Hoofdhuis & vaste inrichting

Transcriptie

1 Tilburg University Masterscriptie Fiscale Economie Hoofdhuis & vaste inrichting Schizofrenie in de btw Naam: T.S. (Tim) Winkelhuis BSc Studentnummer: Opleiding: Master Fiscale Economie Tilburg University Examencommissie: Mw. D. Euser MSc Prof. Dr. G.J. van Norden Afstudeerdatum: 30 april 2014

2 Voorwoord Voorwoord Eén plus één is één! Tim Winkelhuis Er zullen weinig mensen zijn die deze stelling durven te verdedigen. Ik wel. In de btw, of specifieker wat betreft een entiteit met een hoofdhuis en een vaste inrichting, is deze uitspraak namelijk zo gek nog niet. Degene die het aandurft om deze overtuiging met mij te delen of wie gewoonweg nieuwsgierig is geworden, verwijs ik graag naar het vervolg van dit onderzoek. Na verschillende prachtige jaren als student, met vele nieuwe vrienden, onmisbare ervaringen en bovenal veel opgedane kennis, is het tijd deze periode af te sluiten. Ik ben er trots op dat ik dit moment, na enkele maanden hard werken, met u kan delen via het onderzoek dat voor u ligt. Iedereen die mij door de jaren heen heeft geholpen, kansen heeft geboden, een schouder klopje heeft gegeven en gezellige avonden met mij heeft gedeeld: bedankt! Tilburg, april 2014 Tim Winkelhuis Met speciale dank aan: Dieuwertje Euser Ilona van den Eijnde Ronald Plat Anjo Bots Djanno Boskan Alex Winkelhuis

3 I. Inhoudsopgave I. Inhoudsopgave II. Afkortingen- en begrippenlijst 4 Hoofdstuk 1: Inleiding Inleiding Probleemstelling Onderzoeksopzet 8 Hoofdstuk 2: Subject van heffing in de btw Inleiding De belastingplichtige voor btw-doeleinden Een ieder Zelfstandig Economische activiteiten Conclusie 17 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Inleiding Het hoofdhuis Jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake het hoofdhuis Het hoofdhuis in de btw-verordening De vaste inrichting Jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake de vaste inrichting Duurzaam Duurzaam naar tijd Duurzaam naar plaats Beschikken over Personeel en technische middelen Geschikte structuur om zelfstandige verrichting van diensten 30 mogelijk te maken De vaste inrichting in de btw-verordening Een vaste inrichting die voor haar eigen behoeften diensten 33 moet kunnen afnemen om die ter plaatse te gebruiken Een vaste inrichting die diensten moet kunnen verstrekken 35 1

4 I. Inhoudsopgave 3.4 De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de btw-verordening Conclusie 39 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige Inleiding De jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie De Hoge Raad 14 juni 2002 op basis van de Wet OB Het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank De kritiek naar aanleiding van het arrest FCE Bank Een ieder Zelfstandig Het arrest Le Credit Lyonnais als aanvulling op het arrest FCE Bank De verhouding tussen de arresten Le Credit Lyonnais en FCE Bank Conclusie 50 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Inleiding De reikwijdte van het arrest FCE Bank Vanuit EU-perspectief Vanuit Non-EU perspectief De gevolgen van de verschillende zienswijzen Vaste inrichting buiten de EU Hoofdhuis buiten de EU Hoe nu verder? Het leerstuk van misbruik van recht Het belasten van interne diensten Conclusie 61 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest en de fiscale eenheid Inleiding De fiscale eenheid Personen Vestigingsplaats De verhouding tussen het arrest FCE Bank en de fiscale eenheid De visie van de Europese Commissie De visie van Duitsland 67 2

5 I. Inhoudsopgave De visie van Nederland Afweging van de verschillende visies Conclusie 75 Hoofdstuk 7: Conclusie 77 Bronnenlijst 81 Jurisprudentieregister 87 Bijlage I 89 3

6 II. Afkortingen- en begrippenlijst II. Afkortingen- en begrippenlijst Achtste Richtlijn Achtste Richtlijn 79/1072/EEG van de Raad van 6 december 1979 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting - Regeling voor de teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan niet in het binnenland gevestigde belastingplichtigen, zoals gewijzigd bij richtlijn 2006/98/EG van de Raad van 20 november 2006 A-G advocaat-generaal art. artikel B2B Business to business B2C Business to consumer BNB Beslissingen in Belastingzaken, Nederlandse belastingrechtspraak btw belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006, betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, nr. 2006/112/EG, PbEG L347. Onder meer gewijzigd bij Richtlijn 2010/88/EU van de Raad van 7 december 2010, PbEU 2010 L326/1 van 10 december 2010 btw-verordening Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde c.q. casu quo EEG Europese Economische Gemeenschap; sinds de inwerkingtreding van het Verdrag van Lissabon per 1 december 2009 wordt gesproken over de Europese Unie EU Europese Unie FE fiscale eenheid FED FED Fiscaal Weekblad (losbladig), uitgeverij FED Hoge Raad / HR Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie / HvJ Hof van Justitie van de Europese Unie; vóór 1 december 2009 gold het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschappen Jur. Jurisprudentie nr. nummer p. pagina 4

7 II. Afkortingen- en begrippenlijst par. paragraaf Richtlijn 2008/9/EG Richtlijn 2008/9/EG van de Raad van 12 februari 2008 tot vaststelling van nadere voorschriften voor de in Richtlijn 2006/112/EG vastgestelde teruggaaf van de belasting over de toegevoegde waarde aan belastingplichtigen die niet in de lidstaat van teruggaaf maar in een andere lidstaat gevestigd zijn r.o. rechtsoverweging Tweede Richtlijn Richtlijn 67/228/EEG betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting V-N Vakstudie Nieuws, uitgeverij Kluwer VwEU Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie Wet OB Wet op de omzetbelasting 1968 WFR Weekblad voor Fiscaal Recht Zesde Richtlijn Zesde Richtlijn 77/388/EEG van de Raad van 17 mei 1977 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting 5

8 6

9 Hoofdstuk 1: Inleiding Hoofdstuk 1: Inleiding 1.1 Inleiding Wie kent hem niet? Batman, dé superheld van de eind jaren 80 en begin jaren 90. De echte kenners denken bij Batman natuurlijk aan zijn hulpje Robin, maar zeker ook aan Harvey Dent, beter bekend als Two Face. Two Face is openbaar aanklager in Gotham City en eveneens rechterhand van Batman. Hij heeft zijn naam te danken aan crimineel Salvatore Maroni, die met hem afrekende door zoutzuur in zijn gezicht te gooien waardoor de helft ervan verminkt raakte. Sindsdien heeft Two Face te kampen met een sterk gespleten persoonlijkheid: aan de ene kant is hij aanhanger van rechtvaardigheid in zijn functie als openbaar aanklager en aan de andere kant een niets-ontziende crimineel. Iedere keer dat Harvey voor een morele keuze staat, schakelt hij tussen zijn persoonlijkheden. Hij laat zich daarbij leiden door het tossen van een munt: landt de onbeschadigde zijde naar boven dan kiest Harvey voor zijn eerlijke kant, maar landt de bekraste zijde boven dan laat hij zich leiden door zijn criminele kant. Harvey ziet het tossen van zijn munt als de enige manier om antwoord te krijgen op de vragen in het leven. Helaas zijn kwesties in werkelijkheid niet zo eenvoudig te beslechten als Harvey Dent voordoet. Al kan men zich afvragen of het gewoonweg niet zo eenvoudig zou moeten zijn. Hoewel daarvoor veel valt te zeggen, zal gauw genoeg blijken dat dit geen realistische gedachte is. Moeilijke beslissingen verdienen immers meer aandacht dan slechts het tossen van een munt. Dit geldt ook ten aanzien van de onduidelijkheden die de op Europees niveau geldende Btw-richtlijn met zich meebrengt. Het is namelijk onmogelijk om die onduidelijkheden op te lossen aan de hand van het eenvoudige kop of munt concept. Dat zou immers leiden tot willekeur en rechtsonzekerheid. Het is daarom aan de Europese wetgever om de Btw-richtlijn op een deugdelijke en weloverwogen manier vast te stellen. Indien er onduidelijkheid blijft bestaan over wat de wetgever precies bedoelt, is het de taak van het Hof van Justitie hier invulling aan te geven. Op die manier wordt gewaarborgd dat de Btw-richtlijn in alle lidstaten van de Europese Unie op dezelfde wijze wordt geïnterpreteerd en toegepast. Zo ook wat betreft de problematiek die in dit onderzoek centraal staat, namelijk de onduidelijkheid over de belastingplichtige status van een juridische entiteit, bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting. Tot op heden lijkt het Hof van Justitie er echter niet in geslaagd een eenduidige invulling te geven aan deze kwestie. Na de gewezen zaken FCE Bank (nr. C-210/04) en Le Crédit Lyonnais (nr. C- 388/11), zijn in de aanhangige zaak Skandia America Corporation 1 (hierna: Skandia) immers opnieuw prejudiciële vragen gesteld omtrent deze kwestie. Dit vormt voor mij de aanleiding om de 1 Zie het verzoek om een prejudiciële beslissing in de zaak nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), ingediend op 7 januari

10 Hoofdstuk 1: Inleiding belastingplichtige status van een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting, nader te onderzoeken. Uit dit onderzoek zal daarom onder meer moeten blijken of de één belastingplichtige-gedachte op basis van het FCE Bank-arrest nog houdbaar is wanneer het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Zo wordt impliciet antwoord gegeven op de vraag zoals die is voorgelegd aan het Hof van Justitie in de zaak Skandia, namelijk of de prestaties tussen een Amerikaans hoofdhuis en een Zweedse vaste inrichting als belaste handelingen moeten worden aangemerkt, als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in Zweden. Tevens zal blijken of een juridische entiteit evenals Two Face één belastingplichtige is met twee gezichten of dat van een gespleten persoonlijkheid geen sprake is, zodat een hoofdhuis en een vaste inrichting als twee afzonderlijke belastingplichtigen moeten worden aangemerkt. 1.2 Probleemstelling Met inachtneming van bovenstaande wil ik middels dit onderzoek meer duidelijkheid creëren rondom de belastingplichtige status van een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting. De probleemstelling luidt daarom als volgt: Houdt de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van het hoofdhuis en de vaste inrichting van dezelfde juridische entiteit te allen tijde stand? 1.3 Onderzoeksopzet Om een duidelijk beeld te schetsen waar de problematiek betrekking op heeft, is het van belang om op voorhand een theoretisch kader te schetsen dat als fundament fungeert voor dit onderzoek. In het eerste hoofdstuk zal daarom de belastingplichtige zoals die in de Btw-richtlijn staat gedefinieerd, nader uiteen worden gezet. Alvorens ik inga op de belastingplichtige status van een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting is het van belang om de begrippen hoofdhuis en vaste inrichting nader toe te lichten. Dit zal ik doen met behulp van de reeds door het Hof van Justitie gewezen jurisprudentie inzake hoofdhuis en vaste inrichtingen, alsmede de uitwerking van deze begrippen in de huidige btwverordening 2. 2 Uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart

11 Hoofdstuk 1: Inleiding Vervolgens zal ik in hoofdstuk vier ingaan op hetgeen de Hoge Raad op 14 juni en het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank 4 hebben geoordeeld met betrekking tot de onderlinge relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Beiden komen tot de conclusie dat deze als één belastingplichtige moeten worden aangemerkt. Het lijkt er echter wel op dat ruimte blijft bestaan voor een afwijkend oordeel als de omstandigheden dat toelaten. Doen zich in de zaak Le Crédit Lyonnais 5 omstandigheden voor waardoor het Hof van Justitie zijn oordeel in de zaak FCE Bank aan de kant lijkt te zetten? In het daaropvolgende hoofdstuk zal ik aandacht besteden aan de reikwijdte van het oordeel van het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank. Het Hof van Justitie heeft expliciet aangegeven dat deze uitspraak ziet op de situatie dat zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting binnen de Europese Unie (hierna: EU) zijn gevestigd. Maar wat nu als één vestigingsvorm zich buiten de EU bevindt? Vervolgens zal worden onderzocht of de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting wordt verbroken indien het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Betekent dit dat de één belastingplichtige-gedachte hierdoor verloren gaat? Deze vraag bespreek ik in hoofdstuk zes. Met inachtneming van de voorgaande hoofdstukken zal ik mijn blik werpen op de prejudiciële vragen die aan het Hof van Justitie zijn gesteld in de zaak Skandia America Corporation. In dit onderzoek zal slechts worden stilgestaan bij de vraag of de prestatie tussen een hoofdhuis gevestigd in de Verenigde Staten en een vaste inrichting in Zweden een belaste handeling vormt ingeval de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in de EU-lidstaat waar zij is gevestigd. De beantwoording van deze prejudiciële vraag maakt deel uit van mijn eindconclusie. 3 HR 14 juni 2002, nr , V-N 2002/ HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/ HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/

12 10

13 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw 2.1 Inleiding De lidstaten van de EU heffen btw volgens een in de richtlijnen van de Europese Raad voorgeschreven gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: gemeenschappelijke btw-stelsel). 6 Deze richtlijnen hebben als doel de vele verschillende belastingwetgevingen binnen de EU te harmoniseren. 7 Dit houdt in dat de btw in alle lidstaten van de EU in hoofdlijnen op gelijke wijze wordt geheven. Tot 1 januari 2007 voorzag de Zesde Richtlijn in regels met als doel een uniforme grondslag in de EU-lidstaten te bewerkstelligen. 8 Door diverse aanpassingen en de introductie van nieuwe bepalingen om het gemeenschappelijke btw-stelsel actueel te houden, werd de Zesde Richtlijn steeds minder overzichtelijk. Zodoende bestond de noodzaak om alle bepalingen in de Zesde Richtlijn te herschikken. Dit heeft geleid tot de invoering van de huidige Btw-richtlijn, die op 1 januari 2007 in werking is getreden. 9 Op grond van artikel 1, tweede lid van de Btw-richtlijn berust het gemeenschappelijke btw-stelsel op het beginsel dat op goederen en diensten een algemene verbruiksbelasting wordt geheven. Een algemene verbruiksbelasting beoogt het consumptieve verbruik van goederen en diensten door particulieren en daarmee gelijkgestelden in de btw-heffing te betrekken. 10 Het object van heffing is gedefinieerd in artikel 2, eerste lid van de Btw-richtlijn. In dat artikel staat een opsomming van de handelingen die aan de heffing van btw zijn onderworpen. Aangezien alle vormen van consumptie in de btw-heffing worden betrokken, heeft de btw een algemeen karakter. 11 Hiermee onderscheidt de btw zich van een bijzondere verbruiksbelasting, aangezien een bijzondere verbruiksbelasting slechts bepaalde soorten goederen of diensten in de heffing betrekt. Ten aanzien van het beoogde object van heffing is Ploeger e.a. van mening dat een verbruiksbelasting zoals de btw het beste te omschrijven is als een belasting die de consumptie beoogt te belasten, waarbij de besteding als maatstaf van die 6 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer: Kluwer 2012, p. V. 7 Uit artikel 2 van het EEG-Verdrag blijkt dat de taak van de Europese Gemeenschap is, het bevorderen van een harmonische en evenwichtige ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap. Deze taak moet worden gerealiseerd middels het instellen van een gemeenschappelijke markt en het geleidelijk harmoniseren van het economische beleid van de lidstaten. Op basis van artikel 99 van het EEG-Verdrag (thans artikel 113 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) dienen de belastingwetgevingen op het gebied van de btw te worden geharmoniseerd voor zover dit noodzakelijk is voor de werking van de interne markt. 8 Richtlijn nr. 77/388/EEG, PbEG 13 juni 1977, nr. L Richtlijn nr. 2006/112/EG, PbEU 11december 2006, nr. L 347. Naast de herschikking bracht de invoering van de Btw-richtlijn ook enkele materiële wijzigingen met zich mee. 10 ABC-rapport 1962, p. 24 en Neumark-rapport, Brussel 1962, p Dit heeft het Hof van Justitie in zijn jurisprudentie meerdere malen benadrukt. Onder andere in HvJ 12 januari 2006, nr. C-354/03 (Optigen Ltd.), V-N 2006/7.20, r.o

14 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw consumptie wordt gehanteerd. 12 Op basis van dit standpunt is het beoogde object van heffing, het daadwerkelijke verbruik van goederen en diensten, of ook wel, de consumptie. Het beoogde subject van heffing is de consument en de daarmee gelijkgestelden. Dit betekent dat de btw uiteindelijk bij de consument moet drukken. Desondanks vindt heffing van btw plaats ter zake van leveringen van goederen en diensten bij de belastingplichtige, het subject van heffing. Voor de btw is dus niet de consument belastingplichtig, maar een ieder die zelfstandig een economische activiteit verricht. Het feit dat het subject van heffing en het beoogde subject van heffing niet hetzelfde zijn, kenmerkt de indirecte wijze van heffing van de btw. Aangezien het niet de bedoeling is om de belastingplichtige als zodanig aan btw-heffing te onderwerpen, zal de verschuldigde btw zoveel mogelijk op de consument of de daarmee gelijkgestelde worden afgewenteld. 2.2 De belastingplichtige voor btw-doeleinden In artikel 2 van de Btw-richtlijn staan de handelingen opgesomd die aan btw zijn onderworpen, te weten de levering van goederen, de verrichting van diensten, de intracommunautaire verwerving van goederen en de invoer van goederen. Deze handelingen worden enkel in de btw-heffing betrokken wanneer zij worden verricht door een als zodanig handelende belastingplichtige. Als gevolg van de belastingneutraliteit die ten grondslag ligt aan het gemeenschappelijke btw-stelsel, dient het begrip belastingplichtige zo ruim mogelijk te worden uitgelegd. 13 Dit wordt bevestigd in overweging 13 uit de considerans van de Btw-richtlijn: Het begrip belastingplichtige moet zodanig worden gedefinieerd, dat de lidstaten, teneinde een betere belastingneutraliteit te waarborgen, in staat worden gesteld hieronder personen te laten vallen die incidenteel handelingen verrichten. Aan de hand van de jurisprudentie van het Hof van Justitie onderscheidt Swinkels een viertal aspecten van het begrip belastingneutraliteit, namelijk de cumulatie van belasting, de neutraliteit tussen belastingplichtigen, de neutraliteit tussen eindverbruikers en de neutraliteit tussen transacties. 14 In dit verband is met name de neutraliteit tussen belastingplichtigen van belang. Dit houdt in dat belastingplichtigen die dezelfde handelingen verrichten, gelijk moeten worden behandeld. In de jurisprudentie van het Hof van Justitie is meer invulling gegeven aan deze verschijningsvorm van het fiscale neutraliteitsbeginsel. Zo oordeelt het Hof van Justitie in de zaak VNO dat de btw als belastingstelsel in beginsel uitgaat van een gelijke fiscale behandeling van belastingplichtigen. 15 De 12 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en 5110, M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p. 9 en G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p ABC-rapport 1962, p J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vermande 2001, p HvJ 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18, r.o

15 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw heffing van btw mag immers niet leiden tot verstoring van de concurrentiepositie. Het is daarom van belang dat vergelijkbare belastingplichtigen op dezelfde wijze in de btw-heffing worden betrokken. Artikel 9, eerste lid van de Btw-richtlijn omschrijft het begrip belastingplichtige als volgt: Als belastingplichtige wordt beschouwd een ieder die, ongeacht op welke plaats, zelfstandig een economische activiteit verricht, ongeacht het oogmerk of het resultaat van die activiteit. In deze omschrijving staan de elementen een ieder, zelfstandig, en economische activiteit centraal. Deze elementen komen in de volgende paragrafen aan bod. Uit de woorden ongeacht op welke plaats volgt dat voor de kwalificatie als belastingplichtige de woon- of vestigingsplaats niet van belang is. 16 Indien de woon- of vestigingsplaats wel relevant zou zijn voor de kwalificatie, zou dat in strijd zijn met de beoogde neutraliteit. In de toelichting op het voorstel van de Zesde Richtlijn schrijft de Europese Commissie daarover het volgende: Het begrip belastingplichtige strekt zich, hoewel het alleen in de Lid-Staten toepassing vindt, verder uit dan het kader van de Gemeenschap, dit om een grotere neutraliteit van de belastingheffing te bewerkstelligen, zulks ongeacht de plaats waar de ondernemingen hun bedrijvigheid uitoefenen. 17 Dit betekent dat personen en lichamen die buiten het grondgebied van de EU wonen of zijn gevestigd, ook kunnen kwalificeren als belastingplichtige. Indien belastingplicht voor buiten de EU gevestigde personen of lichamen zou ontbreken, dan zou concurrentievervalsing kunnen ontstaan doordat niet alle gelijke gevallen gelijk worden belast Een ieder Het element een ieder wil zeggen dat de juridische hoedanigheid van het subject geen rol speelt bij het al dan niet belastingplichtig zijn. Zodoende kunnen natuurlijke personen, rechtspersonen, maar ook samenwerkingsverbanden die geen rechtspersoonlijkheid bezitten zoals maatschappen en vennootschappen onder firma, als belastingplichtige worden aangemerkt. 19 Het niet uitsluiten van samenwerkingsverbanden zonder rechtspersoonlijkheid is naar mijn mening geheel in overeenstemming met de betekenis die aan het element een ieder moet worden gegeven. De invulling van het begrip een ieder is als zodanig niet aan de orde gekomen in de Europese jurisprudentie Met uitzondering van de fiscale eenheid daar is de woon- of vestigingsplaats wel degelijk van belang. 17 Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM (1973)950 definitief, V-N 1973, nr. 18A, p B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de btw, Deventer: Kluwer 2012, p G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p. 89 en HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76. Ten aanzien van samenwerkingsverbanden is het niet eenvoudig vast te stellen of een groep samenwerkende partners als een belastingplichtige of als afzonderlijke belastingplichtigen moet worden beschouwd. Echter vallen samenwerkingsverbanden buiten de reikwijdte van dit onderzoek. Voor een uitgebreide toelichting omtrent de belastingplichtige status van een samenwerkingsverband verwijs ik naar A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer Ontleend aan M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p

