deze overheid zou Piet niet optimaal kunnen genieten van zijn aankoop. Daarom dient de OB die op de aanschaf van de auto zit toe te komen aan Nederland. Het baatbeginsel zou hiervoor moeten zorgen. 18 Andere auteurs betogen dat er enkel naar het bestemmingslandbeginsel moet worden gekeken. 19 In de huidige wetgeving is dit ook de algemene regel met betrekking tot de plaats van dienst. Het is daarbij echter wel van belang dat lidstaten overeenstemming bereiken op dit punt. Wanneer dit niet gebeurt, en iedere lidstaat aansluit bij een ander beginsel, kan dit leiden tot dubbele heffing of niet-heffing. Daarom is een Btw-richtlijn binnen de EU een geschikt middel om dit af te dwingen. 17 Merkx, M.M.W.D. (2011). De woon- en vestigingsplaats in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 51-70. 18 Merkx, M.M.W.D. (2011). De woon- en vestigingsplaats in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 59-68. 19 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 9-11. 17
De OB wordt op een indirecte manier geheven. De consument heeft vaak niet door dat hij of zij belasting betaalt, omdat de belasting in de prijs zit inbegrepen. Het is echter moeilijk om deze indirecte manier te laten aansluiten bij het bestemmingslandbeginsel. De ondernemer die de levering verricht, zal niet altijd over de informatie beschikken waar de consumptie gaat plaatsvinden. Dit heeft er in het verleden voor gezorgd, dat men uitging van het oorsprongslandbeginsel. Hierdoor hoefde de belastingplichtige geen onnodige administratieve lasten te dragen en kon hij in het land waar de dienst of het goed vandaan kwam, de belasting voldoen. 1.4 Neutraliteit Als verbruiksbelasting dient de OB te drukken op de uiteindelijke consument. Dit heeft als gevolg dat er geen OB mag drukken op de ondernemer en de handel tussen ondernemers. Om te voldoen aan deze neutraliteit, mag iedere ondernemer de OB die hij moet betalen bij zijn inkopen aftrekken, zolang hij niet de eindverbruiker is en een belaste prestatie voor de OB levert. Een consument wordt automatisch gezien als eindverbruiker en dat ontneemt hem het recht op aftrek. Uit de considerans van de Eerste richtlijn volgt het volgende: Overwegende dat een stelsel over de toegevoegde waarde de grootste mate van eenvoud en neutraliteit verkrijgt wanneer de belasting zo algemeen mogelijk wordt geheven en het toepassingsgebied ervan alle fasen van productie en distributie, zomede het gebied van diensten omvat, dat het derhalve in het belang van de gemeenschappelijke markt en van de Lidstaten is een gemeenschappelijk stelsel te aanvaarden dat eveneens op de kleinhandelsfase wordt toegepast. Hieruit kan worden geconcludeerd dat neutraliteit een belangrijke eis is voor de OB. Dit wordt ook bevestigd in jurisprudentie van het HvJ EU. Ondanks de mate 18
van belang, wordt het begrip neutraliteit echter nergens duidelijk uitgelegd. Noch de richtlijn, noch de wettekst geeft invulling aan het begrip neutraliteit. Het neutraliteitsbeginsel ziet erop toe dat de invloed van de belasting er niet voor zorgt dat de optimale verdeling van de welvaart wordt verstoord. Bovendien mag het niet zo zijn, dat de keuze van de consument het gevolg is van de invloed van de OB op een goed of dienst. Het neutraliteitsbeginsel bestaat uit verschillende onderdelen, dit wordt door verschillende partijen op verschillende manieren begrepen en praktisch ingevuld. Waar Van Doesum het heeft over de dimensies binnen het neutraliteitsbeginsel, praten Van Hilten en Van Kesteren over de inwendige en uitwendige neutraliteit. 20,21 Ten behoeve van deze scriptie maak ik een opsplitsing in economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit. Daarbij dient opgemerkt te worden dat het begrip neutraliteit binnen de OB relatief is, omdat belastingen altijd in zekere mate een invloed uitoefenen op het economisch handelen. 1.4.1 Economische neutraliteit Economische neutraliteit houdt in dat de belasting een neutrale werking dient te hebben en geen belemmeringen mag opleveren ten aanzien van concurrentie. Dit beginsel van gelijke behandeling is uitgesproken in een zaak van het HvJ EU, hierin werd ook aangegeven dat dit beginsel een uitvloeisel is van het neutraliteitsbeginsel. 