16 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw Zelfstandig Het element zelfstandig is nader uitgewerkt in artikel 10 van de Btw-richtlijn. Daaruit volgt de voorwaarde dat economische activiteiten zelfstandig moeten worden verricht. Dit houdt in dat loontrekkenden en andere personen voor zover zij met hun werkgever een arbeidsovereenkomst zijn aangegaan of enige juridische band hebben waaruit een verhouding van ondergeschiktheid ontstaat ten aanzien van de arbeids- en bezoldigingsvoorwaarde en de verantwoordelijkheid van de werkgever, zijn uitgesloten van belastingheffing. 21 Loontrekkenden en andere personen worden middels de zelfstandigheidseis van de status van belastingplichtige uitgesloten. Dit blijkt eveneens uit bijlage A bij artikel 4 van de Tweede Richtlijn: De term zelfstandig beoogt met name loontrekkenden die met hun werkgever een arbeidsovereenkomst hebben aangegaan, van de belastingheffing uit te sluiten. Dit is mijns inziens de juiste zienswijze aangezien loontrekkenden en daarmee vergelijkbare personen namens hun werkgever optreden in het economische verkeer en als zodanig niet zelfstandig optreden ter zake van hun desbetreffende handelingen. 22 Het feit dat artikel 10 van de Btw-richtlijn spreekt over loontrekkenden en andere personen, werkgever, arbeidsovereenkomst en arbeids- en bezoldigingsvoorwaarde lijkt erop te wijzen dat de zelfstandigheidseis slechts ziet op natuurlijke personen. Van Norden is van mening dat bij rechtspersonen onzelfstandigheid uit dergelijke hoofde zich niet kan voordoen. 23 In beginsel zou dus kunnen worden aangenomen dat rechtspersonen bij voorbaat zelfstandig zijn. Desalniettemin kan een rechtspersoon in bijzondere situaties ook niet-zelfstandig zijn. Dit kan worden afgeleid uit bijlage A, onder nr. 2 ad artikel 4 van de Tweede Richtlijn. De passage die betrekking heeft op natuurlijke personen gaat verder met: Voorts biedt deze term elke Lid-Staat de mogelijkheid personen, die juridisch gezien wel zelfstandig zijn ( ) als één belastingplichtige aan te merken. Een bijzonder voorbeeld hiervan is de fiscale eenheid. Indien een belastingplichtige deel uitmaakt van een fiscale eenheid kan hij niet meer als zelfstandige belastingplichtige worden beschouwd. In paragraaf 6.2 wordt hier verder op ingegaan. Het element zelfstandig is in tegenstelling tot het element een ieder wel in de jurisprudentie van het Hof van Justitie aan de orde gekomen. In de zaak Notarissen en gerechtsdeurwaarders 24 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat notarissen en gerechtsdeurwaarders hun activiteiten voor eigen rekening en voor eigen verantwoordelijkheid uitoefenen. Het feit dat de vergoedingen wettelijk zijn geregeld en zij aan disciplinaire controle onder toezicht van de overheid zijn onderworpen, doet hier niets aan af. Zij 21 Artikel 10 van de Btw-richtlijn. 22 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 26 maart 1987, nr. 235/85 (Notarissen en gerechtsdeurwaarders), FED 1987/

17 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw stellen namelijk zelf de voorwaarden vast - binnen bij de wet gestelde grenzen - waaronder zij hun werkzaamheden uitoefenen, en zij ontvangen zelf de vergoedingen voor hun werkzaamheden waaruit zij hun inkomen halen. In de zaak Spaanse belastingontvangers 25 is het Hof van Justitie voor het eerst afzonderlijk ingegaan op de zelfstandigheid ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden, bezoldigingsvoorwaarden en het dragen van verantwoordelijkheid zoals die zijn opgenomen in artikel 10 van de Btw-richtlijn. Ten aanzien van de arbeidsvoorwaarden stelt het Hof van Justitie dat sprake is van zelfstandigheid indien het een ieder vrij staat om op zijn eigen manier - binnen door de wet gestelde grenzen - de uitoefening van zijn werkzaamheden te regelen. Hiervan is sprake wanneer zelfstandig personeel en materieel kan worden aangetrokken en georganiseerd dat nodig is voor de uitoefening van de werkzaamheden. Van zelfstandigheid met betrekking tot bezoldigingsvoorwaarden is sprake wanneer een ieder voor zijn werkzaamheden economische risico loopt. Tot slot hangt de zelfstandigheid in de zin van het dragen van verantwoordelijk af van de aansprakelijkheid uit hoofde van contractuele betrekkingen en aansprakelijkheid voor schade aan derden. Kortom, op basis van feiten en omstandigheden zal beoordeeld moet worden of de handelingen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid worden verricht, wil sprake zijn van zelfstandigheid. 26 Het niet handelen in eigen naam, voor eigen rekening en onder eigen verantwoordelijkheid betekent immers dat geen enkel economisch (bedrijfs)risico wordt gedragen Economische activiteiten Volgens Van Norden is het belangrijkste element voor de kwalificatie als belastingplichtige voor btwdoeleinden het element economische activiteit. 28 In artikel 9, eerste lid, tweede alinea van de Btwrichtlijn wordt als economische activiteit beschouwd: Alle werkzaamheden van een fabrikant, handelaar of dienstverrichter, met inbegrip van de winning van delfstoffen, de landbouw en de uitoefening van vrije of daarmee gelijkgestelde beroepen. Als economische activiteit wordt in het bijzonder beschouwd de exploitatie van een lichamelijke of een onlichamelijke zaak om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen. Uit deze definitie blijkt volgens het Hof van Justitie dat ( ) het begrip economische activiteit een ruime werkingssfeer heeft, als ook dat het een objectief karakter heeft, in die zin dat de activiteit op zichzelf wordt beschouwd, onafhankelijk van het oogmerk of het resultaat van de activiteit. 29 Dit betekent dat het begrip economische activiteit meer omvat dan het enkel verrichten van prestaties 25 HvJ 25 juli 1991, nr. C-202/90 (Spaanse belastingbetalers), V-N 1991/ HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/ HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), BNB 2008/ G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 12 september 2000, nr. C-408/97 (Commissie/Nederland), V-N 2000/41.19, r.o

18 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw onder bezwarende titel. Het begrip is zodoende niet beperkt tot de belastbare handelingen die zijn genoemd in artikel 2 van de Btw-richtlijn. 30 Op basis van het Rompelman 31 arrest kunnen bijvoorbeeld ook voorbereidende handelingen in het kader van de onderneming tot de economische activiteiten worden gerekend. Dit geldt zelfs wanneer de voorbereidende handelingen uiteindelijk niet leiden tot het daadwerkelijk verrichten van economische activiteiten. 32 Afgezien van de aanvangsfase van de belastingplicht is pas sprake van een economische activiteit wanneer handelingen onder bezwarende titel worden verricht. Indien een persoon of organisatie uitsluitend handelingen om niet verricht, wordt deze niet als belastingplichtige aangemerkt aangezien deze handelingen immers niet als economische activiteit worden beschouwd. 33 Dit betekent niet dat het verrichten van prestaties om niet per definitie geen economische activiteit vormt. Een belastingplichtige kan namelijk naast de handelingen die hij onder bezwarende titel verricht ook nog andere activiteiten verrichten waarvoor hij geen rechtstreekse vergoeding vraagt. In dit verband kunnen handelingen om niet onder bepaalde omstandigheden alsnog tot de economische activiteit worden gerekend. 34 Uit artikel 9, tweede volzin, van de Btw-richtlijn kan onder meer worden afgeleid dat sprake moet zijn van het regelmatig verrichten van economische activiteiten. Het is immers vereist dat duurzaam opbrengst wordt verkregen middels het verrichten van economische activiteiten. Uit artikel 12 van de Btw-richtlijn volgt indirect dat het regelmatig verrichten van handelingen een vereiste is om als belastingplichtige te worden aangemerkt. In dit artikel is namelijk bepaald dat de EU-lidstaten de mogelijkheid hebben om onder bepaalde omstandigheden een ieder die incidenteel een bepaalde handeling verricht als belastingplichtige aan te merken. Tevens is uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie af te leiden dat een economische activiteit in beginsel met enige regelmaat dient te worden verricht. 35 Ondanks dat het regelmaatvereiste niet expliciet is opgenomen in de Btw-richtlijn, is het dus wel een noodzakelijk element voor de belastingplicht. 30 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. Het verrichten van voorbereidende handelingen met het voornemen om een aanvang te maken met een economische activiteit moet worden ondersteund door objectieve gegevens (r.o. 24). 32 HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396, r.o HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade Council), BNB 1982/311. Uit dit arrest volgt niet dat het verrichten van handelingen om niet geen economische activiteit vormt, maar dat het uitsluitend om niet verrichten van handelingen niet als economische activiteit kan worden aangemerkt. 34 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p Zie onder andere HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/53.17, r.o

19 Hoofdstuk 2: Het subject van heffing in de btw Ondanks dat het begrip economische activiteit, en daarmee het begrip belastingplichtige, ruim dient te worden geïnterpreteerd, heeft het Hof van Justitie in zijn jurisprudentie ook beperkingen gesteld aan de reikwijdte van het begrip economische activiteit Conclusie Om als belastingplichtige voor de btw te kunnen worden aangemerkt, moet sprake zijn van een ieder die zelfstandig economische activiteiten uitoefent. Deze definitie is onder te verdelen in een drietal elementen. Het element een ieder kent een brede reikwijdte die iedere vorm van zelfstandig verrichten van economische activiteiten omvat. Indien sprake is van enige vorm van afhankelijkheid zoals een dienstbetrekking dan wordt niet voldaan aan het zelfstandigheidcriterium waardoor een ieder niet als belastingplichtige kan worden beschouwd. Ook moet sprake zijn van het verrichten van economische activiteiten. Op basis van artikel 9, tweede volzin, van de Btw-richtlijn is het niet mogelijk om een duidelijke scheiding tussen economische activiteiten en niet-economische activiteiten te maken. Er bestaat immers een groot grijs gebied waardoor per geval zal moeten worden beoordeeld of in de betreffende situatie sprake is van het verrichten van economische activiteiten. 36 Zie in dit kader o.a. HvJ 26 maar 1987, nr. 235/85 (Notarissen en gerechtsdeurwaarders), FED 1987/341, r.o. 8, HvJ 26 mei 2005, nr. C465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/29.18 en HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/

20 18

21 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting 3.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk is uiteengezet wie als belastingplichtige voor btw-doeleinden wordt beschouwd. Het is mogelijk dat een belastingplichtige entiteit meerdere vestigingsplaatsen heeft, namelijk een primaire vestigingsplaats en één of meerdere secundaire vestigingsplaatsen. In de btw wordt de primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige ook wel aangeduid als het hoofdhuis. Met de term vaste inrichting wordt de secundaire vestigingsplaats van de belastingplichtige bedoeld. Aan de hand van de jurisprudentie van Hof van Justitie en de btw-verordening zal in dit hoofdstuk invulling worden gegeven aan de vestigingsplaatsvormen hoofdhuis en vaste inrichting Het hoofdhuis In de praktijk wordt meestal de (maatschappelijke) term hoofdhuis gebruikt om de primaire vestigingsplaats van een belastingplichtige aan te duiden. 38 In de Btw-richtlijn wordt daarentegen de term zetel van bedrijfsuitoefening gebruikt. Ondanks dat de Btw-richtlijn gebruik maakt van het begrip zetel van bedrijfsuitoefening als plaats van vestiging, wordt hieraan geen verdere uitleg gegeven. Met behulp van de jurisprudentie van het Hof van Justitie en de btw-verordening zal ik invulling geven aan het begrip zetel van bedrijfsuitoefening. In dit onderzoek zal gemakshalve de term hoofdhuis worden gebruikt in plaats van zetel van bedrijfsuitoefening Jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake het hoofdhuis In de zaak Planzer Luxembourg 39 heeft het Hof van Justitie uitleg gegeven over het begrip hoofdhuis. Volgens het Hof van Justitie is het hoofdhuis vast te stellen op basis van waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken ervan worden uitgeoefend. 40 Bij het vaststellen van het hoofdhuis dient volgens het Hof van Justitie rekening te worden gehouden met een aantal factoren. De belangrijkste factoren zijn: 37 De Btw-richtlijn kent eveneens woonplaats van de belastingplichtige en gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige als vestigingsplaatsvormen voor btw-doeleinden. Deze begrippen zijn bijvoorbeeld van belang bij natuurlijke personen. 38 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/ HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o

22 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting de statutaire zetel; de plaats van het centrale bestuur; de plaats waar de bestuurders van de vennootschap vergaderen; en de plaats meestal dezelfde waar het algemene beleid van deze vennootschap wordt bepaald. 41 Het Hof van Justitie geeft hierbij niet aan welke factor het belangrijkste is. Naast eerdergenoemde factoren kunnen ook andere elementen in aanmerking worden genomen bij het vaststellen van het hoofdhuis, namelijk: de woonplaats van de hoofdbestuurders; de plaats waar de algemene vergaderingen worden gehouden; de plaats waar de administratie en de boekhouding zich bevinden; en de plaats waar de financiële en vooral bankzaken worden geregeld. 42 Op basis van deze elementen kunnen fictieve vestigingen zoals een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap niet als hoofdhuis worden aangemerkt in de zin van de Dertiende Richtlijn. 43 Ondanks dat het arrest in de zaak Planzer is gewezen met betrekking tot de werking van de Achtste Richtlijn 44 alsook de Dertiende Richtlijn, doet dit naar mijn mening niet af aan de uitleg van het begrip hoofdhuis in de Btw-richtlijn. Merkx merkt terecht op dat het niet voor de hand ligt verschillende betekenissen toe te kennen aan een begrip dat zowel in de Btw-richtlijn als in de Achtste Richtlijn (thans Richtlijn 2008/9/EG) wordt gebruikt. Beide richtlijnen maken namelijk deel uit van het gemeenschappelijke btw-stelsel. 45 De lijst met factoren en elementen die het Hof van Justitie in het arrest Planzer opsomt om het hoofdhuis vast te stellen, is naar mijn mening niet limitatief. Het Hof van Justitie spreekt namelijk over tal van factoren, waarvan de belangrijkste en andere elementen, zoals. Toch zullen de 41 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o Dertiende richtlijn 86/560/EEG van de Raad van 17 november 1986 betreffende de harmonisatie van de wetgevingen der lidstaten inzake omzetbelasting, Pb 21 november 1986, nr. L 326. De toepassing van de Dertiende Richtlijn komt in beeld op het moment dat de belastingplichtige in de periode van het verzoek niet beschikt over een aanknopingspunt op het grondgebied van de Europese Unie. Tot die aanknopingspunten behoren onder meer het hoofdhuis en de vaste inrichting. 44 Inmiddels vervangen door Richtlijn 2008/9/EG. 45 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Tevens zijn Van Hilten en Van Kesteren van mening dat ondanks dat deze zaak is gewezen in het kader van de Dertiende richtlijn deze zonder meer betekenis heeft voor de Btw-richtlijn. Zie in dit kader M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2012, p

23 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting genoemde de factoren en elementen in de praktijk in mijn optiek veelal toereikend zijn bij het vaststellen van het hoofdhuis. Het Planzer-arrest is gewezen ter bepaling van de plaats van het hoofdhuis van een vennootschap. Ondanks dat enkele factoren en elementen voor andere ondernemingsvormen niet van toepassing kunnen zijn, blijft het uitgangspunt mijns inziens dat het hoofdhuis is gevestigd daar waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend Het hoofdhuis in de btw-verordening In de btw-verordening wordt onder meer invulling gegeven aan de manier waarop de plaats van het hoofdhuis dient te worden bepaald. Op basis van artikel 10, lid 1, van de btw-verordening worden op het niveau van het hoofdhuis van de belastingplichtige de centrale bestuurszaken van het bedrijf uitgeoefend. Om te bepalen waar het hoofdhuis is gelegen, moet rekening worden gehouden met: de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen; de statutaire zetel van het bedrijf; en de plaats waar de bestuurders van het bedrijf bijeenkomen. Indien aan de hand van bovenstaande criteria het hoofdhuis niet met zekerheid kan worden vastgesteld, dan is de plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van het bedrijf worden genomen het doorslaggevende criterium. Ten slotte vermeldt artikel 10, lid 3, van de btw-verordening dat het enkele bestaan van een postadres niet als hoofdhuis kan worden beschouwd. De invulling van het begrip hoofdhuis in de btw-verordening vertoont grote gelijkenissen met wat in de zaak Planzer is beslist door het Hof van Justitie. De Europese Raad heeft naar mijn mening het arrest Planzer waarschijnlijk als leidraad gebruikt om het begrip hoofdhuis op een dusdanige manier te formuleren dat deze uitleg ook van toepassing is op het bepalen van het hoofdhuis voor belastingplichtige entiteiten anders dan vennootschappen. Dit is op te maken uit het feit dat het arrest Planzer is gewezen ten aanzien van vennootschappen, terwijl de Europese Raad in de btw-verordening spreekt over bedrijf. 46 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p

24 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting De Europese Raad volgt in de basis de kern die door het Hof van Justitie is opgesteld inzake de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd. Het Hof van Justitie heeft getracht om met behulp van de door zijn geformuleerde factoren en elementen handvatten te bieden om te kunnen bepalen waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap worden genomen en waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend. De Europese Raad heeft daarentegen de plaats waar de centrale bestuurstaken worden uitgeoefend als uitgangspunt genomen. Dit kan onder meer worden vastgesteld op basis van waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen. Dit criterium neemt een belangrijke plaats in bij het vaststellen van het hoofdhuis, omdat het van doorslaggevend belang is op het moment dat niet met zekerheid kan worden vastgesteld waar het hoofdhuis is gevestigd. Mijns inziens heeft de Europese Raad hiermee meer duidelijkheid willen creëren bij het vaststellen van de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd. Het opnemen van een doorslaggevend criterium draagt naar mijn mening bij aan een meer uniforme bepaling omtrent het vaststellen van de plaats van het hoofdhuis door de EU-lidstaten. 3.3 De vaste inrichting Een onderneming kan ervoor kiezen vestigingen te openen in andere landen. Dit kan in de vorm van een filiaal of bijkantoor, waarbij het filiaal of bijkantoor deel uitmaakt van dezelfde juridische entiteit als het hoofdhuis. Voor btw-doeleinden wordt een filiaal of bijkantoor ook wel aangemerkt als een vaste inrichting. De vaste inrichting is zowel in artikel 44 als 45 van de Btw-richtlijn opgenomen. Als hoofdregel voor diensten die worden verricht aan een als zodanig handelende belastingplichtige geldt dat de plaats van dienst de plaats is daar waar de afnemer zijn hoofdhuis heeft gevestigd. 47 Indien de dienst echter wordt verricht voor de vaste inrichting van de belastingplichtige dan geldt niet de plaats waar het hoofdhuis is gevestigd maar daar waar de vaste inrichting zich bevindt. De vaste inrichting wordt dan op basis van artikel 44 van de Btw-richtlijn als afnemer van de dienst beschouwd. In artikel 45 van de Btw-richtlijn is de plaats van diensten die aan niet-belastingplichtigen worden verricht, de plaats waar de dienstverrichter zijn hoofdhuis heeft gevestigd. 48 Wanneer diensten aan niet-belastingplichtigen echter worden verricht vanuit een vaste inrichting van de dienstverrichter, die op een andere plaats is gevestigd dan het hoofdhuis, dan geldt als plaats van dienst de plaats waar de vaste inrichting zich bevindt. 47 Ook wel aangeduid als B2B business to business diensten. 48 Ook wel aangeduid als B2C business to consumer diensten. 22

25 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Aan het begrip vaste inrichting is geen uitleg gegeven in de Btw-richtlijn. Zowel het Hof van Justitie als de Europese Raad heeft wel invulling gegeven aan dit begrip Jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake de vaste inrichting Het Hof van Justitie heeft zich in de zaken Berkholz 49 en Faaborg-Gelting Linien 50 (hierna: FG- Linien) voor het eerst uitgelaten over het begrip vaste inrichting. Volgens het Hof van Justitie moet sprake zijn van een zekere bestendigheid. Een zekere bestendigheid is aanwezig ingeval een belastingplichtige duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. In de zaken ARO Lease 51 en Lease Plan Luxemburg SA 52 hanteert het Hof van Justitie een iets andere formulering voor het begrip vaste inrichting. Naar zijn oordeel moet een vaste inrichting ( ) een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technisch materieel betreft - geschikte structuur bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. 53 Ondanks het verschil in de formulering is de strekking naar mijn mening hetzelfde. Uit de definitie van de vaste inrichting is een viertal elementen te destilleren, namelijk duurzaam, beschikken over, personeel en technische middelen en geschikte structuur om zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. Door invulling te geven aan deze elementen wordt duidelijkheid verschaft over de vaststelling van een vaste inrichting Duurzaam Zoals het Hof van Justitie heeft overwogen in verschillende arresten, moet een vaste inrichting duurzaam beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor het verrichten van bepaalde diensten. Het element duurzaam is onder te verdelen naar tijd en plaats. Duurzaam in de zin van tijd ziet op een bepaalde tijdsperiode dat een inrichting moet beschikken over personeel en technische middelen. Duurzaam in de zin van de plaats ziet op een specifieke geografische locatie waar een inrichting over personeel en technische middelen moet beschikken. 54 Het Hof van Justitie heeft zich niet expliciet uitgesproken over wat onder duurzaam moet worden verstaan. 49 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120, HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, HvJ 7 mei 1998, nr. C-390/96 (Lease Plan Luxemburg SA), V-N 1998/ HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, onderdeel

26 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Duurzaam naar tijd In de zaak Berkholz ging het om een veerboot die een verbinding onderhoudt tussen twee EUlidstaten. In deze zaak hield belanghebbende zich onder meer bezig met de exploitatie van speelautomaten aan boord van twee veerboten die tussen Duitsland en Denemarken voeren. De verwijzende rechter wenste vervolgens in deze zaak onder andere te vernemen of de diensten vanuit een vaste inrichting aan boord van die veerboten zijn verricht met als doel de plaats van dienst te kunnen bepalen. Het Hof van Justitie overwoog daaropvolgend dat het aan boord van een zeeschip installeren van speelautomaten die van tijd tot tijd worden onderhouden 55 niet als een vaste inrichting kan worden beschouwd. Hieruit valt mijns inziens op te maken dat duurzaam mede ziet op een bepaalde tijdsperiode. Het Hof van Justitie geeft echter niet aan wat de minimale tijdsduur moet zijn om aan het duurzaamheidscriterium te voldoen. Volgens Merkx moet voor de vaste inrichting in de btw niet worden uitgegaan van een te lange periode. 56 Ook stelt zij naar mijn mening terecht dat duurzaamheid naar tijd niet afhankelijk is van de feitelijke geconstateerde tijdsduur, maar van de bedoelingen van de belastingplichtige. Indien wordt uitgegaan van een bepaalde tijdsduur dan kan de duurzaamheid pas achteraf worden vastgesteld. Op voorhand kan namelijk niet worden vastgesteld of aan een bepaalde tijdsperiode is voldaan. 57 In de zaak Rompelman 58 hanteerde het Hof van Justitie eenzelfde benadering. Het Hof van Justitie oordeelde in die zaak dat de intentie van de belastingplichtige mede van belang is om te kunnen vaststellen of als dan niet sprake is van een economische activiteit. Daarbij heeft het Hof van Justitie voldoende mogelijkheden gehad om een bepaalde tijdperiode vast te kunnen stellen, maar heeft dit waarschijnlijk om eerdergenoemde reden niet gedaan. Zodoende zal naar mijn mening per geval moeten worden beoordeeld of sprake is van een voldoende mate van duurzaamheid op basis van de intentie van de belastingplichtige Duurzaam naar plaats Zoals in paragraaf is opgemerkt, ziet duurzaamheid naar plaats op een specifieke geografische locatie waar de vaste inrichting over personeel en technische middelen moet beschikken. Betekent dit bijvoorbeeld dat bij een beweegbare inrichting geen sprake kan zijn van een vaste inrichting? In de literatuur zijn de meningen hierover verdeeld. Volgens Van Hilten ziet het element vast op het feit 55 HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p. 2251, r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/

27 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting dat een vaste inrichting niet mobiel kan zijn. 59 Dit leidt zij af uit hetgeen door het Hof van Justitie is beslist in de zaken FG-Linien en ARO Lease. In deze zaken zijn een restauratieruimte op een veerboot en een vloot van personenauto s niet als vaste inrichting aangemerkt. Merkx merkt daarentegen op dat een duurzame verbondenheid met het grondgebied van een EUlidstaat geen vereiste is voor het bestaan van een vaste inrichting. Het Hof van Justitie heeft namelijk voldoende mogelijkheden gehad om dit expliciet uit te sluiten in de zaken Berkholz en FG-Linien, maar in beide zaken heeft het Hof van Justitie geen nadere eisen gesteld aan de lokaliteit van de inrichting. Het Hof van Justitie heeft op andere gronden geoordeeld dat in deze zaken geen sprake is van een vaste inrichting. 60 Volgens Merkx strookt deze benadering met het uitgangspunt in B2Csituaties, namelijk dat de heffing moet plaatsvinden in het land van verbruik. Buitenlandse belastingplichtigen die prestaties verrichten op steeds andere locaties binnen één en dezelfde EUlidstaat, kunnen anders niet over een vaste inrichting beschikken ondanks dat het verbruik in dezelfde EU-lidstaat plaatsvindt. Merkx is zodoende van mening dat één vaste inrichting diverse locaties binnen één EU-lidstaat kan omvatten mits er een organisatorische samenhang bestaat tussen deze locaties. 61 Volgens haar lijkt het niet te rechtvaardigen dat ( )wanneer alle aspecten van de dienstverrichting vanuit één locatie plaatsvinden wel heffing in het land van waaruit de dienstverrichting plaatsvindt mogelijk is, maar niet wanneer de dienstverrichting vanuit twee locaties wordt uitgevoerd, die organisatorisch zijn verbonden. 62 Het is naar mijn mening de vraag of de beweegbare inrichting voldoet aan de vereisten van de vaste inrichting. Bij beweegbaar is immers nooit echt sprake van ergens gevestigd zijn. Het is naar mijn mening niet zozeer het element duurzaam maar het woord vast dat erop toeziet dat de vaste inrichting gebonden is aan een specifieke geografische locatie. Dit is op te maken uit de Engelse vertaling van vaste inrichting. In sectie 43a van de Engelse Wet op de omzetbelasting wordt gesproken over een fixed establishment, terwijl artikel 5 van het OESO-Modelverdrag spreekt over permanent establishment. Het is duidelijk dat de btw een andere definitie van de vaste inrichting kent dan de directe belastingen. Fixed ziet naar mijn mening op feit dat de vaste inrichting gebonden is aan een vaste geografische locatie. Zodoende zou het op basis van het woord vast niet mogelijk zijn om een beweegbare inrichting als vaste inrichting aan te merken. Tot het moment dat het Hof van 59 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, onderdeel M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 159 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Indien een onderscheid zou moeten worden gemaakt tussen een beweegbare inrichting die binnen het grondgebied van één lidstaat en die over het grondgebied van meerdere lidstaten beweegt, zal dit in strijd met het gelijkheidsbeginsel kunnen zijn. Een beweegbare inrichting moet zodoende mijns inziens in alle situaties als vaste inrichting worden aangemerkt of niet. 25

28 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Justitie hierover zijn oordeel geeft, zal het onduidelijk blijven of een beweegbare inrichting ook als vaste inrichting kan kwalificeren Beschikken over Om te kunnen spreken van een vaste inrichting, moet de inrichting beschikken over personeel en technische middelen. Maar wanneer is nu sprake van beschikken over? Merkx is van mening dat een belastingplichtige beschikt over personeel en technische middelen als zij deze ( )naar eigen goeddunken kan inzetten. 63 Daarbij is volgens haar niet van belang dat het om eigen personeel gaat of het in eigendom hebben van technische middelen. Bij het inlenen van personeel of huren van technische middelen kan eveneens sprake zijn van beschikken over. Het element beschikken over kent twee betekenissen, namelijk beslissen over en gebruik maken van. 64 Ingeval personeel en technische middelen worden ingeleend is naar mijn mening voldaan aan deze betekenissen. De inlener is namelijk vrij om gebruik te maken van het personeel of de technische middelen door deze in te zetten waar hij dat nodig acht. Doordat de inlener het toezicht houdt of de leiding heeft, kan hij beslissen over het personeel en de middelen. Om in dit geval te kunnen spreken over het duurzaam beschikken over personeel en technische middelen, is het wel van belang dat de belastingplichtige de bedoeling heeft om gedurende een langere periode personeel en technische middelen in te lenen. Naast het inlenen van personeel en technische middelen is het ook mogelijk om personeel en middelen in te kopen. Merkx merkt daarbij naar mijn mening terecht op dat een onderscheid bestaat tussen deze twee diensten. Het inkopen van een dienst betekent immers dat aan een derde de opdracht wordt gegeven om de dienst te verrichten waarbij de dienstverrichter zijn eigen personeel en middelen kan inzetten. 65 De vraag is of in deze situatie de belastingplichtige beschikt over het personeel en de technische middelen. Wanneer de diensten worden ingekocht dan kan de afnemer van de diensten wel gebruik maken van het personeel en technische middelen, maar kan het slechts indirect beslissen over. Het is namelijk de dienstverrichter die bepaalt hoe de dienst moet worden uitgevoerd, terwijl de afnemer van de dienst slechts de mogelijkheid heeft om aanwijzingen te geven. Merkx stelt dat door het indirect beslissen over de mogelijkheid kan bestaan dat de afnemer een zodanige controle uitoefent over het personeel en de middelen 66 zodat toch sprake is van beschikken over. Of sprake 63 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Zie geraadpleegd op 9 april 2014 om 14:00u. Ondanks dat het Van Dale-woordenboek geen Europese woordenboek is, ben ik van mening dat dit kan worden gebruikt ter verduidelijking van het element beschikken over. Het is immers niet de bedoeling om middels de betekenissen die het Van Dale-woordenboek geeft, een andere betekenis toe te kennen aan het element. 65 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p

29 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting is van beschikken over is volgens Merkx afhankelijk van in hoeverre de dienstverrichter toestemming nodig heeft van de afnemer om zijn personeel en technische middelen in te kunnen zetten voor andere projecten. Indien de dienstverrichter toestemming nodig heeft, dan betekent dat de afnemer te allen tijde vrij is om het personeel en de technische middelen naar eigen goeddunken te kunnen inzetten. Het is namelijk de afnemer die in feite beschikt over het personeel en de technische middelen van de dienstverrichter. 67 Mijns inziens is geen sprake van beschikken over bij het inkopen van personeel en technische middelen omdat de afnemer daarover niet direct beschikt. Ik vraag me echter wel af hoe vaak zich een situatie voordoet dat een dienstverrichter geen leiding heeft over zijn eigen personeel en technische middelen. Een voorbeeld waarbij de dienstverrichter geen leiding heeft over zijn eigen personeel en technische middelen heeft zich voorgedaan in de zaak DFDS 68. Het Hof van Justitie heeft in deze zaak een zelfstandige entiteit als vaste inrichting aangemerkt. De dochtervennootschap DFDS Ltd. beschikt in deze zaak over eigen personeel en heeft het eigendom van de technische middelen. Het Hof van Justitie oordeelde dat de dochtervennootschap als vaste inrichting moet worden aangemerkt omdat DFDS Ltd. duurzaam beschikt over personeel en technische middelen en niet onafhankelijk is van haar Deense moedermaatschappij DFDS A/S. In deze zaak was het niet de moedermaatschappij die zelf over werknemers en ruimtes beschikte, maar had zij via overeenkomsten met haar dochtervennootschap de beschikking over personele en technische middelen om haar diensten te verrichten in het Verenigd Koninkrijk. De dochtervennootschap in het Verenigde Koninkrijk trad slechts als assistent 69 van de Deense moedermaatschappij op. Dit betekent dat ook sprake is van beschikken over ingeval de vaste inrichting eigen personeel heeft en het eigendom bezit van de technische middelen. In de meeste gevallen zal een vaste inrichting daarentegen geen zelfstandige juridische entiteit zijn aangezien het als een vestigingsplaats van een juridische entiteit fungeert. Dit betekent dat de juridische entiteit degene is die eigen personeel heeft en het eigendom bezit van de technische middelen. Tot slot is volgens Merkx geen sprake meer van het naar eigen goeddunken kunnen inzetten van personeel of middelen ingeval een belastingplichtige zijn personeel of middelen uitleent, verhuurt of er een beperkt recht op laat vestigen. 70 De uitlener kan immers niet meer gebruik maken van en beslissen over zijn personeel en technische middelen, aangezien de beschikkingsmacht is overgedragen aan een derde. 67 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, HvJ 20 februari 1997, nr. C-260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17, r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p

30 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Personeel en technische middelen Om als vaste inrichting aangemerkt te kunnen worden, moet een inrichting beschikken over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn om bepaalde diensten te kunnen verrichten. In de zaak ARO Lease overweegt het Hof van Justitie dat sprake moet zijn van eigen personeel. 71 In deze zaak werd aan dit vereiste niet voldaan omdat ARO Lease gebruik maakte van zelfstandige (tussen)personen in plaats van eigen personeel waarover ARO Lease duurzaam kon beschikken. De vraag is nu of het Hof van Justitie met het woord eigen een andere invulling heeft willen geven aan de vaste inrichting. A-G Poiares Maduro heeft in zijn conclusie in de zaak RAL een voorbeeld aangehaald waaruit blijkt dat deze uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak ARO Lease alleen in die specifieke situatie geldt: Denk bijvoorbeeld maar aan een inrichting waar alleen het bewakingspersoneel de sleutels heeft en de ruimtes op vaste tijden moet openen en sluiten. Deze personen zijn zeker onmisbaar om te voorkomen dat de inrichting slechts van tijd tot tijd functioneert. Zij moeten worden beschouwd als personele middelen die duurzaam beschikbaar dienen te zijn om de diensten in de inrichting te kunnen verrichten en de inrichting bijgevolg het karakter van een vaste inrichting te geven. Het zou in ieder geval onaanvaardbaar zijn een dergelijke inrichting niet langer als een vaste inrichting van de dienstverrichter aan te merken, alleen omdat die heeft besloten de beveiliging van de inrichting aan een onafhankelijke veiligheidsfirma uit te besteden. 72 Dit voorbeeld van A-G Poiares Maduro is geheel in overeenstemming met hetgeen in de vorige paragraaf uiteen is gezet. Het inlenen van personeel is naar mijn mening eveneens voldoende om te kunnen spreken over beschikken over personeel, mits deze voor een langere periode wordt ingeleend. Dit betekent dat het niet noodzakelijk is dat het om eigen personeel gaat. Ondanks dat het Hof van Justitie eerst de term technische middelen en vervolgens de term technisch materieel gebruikt, heeft het Hof met dit verschil in de terminologie naar mijn mening geen andere betekenis beoogd. Bevestiging hiervoor is te vinden in de Engelstalige versies van de uitspraken van het Hof van Justitie. In deze versies worden namelijk geen verschillende termen gebruikt, het Hof spreekt slechts van technical resources. In de zaak Planzer 73 bepaalde het Hof van Justitie dat per economische sector wel extra/aanvullende voorwaarden kunnen worden gesteld aan de middelen die noodzakelijk zijn om als vaste inrichting te 71 HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o Conclusie A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005, in de zaak C-452/03 (RAL), Jur. 2005, p. I-3949 e.v., punt HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/

31 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting kunnen worden aangemerkt. In de transportsector is - naast de gebruikelijke vereisten voor een vaste inrichting zoals een kantoor - ook ( )een stalling voor de voor deze activiteiten bestemde voertuigen 74 nodig. Zodoende zal per sector moet worden bekeken wat de kern van de activiteiten is, om te kunnen vaststellen welk personeel en technische middelen noodzakelijk zijn voor de uitvoering van die activiteiten. 75 Het is daarom op voorhand niet mogelijk om concreet aan te geven over welk personeel en technische middelen een inrichting moet beschikken om als een vaste inrichting te kwalificeren. Tot slot is de vraag of het beschikken over personeel en technische middelen als cumulatieve voorwaarden moeten worden beschouwd. A-G Poiares Maduro is in zijn conclusie in de zaak RAL van mening dat dit niet altijd het geval is. In de zaak RAL 76 wenste de verwijzende rechter onder meer te vernemen of de exploitatie van speelautomaten door RAL (Channel Islands) Ltd. (hierna: RAL) vanuit vaste inrichtingen in het Verenigd Koninkrijk werden verricht. Volgens A-G Poiares Maduro is personeel niet noodzakelijk omdat iedere gebruiker via de speelautomaat volgens hem een stilzwijgende overeenkomst met RAL sluit. Zodoende zijn de speelautomaten in deze specifieke bedrijfstak ( )de noodzakelijke en enige structuur in de amusementshallen waarover RAL (aanpassing van CI naar RAL, TW) direct zeggenschap moet hebben, om ieder van deze amusementshallen waar zij zijn opgesteld, als een vaste inrichting van RAL (aanpassing van CI naar RAL, TW) te kunnen aanmerken. 77 Naar mijn mening is dit niet correct en moet een inrichting wel degelijk beschikken over personeel en technische middelen om als vaste inrichting te kwalificeren. Aansluiting voor dit standpunt vind ik in de zaak Berkholz. In deze zaak was het onder meer de vraag of een aantal speelautomaten aan boord van twee veerboten als vaste inrichting konden worden aangemerkt. Het Hof van Justitie oordeelde dat het installeren en onderhouden van speelautomaten aan boord van een zeeschip niet de duurzame aanwezigheid van personeel impliceert, waardoor de speelautomaten niet als een dergelijke inrichting kan worden beschouwd. 78 Het is zodoende wel degelijk van belang dat aan beide voorwaarden wordt voldaan om te kunnen spreken van een vaste inrichting. 74 HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p HvJ 12 mei 2005, nr. C-452/03 (RAL), V-N 2005/ In deze zaak wenste de verwijzende rechter te vernemen wat onder de vaste inrichting voor btw-doeleinden moet worden verstaan. Het Hof van Justitie kwam echter in deze zaak niet toe aan de beantwoording van deze vraag. 77 Conclusie A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005, in de zaak C-452/03 (RAL), Jur. 2005, p. I-3949 e.v., punt HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p.2251, r.o

32 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Geschikte structuur om zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken Het Hof van Justitie oordeelde in de zaak Berkholz dat sprake is van een zekere bestendigheid wanneer een belastingplichtige duurzaam beschikt over personeel en technische middelen die noodzakelijk zijn voor bepaalde diensten. Vervolgens voegde het Hof van Justitie in de zaak ARO Lease hieraan toe dat de structuur (het personeel en de technische middelen) geschikt moet zijn om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken. 79 Uit het arrest Planzer blijkt dat het Hof van Justitie hiermee niet de invulling van de vaste inrichting heeft willen wijzigen, maar dat het als een aanvulling moet worden gezien. 80 Het Hof van Justitie heeft in de zaak ARO Lease aangegeven aan welke voorwaarden een structuur moet voldoen om te kunnen spreken van een vaste inrichting. In deze zaak houdt de Nederlandse leasemaatschappij ARO Lease BV zich hoofdzakelijk bezig met de operational lease van personenauto s aan ondernemers en particulieren in België. ARO Lease sluit leaseovereenkomsten met zijn Belgische afnemers via een aldaar gevestigde zelfstandige tussenpersoon. Op het moment dat de leaseperiode eindigt, biedt ARO Lease afnemers de mogelijkheid de auto te kopen. Wanneer de verkoop niet onmiddellijk mogelijk blijkt, worden de auto s voor rekening en risico van ARO Lease tijdelijk bij een handelaar in België gestald. De verwijzende rechter wenst in deze zaak te vernemen of de stalling van deze auto s als een vaste inrichting van ARO Lease kan worden aangemerkt. Volgens het Hof van Justitie is geen sprake van een vaste inrichting ( )wanneer een leasemaatschappij in een lidstaat niet over eigen personeel en niet over een structuur met een voldoende mate van duurzaamheid beschikt in het kader waarvan overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. 81 Hieruit volgt dat volgens het Hof van Justitie dus sprake moet zijn van een structuur van waaruit overeenkomsten kunnen worden gesloten of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Merkx stelt dat het Hof van Justitie met het opmaken van overeenkomsten niet doelt op het tostandkomen van de obligatoire overeenkomst, maar op een van de aspecten van het uitvoeren van leasediensten. Het is volgens haar namelijk mogelijk om obligatoire overeenkomsten mondeling en op afstand te sluiten. Hierdoor is de plaats waar de obligatoire overeenkomst wordt gesloten niet een geschikt criterium om de plaats van dienst vast te stellen. Het land van waaruit belastingplichtige de overeenkomsten sluit hoeft immers niet hetzelfde land te zijn waar door de afnemer gebruik van de 79 HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o Dit blijkt uit het feit dat het Hof van Justitie in de zaak Planzer beide formuleringen verbindt middels de woorden er moet derhalve sprake zijn van (r.o. 54). 81 HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o

33 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting dienst wordt gemaakt. Zodoende is niet de plaats waar de overeenkomsten worden opgemaakt, maar de plaats waar de overeenkomsten daadwerkelijk worden uitgeoefend van belang. Daarnaast is Merkx van mening dat het Hof van Justitie met het nemen van beslissingen van dagelijks bestuur doelt op het feit dat de inrichting zich moet bezighouden met de uitvoering van deze beslissingen. 82 Mijns inziens heeft Merkx de bewoordingen van het Hof van Justitie verkeerd geïnterpreteerd. Het Hof van Justitie heeft namelijk expliciet aangegeven dat sprake moet zijn van een structuur van waaruit overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen. Het Hof van Justitie heeft hiermee willen vaststellen of een inrichting de diensten zelfstandig kan verrichten. Dit blijkt ook uit de overwegingen van het Hof van Justitie in de zaak Planzer, namelijk dat het enkel uitoefenen van overeenkomsten niet voldoende is om als vaste inrichting te kwalificeren: Een vaste plaats die enkel wordt gebruikt om voor de onderneming voorbereidende of hulpactiviteiten te verrichten, zoals het aanwerven van personeel of het aankopen van technische middelen die noodzakelijk zijn voor het uitvoeren van de ondernemingsactiviteiten, is geen vaste inrichting. 83 Vanuit Nederlands perspectief is de staatssecretaris van Financiën in zijn besluit eveneens van mening dat een inrichting die slechts ondersteunende activiteiten ten behoeve van het hoofdhuis verricht niet als een vaste inrichting is aan te merken. 84 Een inrichting moet dus zelf overeenkomsten kunnen sluiten of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen nemen, wil voldaan zijn aan het zelfstandig kunnen verrichten van diensten. Het is hierbij belangrijk om te vermelden dat zelfstandig in de uitleg van het Hof van Justitie niet ziet op het zelfstandigheidscriterium zoals dat is opgenomen in artikel 9 van de Btw-richtlijn. Het element zelfstandig in de zin van de uitleg van het Hof van Justitie inzake het begrip vaste inrichting ziet mijns inziens op het feit dat een inrichting een structuur moet bezitten waardoor het zelf diensten kan verrichten. Het ziet zodoende niet op de omstandigheid dat de vaste inrichting als een (zelfstandige) belastingplichtige moet worden aangemerkt. Het is eveneens niet duidelijk wat het Hof van Justitie heeft bedoeld met het vereiste om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken. Moet vanuit een inrichting daadwerkelijk diensten worden verricht of is slechts de mogelijkheid voldoende om als vaste inrichting te kunnen kwalificeren? Van Hilten is van mening dat passieve inrichtingen (inrichtingen die niet daadwerkelijk diensten verrichten) niet als een vaste inrichting kwalificeren. De bedoeling van de vaste inrichting is namelijk om buitenlandse belastingplichtigen zoveel mogelijk als binnenlandse 82 M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese BTW, WFR 2006/920, onderdeel HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/36.23, r.o Besluit staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, gewijzigd bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. Dit betekent dat niet als een vaste inrichting kan worden aangemerkt een ruimte welke, ten behoeve van de buitenlandse zetel, uitsluitend wordt gebezigd voor reclamedoeleinden, het verstrekken en/of inwinnen van inlichtingen, het verrichten van onderzoeken of een ander dergelijk doel (par. 2). 31