22 Ondernemers die op de markt met elkaar concurreren, mogen niet verschillend worden behandeld. Van Hilten kaartte een trend aan die bij het HvJ EU is ontstaan betreffende de economische neutraliteit. 23 In het begin werd vaak nog gesteld dat ondernemers die dezelfde handelingen verrichten, gelijk behandeld dienden te worden. Echter heeft het HvJ EU ervoor gekozen om 20 Doesum, A.J. van (2009). Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw. Deventer, Kluwer 2009, pagina 31. 21 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 14. 22 HvJ EU, 21 april 2005, zaak C-25/03,Hundt Eβwein, BNB 2005/229, r.o. 72. 23 Hilten, M.E. van (2009). Vrijstellingen: hoe eng is strikt? WFR 2009/1328. 19
in latere zaken te spreken over soortgelijke handelingen die met elkaar in concurrentie staan. Een belangrijke conclusie die hieruit volgt, is het belang voor het HvJ EU dat er geen concurrentieverstoring mag ontstaan door toedoen van de OB. 1.4.2 Juridische neutraliteit Wanneer we spreken over juridische neutraliteit, wordt er snel gesproken overhet evenredigheidsbeginsel. 24 Veel auteurs stellen dat een algemene verbruiksbelasting een belasting met zich mee brengt die strikt evenredig zou moeten zijn aan de prijs. 25 Dit volgt dan ook uit artikel 1 van de Btw-richtlijn: Het gemeenschappelijke Btw-stelsel berust op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven die strikt evenredig is aan de prijs van de goederen en diensten, zulks ongeacht het aantal handelingen dat tijdens het productie- en distributieproces voor de fase van heffing plaatsvond. 26 De belasting moet geheven worden over de levering van het goed of het verlenen van de dienst, daarbij mag er geen verschil in heffing zijn tussen goederen en diensten met een langdurige of met een kortdurende productie- en distributiefase. De belasting moet dus strikt evenredig zijn aan de prijs van het goed of de dienst en er mag geen cumulatie optreden van belasting. 27 Dit moet ervoor zorgen dat soortgelijke goederen en diensten eenzelfde belastingdruk 24 Doesum, A.J. van (2009). Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw. Deventer, Kluwer, paragraaf 7.4. 25 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 13-14; Doesum, A.J. van (2009). Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw. Deventer, Kluwer, paragraaf 7.4. 26 Artikel 1, lid 2 Btw-richtlijn. 27 HvJ EU, 10 juli 2008, zaak C-484/06 Fiscale eenheid Koninklijke Ahold NV, V-N 2008/41.23.38. 20
voelen. 28 Algemeen geformuleerd houdt de juridische neutraliteit in dat er in geen geval sprake mag zijn van dubbele heffing of van niet-heffing. 1.4.3 Externe neutraliteit Wanneer er gesproken wordt over de externe neutraliteit, doelt men op internationale transacties tussen een lidstaat en een niet-lidstaat. Een aantasting van de externe neutraliteit houdt in dat een ondernemer uit een lidstaat anders wordt behandeld, dan een in een derde land gevestigde ondernemer. Dit betekent niet dat er geen heffing mag plaatsvinden bij invoer, echter mag deze niet hoger zijn dan dat dit bij een transactie binnen de EU zou zijn. Wanneer dit wel het geval is, spreekt men over protectionisme en is er sprake van een aantasting van de externe neutraliteit. Het beschermen van externe neutraliteit houdt niet in dat hiermee de problemen uit de weg zijn. Door verschillen in de uitleg van terminologie, rechtskarakter of de behandeling van leveringen van goederen en diensten, kan het toch voorkomen dat er dubbele heffing of niet-heffing ontstaat. 1.5 Doelmatigheid In sommige gevallen zorgen doelmatigheidsredenen ervoor dat het rechtskarakter van de OB moet wijken. 29 Volgens Braun en Van Doesum zijn de meeste wetten een compromis tussen rechtvaardigheid en doelmatigheid en in sommige situaties weegt het één zwaarder dan het ander. Daarnaast zijn er ook situaties mogelijk waarbij bijvoorbeeld de rechtvaardigheid moet wijken voor de doelmatigheid. 30 Dit gebeurt vaak, wanneer een oplossing in bepaalde gevallen 28 HvJ EU, 24 oktober 1996, zaak C-317/94, Elida Gibbs, V-N 1996/4573,25. 29 Braun, K.M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 41; Doesum, A.J. van,(2009). Contractuele samenwerkingsverbanden in de Btw. Deventer, Kluwer, pagina 39. 30 Slagter, W.J. (1961). Rechtvaardigheid en doelmatigheid. Enige beschouwingen over het compromiskarakter van het recht. Deventer/Antwerpen, Kluwer, pagina 4. 21