34 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting belastingplichtigen te behandelen, voor zover buitenlandse belastingplichtigen zich in het binnenland middels een inrichting manifesteren. 85 Een binnenlandse vennootschap die zich uitsluitend bezighoudt met het inkopen van bijvoorbeeld diensten ten behoeve van zichzelf en die verder zelf geen prestaties verricht, wordt immers voor de btw niet als belastingplichtige aangemerkt. Hierbij dient wel de kanttekening te worden geplaatst dat ten tijde van het artikel van Van Hilten de oude uitleg van de vaste inrichting gold, waarin nog niet was vereist dat een inrichting een structuur moet bezitten om een zelfstandige verrichting van betrokken diensten mogelijk te maken. In dit kader zijn in 2011 prejudiciële vragen gesteld in de gevoegde zaken Daimler en Widex A/S 86. Aan het Hof van Justitie werd onder meer de vraag voorgelegd hoe de uitdrukking vaste inrichting van waaruit de handelingen worden verricht moet worden uitgelegd. Met deze vraag wenste de verwijzende rechter te vernemen of vanuit een inrichting de prestaties ook daadwerkelijk moet worden verricht of dat de mogelijkheid om de betrokken diensten zelfstandig te kunnen verrichten voldoende is om als vaste inrichting te kwalificeren. Helaas heeft het Hof van Justitie bij de beoordeling in deze zaken niet hoeven toekomen aan de beantwoording van deze vraag. De Zweedse Belastingdienst is in de zaak Daimler van mening dat uit eerdere rechtspraak van het Hof van Justitie volgt dat een vaste inrichting een zodanig zelfstandige inrichting is dat van daaruit goederen of diensten op de markt kunnen worden gebracht. De Zweedse Belastingdienst meent daarom dat het niet vereist is dat de vaste inrichting ook daadwerkelijk goederenleveringen of diensten verricht. 87 Op basis van hetgeen het Hof van Justitie heeft beslist in de zaak ARO Lease is dit naar mijn mening de juiste zienswijze. Het Hof van Justitie oordeelde namelijk dat een inrichting een ( )geschikte structuur moet bezitten om een zelfstandige verrichting van de betrokken diensten mogelijk te maken (onderlijning, TW). 88 Dit betekent dat een vaste inrichting die uitsluitend prestaties afneemt en zelf geen belastbare prestaties verricht of kan verrichten op basis van deze zienswijze niet als vaste inrichting kan worden aangemerkt. Tot slot is het de vraag of onder diensten ook de levering van goederen moet worden verstaan. De aangehaalde jurisprudentie van het Hof van Justitie inzake de uitleg van de vaste inrichting ziet in alle gevallen op de situatie dat sprake is van het verrichten van een dienst. Ik zie echter geen enkele aanwijzing dat diensten slechts ziet op het verrichten van diensten. Naar mijn mening zou eveneens sprake kunnen zijn van een vaste inrichting indien een inrichting een geschikte structuur bezit om een zelfstandige levering van goederen mogelijk te maken. Bevestiging hiervoor vind ik in de 85 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, onderdeel HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler AG en Widex A/S), V-N 2012/ HvJ 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler AG en Widex A/S), V-N 2012/58.15, r.o HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7, r.o

35 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting jurisprudentie van de Hoge Raad waarin is geoordeeld dat diensten eveneens ziet op de levering van goederen De vaste inrichting in de btw-verordening In de btw-verordening heeft de Europese Raad het begrip vaste inrichting op twee verschillende manieren gedefinieerd. Er wordt onderscheid gemaakt tussen een vaste inrichting als afnemer van een dienst en een vaste inrichting als dienstverrichter. In deze paragraaf zullen beide definities aanbod komen om uiteindelijk de zienswijze van de Europese Raad met betrekking tot de vaste inrichting vast te stellen Een vaste inrichting die voor haar eigen behoeften diensten moet kunnen afnemen om die ter plaatse te gebruiken In artikel 11, lid 1, van de btw-verordening wordt de vaste inrichting omschreven voor de toepassing van de plaatsbepaling van de Btw-richtlijn inzake de B2B-diensten. Op basis van deze bepaling zijn diensten die worden verricht aan een belastingplichtige belastbaar op de plaats waar de afnemer zijn hoofdhuis heeft gevestigd. Ingeval de dienst wordt verricht voor een vaste inrichting, die zich op een andere plaats dan het hoofdhuis bevindt, dan is de dienst belastbaar op de plaats waar de vaste inrichting is gevestigd. Met betrekking tot B2B-diensten moet onder de vaste inrichting worden verstaan, iedere andere inrichting dan het hoofdhuis die ( ) gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een - wat personeel en technische middelen betreft - geschikte structuur om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. 90 Door de toevoeging van voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken wordt een nieuw concept van de vaste inrichting geïntroduceerd, ook wel aan te duiden als de inkoop-vaste inrichting. Op basis van deze definitie kan opnieuw de vraag worden gesteld of de vaste inrichting zelf ook diensten moet (kunnen) verrichten. Op basis van de uitwerking van de btw-verordening is dit geen vereiste. 91 Het is daarbij wel belangrijk te vermelden dat de uitwerking van het begrip vaste inrichting in artikel 11, lid 1, van de btw-verordening ziet op de afnemende partij. Het is logisch dat hieruit niet automatisch volgt dat de vaste inrichting ook zelf diensten moet kunnen verrichten. 89 HR 12 september 2003, nr , BNB 2004/ Artikel 11, lid 1, van de btw-verordening juncto artikel 44 van de Btw-richtlijn. 91 M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, onderdeel 5. 33

36 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Hulshof en Cox zijn van mening dat een inrichting die uitsluitend intern aan het hoofdhuis presteert ook kan kwalificeren als een vaste inrichting. 92 Mijns inziens neemt een vaste inrichting in dat geval geen diensten af voor haar eigen behoeften om deze ter plaatse te gebruiken. Het is namelijk niet de vaste inrichting maar het hoofdhuis die de daadwerkelijke afnemer is van deze diensten. Het daadwerkelijke gebruik vindt immers in de voorgestelde situatie plaats bij het hoofdhuis. Naar mijn mening ziet het criterium voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken op een vaste inrichting die uitsluitend diensten inkoopt ten behoeve van zichzelf. Op basis van dit criterium is een inrichting die louter prestaties kan afnemen en zelf geen belastbare prestaties verricht, als vaste inrichting aan te merken. De afgenomen diensten moeten door de vaste inrichting dus zelf kunnen worden gebruikt c.q. verbruikt. Het uitsluitend intern aan het hoofdhuis presteren is mijns inziens geen vorm van verbruik door de vaste inrichting. Volgens Merkx is het voordeel van deze benadering dat de dienstverrichter niet hoeft na te gaan of de vaste inrichting prestatie aan derden verricht. Aan de andere kant is het nadeel van deze enge uitleg dat erg snel aan een vaste inrichting wordt toegekomen. 93 Indien de vaste inrichting zelf geen diensten verricht, rijst de vraag wat een vaste inrichting met de ingekochte diensten moet doen. Een ruimere uitleg van dit criterium zou volgens Van Norden betekenen dat de vaste inrichting de diensten niet alleen zelf moet gebruiken, maar dat de betrokken diensten ook mogen worden doorbelast of doorverkocht aan andere partijen. 94 Dit betekent dat de ingekochte diensten niet alleen voor haar eigen behoeften moet worden afgenomen, maar dat zij ook (deels) kunnen worden gebruikt om door te belasten of te verkopen. Deze ruimere uitleg ligt naar mijn mening meer voor de hand. Dit betekent dat het bestaansrecht van de inkoop-vaste inrichting zoals die in de btw-verordening staat gedefinieerd, twijfelachtig is. De ruimere uitleg van Van Norden is namelijk in overeenstemming met de uitleg die het Hof van Justitie aan het begrip vaste inrichting heeft gegeven. Het moge duidelijk zijn dat nog veel onduidelijkheid bestaat over de invulling van het criterium. Het is immers niet mogelijk om een eenduidige uitleg te geven aan wat nu vereist is om als inkoop-vaste inrichting te kwalificeren. 92 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102, p M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308, onderdeel G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam 2011, p

37 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Een vaste inrichting die diensten moet kunnen verstrekken De uitwerking van het begrip vaste inrichting in artikel 11, lid 2, van de btw-verordening is onder meer van toepassing op de plaatsbepaling van de Btw-richtlijn inzake B2C-diensten. 95 Op basis van de plaatsbepaling zijn diensten aan niet-belastingplichtigen belastbaar op de plaats waar het hoofdhuis van de dienstverrichter zich bevindt. Indien diensten worden verricht vanuit een vaste inrichting, die zich op een andere plaats dan het hoofdhuis bevindt, dan is de dienst aan niet-belastingplichtigen belastbaar daar waar de vaste inrichting is gevestigd. Onder deze vaste inrichting moet worden verstaan, iedere andere inrichting dan het hoofdhuis ( ) die gekenmerkt wordt door een voldoende mate van duurzaamheid en een wat personeel en technische middelen betreft geschikte structuur om de door haar te verrichten diensten te kunnen verstrekken. 96 De Europese Raad is ten aanzien van artikel 45 van de Btw-richtlijn duidelijk: met betrekking tot diensten die zijn verricht aan nietbelastingplichtigen is het noodzakelijk dat een vaste inrichting diensten moet kunnen verstrekken. Deze omschrijving door de Europese Raad ligt grotendeels in lijn met de invulling die het Hof van Justitie heeft gegeven aan de vaste inrichting. Het enige verschil tussen de invulling van het Hof van Justitie en die in de btw-verordening van de Europese Raad, is dat het Hof van Justitie vereist dat een inrichting over een structuur beschikt die zelfstandige verrichting van diensten mogelijk maakt. Het ontbreken van dit vereiste in de btwverordening wekt volgens De Wit de indruk dat een inrichting die enkel in staat is om diensten te kunnen verrichten zonder daadwerkelijk de zelfstandige bevoegdheid hierover te hebben, toereikend is om als vaste inrichting te kwalificeren. Op basis van het arrest ARO Lease acht De Wit dit niet wenselijk aangezien het vereiste van zelfstandigheid van doorslaggevend belang is om te kunnen concluderen dat de vaste inrichting degene is die de dienst verricht. 97 Naar mijn mening is het verrichten van diensten zonder dat de inrichting een structuur bezit van waaruit overeenkomsten kunnen worden opgemaakt of beslissingen van dagelijks bestuur kunnen worden genomen vrijwel onmogelijk waardoor het vereiste impliciet in artikel 11, lid 2, van de btw-verordening is opgenomen. 95 De andere artikelen van de Btw-richtlijn waarop artikel 11, lid 2, van de Btw-richtlijn van toepassing is, zijn: - art. 192 bis bepaalt onder meer dat een niet in het binnenland gevestigde belastingplichtige wordt beschouwd, de belastingplichtige die in de betrokken lidstaat geen vaste inrichting heeft van waaruit handelingen worden verricht; - vanaf 1 januari 2013: art. 56, tweede lid, inzake de plaats van andere dan kortdurende verhuur van een vervoermiddel aan een nietbelastingplichtige; en - tot 31 december 2014: art. 58, inzake de plaats van langs elektronische weg verrichte diensten, verricht voor een niet-belastingplichtige door een belastingplichtige die buiten de EU is gevestigd. 96 Artikel 11, lid 2, van de btw-verordening juncto artikel 45 van de Btw-richtlijn. 97 W. de Wit, The Fixed Establishment after the VAT Package in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels), IBFD: Amsterdam 2011, p

38 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Tot slot kan ook hier de vraag worden gesteld of kunnen ziet op de mogelijkheid om diensten te verrichten of dat een inrichting ook daadwerkelijk diensten moet verrichten om als vaste inrichting te kwalificeren. In het geval van B2C-diensten zijn diensten belastbaar op de plaats van de vaste inrichting indien deze diensten door de vaste inrichting worden verricht. Hierdoor zal een inrichting per definitie diensten moeten verrichten, wil sprake zijn van een vaste inrichting. De definitie van artikel 11, lid 2, van de btw-verordening ziet echter ook op de verschuldigdheidsregels waar deze bepaling naar verwijst. Met betrekking tot deze regels speelt de vraag wel weer een rol. Op basis van hetgeen is besproken in paragraaf , is de mogelijkheid om diensten te verrichten naar mijn mening voldoende om als vaste inrichting te kwalificeren. 3.4 De verhouding tussen de Btw-richtlijn en de btw-verordening Voordat een conclusie kan worden getrokken uit eerdergenoemde bevindingen, is het van belang om de verhouding tussen de Btw-richtlijn en de btw-verordening vast te stellen. Dit is met name relevant aangezien de btw-verordening het begrip vaste inrichting lijkt uit te breiden. De Btw-richtlijn heeft tot doel de vele verschillende belastingwetgevingen binnen de EU te harmoniseren. 98 Dit houdt in dat de btw in alle lidstaten van de EU in hoofdlijnen op gelijke wijze moet worden geheven. Artikel 288 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie (hierna: VwEU) bepaalt dat een richtlijn verbindend is ( ) ten aanzien van het te bereiken resultaat voor elke lidstaat waarvoor zij bestemd is, doch aan de nationale instanties wordt de bevoegdheid gelaten vorm en middelen te kiezen. Ondanks dat het de EU-lidstaten vrij staat te bepalen op welke manier de Btw-richtlijn in de nationale wetgeving wordt geïmplementeerd, zijn er beperkingen gesteld aan de vorm en middelen van implementatie. De nationale bepalingen moeten in ieder geval een dwingend karakter hebben en in de betreffende EU-lidstaat een langdurige toepassing verzekeren. 99 De doelstelling van de btw-verordening is een eenvormige toepassing van het bestaande gemeenschappelijke btw-stelsel, door maatregelen vast te stellen ter uitvoering van Btw-richtlijn. Dit wordt bewerkstelligd doordat de btw-verordening een interpretatiemiddel vormt bij de uitleg van 98 Uit artikel 2 van het EEG-Verdrag blijkt dat de taak van de Europese Gemeenschap is, het bevorderen van een harmonische en evenwichtige ontwikkeling van de economische activiteit binnen de gehele Gemeenschap. Deze taak moet worden gerealiseerd middels het instellen van een gemeenschappelijke markt en het geleidelijk harmoniseren van het economische beleid van de lidstaten. Op basis van artikel 99 van het EEG-Verdrag (thans artikel 113 van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie) dienen de belastingwetgevingen op het gebied van de btw te worden geharmoniseerd voor zover dit noodzakelijk is voor de werking van de interne markt. 99 Zie onder andere HvJ 13 maart 1997, nr. C-197/96 (Commissie/Frankrijk), Jur. 1997, p , r.o

39 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting bepalingen en begrippen die zijn opgenomen in de Btw-richtlijn. 100 De btw-verordening heeft als uitvoeringsmaatregel wel een beperkt toepassingsgebied. Het doel van de btw-verordening is immers het verduidelijken van de bepalingen die zijn opgenomen in de Btw-richtlijn, maar mag geen afwijking van die bepalingen behelzen. 101 Met betrekking tot de verordeningen bepaalt artikel 288 VwEU dat deze verbindend en rechtstreeks werkend zijn in alle EU-lidstaten. Door de rechtstreekse werking hoeven de bepalingen in de verordening niet worden omgezet in de nationale wet. Artikel 288 VwEU heeft het echter over een verordening terwijl de btw-verordening een uitvoeringsverordening is. De vraag is nu of de uitvoeringsverordening hetzelfde is als een verordening. Om deze vraag te kunnen beantwoorden moet worden gekeken naar de totstandkoming van deze verordeningen. De gewone wetgevingsprocedure zoals beschreven in artikel 289 juncto artikel 294 VwEU, is onder meer van toepassing op richtlijnen en verordeningen. De rechtshandelingen die volgens de gewone wetgevingsprocedure tot stand komen worden ook wel wetgevingshandelingen genoemd. 102 Artikel 290 en 291 VwEU bieden de mogelijkheid om de uitvoeringsmaatregelen van bijvoorbeeld Europese richtlijnen te delegeren. Artikel 397 van de Btw-richtlijn is gebaseerd op de delegatiebepaling van artikel 291, lid 2, VwEU. Artikel 397 van de Btw-richtlijn bepaalt vervolgens dat de Europese Raad op voorstel van de Europese Commissie met eenparigheid van stemmen de nodige maatregelen vaststelt ter uitvoering van de btw-richtlijn. Deze uitvoeringsmaatregelen zijn vervolgens opgenomen in de zogenaamde btw-verordening. Doordat de btw-verordening op basis van de delegatiebepaling en niet volgens de gewone wetgevingsprocedure tot stand is gekomen, kwalificeert de btw-verordening niet als een wetgevingshandeling. De totstandkoming van de btwverordening is eenvoudiger dan de gewone wetgevingsprocedure van een (reguliere) verordening. Het is immers niet vereist dat het Europees parlement of het Economisch en Sociaal Comité wordt geraadpleegd voor de totstandkoming van de btw-verordening. 103 Ondanks dat de btw-verordening geen verordening is op basis van artikel 288 VwEU, blijkt uit de considerans van de btw-verordening dat deze toch bindend en rechtstreeks toepasbaar is in alle EU-lidstaten Considerans van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, overwegingen 1, 2 en Zoals volgt uit de tiende overweging van de considerans van de Richtlijn 2004/7/EG van de Raad van 20 januari 2004 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat de procedure voor het treffen van afwijkende maatregelen alsmede de verlening van uitvoeringsbevoegdheden betreft. In het voorstel van de verordening 1777/2005 stond deze passage ook opgenomen maar dit is in de huidige btw-verordening niet meer het geval. 102 Zie artikel 289, lid 3, van het Verdrag betreffende de werking van de Europese Unie. 103 G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese btw, WFR 2012/98, onderdeel Considerans van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, overweging 4. 37

40 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Nu duidelijk is wat de doelstelling en het toepassingsbereik is van de Btw-richtlijn en de btwverordening, rest de vraag hoe deze rechtsbronnen zich ten opzichte van elkaar verhouden. Volgens Van Slooten kan het toepassingsbereik van de Btw-richtlijn niet worden uitgebreid door de btwverordening op basis van het voorstel dat ten grondslag ligt aan de btw-verordening. Op basis van dit voorstel mag de btw-verordening namelijk niet afwijken van de bepalingen van de Btw-richtlijn waardoor het toepassingsbereik van de btw-verordening is beperkt. 105 Daarnaast stelt Van Slooten dat de btw-verordening als doel heeft de bepalingen in de Btw-richtlijn te verduidelijken maar dat het daarbij geen afwijking van die bepaling mag behelzen. Op basis van deze doelstelling is uitbreiding van het toepassingsbereik van de Btw-richtlijn niet mogelijk. Tot slot is een wijziging in de Btwrichtlijn slechts mogelijk indien de gewone wetgevingsprocedure wordt gevolgd. Op basis van de gewone wetgevingsprocedure moet het Europees Parlement worden geraadpleegd voordat een wijziging kan plaatsvinden. Zodoende merkt Van Slooten naar mijn mening terecht op dat een wijziging van het toepassingsbereik van de Btw-richtlijn door de btw-verordening slechts mogelijk is indien en voor zover het Europees Parlement hierover is geraadpleegd. 106 Uit de jurisprudentie van het Hof van Justitie blijkt immers dat het raadplegen van het Europees Parlement een wezenlijk vormvoorschrift 107 vormt. Het niet-naleven van dit vormvoorschrift kan tot nietigheid van de betrokken handeling leiden. 108 Aangezien voor de totstandkoming van de btw-verordening het Europees Parlement niet hoeft te worden geraadpleegd, betekent dat de btw-verordening het toepassingsbereik van de Btw-richtlijn niet kan wijzigen. 109 Kortenaar is van mening dat het door het onoverzichtelijke geheel van nationale en Europese regelgeving moeilijk is vast te stellen welke positie deze regelgevingen ten opzichte van elkaar innemen. Enerzijds is de btw-verordening voor iedereen verbindend, waardoor het boven de nationale wetgeving staat. Anderzijds mag de btw-verordening niet in strijd zijn met de Btw-richtlijn. Een belastingplichtige kan zich volgens Kortenaar desgewenst beroepen op de Btw-richtlijn of nationale wetgeving wanneer de btw-verordening daarmee in strijd is. Aangezien de btw-verordening boven de nationale wetgeving staat, kan de belastingplichtige zich ook op de btw-verordening blijven beroepen totdat deze wordt aangepast. 110 Op basis van het standpunt van Kortenaar is het niet mogelijk een eenduidig antwoord te geven op de vraag hoe de btw-verordening zich ten opzichte van de Btwrichtlijn verhoudt. 105 G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese btw, WFR 2012/98. Deze tekst is echter niet terug te vinden in de btw-verordening waardoor het geen rechtskracht heeft, aldus Van Slooten (onderdeel 2.1). 106 G.J. van Slooten, De btw-verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86, onderdeel HvJ 29 oktober 1980, nr. 138/79 (Roquette Frères), Jur. 1980, p. 3333, r.o HvJ 29 oktober 1980, nr. 138/79 (Roquette Frères), Jur. 1980, p. 3333, r.o. 33. Zie in dit kader ook G.J. van Slooten, De btwverordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86, onderdeel en G.J. van Slooten, De btw-verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86, onderdeel G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese btw, WFR 2012/98, onderdeel 3.1 en

41 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Naar mijn mening is een niet-wetgevingshandeling als rechtsbron ondergeschikt aan een wetgevingshandeling. Het is namelijk de niet-wetgevingshandeling die de wetgevingshandeling uitlegt maar niet wijzigt. Mijns inziens merkt Kortenaar dan ook terecht op dat het vanzelfsprekend lijkt dat uitvoeringsmaatregelen niet strijdig mogen zijn met de wetgeving die zij uitvoeren. 111 Dit zou betekenen dat de jurisprudentie van het Hof van Justitie, die als taak heeft de bepalingen in de Btwrichtlijn uit te leggen, leidend zou moeten zijn. De btw-verordening zou daarbij als hulpmiddel kunnen fungeren om de Btw-richtlijn op een uniforme wijze uit te leggen. 3.5 Conclusie Met betrekking tot de uitwerking van het begrip hoofdhuis zitten het Hof van Justitie en de Europese Raad grotendeels op één lijn. Volgens het Hof van Justitie worden op niveau van het hoofdhuis de centrale bestuurstaken uitgeoefend en de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding van de vennootschap genomen. Om dit kunnen vaststellen moet rekening worden gehouden met tal van factoren en elementen. Een brievenbusmaatschappij of een schijnvennootschap kan op voorhand niet als hoofdhuis worden aangemerkt. De uitwerking in de btw-verordening is niet volledig in overeenstemming met die van het Hof van Justitie. De plaats waar de voornaamste beslissingen betreffende de algemene leiding worden genomen, wordt in de btw-verordening slechts als criterium beschouwd. Doordat op basis van de btw-verordening dit criterium van doorslaggevend belang is, schept de btw-verordening hiermee meer duidelijkheid. Aangezien de uitwerking van de btwverordening slechts ziet op de toepassing van de artikelen 44 en 45 van de Btw-richtlijn, lijkt voor de andere bepalingen in de Btw-richtlijn de uitleg van het Hof van Justitie te gelden. Volgens het Hof van Justitie is sprake van een vaste inrichting op het moment dat een inrichting een zekere bestendigheid vertoont, doordat zij duurzaam over personeel en technische middelen beschikt die voor bepaalde diensten noodzakelijk zijn. In een later stadium voegt het Hof van Justitie daaraan toe dat een inrichting een voldoende mate van duurzaamheid en wat personeel en technisch materieel betreft geschikte structuur moet bezitten om een zelfstandige verrichting van die diensten mogelijk te maken. De uitwerking van het begrip vaste inrichting in de btw-verordening voor de toepassing van onder meer artikel 45 van de Btw-richtlijn komt grotendeels overeen met die van het Hof van Justitie. Dit is logisch aangezien beide uitwerkingen zien op de vaste inrichting als dienstverrichter. Volgens beide invullingen moet een inrichting zelf diensten kunnen verstrekken om als vaste inrichting te kwalificeren. 111 G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese btw, WFR 2012/98, onderdeel

42 Hoofdstuk 3: Het hoofdhuis en de vaste inrichting Ondanks dat het Hof van Justitie één uitleg geeft aan de vaste inrichting die voor alle bepalingen van de Btw-richtlijn lijkt te gelden, hanteert de Europese Raad twee verschillende definities. Op basis van de btw-verordening is voor de toepassing van artikel 44 van de Btw-richtlijn namelijk vereist dat een inrichting een structuur moet bezitten om de voor haar eigen behoeften verrichte diensten te kunnen afnemen en ter plaatse te gebruiken. Op basis van de btw-verordening is het zodoende mogelijk om een inrichting die uitsluitend diensten kan afnemen en zelf geen belastbare prestaties verricht, als vaste inrichting te kwalificeren. Naar aanleiding van dit verschil is gekeken naar hoe de btw-verordening zich verhoudt ten opzichte van de Btw-richtlijn. Daaruit komt geen eenduidig antwoord naar voren. Een belastingplichtige kan zich daarom op zowel de Btw-richtlijn als de btw-verordening beroepen. Tot op heden heeft het Hof van Justitie nog geen uitspraak gedaan over de inkoop-vaste inrichting als afnemer van diensten. 40

43 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige 4.1 Inleiding In het vorige hoofdstuk zijn de vestgingsvormen hoofdhuis en vaste inrichting aan bod gekomen. Nu duidelijk is wat onder beide vestigingsvormen moet worden verstaan, zal in dit hoofdstuk de onderlinge relatie tussen deze twee vestigingsvormen worden behandeld. Het hoofdhuis en de vaste inrichting fungeren als vestigingsplaatsen van dezelfde belastingplichtige, maar moeten zij btwtechnisch gezien ook als één belastingplichtige worden behandeld? Deze vraag zal in dit hoofdstuk de boventoon voeren. 4.2 De jurisprudentie van de Hoge Raad en het Hof van Justitie In zowel de Btw-richtlijn als de Wet OB is niet bepaald hoe de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting moeten worden behandeld. Om de btw-behandeling van de onderlinge prestaties te kunnen vaststellen, zal onder meer moet worden onderzocht of de vaste inrichting als afzonderlijke belastingplichtige moet worden aangemerkt. In Nederland heeft de Hoge Raad zich in 2002 onder meer over deze kwestie gebogen en vervolgens heeft ook het Hof van Justitie in 2006 zijn oordeel hierover gegeven De Hoge Raad 14 juni 2002 op basis van de Wet OB De Hoge Raad bevestigt in 2002 het oordeel van het Gerechtshof 112 met betrekking tot de onderlinge relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. 113 Het Gerechtshof had onder verwijzing naar het Tolsma-arrest 114 geoordeeld dat de kosten die het hoofdhuis in het Verenigd Koninkrijk doorberekent aan haar vaste inrichting in Nederland, buiten het bereik van de btw vallen. Op basis van het arrest Tolsma is een dienst slechts belastbaar wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsbetrekking bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Volgens het Gerechtshof ontbrak de rechtsbetrekking tussen beide vestigingsplaatsen vanwege het feit dat de vaste inrichting en het hoofdhuis vanuit juridisch oogpunt één en dezelfde (rechts)persoon zijn. Hierdoor kon volgens het Gerechtshof geen sprake zijn van het verrichten van prestaties onder bezwarende titel. Dit oordeel van het Gerechtshof was toentertijd geheel in overeenstemming met het besluit van de staatssecretaris van Financiën inzake de btw-behandeling van de prestaties tussen een hoofdhuis en 112 Gerechtshof Amsterdam, MK II, 27 januari 2000, nr. 99/0071, V-N 2002/ HR 14 juni 2002, nr , V-N 2002/ HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/

44 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige een vaste inrichting. 115 De staatssecretaris stelde namelijk dat prestaties tussen een in het buitenland gevestigde hoofdhuis en een vaste inrichting in Nederland niet in het economische verkeer werden verricht aangezien voor de btw-heffing sprake is van één belastingplichtige waarvan beiden deel uitmaken. Zodoende werden de verrichte werkzaamheden tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting als zijnde interne prestaties niet aan de heffing van btw onderworpen. Ondanks de bevestiging van de Hoge Raad was Van Hilten van mening dat ook het Hof van Justitie zich hierover moest buigen. Binnen de EU werd namelijk op verschillende manieren gekeken naar de btw-behandeling van onderlinge prestaties. 116 Dit is in 2006 in de zaak FCE Bank uiteindelijk gebeurd, zie hiervoor de volgende paragraaf Het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank In 2006 zijn prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie inzake de btw-behandeling van prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. In de zaak FCE Bank heeft de in het Verenigd Koninkrijk gevestigde vennootschap FCE Bank een nevenvestiging in Italië, FCE IT. In deze zaak staat vast dat de nevenvestiging in Italië geen afzonderlijke juridische eenheid is waardoor zij een vaste inrichting vormt van FCE Bank. 117 FCE Bank heeft diensten verricht aan haar vaste inrichting. De kosten die verband houden met de ontvangen diensten worden door FCE Bank aan de vaste inrichting doorbelast. Ter zake van de dienstverlening van FCE Bank heeft FCE IT facturen met btw aan zichzelf uitgereikt, zogenoemde zelffacturering. De btw op deze facturen kon FCE IT grotendeels niet in aftrek brengen aangezien FCE IT als financiële instelling voor het merendeel vrijgestelde prestaties verrichtte. FCE IT heeft daarentegen de Italiaanse belastingautoriteiten verzocht om terugbetaling van de btw. Volgens FCE IT zijn de diensten die worden verricht binnen één en dezelfde belastingplichtige namelijk niet aan btw onderworpen. FCE Bank en FCE IT vormen namelijk tezamen één belastingplichtige waardoor het niet mogelijk is dat een rechtsverhouding tussen FCE Bank en FCE IT kan bestaan. Door het ontbreken van de rechtsverhouding is geen dienst onder bezwarende titel mogelijk tussen de twee in afzonderlijke EU-lidstaten gelegen vestigingen. De Italiaanse belastingautoriteiten zijn daarentegen van mening dat de FCE IT fiscaal autonoom is waardoor zij als een afzonderlijke belastingplichtige moet worden beschouwd. FCE IT is bijgevolg voldoende zelfstandig om als zodanig drager van rechtsverhoudingen, rechten en plichten op het gebied van btw te kunnen zijn. De verwijzende rechter wenst onder meer te vernemen of een vaste 115 Besluit staatssecretaris van Financiën van 1 augustus 1994, nr. VB94/2254, par. 7. Inmiddels gewijzigd bij besluit van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M en bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. 116 Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HR 14 juni 2002, nr , BNB 2002/ HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, r.o De verwijzende rechter gebruikt de term filiaal in plaats van vaste inrichting. 42

45 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige inrichting van een belastingplichtige waarbij het hoofdhuis in aan andere EU-lidstaat is gevestigd, als zelfstandig belastingplichtige kan worden beschouwd waardoor een rechtsverhouding kan ontstaan tussen de twee vestigingen, met als gevolg dat btw verschuldigd is over de door FCE Bank verrichte diensten. Voordat het Hof van Justitie antwoord geeft op bovenstaande vraag herhaalt het Hof van Justitie hetgeen hij eerder heeft beslist in de zaak Tolsma 118 en Kennemer Golf & Country Club 119. Daaruit volgt dat een dienst slechts belastbaar is wanneer tussen de dienstverrichter en de ontvanger van de dienst een rechtsverhouding bestaat waarbij over en weer prestaties worden uitgewisseld. Om vast te stellen of een dergelijke rechtsverhouding bestaat tussen het hoofdhuis en een vaste inrichting, moet worden onderzocht of FCE IT een zelfstandige economische activiteit uitoefent. Of FCE IT als bank autonoom is, hangt ervan af of FCE IT als vaste inrichting het economische bedrijfsrisico draagt. Zoals de advocaat-generaal Léger in zijn conclusie beklemtoont, draagt de vaste inrichting FCE IT niet zelf het economische risico dat verbonden is aan de uitoefening van kredietverlening zoals de niet-terugbetaling van een lening door een cliënt. Daarbij werkt de vaste inrichting niet voor eigen rekening, maar als een verlengstuk van de kredietinstelling en beschikt zij evenmin over eigen vermogen. Het is zodoende de bank als rechtspersoon, die het gehele risico draagt en daartoe in haar lidstaat van oorsprong gecontroleerd wordt op de financiële soliditeit en solvabiliteit. Het bijkantoor FCE IT beschikt immers niet over dotatiekapitaal. De vaste inrichting is dus volledig afhankelijk van het hoofdhuis, waarmee zij één belastingplichtige vormt. 120 Het Hof van Justitie komt tot het oordeel dat een in een andere EU-lidstaat gevestigde vaste inrichting die geen eigen rechtspersoon is ten opzichte van de vennootschap waarvan zij deel uitmaakt en waaraan de vennootschap diensten levert, niet als een zelfstandige belastingplichtige voor btwdoeleinden moet worden beschouwd. De vaste inrichting maakt namelijk deel uit van dezelfde belastingplichtige als het hoofdhuis. Zodoende zijn de diensten die het hoofdhuis verricht ten behoeve van haar vaste inrichting niet onderworpen aan de heffing van btw. 4.3 De kritiek naar aanleiding van het arrest FCE Bank Naar aanleiding van het arrest FCE Bank zijn de meningen nogal verdeeld over de totstandkoming van het oordeel van het Hof van Justitie. De kritiek ziet met name op de elementen een ieder en zelfstandig uit artikel 9 van de Btw-richtlijn. Het element economische activiteiten staat niet ter 118 HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/ HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), V-N 2002/ Conclusie A-G Léger van 29 september 2005, in de zaak C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, punt

46 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige discussie aangezien dat in dit verband niet van belang is bij het vaststellen van de onderlinge verhouding tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting Een ieder Het Hof van Justitie had veel eerder in de zaak FCE Bank tot een oordeel kunnen komen aangezien het Hof van Justitie naar mijn mening een stap heeft overgeslagen. Op basis van het element een ieder zoals opgenomen in artikel 9, lid 1, van de Btw-richtlijn had het Hof van Justitie kunnen concluderen dat de vaste inrichting niet als een (afzonderlijke) belastingplichtige kan worden aangemerkt. De vaste inrichting beschikt namelijk niet over rechtspersoonlijkheid waardoor op basis van feiten en omstandigheden moet worden beoordeeld of de vaste inrichting zich aan de buitenwereld als aparte entiteit presenteert en zich als zodanig jegens derden gedraagt. 121 Aangezien de vaste inrichting een verlengstuk is van de vennootschap FCE Bank en zich eveneens op die manier gedraagt, kan de vaste inrichting eerder worden gezien als een partje van een ieder. 122 Dit zou betekenen dat op basis van het element een ieder al geen sprake zou zijn van een belastingplichtige voor btw-doeleinden, waardoor niet meer wordt toegekomen aan het zelfstandigheidscriterium. A-G Léger is in zijn conclusie daarentegen van mening dat ieder belastingplichtig is die zelfstandig economische activiteiten verricht en dat zelfstandige rechtspersoonlijkheid hiervoor niet noodzakelijk is. Zodoende zou een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid ook als een zelfstandig belastingplichtige kunnen worden aangemerkt. 123 Het lijkt erop dat dit standpunt van de A-G gebaseerd is op het Heerma-arrest waarin het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat een maat los van de maatschap als zelfstandige belastingplichtige kan kwalificeren. Nu volgens A-G Léger is voldaan aan het element een ieder is de vervolgstap dat wordt gekeken naar de zelfstandigheid van de vaste inrichting. Volgens Van Hilten valt de toetsing aan de zelfstandigheid te verklaren vanuit de mogelijkheid dat ook een (rechtspersoon bezittende) dochtermaatschappij als een vaste inrichting kan worden beschouwd. 124 In de zaak DFDS heeft het Hof van Justitie immers beslist dat een dochtervennootschap onder omstandigheden niet voldoende zelfstandig is waardoor de dochtervennootschap als een vaste inrichting moet worden beschouwd. Indien een rechtspersoonlijkheid bezittende vaste inrichting mogelijk is, lijkt het mij voor de hand dat sprake is van een ieder. Zodoende zou aan de hand van het zelfstandigheidscriterium moeten worden beoordeeld of de vaste inrichting ook daadwerkelijk zelfstandig economische activiteiten verricht. Het Hof van Justitie heeft in de zaak FCE Bank volgens 121 Op basis van de Nederlandse jurisprudentie zou aan de hand van de vermelde cumulatieve criteria moeten worden beoordeeld of sprake is van een ieder. Zie hiervoor onder meer de zaken HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/366, HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/379 en HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/ Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/ Conclusie A-G Léger van 29 september 2005, in de zaak C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, punt Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/

47 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige Van Hilten blijkbaar een rechtspersoonlijk bezittende vaste inrichting a la DFDS in het achterhoofd gehad Zelfstandig Aangezien het Hof van Justitie er blijkbaar van uitgaat dat een vaste inrichting zonder rechtspersoonlijkheid tóch als een zelfstandig belastingplichtige kan worden beschouwd, toetst het vervolgens de zelfstandigheid van de vaste inrichting. 126 Dit is overigens in overeenstemming met het element een ieder op basis van artikel 9 van de Btw-richtlijn. Er wordt immers geen voorwaarde gesteld aan in welke (rechts)vorm activiteiten worden verricht. Bij de zelfstandigheidstoets hecht het Hof van Justitie vervolgens veel waarde aan het economisch bedrijfsrisico. Zowel Van Hilten als Merkx is van mening dat het toetsen van slechts het economisch (bedrijfs)risico te beperkt is. 127 Zoals is aangehaald in paragraaf zijn er meerdere voorwaarden om de zelfstandigheid van bijvoorbeeld een vaste inrichting vast te stellen, zoals de mogelijkheid om op haar eigen manier de uitoefening van haar werkzaamheden te regelen en de mate van aansprakelijkheid voor de geleden schade door derden. Van Hilten is van mening dat van niet-zelfstandigheid pas sprake is indien tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting een verhouding van ondergeschiktheid bestaat ten aanzien van arbeids- en bezoldigingsvoorwaarden én de verantwoordelijkheid van de werkgever. Volgen Van Hilten had het voor de hand gelegen dat het Hof van Justitie tenminste nog iets had opgemerkt over de aansprakelijkheid en de voorwaarden waaronder de vaste inrichting haar werkzaamheden verrichtte. 128 Naar mijn mening valt de onzelfstandigheid al af te leiden uit het feit dat het hoofdhuis en de vaste inrichting beiden onderdeel zijn van dezelfde belastingplichtige. Het onderdeel zijn van betekent mijns inziens dat geen sprake is van zelfstandigheid en dat het bedrijfsrisico, de aansprakelijkheid en de (vrije) keuze om personeel en materiaal te gebruiken, niet bij de vaste inrichting kan liggen. A-G Léger is van mening dat hij zich nauwelijks kan voorstellen dat ( ) binnen een en dezelfde juridische eenheid een vaste inrichting over voldoende zelfstandigheid zou kunnen beschikken om voor eigen rekening en eigen verantwoordelijkheid te handelen en alleen de economische risico s van die activiteiten te dragen. 129 Bevestiging voor dit standpunt vindt hij in het arrest DFDS. Op basis van dit arrest werd een dochtermaatschappij die over rechtspersoonlijkheid beschikt onder bepaalde omstandigheden als assistent van de moedermaatschappij beschouwd, waardoor de dochtermaatschappij als vaste inrichting kwalificeerde. Wanneer een dochtermaatschappij die over 125 Tekst ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/ G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/ Conclusie A-G Léger van 29 september 2005, in de zaak C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, punt

48 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige eigen rechtspersoonlijkheid beschikt, op grond van de werkelijke aard van de verhoudingen met haar moedermaatschappij moet worden geacht slechts als haar assistent op te treden, kan een vaste inrichting die een integrerend deel uitmaakt van de maatschappij, a fortiori niet een zelfstandige eenheid vormen en als een zelfstandige belastingplichtige worden behandeld. 130 In tegenstelling tot A-G Léger lijkt het Hof van Justitie de mogelijkheid tot zelfstandigheid van een vaste inrichting open te laten. Volgens het Hof van Justitie is een vaste inrichting geen zelfstandige belastingplichtige zolang die geen eigen economisch bedrijfsrisico loopt. Het lijkt erop dat een vaste inrichting dus onder bepaalde omstandigheden toch als een zelfstandig opererende entiteit kan worden beschouwd, namelijk wanneer de vaste inrichting een andere economische activiteit uitoefent die losstaat van de economische activiteit van het hoofdhuis en de vaste inrichting zelf economisch bedrijfsrisico loopt. 131 Desondanks merkt Schrauwen terecht op dat het puur gissen is naar situaties waarbij een vaste inrichting zelfstandig economisch risico loopt. 132 Het lijkt, zoals A-G Léger al eerder aangaf, onwaarschijnlijk dat de vaste inrichting als autonoom onderdeel kan worden aangemerkt dat zelfstandig een economisch risico loopt aangezien de vaste inrichting samen met het hoofdhuis één juridische entiteit vormt Het arrest Le Credit Lyonnais als aanvulling op het arrest FCE Bank Naar aanleiding van het arrest FCE Bank was de algemene gedachte dat een einde was gekomen aan alle onzekerheid over de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. In de zaak Le Credit Lyonnais 134 (hierna: LCL) is deze kwestie weer doen oplaaien. Het betrof in deze de bank LCL waarvan het hoofdhuis in Frankrijk is gevestigd en die daarnaast verschillende vaste inrichtingen heeft, zowel binnen als buiten de EU. LCL verricht grotendeels van btw vrijgestelde (financiële) activiteiten waardoor in beginsel aftrek van voorbelasting ter zake van de gemaakte kosten ten behoeve van deze activiteiten niet mogelijk is. Bij het berekenen van het pro rata voor btw-aftrek voor de algemene kosten neemt LCL in Frankrijk de omzet van haar buitenlandse vaste inrichtingen mee. 135 De omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen bestaat voornamelijk uit renteopbrengsten die voortvloeien uit leningen verstrekt aan 130 Conclusie A-G Léger van 29 september 2005, in de zaak C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, punt Ontleend aan M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184 en A. Meurkes en M. Ultee, Geen prestaties tussen hoofdhuis en in EU gevestigde vaste inrichting?, BTW-bulletin 2006, M. Schrauwen, De FCE -zaak: de vaste inrichting a contrario BTW belast, BtwBrief 2006, 12(nr. 1), p M.E. van Hilten, noot bij HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/184 en A. Meurkes en M. Ultee, Geen prestaties tussen hoofdhuis en in EU gevestigde vaste inrichting?, BTW-bulletin 2006, 44 en M. Schrauwen, De FCE -zaak: de vaste inrichting a contrario BTW belast, BtwBrief 2006, 12(nr. 1), p HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/ Het recht op aftrek van btw op de algemene kosten, het pro rata, is neergelegd in artikel 173 tot en met 175 van de Btw-richtlijn. 46

49 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige derden die buiten de EU zijn gevestigd. Op grond van artikel 169 van de Btw-richtlijn bestaat recht op aftrek van voorbelasting met betrekking tot deze renteopbrengsten. 136 Door de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen mee te nemen in de berekening van het pro rata voor aftrek van de btw ontstaat een hoger aftrekpercentage waardoor LCL meer voorbelasting in aftrek kan brengen. LCL is van mening dat bij de berekening van het pro rata, de inkomsten van haar vaste inrichtingen in aanmerking moeten worden genomen aangezien het hoofdhuis met de vaste inrichtingen op basis van het arrest FCE Bank één belastingplichtige vormt. De Franse belastingautoriteiten stellen zich daarentegen op het standpunt dat de omzet die de buitenlandse vaste inrichtingen behalen geen deel uit kan maken van het pro rata voor btw-aftrek. De inkomsten van de vaste inrichtingen moeten namelijk als hun (eigen) inkomsten worden beschouwd en voor hun eigen berekening van het pro rata in aanmerking worden genomen. De verwijzende rechter wenst vervolgens onder meer van het Hof van Justitie te vernemen of bij de berekening van het pro rata in het land waar het hoofdhuis is gevestigd rekening moet worden gehouden met de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen. Het Hof van Justitie oordeelt dat bij de berekening van het pro rata, de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen niet door het hoofdhuis mag worden meegenomen. Ondanks dat uit het arrest FCE Bank volgt dat het hoofdhuis samen met haar vaste inrichtingen één en dezelfde belastingplichtige vormt, is die belastingplichtige volgens het Hof van Justitie onderworpen aan de aftrekregeling van elke EU-lidstaat waar zij een vaste inrichting heeft De verhouding tussen de arresten Le Credit Lyonnais en FCE Bank Op basis van FCE Bank-arrest kwalificeren een hoofdhuis en een vaste inrichting samen als één belastingplichtige. Hierdoor zou het logisch zijn om voor het recht op aftrek van voorbelasting een hoofdhuis en haar vaste inrichtingen eveneens als één te zien. Het Hof van Justitie oordeelde in de zaak LCL daarentegen dat de belastingplichtige onderworpen is aan de aftrekregeling van elke EUlidstaat waar zij een vaste inrichting heeft. Betekent dit dat de vaste inrichting nu als zelfstandige entiteit moet worden beschouwd? Moeten prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting nu worden onderworpen aan de heffing van btw? A-G Cruz Villalon maakt in zijn conclusie in de zaak LCL gebruik van de mogelijkheid om de reikwijdte van het FCE Bank-arrest vast te stellen. De A-G stelt dat de reikwijdte van het FCE Bankarrest niet verder gaat dan de kwalificatie van handelingen die tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting plaatsvinden. Het Hof van Justitie heeft zich in dat arrest namelijk geenszins uitgelaten over 136 Artikel 169, onderdeel c, van de Btw-richtlijn juncto artikel 135, eerste lid, punt a tot en met f, van de Btw-richtlijn. 137 HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o