doelmatiger is. Onder doelmatigheidsargumenten versta ik eenvoud, rechtszekerheid, mogelijkheid op controle en het tegengaan van fraude. 1.5.1 Eenvoud Wanneer er in de literatuur wordt gesproken over eenvoud, doelt men vaak op de administratieve eenvoud. Elke belasting heeft in beginsel tot doel om bijkomende kosten zo veel mogelijk te beperken, echter in het kader van de OB zie je dit naar mijn mening vaker terugkomen. De reden hiervoor zoek ik in het rechtskarakter van de OB. Zoals al eerder naar voren is gekomen, is de OB een verbruiksbelasting die het eindverbruik belast. Er vindt heffing plaats bij de consument of eindverbruiker. Wanneer de belastinginner onnodig hoge administratieve lasten zou dragen, zou dat in conflict staan met het doelmatigheidsargument eenvoud. Wanneer de OB door administratieve lasten een kostenpost vormt voor deze belastinginner, spreken we niet meer van een verbruiksbelasting. De OB lijkt dan eerder op een bedrijfsbelasting. Dit kan als gevolg hebben dat in sommige situaties dit doelmatigheidsargument zwaar drukt, waardoor er toch wordt gekozen voor een oplossing die niet volledig aansluit op het rechtskarakter van de OB. 1.5.2 Rechtszekerheid Vanuit het rechtszekerheidsbeginsel vloeit voort dat de wetgeving kenbaar en berekenbaar moet zijn voor ieder die ermee in aanraking komt. Het moet duidelijk genoeg zijn voor de betreffende persoon dat er geen onzekerheden voorkomen betreffende zijn plicht om belasting te voldoen en betreffende de hoogte van die belasting. Het rechtszekerheidsbeginsel zorgt voor bescherming van mensen die door toedoen van onduidelijke wetgeving kunnen worden benadeeld. 1.5.3 Controle mogelijkheden 22
In sommige gevallen kan het rechtskarakter minder zwaar wegen, dan het feit dat controle mogelijk moet zijn. Voor belastingautoriteiten is het belangrijk dat er voldoende mogelijkheden zijn om controle uit te voeren. Zij moeten kunnen vaststellen of de juiste hoogte aan belastingen is betaald en of het al dan niet volgens de wet is gegaan. In het bijzonder bij internationale transacties kan dit een belemmering veroorzaken. Wanneer een transactie bijvoorbeeld plaatsvindt in Nederland en vervolgens belast wordt in Duitsland, is het lastig om dit te controleren. De belastingautoriteiten moeten het dan hebben van informatieuitwisseling tussen deze landen. Hieruit blijken echter ook praktische problemen te ontstaan, waardoor deze situaties niet wenselijk zijn. 1.5.4 Fraude In sommige gevallen kan er aangesloten worden bij een alternatieve regeling, waardoor er geen fraude of misbruik van recht in de hand wordt gewerkt. Dit is een belangrijk argument om wetgeving niet volledig volgens het rechtskarakter vorm te geven. De wetgever is van mening dat wanneer je zo veel mogelijk probeert misbruik en fraude tegen te gaan, het beter is om in sommige gevallen dan niet in zijn volledigheid aan te sluiten bij het rechtskarakter van de OB. 1.6 Diensten in de OB De regels voor de plaats van dienst in de EU worden geregeld in de Btw-richtlijn, welke als doelstelling heeft de heffingsbevoegdheden tussen lidstaten onderling en tussen lidstaten en derde landen te verdelen om eventuele dubbele heffing of niet-heffing te voorkomen. De regels over de plaats van dienst zijn gebaseerd op de artikelen 44 tot en met 59 van de Btw-richtlijn. Uit de Btw-richtlijn blijkt dat het volgende wordt verstaan onder diensten in de OB: als dienst wordt beschouwd elke handeling die geen levering van goederen is. 31 Hieruit volgt dat hieronder niet alleen handelingen vallen waarbij iets 31 Artikel 24, Btw-richtlijn. 23