50 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige de manier waarop het recht op aftrek van voorbelasting moet worden bepaald. Ondanks dat het FCE Bank-arrest tot gevolg kan hebben dat de btw op de kosten in de EU-lidstaat van het hoofdhuis niet in aftrek zouden kunnen worden gebracht wanneer deze kosten worden gebruikt voor de handelingen die door de vaste inrichtingen worden verricht, is dit geen reden voor de A-G om te oordelen dat het hoofdhuis de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen in aanmerking mag nemen. 138 Ook merkt A-G Cruz Villalon in zijn conclusie terecht op, dat er meerdere methodes zijn om de aftrek te bepalen. Hierdoor is het volgens A-G Cruz Villalon hoe dan ook niet mogelijk om een mondiaal pro rata vast te stellen. 139 Het feit dat een vaste inrichting in het buitenland is gevestigd doet hier niets aan af. Het is namelijk denkbaar dat in een EU-lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd een andere methode geldt dan in de EU-lidstaat van het hoofdhuis. Indien een mondiaal pro rata immers wel mogelijk zou zijn, dan zouden zich situaties kunnen voordoen die in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. Bijvoorbeeld in de situatie dat een Duitse vaste inrichting geen recht op aftrek van voorbelasting heeft omdat de inrichting op basis van de Duitse wetgeving vrijgestelde prestaties verricht, terwijl de vaste inrichting in Nederland (waar het hoofdhuis is gevestigd) wel recht op aftrek zou hebben omdat op basis van de Nederlandse wetgeving de vaste inrichting belaste prestaties verricht. Het Hof van Justitie is in de zaak LCL van oordeel dat het wél meenemen van die omzet ( ) de rationele afbakening van het toepassingsgebied van de nationale btw-regelingen als de bestaansreden van dat pro rata in ernstige mate zou ondergraven. 140 Verder oordeelt het Hof van Justitie dat met betrekking tot het fiscale neutraliteitsbeginsel, waaraan de aftrekregeling uitvoering moet geven, niet beter recht wordt aangedaan ingeval de omzet van de buitenlandse vaste inrichtingen in aanmerking wordt genomen bij de berekening van het pro rata van het hoofdhuis. 141 Het Hof van Justitie overweegt dan ook dat ondanks dat sprake is van één en dezelfde btw-plichtige, de vaste inrichting en het hoofdhuis toch slechts onderworpen zijn aan de aftrekregeling van de EU-lidstaat waarin zij zijn gevestigd. 142 In de zaak LCL lijkt het Hof van Justitie mijns inziens niet dezelfde overwegingen te maken als in de zaak FCE Bank. Het Hof van Justitie heeft namelijk niet opnieuw overwogen of de buitenlandse vaste inrichtingen van LCL zelf het economisch bedrijfsrisico dragen. Naar mijn mening kan dit enerzijds 138 Conclusie A-G Cruz Villalon van 28 februari 2013, in de zaak C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), NTFR , punt 37, 38 en Conclusie A-G Cruz Villalon van 28 februari 2013, in de zaak C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), NTFR , punt 64. Zie in dit kader ook artikel 173, lid 2, van de Btw-richtlijn. 140 HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/48.15, r.o

51 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige betekenen dat het Hof van Justitie in beginsel ervan uitgaat dat het hoofdhuis samen met de vaste inrichting (altijd) één belastingplichtige vormt. Anderzijds zou het kunnen betekenen dat dit niet in geschil was. In overweging 34 herhaalt het Hof van Justitie overigens wel zijn oordeel in de zaak FCE-Bank, namelijk dat het hoofdhuis en de vaste inrichting tezamen één belastingplichtige vormen. Desondanks is het voor de aftrek van voorbelasting volgens het Hof van Justitie niet mogelijk om het hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichtingen als één te behandelen. Dit betekent dat het Hof van Justitie in de zaak LCL de één belastingplichtige-gedachte op basis van het arrest FCE Bank opzij zet. Het ontbreken van een verplichte uniformrechtelijke bepaling in dit verband heeft tot gevolg dat een splitsing moet worden gemaakt per land waar een belastingplichtige is gevestigd. Ten aanzien van de onderlinge prestaties blijft de één belastingplichtige-gedachte gelden, maar met betrekking tot het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting is dat niet mogelijk. Dit heeft tot gevolg dat een splitsing moet worden gemaakt tussen het hoofdhuis en de buitenlandse vaste inrichtingen bij het bepalen van het recht op aftrek van voorbelasting. Voor bijvoorbeeld de inkoop-vaste inrichting die geen prestaties verricht of het hoofdhuis dat uitsluitend kosten maakt ten behoeve van de vaste inrichtingen heeft dit tot gevolg dat zij geen recht hebben op aftrek van voorbelasting, aangezien zij geen belaste prestaties verrichten. Het Hof van Justitie heeft aan deze gevallen geen aandacht besteed. Het is dus de vraag hoe hier in de praktijk mee moet worden omgegaan. Uit de noot van de Redactie Vakstudie-Nieuws bij het arrest LCL blijkt dat het niet-toekennen van enig aftrekrecht aan het hoofdhuis in strijd is met het neutraliteitsbeginsel. De auteurs leiden uit eerdere jurisprudentie van het Hof van Justitie af dat ondanks het ontbreken van enige uitgaande activiteiten, toch recht op aftrek van voorbelasting mogelijk is op het moment dat ( ) op zichzelf beschouwd sprake is van een economische activiteit. 143 Het is daarbij nog onduidelijk hoe de hoogte van het aftrekrecht moet worden vastgesteld. De auteurs stellen dan ook dat in dit kader nadere jurisprudentie van het Hof van Justitie nodig is. 144 Tot slot is het arrest LCL alleen relevant voor grensoverschrijdende situaties. Indien het hoofdhuis en de vaste inrichting in één en dezelfde EU-lidstaat zijn gevestigd, zijn zij namelijk aan dezelfde wetgeving onderworpen waardoor het wel mogelijk is om één pro rata vast te stellen die voor de belastingplichtige als zodanig geldt. Dit betekent dat de omzet van het hoofdhuis en de vaste inrichting dan niet hoeft te worden gesplitst bij de berekening van het pro rata. De één belastingplichtigegedachte blijft daardoor in principe in stand ten aanzien van het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting. 143 Zie Redactie Vakstudie-Nieuws, noot bij HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/ Zie Redactie Vakstudie-Nieuws, noot bij HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/

52 Hoofdstuk 4: Eén belastingplichtige 4.5 Conclusie Volgens het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank is een vaste inrichting niet als zelfstandig belastingplichtige aan te merken met betrekking tot de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Zolang de vaste inrichting geen eigen economisch bedrijfsrisico loopt, kwalificeren het hoofdhuis en de vaste inrichting samen als één belastingplichtige. Ook is in de zaak LCL opnieuw de relatie van het hoofdhuis en de vaste inrichting aan de orde gekomen. Het zag met name op de vraag hoe het recht op aftrek van voorbelasting van een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichtingen moet worden bepaald. Het Hof van Justitie oordeelde dat de buitenlandse vaste inrichtingen en het hoofdhuis zijn onderworpen aan de aftrekregeling van de EUlidstaat waar zij zijn gevestigd. Voor het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting moeten zij daarom als afzonderlijk van elkaar worden beschouwd. Deze splitsing is het gevolg van het ontbreken van een volledig geharmoniseerd btw-stelsel. Het arrest LCL doorbreekt de één belastingplichtige-gedachte slechts in grensoverschrijdende situaties. Indien het hoofdhuis en de vaste inrichting in één en dezelfde EU-lidstaat zijn gevestigd, zijn zij immers aan dezelfde wetgeving onderworpen waardoor de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten hierbij geen rol speelt. Het ontbreken van een volledig geharmoniseerd btw-stelsel leidt er dus toe dat de één belastingplichtigegedachte geen stand kan houden ten aanzien van het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting in grensoverschrijdende situaties. De één belastingplichtige-gedachte geldt daarentegen nog wel ten aanzien van de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. 50

53 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Hoofdstuk 5: EU versus non-eu 5.1 Inleiding Zoals reeds in hoofdstuk drie is opgemerkt, heeft de Btw-richtlijn tot doel de vele verschillende belastingwetgevingen binnen de EU te harmoniseren. Uit de Btw-richtlijn blijkt voor welke voor welke EU-lidstaten de richtlijnen bestemd zijn. 145 De landen die geen lid zijn van de EU worden ook wel non-eu-landen of derde landen genoemd. In dit hoofdstuk onderzoek ik of de hiervoor besproken problematiek alleen geldt voor het in de Btw-richtlijn omschreven gebied of dat het daarbuiten ook jurisdictie kan hebben. Daarom zal dan ook worden gekeken naar de relatie tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting ingeval één van de vestigingsvormen zich buiten de EU bevindt. Ik ga hierbij in op de vraag of de één belastingplichtige-gedachte op basis het FCE Bank-arrest eveneens van toepassing is in dergelijke situaties. Indien dit het geval is, dan ga ik in op de vraag of dit onwenselijke situaties in de hand werkt of dit voldoende kan worden tegengegaan? Of moet het FCE Bank-arrest nog nader worden genuanceerd om het geschikt te maken voor non-eu situaties? 5.2 De reikwijdte van het arrest FCE Bank Alvorens het Hof van Justitie zich richt op de beantwoording van de voorgelegde prejudiciële vragen in de zaak FCE Bank, stelt het Hof van Justitie een bepaalde reikwijdte vast. Het Hof van Justitie merkt namelijk op dat het in deze zaak een belastingplichtige betreft met een hoofdhuis en een vaste inrichting die binnen de EU zijn gevestigd. Bijgevolg overweegt het Hof van Justitie dat het niet noodzakelijk is om uitspraak te doen over de mogelijkheid dat het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. 146 Het Hof van Justitie heeft in deze overweging naar mijn mening willen aangeven dat het niet uitmaakt of een vaste inrichting dan wel het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd. Het zou bijvoorbeeld in strijd zijn met het fiscale neutraliteitsbeginsel ingeval een vaste inrichting buiten de EU anders wordt behandeld. Een vaste inrichting binnen de EU zou daarom gelijk moeten worden behandeld met een vaste inrichting buiten de EU. Of moet uit de overweging van het Hof van Justitie toch worden afgeleid dat ingeval het hoofdhuis of de vaste inrichting zich buiten de EU bevindt, de diensten tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting belastbaar zijn? 147 En betekent dit vervolgens dat de vaste inrichting in dat geval als een zelfstandig belastingplichtige moet worden beschouwd? In dit hoofdstuk zal ik mij tot deze vragen richten. 145 Op basis van artikel 414 juncto artikel 5, onderdeel 2 van de Btw-richtlijn is bepaald dat onder lidstaat het volgende moet worden verstaan: het grondgebied van iedere lidstaat van de Gemeenschap waarop het Verdrag houdende oprichting van de Europese Gemeenschap overeenkomstig zijn artikel 299 van toepassing is, met uitzondering van het (de) in artikel 6 van deze richtlijn genoemde gebied(en). 146 HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank), BNB 2006/164, r.o M. Schrauwen, De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast, BtwBrief 2006, 12 (nr.1). 51

54 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Vanuit EU-perspectief Van Norden is van mening dat tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting geen belastbare prestaties kunnen plaatsvinden indien het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten de EU is gevestigd, tenzij de vaste inrichting autonoom is. Het hoofdhuis en de vaste inrichting maken nou eenmaal deel uit van één rechtspersoon en daarmee één belastingplichtige waardoor het volgens hem logisch lijkt dat onderlinge transacties eveneens buiten de btw-heffing blijven ingeval één van beiden buiten de EU is gevestigd. 148 Ook Merkx vraagt zich af of het antwoord van het Hof anders zou luiden wanneer het hoofdhuis van FCE Bank buiten de EU zou zijn gevestigd. Merkx is van mening dat de situatie waarin een van de vestigingen buiten de EU is gevestigd niet anders moet worden behandeld dan de situatie waarin beiden binnen de EU zijn gevestigd. De positie van de vestigingen ten opzichte van elkaar is namelijk niet anders dan wanneer beide vestigingen binnen de EU zijn gevestigd. 149 De criteria om te beoordelen of sprake is van één belastingplichtige zouden naar mijn mening hetzelfde moeten zijn ongeacht of het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten de EU is gevestigd, In een Nederlands beleidsbesluit (hierna: Mededeling 22) heeft de staatssecretaris van Financiën besloten dat onderling geen prestaties in het economisch verkeer kunnen worden verricht. 150 Zodoende zouden prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in Nederland niet aan de heffing van btw worden onderworpen. De staatssecretaris stelt in zijn besluit geen beperking aan de vestigingsplaats van een vaste inrichting of een hoofdhuis, hetgeen zou kunnen betekenen dat het besluit ook geldt ingeval één van de vestigingen buiten de EU is gelegen. Mededeling 22 lijkt gezien de reikwijdte dus breder dan het oordeel van het Hof van Justitie. 151 Echter is in Mededeling 22 de mening van de staatssecretaris opgenomen, terwijl het Hof van Justitie het hoogste rechtsprekende orgaan van de EU is. Het standpunt van de staatssecretaris moet zodoende in lijn zijn met hetgeen door het Hof van Justitie is bepaald. In de Franse jurisprudentie heeft zich tweemaal een situatie voorgedaan waarbij één van de vestigingsplaatsen van dezelfde juridische entiteit buiten de EU is gelegen. In 1981 heeft het Conseil d Etat voordat het arrest FCE Bank was gewezen door het Hof van Justitie in de zaak Société Timex Corporation 152 beslist dat een subsidie verleend door het hoofdhuis gevestigd in de Verenigde Staten aan haar vaste inrichting in Frankrijk, buiten het bereik van de btw valt. Het betreft immers een transactie betreft binnen één en dezelfde juridische entiteit, nu beide vestigingen deel uitmaken van 148 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Besluit staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, gewijzigd bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M, par M. Schrauwen, De FCE-zaak: de vaste inrichting a contrario btw-belast, BtwBrief 2006, 12 (nr.1). 152 Conseil d Etat 9 januari 1981, nr (Société Timex Corporation). 52

55 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu dezelfde belastingplichtige. Twintig jaar later heeft het Conseil d Etat in de zaak SA Banque Sudaméris 153 dit bevestigd. In deze zaak was in vergelijking met de zaak Société Timex Corporation de omgekeerde situatie aan de orde. Het Conseil d Etat oordeelde dat de door het in Frankrijk gevestigde hoofdhuis betaalde rente aan haar vaste inrichtingen die buiten de EU zijn gevestigd buiten het bereik van de btw valt. Naar aanleiding van beide arresten kan de conclusie worden getrokken dat het naar Frans recht niet uitmaakt dat één van de vestigingsplaatsen buiten de EU is gelegen. Aangezien de Franse rechter er dezelfde redenering als die van het Hof van Justitie in het FCE Bankarrest op nahoudt, kan dit een indicatie zijn dat het FCE Bank-arrest ook zal moeten gelden ingeval het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten de EU is gelegen. De Europese Commissie bevestigt eerdergenoemde standpunten in het voorstel inzake de plaats van dienst. 154 In de toelichting bij het originele voorstel wordt in paragraaf 9 door de Europese Commissie ingegaan op diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting. De Europese Commissie adviseert in de toelichting dat die diensten buiten het bereik van de btw vallen, mits het hoofdhuis en de vaste inrichting tot dezelfde juridische entiteit behoren. Daarbij maakt de Europese Commissie duidelijk dat dit het geval is wanneer de vestigingen in dezelfde EU-lidstaat zijn gelegen alsook in verschillende landen. 155 Met landen bedoelt de Europese Commissie naar mijn mening dan ook EU-lidstaten en derde landen. In de toelichting spreekt de Europese Commissie namelijk over Member State en over country. Het lijkt er mijns inziens op dat de Europese Commissie deze termen zorgvuldig heeft gekozen aangezien zij de termen in de toelichting niet naar willekeur gebruikt Vanuit non-eu perspectief Op het moment dat het hoofdhuis diensten inkoopt ten behoeve van de buiten de EU gevestigde vaste inrichting, valt de doorbelasting vanuit EU perspectief buiten het bereik van de btw. Ik begrijp dat veel non-eu landen de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting op een andere manier benaderen. In een binnenlandse situatie zien meerdere non-eu landen zoals ik begrijp een hoofdhuis en een vaste inrichting als één belastingplichtige. Zwitserland 156 bijvoorbeeld, behandelt het hoofdhuis en de vaste inrichting in een binnenlandse situatie alsof sprake is van één juridische entiteit. 153 Conseil d Etat 29 juni 2001, nr (SA Banque Sudaméris). 154 A. Meurkes en M. Ultee, Geen prestaties tussen hoofdhuis en in EU gevestigde vaste inrichting?, BTW-bulletin 2006, Toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2003)822 definitief, inmiddels gewijzigd bij COM (2005)334 definitief. 156 Naast Zwitserland geldt deze benadering in ieder geval ook voor de landen Canada, Zuid-Afrika, New Zeeland en Australië. Zie in dit kader A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam 2009, p

56 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu De onderlinge prestaties worden dan puur als middel gezien om kosten te alloceren, wat irrelevant is voor btw-doeleinden. 157 Vanuit juridisch oogpunt is het namelijk niet mogelijk dat er meerdere belastingplichtigen binnen één juridische entiteit kunnen zijn. 158 Ingeval sprake is van een grensoverschrijdende situatie waarbij het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten het non-eu land is gevestigd, worden in meerdere non-eu landen beide vestigingsvormen in ieder geval als aparte zelfstandige entiteiten beschouwd. 159 In dat geval worden de prestaties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis behandeld alsof zij tussen twee onafhankelijke partijen plaatsvinden. Deze benadering van non-eu landen lijkt volgens Charlet en Koulouri vanuit economisch oogpunt bezien. Vanuit economisch oogpunt is het namelijk mogelijk om een rechtsbetrekking met jezelf aan te gaan waardoor meerdere belastingplichtigen binnen één juridische entiteit kunnen bestaan. 160 Het valt hierbij op dat een aantal non-eu landen een verschillende benadering hanteren voor dezelfde soort prestatie. Dit onderscheid is naar mijn mening te rechtvaardigen op basis van het feit dat meerdere non-eu landen hiermee de mogelijkheid bieden om ieder (land) zijn fair share te laten behouden De gevolgen van de verschillende zienswijzen Vrijgesteld presterende belastingplichtigen kunnen ervoor kiezen om gebruik te maken van vaste inrichtingen in plaats van dochtervennootschappen. Doordat vrijgestelde belastingplichtigen activiteiten verrichten die van btw zijn vrijgesteld, hebben zij in beginsel geen recht op aftrek van voorbelasting. Ingeval de activiteiten in het buitenland worden verricht middels een dochtervennootschap, dan zijn de door de moedervennootschap doorbelaste kosten aan btw onderworpen. De btw die drukt op deze kosten kan door de dochtervennootschap niet in aftrek worden gebracht. Wanneer de activiteiten met behulp van een vaste inrichting in het buitenland worden verricht, vindt het doorbelasten van kosten door het hoofdhuis buiten het bereik van de btw plaats P. Glauser, Head Office/Branch Relationships from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor January/February 2010, onderdeel A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam 2009, p. 704 en Naast Zwitserland geldt deze benadering in ieder geval ook voor de landen Canada, Zuid-Afrika, New Zeeland en Australië. Zie in dit kader A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam 2009, p A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam 2009, p. 704 en Met de term fair share wordt bedoeld, dat ieder land belasting kan heffen waar het op basis van nationale wet recht op heeft. 162 Grensoverschrijdend goederenverkeer tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting is daarentegen wel onderworpen aan de heffing van btw op basis van artikel 17 van de Btw-richtlijn: Met een levering van goederen onder bezwarende titel wordt gelijkgesteld, de overbrenging door een belastingplichtige van een goed van zijn bedrijf naar een andere lidstaat. 54

57 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Zodoende is het voor vrijgestelde belastingplichtigen voordeliger om de buitenlandse activiteiten met behulp van een vaste inrichting uit te oefenen. 163 De verschillende benaderingen van EU-lidstaten en non-eu landen kunnen tot gevolg hebben dat in intercontinentale situaties sprake is van niet-heffing of juist van dubbele heffing in geval van nietaftrekgerechtigde of niet volledig aftrekgerechtigde belastingplichtigen Vaste inrichting buiten de EU De situatie waarbij sprake is van niet-heffing kan het opzetten van belastingconstructies in de hand werken. Een voorbeeld van een degelijke belastingconstructie is de opzet van een organisatiestructuur waarbij de vaste inrichting buiten de EU de inkoop van diensten voor haar rekening neemt. In de praktijk wordt deze constructie ook wel de Zwitserlandroute genoemd aangezien de constructie meestal met behulp van een vaste inrichting in Zwitserland (non-eu) is opgezet. Het zijn vooral niet-aftrekgerechtigde belastingplichtigen die financieel baat hebben bij de Zwitserlandroute. 164 Als het hoofdhuis van bijvoorbeeld een financiële instelling de diensten direct zou inkopen, dan is de btw die op deze prestatie drukt bij nietaftrekgerechtigde belastingplichtige niet aftrekbaar. Om dit te kunnen voorkomen kunnen niet-aftrekgerechtigde belastingplichtigen gebruik maken van een vaste inrichting in een non-eu land. De vaste inrichting is dan de afnemer van de ingekochte diensten op basis van de plaats van dienst regels in Zwitserland. De ingekochte diensten worden dan belast in het non-eu land waarna deze diensten zonder btw aan het hoofdhuis kunnen worden verricht. 165 Ondanks dat vanuit Zwitsers perspectief de diensten zijn belast daar waar het hoofdhuis is gevestigd, zullen de EU-lidstaten (de vestigingsplaats van het hoofdhuis) op basis van het FCE Bank-arrest niet heffen. Doordat de diensten die worden verricht aan het hoofdhuis vanuit Zwitsers perspectief zijn onderworpen aan de heffing van btw, heeft de vaste inrichting recht op aftrek van voorbelasting. Hierdoor ontstaat een situatie waarbij geen btw-heffing drukt op de door de vaste inrichting ingekochte diensten ten behoeve van het hoofdhuis H.W.M. van Kesteren, Hoe zelfstandig is de vaste inrichting?, NTFR 2005/1540, p J. Swinkels, Fixed Establishments and VAT-Saving Schemes, International VAT Monitor November/December 2006, p Niet-heffing kan ook ontstaat wanneer in non-eu landen geen vorm van btw wordt geheven. 166 P. Glauser, Head Office/Branch Relationships from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor January/February 2010, onderdeel 1. 55

58 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Hoofdhuis buiten de EU Ingeval het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd, kan zich de ongewenste situatie voordoen waarin sprake is van dubbele heffing van btw. Bijvoorbeeld wanneer een vaste inrichting die binnen de EU is gevestigd diensten inkoopt ten behoeve van het hoofdhuis dat buiten de EU is gevestigd. De diensten die een vaste inrichting binnen de EU inkoopt, zijn belast tegen het normale tarief van de EU-lidstaat waar de vaste inrichting is gevestigd. Aangezien de vaste inrichting btw-vrijgestelde prestaties verricht, heeft zij geen recht op aftrek van voorbelasting op de ingekochte diensten. Wanneer deze diensten van de vaste inrichting vervolgens worden verricht aan het hoofdhuis dan vallen zij vanuit EU-perspectief buiten het bereik van de btw. Ondanks dat de doorlevering aan het hoofdhuis vanuit EU-perspectief buiten het bereik van de btw valt, kunnen deze diensten wellicht worden onderworpen aan belastingheffing in non-eu landen. Indien deze doorlevering in de heffing wordt betrokken in non-eu landen, ontstaat een situatie waarbij dubbele heffing plaatsvindt. 167 Het is hierbij van belang te vermelden dat deze situatie zich slechts voordoet op het moment dat het non-eu land de doorlevering in de heffing betrekt. Dit is bijvoorbeeld niet het geval als het non-eu land geen vorm van btw kent. 5.4 Hoe nu verder? Het is duidelijk dat de verschillende zienswijzen van EU-lidstaten en non-eu landen met betrekking tot de onderlinge relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting gevolgen kan hebben voor de btwdruk op ingekochte diensten. Hierdoor kunnen situaties ontstaan die niet wenselijk zijn en in strijd zijn met het neutraliteitsbeginsel. In het ene geval ontstaat immers de situatie van niet-heffing terwijl in de andere situatie juist sprake is van dubbele heffing van btw. Moeten de EU-lidstaten met inachtneming van het voorgaande de één belastingplichtige-gedachte laten varen ingeval één van de vestigingen buiten de EU is gevestigd om zo eerdergenoemde situaties te voorkomen? Naar mijn mening is dat niet het geval. Volgens Charlet en Koulouri is de economische benadering van non-eu landen te extreem om te gebruiken als juridische benadering. Uit economisch oogpunt volgt immers dat geen verschil bestaat tussen een vaste inrichting en een 167 P. Glauser, Head Office/Branch Relationships from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor January/February 2010, onderdeel 1. 56

59 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu dochtervennootschap. In werkelijkheid, zoals ook volgt uit het FCE Bank-arrest, zijn vaste inrichtingen afhankelijk van het hoofdhuis terwijl dochtervennootschappen doorgaans onafhankelijke juridische entiteiten zijn. 168 Volgens Glauser moet de vraag of het civielrechtelijk mogelijk is om diensten tussen beide vestigingsvormen te verrichten ontkennend worden beantwoord. 169 Het blijft immers juridisch gezien niet mogelijk om een rechtsbetrekking met jezelf aan te gaan. Dit zal niet anders zijn wanneer het hoofdhuis of de vaste inrichting zich buiten de EU vestigt. Het niet kunnen aangaan van een rechtsbetrekking wil nog niet zeggen dat onderlinge diensten nooit aan btw-heffing kunnen worden onderworpen. De Btw-richtlijn kent immers een facultatieve bepaling waarbij interne diensten aan de heffing van btw kunnen worden onderworpen. Aangezien het een facultatieve bepaling betreft, moet er naar mijn mening in beginsel van worden uitgegaan dat onderlinge diensten buiten het bereik van de btw vallen. De benadering van non-eu landen ligt daarentegen meer in lijn met die van het OESO-Modelverdrag, aldus Can. 170 Artikel 7 van het OESO-Modelverdrag bepaalt immers dat een vaste inrichting op basis van het arm s length-beginsel als een zelfstandige onderneming wordt beschouwd waaraan winsten kunnen worden toegekend. Het Hof van Justitie heeft in de zaak FCE Bank echter duidelijk gemaakt dat een economische benadering zoals die bij de directe belastingen geldt, niet betekent dat het ook voor het gemeenschappelijke btw-stelsel moet gelden. 171 Hierdoor merkt Van Norden mijns inziens dan ook terecht op dat de uitgangspositie in het OESO-Modelverdrag niet van betekenis is voor deze problematiek. 172 De één belastingplichtige-gedachte moet naar mijn mening niet opzij worden geschoven wanneer één van de vestigingen buiten de EU is gelegen. Het is immers niet zo dat de EU zich maar moet conformeren aan de wetgeving van non-eu landen om ongewenste situaties te voorkomen. Dit zou alleen al niet kunnen omdat er te veel verschillende systemen bestaan. Er zal daarom naar een andere oplossing moet worden gezocht. Een mogelijke oplossing kan worden gevonden in het leerstuk van misbruik van recht. Ook artikel 27 van de Btw-richtlijn zou wellicht een oplossing kunnen bieden voor de ongewenste situaties. 168 A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam 2009, p P. Glauser, Head Office/Branch Relationships from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor January/February 2010, onderdeel H. Can, Swiss VAT Treatment of Cross-Border Services between a Company s Head Office and its Fixed Establishment, International VAT Monitor November/December 2006, p HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184, r.o G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p

60 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Het leerstuk van misbruik van recht Via de Zwitserlandroute kunnen diensten zonder enige heffing van btw worden ingekocht waardoor een belastingvoordeel ontstaat voor niet-aftrekgerechtigde belastingplichtigen. De vraag is nu of deze situatie zou kunnen worden voorkomen door de toepassing van het leerstuk van misbruik van recht hier toe te passen. Op basis van een aantal zaken 173 van het Hof van Justitie zijn voorwaarden gesteld aan de hand waarvan misbruik van recht kan worden vastgesteld. In de zaak Halifax overweegt het Hof van Justitie allereerst dat indien het gemeenschappelijke btwstelsel de belastingplichtige de mogelijkheid geeft om tussen twee transacties te kiezen, de Btwrichtlijn hem niet ( ) de transactie te kiezen waarvoor de hoogste btw is verschuldigd. 174 Het Hof van Justitie bevestigt vervolgens hetgeen A-G Poaires Maduro opmerkt in zijn conclusie in deze zaak, namelijk dat de belastingplichtige het recht heeft om zijn activiteiten zodanig te structureren dat de omvang van zijn belastingschuld beperkt blijft. 175 Om misbruik van recht te kunnen vaststellen, is volgens het Hof van Justitie vereist dat voldaan is aan de volgende twee cumulatieve criteria: 1. de betrokken transacties leiden er in weerwil van de formele toepassing van de desbetreffende bepaling toe dat in strijd met het beoogde doel van deze bepaling een belastingvoordeel wordt verkregen; 2. Uit een geheel van objectieve factoren moet blijken dat het wezenlijke doel van de betrokken transacties erin bestaat een belastingvoordeel te verkrijgen. 176 Als nu opnieuw naar de Zwitserlandroute wordt gekeken, is het duidelijk dat in dit geval aan het tweede criterium is voldaan. Dit blijkt eens te meer uit het feit dat het Hof van Justitie in de zaak Part Service heeft bepaald dat het wezenlijke doel niet veronderstelt dat de belastingplichtige helemaal geen andere doelstellingen heeft. 177 Het is aan de belastingplichtige ervoor te zorgen dat hij de aanwezigheid van de vaste inrichting op grond van andere dan btw-besparende doeleinden kan rechtvaardigen. Dit kan onder meer worden bewerkstelligd door aan te tonen dat de vaste inrichting naast het doorbelasten van de diensten ook zelf voldoende voordeel geniet, waardoor het kunstmatige karakter van deze handelingen kan worden verworpen. Het Hof van Justitie heeft in de zaak Halifax immers overwogen dat de nationale rechters bij de beoordeling van wat de werkelijke inhoud en 173 HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), V-N 2006/13.20, HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), V-N 2008/11.17 en HvJ 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing), V-N 2011/ HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), V-N 2006/13.20, r.o Conclusie A-G Poiares Maduro van 7 april 2005, in de zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170, punt 85 en HvJ 21 februari 2006, nr. C- 255/02 (Halifax), V-N 2006/13.20, r.o HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), V-N 2006/13.20, r.o HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), V-N 2008/11.17, r.o

61 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu betekenis is van de betrokken handelingen, het louter kunstmatige karakter alsmede de juridische, economische en/of persoonlijke banden tussen de betrokken belastingplichtigen in aanmerking kunnen nemen. 178 Om te kunnen vaststellen of ook aan het eerste criterium is voldaan, zal allereerst doel en strekking van de desbetreffende bepaling moeten worden vastgesteld. Zoals eerder opgemerkt betreft het in dit geval de bepalingen in de Btw-richtlijn inzake de plaats van dienst. Het voornaamste doel van de plaats van dienstbepalingen is het verdelen van de heffingsbevoegdheden van de EU-lidstaten. Daarbij is het van belang om zoveel mogelijk aan te sluiten bij de plaats waar de dienst wordt gebruikt ofwel verbruikt. 179 Bij de diensten die worden verricht aan de vaste inrichting is artikel 44 van de Btwrichtlijn van toepassing. Voor de zogenaamde B2B-diensten geldt als plaats van dienst de plaats waar de afnemer is gevestigd. Het tussenschuiven van een vaste inrichting zou er mijns inziens dan ook toe kunnen leiden dat in strijd met doel en strekking van de plaats van dienstbepaling wordt gehandeld. Het is namelijk niet de vaste inrichting, maar het hoofdhuis waar uiteindelijk het verbruik plaatsvindt. Door diensten via de vaste inrichting in te kopen wordt in strijd met doel en strekking van de plaats van dienstbepaling een btw-voordeel behaalt. Het is echter maar de vraag of het leerstuk van misbruik van recht ook in intercontinentale situaties uitkomst biedt. Onder meer in de zaken RBS Deutschland 180 en VDP Dental 181 heeft het Hof van Justitie geoordeeld dat in grensoverschrijdende situaties binnen de EU, waarbij een btw-voordeel wordt genoten als oorzaak van een verschil in interpretatie van de Btw-richtlijn tussen de EU-lidstaten of een gebrek aan een juiste implementatie van de Btw-richtlijn, het leerstuk van misbruik van recht niet altijd kan worden toegepast. De reden hiervoor ligt in het feit dat geen strijd met doel en strekking van de Btw-richtlijn aanwezig is of dat de gevolgen van misbruik van recht niet aan de belastingplichtige kunnen worden tegengeworpen. Aangezien de niet-aftrekgerechtigde belastingplichtige middels de Zwitserlandroute onderworpen is aan twee verschillende belastingjurisdicties, is het maar de vraag of van misbruik van recht hier van toepassing is. Naar mijn mening is dit niet het geval aangezien de belastingplichtige gebruik maakt van de discrepantie tussen twee belastingjurisdicties. De belastingplichtige handelt daardoor niet in strijd met de Btw-richtlijn, maar het gevolg van misbruik is toe te rekenen aan de discrepantie. Daarnaast heeft het Hof van Justitie reeds in Halifax overwogen dat het de belastingplichtige vrij staat om voor de meest gunstige mogelijkheid te kiezen, mits in overeenstemming met de Btw-richtlijn wordt gehandeld. Het is zodoende aan de belastingplichtige om de structuur te kiezen die voor hem het beste uitkomt. 178 HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), V-N 2006/13.20, r.o M.E.van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369, onderdeel 3 en M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p HvJ 22 december 2010, nr. C-277/09 (RBS Deutschland), V-N 2011/ HvJ 14 december 2006, nr. C-401/05 (VDP Dental), V-N 2007/

62 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Het belasten van interne diensten Ondanks dat het nog de vraag is of het leerstuk van misbruik van recht het opzetten van eerdergenoemde belastingconstructie kan voorkomen, kan men zich afvragen of dit laatste redmiddel wel nodig is om deze situatie te bestrijden. Een meer voor de hand liggende oplossing die eveneens uitkomst zou kunnen bieden, is wellicht gelegen in artikel 27 van de Btw-richtlijn. Op basis van artikel 27 van de Btw-richtlijn kunnen de EU-lidstaten na raadpleging van het BTW- Comité ( ) met een dienst verricht onder bezwarende titel gelijkstellen het door een belastingplichtige voor bedrijfsdoeleinden verrichten van een dienst, voorzover hij, ingeval een dergelijke dienst door een andere belastingplichtige zou zijn verricht, geen recht op volledige aftrek van de BTW zou hebben. Op basis van deze bepaling kunnen de EU-lidstaten interne diensten gelijkstellen met diensten onder bezwarende titel. Dit betekent dat de ingekochte diensten door de vaste inrichting ten behoeve van het hoofdhuis op basis van deze bepaling worden onderworpen aan de heffing van btw. Dit zorgt ervoor dat de betreffende diensten worden belast op de plaats waar de diensten daadwerkelijk worden gebruikt ofwel verbruikt. 182 Dit zou echter betekenen dat hetgeen uit het FCE Bank-arrest volgt niet meer van belang is. Op basis van dit arrest vallen diensten tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting immers buiten het bereik van de btw. Swinkels stelt voor om het belasten van interne diensten onder meer te beperken tot prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting ingeval één van beiden buiten de EU is gelegen. Hierdoor worden prestaties tussen twee vestigingsvormen van een belastingplichtige binnen de EU anders behandeld dan wanneer één vestiging buiten de EU is gelegen. Deze vorm van ongelijke behandeling zou een inbreuk op het fiscale neutraliteitsbeginsel kunnen betekenen. Volgens Swinkels is dit niet het geval. Indien het vrijgesteld presterende hoofdhuis een dienst rechtstreeks afneemt van de dienstverlener, dan zou de btw die daarop drukt niet aftrekbaar zijn. De toepassing van artikel 27 van de Btw-richtlijn om de door de vaste inrichting ingekochte diensten ten behoeve van het hoofdhuis te belasten met btw herstelt de situatie dat de dienst moet worden belast in de EU-lidstaat daar waar het daadwerkelijke gebruik plaatsvindt. 183 Ingeval het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd, zorgt artikel 27 van de Btw-richtlijn ervoor dat de verrichte diensten door de vaste inrichting zijn onderworpen aan de heffing van btw. Hierdoor ontstaat op het niveau van de vaste inrichting recht op aftrek van voorbelasting. De dubbele heffing van btw wordt door het toekennen van het recht op aftrek van voorbelasting voorkomen. 182 J. Swinkels, Fixed Establishments and VAT-Saving Schemes, International VAT Monitor November/December 2006, p J. Swinkels, Fixed Establishments and VAT-Saving Schemes, International VAT Monitor November/December 2006, p

63 Hoofdstuk 5: EU versus non-eu Indien artikel 27 van de Btw-richtlijn op een dusdanige manier wordt geïmplementeerd dat het enkel ziet op de situatie waarbij de vaste inrichting of het hoofdhuis buiten de EU is gevestigd, dan zorgt deze bepaling ervoor dat een gelijke behandeling ten aanzien van belastingplichtigen plaatsvindt. Het is daarbij wel wenselijk dat alle EU-lidstaten artikel 27 van de Btw-richtlijn op deze manier implementeren. Dit zou betekenen dat de bepaling niet facultatief maar verplicht moet zijn. Indien het beperken van de reikwijdte van artikel 27 van de Btw-richtlijn in strijd is met het fiscale neutraliteitsbeginsel dan is deze bepaling wel erg radicaal om niet-heffing of dubbele heffing van btw in eerder genoemde situaties te voorkomen. Het zou naar mijn mening wenselijker zijn om artikel 59bis, onderdeel b, van de Btw-richtlijn op te nemen in de nationale wetgeving teneinde niet-heffing of dubbele heffing te voorkomen. Op basis van deze bepaling kunnen EU-lidstaten immers het heffingsrecht van diensten die buiten de EU plaatsvinden naar zich toe halen door hun eigen grondgebied aan te merken als plaats van dienst. De EU-lidstaten kunnen zodoende de diensten alsnog in de btw-heffing betrekken. Het is daarbij wel vereist dat het werkelijke gebruik van de diensten op hun grondgebied geschiedt zodat niet-heffing of dubbele heffing kan worden voorkomen. 5.5 Conclusie Ondanks dat de reikwijdte van de jurisprudentie van het Hof van Justitie is begrensd tot binnen de EU, zou de één belastingplichtige-gedachte op basis het FCE Bank-arrest in mijn optiek eveneens van kracht moeten zijn op het moment dat een van de vestigingen buiten de EU is gevestigd. Een aantal non-eu landen beschouwen beide vestigingsvormen daarentegen als zelfstandige entiteiten wanneer het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten het non-eu land is gevestigd. Er bestaat zodoende een verschil in de benadering door EU-lidstaten en non-eu landen. Deze verschillende benadering kan tot gevolg hebben dat in intercontinentale situaties sprake is van niet-heffing of van dubbele heffing. Desondanks moet de één belastingplichtige-gedachte ingeval één van de vestigingen buiten de EU is gelegen in mijn optiek niet opzij worden geschoven. Het is niet de taak van de EU zich te conformeren aan de benadering van non-eu landen om ongewenste situaties te voorkomen. Overigens kent de Btwrichtlijn andere mogelijkheden om deze situaties te voorkomen. De EU-lidstaten hebben immers de mogelijkheid om artikel 27 van de Btw-richtlijn of een minder extreme bepaling zoals artikel 59bis, onderdeel b, van de Btw-richtlijn in de nationale wetgeving ten uitvoer te brengen. 61

64 62

65 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid 6.1 Inleiding In de voorgaande hoofdstukken is duidelijk geworden dat tot op heden de één belastingplichtigegedachte ten aanzien van het hoofdhuis en de vaste inrichting nog altijd houdbaar is voor zover het handelingen tussen het hoofdhuis en de vaste inrichtingen betreft. Op 7 januari 2013 zijn echter opnieuw prejudiciële vragen gesteld aan het Hof van Justitie inzake de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. In de zaak Skandia is het hoofdhuis van Skandia gevestigd in de Verenigde Staten. Daarnaast heeft Skandia een vaste inrichting in Zweden die daar deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Het Amerikaanse hoofdhuis kocht onder meer extern IT-diensten in ten behoeve van de vaste inrichting. De vaste inrichting heeft de taak om de IT-diensten te verwerken tot een eindproduct die vervolgens ter beschikking wordt gesteld aan onder meer de vennootschappen die deel uitmaken van het Skandia-concern. In de aanhangige zaak wenst de verwijzende rechter onder meer te vernemen of prestaties tussen het hoofdhuis in de Verenigde Staten en haar vaste inrichting in Zweden belastbare handelingen vormen ingeval de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid in de EUlidstaat waar zij is gevestigd. Essentieel in dit kader is of de vorming van een fiscale eenheid in grensoverschrijdende situaties gevolgen heeft voor de één belastingplichtige-gedachte. 6.2 De fiscale eenheid Alvorens aandacht te besteden aan de gevolgen van de fiscale eenheid op de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting, zal ik eerst het fenomeen fiscale eenheid nader toelichten. In artikel 11 van de Btw-richtlijn is de regeling omtrent de fiscale eenheid opgenomen. Deze bepaling biedt EUlidstaten na raadpleging van het raadgevend BTW-Comité - de mogelijkheid om ( ) personen die binnen het grondgebied van deze lidstaat gevestigd zijn en die juridisch gezien zelfstandig zijn, doch financieel, economisch en organisatorisch nauw met elkaar verbonden zijn, tezamen als één belastingplichtige aan (te, TW) merken. Het fenomeen fiscale eenheid is een uitzondering op het zelfstandigheidscriterium dat in hoofdstuk twee kort is besproken. De EU-lidstaten hebben middels de fiscale eenheid immers de mogelijkheid de economische zelfstandigheid te laten prevaleren boven de juridische zelfstandigheid. 184 Volgens Van Doesum en Van Norden is de mogelijkheid voor EUlidstaten om op het niveau van het subject van heffing recht te doen aan het idee van de economische eenheid die een concern nu eenmaal is, dan ook de ratio legis van artikel 11 van de Btw-richtlijn D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer 2001, p A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 3. 63

66 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid Het feit dat de verbonden personen tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt, betekent dat onderlinge transacties tussen de onderdelen van de fiscale eenheid buiten de reikwijdte van de btw blijven. Dit is mijns inziens geheel in overeenstemming met de btw-behandeling van prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Het is immers btw-technisch niet mogelijk om een rechtsbetrekking aan te gaan binnen één en dezelfde belastingplichtige. Uitsluitend de prestaties die de fiscale eenheid aan derden verricht, worden aan heffing van btw onderworpen. 186 De bepaling inzake de fiscale eenheid is een facultatieve bepaling aangezien de EU-lidstaten een fiscale eenheid kunnen implementeren in de nationale wetgeving. Tot op heden hebben achttien EUlidstaten van deze mogelijkheid gebruikt gemaakt. 187 Slechts in deze EU-lidstaten kan zich de situatie voordoen zoals in de zaak Skandia Personen Een vereiste voor de vorming van een fiscale eenheid is dat sprake moet zijn van ( ) personen ( ) die juridisch zelfstandig zijn. De term personen lijkt naast belastingplichtigen ook te verwijzen naar niet-belastingplichtigen. De Europese wetgever heeft immers de mogelijkheid om de term belastingplichtigen in plaats van de term personen te gebruiken. Volgens de Europese Commissie omvat de term personen in artikel 11 van de Btw-richtlijn daarentegen slechts personen die voldoen aan de criteria om als belastingplichtige voor btw-doeleinden te worden beschouwd. Volgens de Europese Commissie heeft de Europese wetgever de term personen slechts gebruikt om herhaling van de term belastingplichtigen te voorkomen en heeft niet willen bewerkstelligen dat ook nietbelastingplichtigen onder die term vallen. Personen moeten immers belastingplichtig zijn, aangezien het groepsconcept doelt op een groepering van personen die activiteiten verrichten die onder het toepassingsgebied van de Btw-richtlijn vallen. De kwalificatie één impliceert dan ook dat zonder een groep sprake zou zijn van verschillende (afzonderlijke) belastingplichtigen. 188 Onder andere Nederland en Ierland hebben de term personen zodanig geïnterpreteerd dat nietbelastingplichtigen eveneens deel uit kunnen maken van de fiscale eenheid. De Europese Commissie 186 Dit wordt nog eens bevestigd door het Hof van Justitie in de zaak Amplifin & Ampliscientifica (nr. C162/07). Het Hof van Justitie is van oordeel dat de gelijkstelling met een enkele belastingplichtige uitsluit dat deze afhankelijke personen verder afzonderlijke btw-aangiften indienen en verder binnen en buiten hun groep als belastingplichtigen worden geïdentificeerd, aangezien alleen de enkele belastingplichtige die aangiften kan indienen (r.o. 19). HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Amplifin & Ampliscientifica), V-N 2008/ Zie bijlage I. 188 Mededeling van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief. De mededeling van de Europese Commissie heeft geen rechtskracht. Dit betekent dat lidstaten noch belastingplichtigen hieraan rechten kunnen ontlenen. Het is slechts de zienswijze van de Europese Commissie op de fiscale eenheid die eventueel als basis kan fungeren voor inbreukprocedures. 64