gedaan of iets gegeven wordt, maar ook iets nalaten kan hieronder vallen. 32 In artikel 25 van de Btw-richtlijn worden enkele voorbeelden genoemd van diensten. Zo wordt er gesproken over de overdracht van een onlichamelijke zaak, de verplichting om een daad na te laten of te dulden en het verrichten van een dienst op grond van een verordening door of namens de overheid, danwel krachtens de wet. In artikel 26 van de Btw-richtlijn wordt bepaald dat met een dienst onder bezwarende titel worden gelijkgesteld: a. het gebruiken van een tot het bedrijf behorend goed voor privédoeleinden van de belastingplichtige of van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden, wanneer voor dit goed recht op volledige of gedeeltelijke aftrek van OB is ontstaan; b. Het om niet verrichten van diensten door de belastingplichtige voor eigen privédoeleinden of voor privédoeleinden van zijn personeel, of, meer in het algemeen, voor andere dan bedrijfsdoeleinden. Uit artikel 26 volgt ook dat lidstaten bij deze gelijkstellingen de bevoegdheid hebben af te wijken wanneer dit tot een verstoring van de concurrentie leidt. Het grote probleem met betrekking tot diensten is dat ze onzichtbaar zijn. Wanneer diensten plaatsvinden tussen twee verschillende landen kan dit tot problemen leiden. Het verrichten van een dienst kun je namelijk niet fysiek volgen. Daarom is het van groot belang dat er duidelijke regels zijn vastgelegd ten behoeve van diensten. Voornamelijk de plaats van dienst is van groot belang, omdat het vaak niet duidelijk is waar het eindverbruik of consumptie nu precies plaatsvindt. Daarnaast moet het duidelijk zijn welke lidstaat de belasting mag heffen over de dienst. 32 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 128-129. 24
1.7 (tussen)conclusie In dit hoofdstuk heb ik een korte uitleg gegeven over de begrippen achter de OB. Ik heb besproken dat de Europese OB een verbruiksbelasting is, waarbij het van belang is dat er sprake is van heffing bij de eindverbruiker of consument. Echter moeten de doelmatigheidsargumenten niet vergeten worden. Dit betekent dat met betrekking tot de heffing van OB een onderscheid gemaakt kan worden tussen rechtskarakter en doelmatigheid. - Rechtskarakter, er dient heffing plaats te vinden volgens het bestemmingslandbeginsel, tevens dient rekening gehouden te worden met neutraliteit; - Doelmatigheid, indien het rechtskarakter er voor zorgt dat er belemmeringen optreden op het gebied van: administratieve eenvoud, rechtszekerheid, mogelijkheid op controle of het tegengaan van fraude, dient er, indien nodig, afgeweken te worden van het rechtskarakter van de OB. In dit hoofdstuk heb ik beschreven wat de definitie is van diensten binnen de OB en zijn de verschillende beginselen met betrekking tot de plaats van heffing uitgelegd. Met betrekking tot de plaats van heffing zijn twee beginselen van belang: - Oorsprongslandbeginsel, heffing in het land van de leverancier; - Bestemmingslandbeginsel, heffing in het land van de afnemer. Naar mijn mening sluit het rechtskarakter heffing op de plaats van eindverbruik of consumptie het beste aan bij het bestemmingslandbeginsel. In hoofdstuk 2 zal ik laten zien, dat de wetgever gekozen heeft voor een systeem dat niet (volledig) aansluit bij het bestemmingslandbeginsel. In het bijzonder de overweging dat de administratieve lasten niet te hoog mogen worden voor de ondernemers, leidt tot een andere heffing voor het verlenen van diensten. 25
Hoofdstuk 2 Plaats van dienst in de Btw-richtlijn 2.1 Inleiding De OB is de belasting die in Nederland over het eindverbruik of consumptie wordt geheven. Deze belasting is volledig gebaseerd op Europese regelgeving. De OB belast de goederen die van producent naar consument gaan. 33 Naast de levering van goederen vormt het verrichten van een dienst ook een belastbaar feit. De OB wordt geheven door gebruik te maken van het Btw-systeem. De OB zoals wij die kennen is een verbruiksbelasting, doel van deze belasting is het eindverbruik of consumptie van goederen en diensten te belasten. 34 Omdat de OB wordt geheven ten behoeve van eindverbruik of consumptie, zou het logisch zijn dat de heffing plaatsvindt in het land waar het goed of de dienst wordt geconsumeerd. Naar mijn mening is dit ook de enige mogelijkheid waar de heffing plaats zou moeten vinden. De Btw-richtlijn geeft desondanks een aantal uitzonderingen met betrekking tot de plaats waar de dienst in de heffing moet worden betrokken. Zo zijn er diensten waarbij de heffing plaatsvindt in het bestemmingsland, maar zijn er ook diensten die belastbaar zijn in het land van oorsprong. In dit hoofdstuk geef ik een overzicht waaruit duidelijk wordt hoe de huidige regels door de jaren heen zijn ontwikkeld en hoe deze tot stand zijn gekomen. Tevens komen de huidige regels kort aan bod, maar in het volgende hoofdstuk worden die uitgebreider behandeld. 2.2 Verloop regelgeving plaats van dienst Diensten dienen belast te worden daar waar ze daadwerkelijk worden verbruikt of geconsumeerd. Voordat de Uitvoeringsverordening met betrekking tot de 33 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 5. 34 Rapport van het Fiscaal en Financieel Comité (1962). ABC-rapport. Brussel. 26
wijziging van de plaats van dienst werd ingevoerd in 2011, werden diensten in het algemeen belast in het land waar de dienstverlener woont, gevestigd is of waar de vaste inrichting aanwezig is van waaruit hij presteert. 35,36 Dit past echter niet bij het doel van de OB, namelijk het belasten van het eindverbruik of consumptie daar waar dit plaatsvindt. In deze regelgeving lijkt de achterliggende gedachte dat er belast dient te worden in het land waar de productiefactoren worden ingezet. 2.2.1 De Tweede richtlijn Uit de Tweede richtlijn volgde dat het verrichten van een dienst belast diende te worden in het land waar gebruik wordt gemaakt van de dienst. Echter zorgde deze regel ervoor dat er verschillen ontstonden over de interpretatie van de term waar gebruik wordt gemaakt. Dit zorgde ervoor dat er in sommige gevallen dubbele heffing of niet-heffing plaats vond, waardoor een belemmering ontstond voor het vrije verkeer van diensten binnen de grenzen van de EU. 2.2.2 De Zesde richtlijn Door het gebrek aan harmonisering over de term waar gebruik wordt gemaakt moesten er gedetailleerde regels opgenomen worden in de Btw-richtlijn. Deze werden dan ook opgenomen in de Zesde richtlijn. Vanaf 1 januari 1979 heeft de Zesde richtlijn de Tweede richtlijn volledig vervangen. Een belangrijke verandering in de Zesde richtlijn ten opzichte van de Tweede richtlijn was het opstellen van een algemene regel voor de plaats van dienst, namelijk het verrichten van een dienst wordt in de heffing betrokken op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van bedrijfsuitoefening of vaste inrichting heeft. Deze bepaling werd in de Zesde richtlijn opgenomen om te voorkomen dat er onduidelijkheden waren betreffende het begrip, waar gebruik wordt gemaakt, zoals dit het geval betrof in de Tweede richtlijn. Het feit dat diensten niet fysiek 35 Met uitzondering van enkele specifieke diensten. 36 Artikel 43, Btw-richtlijn. 27
de grens over gaan zorgde ervoor dat het eenvoudiger was om te heffen in het land van de dienstverrichter. 37 Uitzonderingen op deze algemene regel waren diensten waarbij de plaats waar de afnemer zich bevond beter aansloot bij het doel van de OB. Hiervoor waren specifieke plaats van dienst bepalingen opgenomen, welke voorrang hadden op de algemene regel. Uit de zevende overweging van de Considerans bij de Zesde richtlijn volgde: Overwegende dat de vaststelling van de plaats van de belastbare handelingen heeft geleid tot competentieconflicten tussen de Lidstaten, met name met betrekking tot diensten; dat de plaats van diensten in beginsel moet worden vastgesteld op de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, maar dat die plaats evenwel in bepaalde gevallen moet worden vastgesteld in het land van de ontvanger van de diensten, met name voor sommige diensten tussen belastingplichtigen waarvan de kosten in de prijs van de goederen worden opgenomen; Hieruit trek ik de conclusie dat de richtlijngever inzag dat het heffen op de plaats waar het eindverbruik of consumptie van de dienst plaatsvindt tot problemen leidde en er daarom gekozen is voor deze systematiek. De regel hield nu in dat heffing plaatsvond in het land van de dienstverrichter, tenzij overduidelijk was dat de heffing ergens anders moest plaatsvinden. De algemene regel was een soort sluitpost om dubbele heffing en niet-heffing tegen te gaan. 2.2.3 De Btw-richtlijn In het voorstel van de Commissie met betrekking tot de wijziging van de Zesde richtlijn betreffende het verrichten van diensten, merkte de Commissie nogmaals terecht op dat de regels op het gebied van de plaats van dienst, dienen aan te 37 Hilten, M.E. van, en Kesteren, H.W.M. van, (2010). Omzetbelasting. Deventer, Kluwer: twaalfde druk, pagina 147-148. 28
sluiten bij het karakter van de OB. 38 Er dient dus heffing plaats te vinden in het land waar de dienst werkelijk verbruikt of geconsumeerd wordt, hiervan mag enkel afgeweken worden indien dit leidt tot verplichtingen die niet uitvoerbaar, omslachtig of onevenredig zijn. De Commissie legde bovendien uit dat de plaats van verbruik het beste vast te stellen is door aan te sluiten bij heffing in het land van exploitatie of verbruik. De Commissie was zich er echter ook van bewust dat het in de praktijk lastig is om dit vast te stellen, in het bijzonder wanneer de exploitatie of het verbruik in meerdere landen plaatsvindt. 2.2.4 Aanleiding invoering Btw-richtlijn (2008) Naar aanleiding van de snelle groei die de Europese economie doormaakt op het gebied van mondialisering, deregulering en technologie, is de omvang van diensten op afstand de laatste jaren gegroeid. 39 Als gevolg hiervan zijn de regels met betrekking tot de plaats van dienst de afgelopen jaren veranderd. Waar feitelijk de algemene regel het oorsprongslandbeginsel deed gelden, vallen steeds meer diensten onder uitzonderingen op de algemene regel. De algemene regel hield in: Als plaats van een dienst wordt aangemerkt, de plaats waar de dienstverrichter de zetel van zijn bedrijfsuitoefening of een vaste inrichting heeft gevestigd van waaruit hij de dienst verricht, of bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, zijn woonplaats of zijn gebruikelijke verblijfplaats. 40 Dit betekent dat wanneer een ondernemer die gevestigd is in Nederland een dienst verricht, hij of zij de Nederlandse OB in rekening moet brengen en moet aangeven op zijn aangifte OB. Echter wanneer een buitenlandse ondernemer de afnemer is, betekent dit dat deze afnemer zich moet registreren in Nederland om 38 Commissie, Gewijzigd voorstel voor een Richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft diensten, COM (2005) 334 definitief, 20 juli 2005, 2003/0329 (CNS). 39 Centraal bureau voor de statistiek. 40 Btw-richtlijn. 29
zijn betaalde OB terug te krijgen. Dit zorgt voor een omvangrijke administratieve last voor afnemers die handelen met leveranciers uit verschillende landen. Daarnaast sluit deze gedachte niet aan bij het feit dat de OB een consumptiebelasting is. Vanuit deze gedachte zou heffing plaats moeten vinden in het land waar geconsumeerd is. Ondanks het feit dat de Commissie besefte dat het oorsprongslandbeginsel niet aansloot, bestond er toch de gedachte om een Btw-stelsel in te voeren dat ervoor moest zorgen dat de interne markt op dezelfde manier zou worden behandeld in alle lidstaten als in één enkel land. In de Btw-richtlijn werd daarom de bepaling opgenomen dat de regelgeving afkomstig uit artikel 43 een overgangsregeling was die zou worden vervangen door een regeling die in beginsel zou zijn gebaseerd op belastingheffing van diensten in de lidstaat van oorsprong. 41 Er bestond echter een drietal argumenten, waaruit bleek dat belastingheffing bij de oorsprong onaanvaardbaar was: - De Btw-tarieven van lidstaten waren niet genoeg geharmoniseerd; - Er zou een verrekeningssysteem moeten worden opgezet, dat ervoor zou moeten zorgen dat de opbrengsten uit de OB zouden toevallen aan de lidstaat van verbruik; - De lidstaten werden voor de inning van de Btw-opbrengsten voor een groot deel van elkaar afhankelijk. 42 Het verschil in belastingtarieven tussen lidstaten zorgde vooral voor onenigheid. Dit kan namelijk voor een concurrentieverstoring zorgen, doordat het tarief van invloed is op de keuze van een afnemer. Een afnemer kiest eerder voor een dienstverrichter die gevestigd is in een land met een laag tarief. Dit zou tevens in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel, welke aangeeft dat de OB geen invloed mag hebben op de keuze van een persoon. 41 Artikel 402, Btw-richtlijn. 42 Com (2010) 695, Groenboek, over de toekomst van de Btw, naar een eenvoudiger, solider en efficiënter Btw-stelsel, Brussel, 1 december 2010. 30
2.3 De Btw-richtlijn (2008) Met de invoering van de Btw-richtlijn (2008) is de Commissie overstag gegaan. Uit de derde considerans volgt dan ook het volgende: Alle diensten moeten in beginsel worden belast op de plaats waar zij werkelijk worden verbruikt. Ook als de algemene regel inzake de plaats van een dienst in die zin zou worden gewijzigd, zouden om administratieve en beleidsredenen toch nog altijd bepaalde uitzonderingen op deze algemene regel nodig zijn. De Commissie geeft hiermee aan dat er bij de algemene regel gekeken moet worden naar heffing in het land waar het eindverbruik of consumptie ligt. De Commissie ziet echter ook situaties waarin het beter zou zijn de heffing in het land van oorsprong plaats te laten vinden. De Commissie geeft aan dat bij het verrichten van diensten voor belastingplichtigen de algemene regel moet aansluiten bij het bestemmingslandbeginsel. Dit houdt in dat wanneer een ondernemer uit Nederland een dienst afneemt van een ondernemer uit Duitsland, de heffing niet plaatsvindt in Duitsland, maar in Nederland. Het grote voordeel hiervan is dat er geen concurrentieverstoring optreedt door de tariefverschillen in lidstaten. Echter zorgt dit wel voor een administratieve lastenverzwaring voor de dienstverrichters, tenzij er een verleggingsregeling aanwezig is in het betreffende land. Daarom volgt uit de zesde considerans van de Btw-richtlijn dat in bepaalde gevallen een verplichting moet komen van een verleggingsregeling. 43 Bij diensten die geleverd worden aan niet-belastingplichtigen moet volgens de Commissie nog altijd de heffing plaatsvinden in het land waar de dienstverrichter gevestigd is. 43 De belastingplichtige moet in sommige situaties het passende bedrag aan Btw over de afgenomen dienst zelf aangeven. 31
In bepaalde gevallen gelden er uitzonderingen op de algemene regel. Maar deze dienen vanuit het oogpunt van de Commissie wel grotendeels aan te sluiten bij de bestaande criteria en gebaseerd te zijn op het beginsel dat heffing plaatsvindt op de plaats van het eindverbruik of consumptie, zonder dat hieraan administratieve lasten verbonden zijn die onevenredig zijn. 2.3.1 Algemene regel De regelgeving met betrekking tot de plaats van dienst bestaat voortaan uit twee algemene regels, waarin een onderscheid plaatsvindt tussen het verrichten van diensten aan belastingplichtigen (B2B) en het verrichten van diensten aan nietbelastingplichtigen (B2C). 44 De Uitvoeringsverordening bepaalt vanaf 1 juli 2011 het volgende: - Inzake B2B-diensten luidt de algemene regel: De plaats van een dienst, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar de belastingplichtige de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn bedrijfsuitoefening heeft gevestigd, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebreke van een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de diensten de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt. 45 - Inzake B2C-diensten luidt de algemene regel: De plaats van een dienst, verricht voor een niet-belastingplichtige, is de plaats waar de 44 Ik heb bewust gekozen voor het begrip algemene regel, omdat er in mijn optiek geen sprake kan zijn van een hoofdregel. In het Dudda-arrest is aangegeven dat de algemene regel geen voorrang heeft op de uitzonderingen. De algemene regel vormt een sluitpost wanneer een bepaalde dienst niet onder een specifieke uitzondering valt. HvJ EU, 26 september 1996, C- 327/94, Jurgen Dudda. 45 Artikel 44, Btw-richtlijn. 32