67 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid is zodoende een inbreukprocedure gestart tegen onder meer Nederland en Ierland. 189 Het Hof van Justitie heeft vervolgens in beide zaken beslist dat niet-belastingplichtigen ook in een fiscale eenheid kunnen worden opgenomen. Volgens het Hof van Justitie maakt artikel 11 van de Btw-richtlijn geen onderscheid tussen belastingplichtige en niet-belastingplichtigen aangezien het woord personen en niet de uitdrukking belastingplichtige personen wordt gebruikt. 190 Op basis hiervan kan worden geconcludeerd dat de term personen meer omvat dan alleen belastingplichtigen Vestigingsplaats Artikel 11 van de Btw-richtlijn beperkt het toepassingsgebied van een fiscale eenheid tot personen die binnen het grondgebied zijn gevestigd van de EU-lidstaat die deze bepaling ten uitvoer heeft gebracht. Voor de beantwoording van het vraagstuk dat volgt uit de zaak Skandia is het met name van belang om te achterhalen wat kan worden aangemerkt als gevestigd in de zin van deze bepaling. De Europese Commissie wijst erop dat de term gevestigd onder meer ziet op juridische entiteiten waarvan het hoofdhuis is gevestigd op het grondgebied van de EU-lidstaat die artikel 11 van de Btwrichtlijn ten uitvoer heeft gebracht. Daarnaast stelt zij dat deze term niet alleen ziet op het hoofdhuis maar ook op vaste inrichtingen. 191 Bevestiging hiervoor is onder meer te vinden in de Btw-richtlijn. Uit de bewoordingen van bijvoorbeeld artikel 192bis van de Btw-richtlijn valt op te maken dat een belastingplichtige die een vaste inrichting heeft op het grondgebied van de EU-lidstaat, slechts onder omstandigheden niet wordt geacht in die EU-lidstaat te zijn gevestigd. Ondanks dat deze bepaling niet ziet op de fiscale eenheid, kan eruit worden afgeleid dat een vaste inrichting in beginsel wel als vestigingsplaats van een belastingplichtige fungeert. In de Wet OB valt eveneens af te leiden dat een vaste inrichting als vestigingsplaats van een belastingplichtige kan fungeren. In artikel 7, lid 4, Wet OB staat expliciet aangegeven dat belastingplichtigen met behulp van een vaste inrichting deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Al met al betekent dit dat zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting als gevestigd kunnen worden aangemerkt. 189 HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/24.14 en HvJ 9 april 2013, nr. C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/ HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/24.14, r.o. 34. Gedeeltelijke belastingplichtigen kunnen voor hun nietbelastingplichtige deel op basis van dit arrest van het Hof van Justitie eveneens niet van een fiscale eenheid worden uitgesloten. 191 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief, par

68 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid 6.3 De verhouding tussen het arrest FCE Bank en de fiscale eenheid Uit het FCE-Bank arrest volgt dat de vaste inrichting deel uitmaakt van dezelfde belastingplichtige als het hoofdhuis, ongeacht waar deze vestigingsvormen zich bevinden. Zoals in de zaak Skandia naar voren is gebracht, is het de vraag of in grensoverschrijdende situaties de fiscale eenheid de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting verbreekt of dat de één belastingplichtige-gedachte eventueel naast de fiscale eenheid in stand blijft. Om te kunnen bepalen welk antwoord het meest voor de hand ligt, zullen de volgende mogelijkheden tegen elkaar worden afgewogen: De aanwezigheid van een fiscale eenheid doorbreekt de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting ingeval één van de vestigingsvormen in een ander land is gevestigd en onderdeel is van de fiscale eenheid (de visie van de Europese Commissie); Een juridische entiteit maakt enerzijds deel uit van een fiscale eenheid en anderzijds blijft de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van het hoofdhuis en de vaste inrichting in stand (de visie van Duitsland); of De belastingplichtige entiteit wordt in zijn geheel opgenomen in de fiscale eenheid ongeacht of één van de vestigingsvormen van de juridische entiteit in een ander land is gevestigd (de visie van Nederland). Hoewel in de zaak Skandia sprake is van een vaste inrichting die deel uitmaakt van een fiscale eenheid, zal eveneens aandacht worden besteed aan het hoofdhuis als onderdeel van de fiscale eenheid De visie van de Europese Commissie De Zweedse belastingautoriteiten halen in de zaak Skandia het standpunt van de Europese Commissie aan ter verdediging van het belasten van prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. 192 Volgens de Europese Commissie beperken de bewoordingen van artikel 11 van de Btw-richtlijn het territoriale toepassingsgebied van een fiscale eenheid tot personen die binnen het grondgebied zijn gevestigd van een EU-lidstaat die de fiscale eenheid heeft geïmplementeerd. Vervolgens stelt de Europese Commissie zichzelf de vraag wie als gevestigd in de zin van de fiscale eenheid-bepaling kan worden aangemerkt Verzoek om een prejudiciële beslissing in de zaak nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), ingediend op 7 januari 2013, overweging Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief, par

69 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid De Europese Commissie stelt dat het zinsdeel binnen het grondgebied van deze EU-lidstaat gevestigd ziet op juridische entiteiten waarvan het hoofdhuis is gevestigd op het grondgebied van de EU-lidstaat die artikel 11 van de Btw-richtlijn ten uitvoer heeft gebracht. Het zinsdeel ziet niet op de vaste inrichtingen die in het buitenland zijn gelegen en met het hoofdhuis een juridische entiteit vormen. Zij bevinden zicht tenslotte buiten het grondgebied van die EU-lidstaat. Binnenlandse vaste inrichtingen van die juridische entiteiten worden daarentegen wel in de fiscale eenheid opgenomen. Dit betekent dat uitsluitend het hoofdhuis en/of de vaste inrichting die fysiek zijn gevestigd op het grondgebied van de EU-lidstaat die de fiscale eenheid in haar wetgeving heeft opgenomen, tot de fiscale eenheid kunnen behoren. De uitsluiting van buitenlandse vaste inrichtingen die deel uitmaken van dezelfde belastingplichtige als het hoofdhuis bestaat volgens de Europese Commissie erin dat deze inrichtingen niet fysiek binnen het grondgebied van die EU-lidstaat zijn gevestigd. Een facultatieve bepaling zoals de fiscale eenheid betekent volgens de Europese Commissie immers dat deze bepaling niet verder mag reiken dan het fysieke grondgebied van de EU-lidstaat die haar heeft ingevoerd. Indien een dergelijke bepaling een breder toepassingsbereik zou hebben, dan zou dit de fiscale soevereiniteit van een andere EU-lidstaten ondermijnen. Tot slot zou volgens de Europese Commissie de vaste inrichting in het buitenland in twee verschillende EU-lidstaten deel kunnen uitmaken van een fiscale eenheid, indien beide EU-lidstaten ervoor hebben gekozen om artikel 11 van de Btw-richtlijn te implementeren. 194 Het gevolg van deze zienswijze is dat relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting van een juridische entiteit breekt ingeval het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid en de andere vestigingsvorm van dezelfde juridische entiteit in een andere EU-lidstaat of derde land is gevestigd. De onderlinge prestaties zijn dan onderworpen aan de heffing van btw De visie van Duitsland Skandia is daarentegen van mening dat de onderlinge prestaties buiten het bereik van de btw blijven, ongeacht of het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid en de andere 194 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief, par

70 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid vestigingsvorm van dezelfde juridische entiteit in een andere EU-lidstaat of derde land is gevestigd. 195 Ook de visie van Duitsland wijkt af van die van de Europese Commissie. 196 Ondanks dat artikel 11 van de Btw-richtlijn spreekt over personen die worden opgenomen in de fiscale eenheid, is het toepassingsbereik van de fiscale eenheid in Duitsland beperkt tot het grondgebied van Duitsland. Dit betekent dat uitsluitend het hoofdhuis en/of de vaste inrichting van binnenlandse belastingplichtigen die fysiek zijn gevestigd op het grondgebied van Duitsland, alsook vaste inrichtingen van buitenlandse belastingplichtigen die fysiek aanwezig zijn op het grondgebied van Duitsland, tot de fiscale eenheid kunnen behoren. Hoofdhuizen en vaste inrichtingen die buiten Duitsland zijn gelegen, kunnen zodoende niet in de fiscale eenheid worden opgenomen. 197 Ondanks dat belastingplichtigen slechts voor hun Duitse gedeelte deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid, betekent dat in tegenstelling tot het standpunt van de Europese Commissie niet dat de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting moet worden verbroken. Het hoofdhuis en de vaste inrichting maken namelijk deel uit van dezelfde belastingplichtige, ongeacht waar zij zijn gevestigd. Van Kesteren e.a. merken op dat vanuit Duits perspectief de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw vallen op basis van het FCE bankarrest, ongeacht of één van beiden deel uitmaakt van een fiscale eenheid. 198 Naar mijn mening zou het op basis van deze visie kunstmatig zijn om beide vestigingsvormen van dezelfde belastingplichtige te splitsen. Dit betekent volgens Van Norden niet dat prestaties tussen de buitenlandse vestiging en andere onderdelen van de fiscale eenheid eveneens buiten het bereik van de btw vallen Verzoek om een prejudiciële beslissing in de zaak nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), ingediend op 7 januari 2013, overweging Oostenrijk, Finland en Cyprus delen hetzelfde standpunt als Duitsland. 197 H.W.M. Van Kesteren, M.M.W.D. Merkx en C. Sternberg, Dutch/German Cross-Border VAT Grouping, EC Tax Review (2013) 22, Issue 4, p H.W.M. Van Kesteren, M.M.W.D. Merkx en C. Sternberg, Dutch/German Cross-Border VAT Grouping, EC Tax Review (2013) 22, Issue 4, p G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer 2007, p

71 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid De visie van Nederland Tot slot heeft Nederland een andere kijk op het toepassingsbereik van de fiscale eenheid dan de Europese Commissie en Duitsland. 200 In 2002 is door de Hoge Raad een arrest gewezen waarbij een Nederlandse vaste inrichting deel uitmaakte van een fiscale eenheid in Nederland en het hoofdhuis buiten Nederland was gevestigd. 201 De Hoge Raad oordeelde dat het hoofdhuis en de vaste inrichting één belastingplichtige vormen waardoor een juridische entiteit met een buitenlands hoofdhuis en een Nederlandse vaste inrichting in zijn geheel deel uitmaakt van de fiscale eenheid in Nederland. Het doorbelasten van kosten door het hoofdhuis aan de vaste inrichting vindt zodoende binnen de fiscale eenheid en dus buiten het bereik van de btw plaats. Daarnaast oordeelde de Hoge Raad dat prestaties tussen het buitenlandse hoofdhuis en andere onderdelen van de fiscale eenheid eveneens binnen de fiscale eenheid plaatsvinden. Het is volgens de Hoge Raad noch uit de wetgeschiedenis noch uit de Wet OB op te maken dat het buitenlandse hoofdhuis geen deel kan uitmaken van de Nederlandse fiscale eenheid. Dit betekent dat het hebben van bijvoorbeeld een vaste inrichting in Nederland voldoende is om het buitenlandse hoofdhuis tot de Nederlandse fiscale eenheid te laten behoren. De Hoge Raad past hiermee de één belastingplichtigegedachte toe in de situatie van een fiscale eenheid. Het zijn immers personen die in zijn geheel in de fiscale eenheid worden opgenomen. Alleen buitenlandse belastingplichtigen zonder een vaste inrichting in Nederland kunnen niet tot de Nederlandse fiscale eenheid behoren aangezien zij niet beschikken over een vestigingsvorm in Nederland. 6.4 Afweging van de verschillende visies De Europese Commissie is ervan overtuigd dat haar standpunt niet in strijd is met het FCE Bank-arrest omdat het Hof van Justitie in dat arrest niet verwijst naar de situatie waarbij de fiscale eenheid een rol speelt. De Europese Commissie merkt daarbij op dat een belastingplichtige met behulp van een hoofdhuis of vaste inrichting deel gaat uitmaken van een andere belastingplichtige, namelijk de fiscale eenheid. Door de toetreding tot de fiscale eenheid verbreekt de relatie tussen het hoofdhuis en de in het 200 Het Verenigd Koninkrijk deelt het standpunt van Nederland. 201 HR 14 juni 2002, nr , V-N 2002/

72 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid buitenland gelegen vaste inrichting. De onderlinge diensten die nadien tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting worden verricht, worden aangemerkt als diensten tussen twee afzonderlijke belastingplichtigen. Deze diensten moeten zodoende worden onderworpen aan de heffing van btw ongeacht de juridische status van de twee vestigingsvormen. 202 Mijns inziens is het een juiste gedachtegang van de Europese Commissie dat door de toetreding van een hoofdhuis of een vaste inrichting tot de fiscale eenheid, een belastingplichtige entiteit deel gaat uitmaken van een andere belastingplichtige. Het vervolgens verbreken van de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting staat naar mijn mening lijnrecht tegenover hetgeen is geoordeeld in de zaak FCE Bank. Daarin heeft het Hof van Justitie immers geoordeeld dat een hoofdhuis en een in een andere EU-lidstaat gevestigde vaste inrichting tezamen één en dezelfde belastingplichtige vormen waarbij het er mijns inziens niet toe doet of al dan niet sprake is van een fiscale eenheid. De vaste inrichting is namelijk het verlengstuk van het hoofdhuis aangezien het geen zelfstandig economisch risico loopt. Zoals Merkx en Glaser naar mijn mening terecht opmerken, verandert de één belastingplichtige-gedachte niet wanneer het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De vaste inrichting is in dat geval nog steeds niet zelfstandig in die zin dat zij een eigen economisch risico loopt. 203 Doordat de zelfstandigheid bij de vaste inrichting ontbreekt, kan het naar mijn mening niet als een belastingplichtige op basis van artikel 9 van de Btw-richtlijn worden beschouwd. Het is zodoende verwonderlijk dat een buitenlandse vaste inrichting volgens de Europese Commissie blijkbaar voldoende zelfstandigheid kan bezitten om als belastingplichtige te worden aangemerkt ingeval het hoofdhuis tot een fiscale eenheid behoort. Zoals ik reeds in paragraaf heb opgemerkt, is het naar mijn mening immers onwaarschijnlijk dat de vaste inrichting als autonoom onderdeel kan worden aangemerkt dat zelfstandig een economisch risico loopt. De vaste inrichting behoort mijns inziens nog steeds tot de belastingplichtige waarmee zij samen met het hoofdhuis deel van uitmaakt. Daarbij was volgens Selting in de zaak FCE Bank zelfs sprake van een fiscale eenheid, ondanks dat het arrest over dit feit zwijgt. 204 Hieruit kan in mijn optiek worden opgemaakt dat het Hof van Justitie het niet relevant acht of het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De verklaring van Selting is echter moeilijk te bewijzen zolang het niet zwart of wit staat. Tevens raakt de overtuiging van de Europese Commissie dat haar standpunt niet in strijd is met het arrest FCE-Bank volgens Van Doesum en Van Norden kant noch wal. Ondanks dat bijvoorbeeld het hoofdhuis tot de fiscale eenheid is toegetreden, bestaat nog steeds de situatie dat prestaties kunnen 202 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief, par M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p. 488 en M. Glaser, Cross-border transactions within VAT groups, Tax Adviser september 2008, p L. Selting, The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International February 2012, onderdeel 6. 70

73 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid plaatsvinden tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Zodoende dient hetgeen het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank heeft beslist van toepassing te zijn op iedere prestatie tussen een fiscale eenheid en de buitenlandse vaste inrichting. Zij menen dat het beginsel van fiscale neutraliteit in het geding komt wanneer de prestatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting niet hetzelfde wordt behandeld dan wanneer het hoofdhuis bijvoorbeeld deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Er is volgens hen immers geen valide reden om normale belastingplichtigen anders te behandelen dan de belastingplichtige die ontstaat door de vorming van een fiscale eenheid. 205 Het standpunt van de Europese Commissie heeft mijn inziens eveneens tot gevolg dat in een aantal gevallen geen recht wordt gedaan aan het fiscale neutraliteitsbeginsel. Bijvoorbeeld ingeval een in Zweden gevestigde vennootschap X AB samen met een Zweedse vaste inrichting van een Bulgaarse entiteit een fiscale eenheid vormt. Stel dat het Bulgaarse hoofdhuis kosten in rekening brengt aan haar vaste inrichting in Zweden voor het verrichten van een administratieve dienstverlening die, als het een belastbare prestatie zou zijn, zou zijn belast met btw. Het Bulgaarse hoofdhuis heeft kosten met btw gemaakt om deze dienst te kunnen verrichten. Neem vervolgens aan dat in dit geval de prestaties van de Zweedse fiscale eenheid, alsmede de prestaties van ieder onderdeel afzonderlijk en het Bulgaarse hoofdhuis volledig zijn vrijgesteld van btw. Vanuit Zweeds perspectief is sprake van een fiscale eenheid in Zweden waardoor de prestaties tussen het Bulgaarse hoofdhuis en de Zweedse vaste inrichting zijn belast met btw. Zweden volgt immers de visie van de Europese Commissie. Bulgarije erkent de fiscale eenheid niet op basis van zijn eigen nationale wetgeving, waardoor de onderlinge prestaties op basis van het FCE Bank-arrest buiten het bereik van de btw vallen. Hierdoor wordt geen rekening gehouden met de kostendoorbelasting die een belaste prestatie zou vormen, als + btw sprake zou zijn van een belastbare activiteit. De btw op de afgenomen prestaties door het Bulgaarse hoofdhuis is niet out of scope + btw aftrekbaar aangezien de prestaties van het hoofdhuis zijn vrijgesteld. De btw op de afgenomen diensten vormen zodoende voor het Bulgaarse hoofdhuis een kostenpost. Aangezien Zweden zich op het standpunt stelt dat de prestatie die het hoofdhuis aan de vaste inrichting verricht een belastbare prestatie is, zal de fiscale eenheid in Zweden btw moeten afdragen. Diensten zijn immers belast in het land waar de afnemer is 205 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 71

74 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid gevestigd, in dit geval het land van de fiscale eenheid. 206 Doordat de fiscale eenheid tevens vrijgestelde prestaties verricht, wordt het recht op aftrek van voorbelasting geweigerd. In deze situatie treedt zodoende dubbele heffing van btw op. 207 Op basis van de eerdergenoemde bevindingen lijkt de Duitse of Nederlandse zienswijze naar mijn mening meer voor de hand liggend. Vanuit beide zienswijzen wordt namelijk de één belastingplichtige-gedachte gewaarborgd zoals die is af te leiden uit het FCE Bank-arrest. Er zijn daarentegen ook verschillen tussen beide visies te onderkennen. Vanuit Nederlands perspectief zijn de prestaties tussen een buitenlands hoofdhuis of vaste inrichting en andere onderdelen van de fiscale eenheid niet belastbaar, aangezien dit binnen de fiscale eenheid plaatsvindt. Vanuit dit perspectief wordt namelijk de gehele juridische entiteit, dus zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting, opgenomen in de fiscale eenheid. Het is daarbij niet van belang of één van de vestigingsvormen buiten Nederland is gevestigd. Op basis van de tekst van artikel 11 van de Btw-richtlijn zijn het immers personen die tezamen een fiscale eenheid vormen. Het toepassingsbereik van de fiscale eenheid is in tegenstelling tot de Europese Commissie niet beperkt tot het eigen territoir. Vanuit Duits perspectief heeft een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting een gespleten persoonlijkheid. Een dergelijke juridische entiteit wordt namelijk gespleten in twee personen: enerzijds zijn het hoofdhuis en de vaste inrichting samen één belastingplichtige aangezien zij deel uit maken van dezelfde juridische entiteit en anderzijds maakt de belastingplichtige door middel van het hoofdhuis of de vaste inrichting in Duitsland deel uit van een andere belastingplichtige, namelijk de fiscale eenheid. Zoals eerder opgemerkt in paragraaf vallen uitsluitend de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting vanuit Duits perspectief buiten het bereik van de btw op basis van het FCE Bank-arrest. Het buitenlandse hoofdhuis of de buitenlandse vaste inrichting kan vanuit Duits perspectief niet tot de fiscale eenheid behoren aangezien het toepassingsbereik van de fiscale eenheid is beperkt tot het eigen grondgebied. Dit betekent dat prestaties tussen de buitenlandse vestiging en andere onderdelen van de fiscale eenheid binnen het bereik van de btw vallen. De toepassing van artikel 11 van de Btw-richtlijn door Duistsland en Nederland, kan in grensoverschrijdende situaties het gebruik van belastingbesparende constructies door niet volledig aftrekgerechtigde belastingplichtigen in de hand werken. Buitenlandse vaste inrichtingen kunnen zich 206 Op basis van artikel 44 van de Btw-richtlijn zijn diensten tussen belastingplichtigen belast daar waar de afnemer is gevestigd. Vervolgens is de verleggingsregeling toegepast waardoor niet het Bulgaarse hoofdhuis maar de Zweedse vaste inrichting de btw is verschuldigd. 207 Zie in dit kader M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer 2011, p Op basis van de zaak Etienne Debouche (nr. C- 302/93) zou het aangeven van verlegde btw in Zweden niet hoeven, aangezien belastingplichtigen niet verschillend mogen worden behandeld naar gelang van de lidstaat waar zij zijn gevestigd. HvJ 26 september 1996, nr. C-302/93 (Etienne Debouche), V-N 1996/4058,

75 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid vestigen waar een gunstig btw-regime geldt, zoals landen met een laag btw-tarief, landen die voor bepaalde diensten een vrijstelling kennen of niet-eu landen waar geen btw wordt geheven. Ingeval de hoofdregel voor B2B-diensten van artikel 44 van de Btw-richtlijn (of een vergelijkbare bepaling) van toepassing is, dan is de plaats van dienst daar waar de vaste inrichting is gevestigd. De afgenomen diensten zijn zodoende onderworpen aan het gunstige btw regime waar de vaste inrichting is gevestigd, in onderstaand geval de Verenigde Staten. Het opnemen van bijvoorbeeld een buitenlandse vaste inrichting in een fiscale eenheid zoals Nederland dat doet, leidt ertoe dat de diensten die de buitenlandse vaste inrichting aan het hoofdhuis verricht niet belastbaar zijn. Op het moment dat de buitenlandse vaste inrichting geen btw diensten verricht aan een ander geen btw onderdeel van de fiscale eenheid, dan zijn deze diensten eveneens niet aan de out of scope, plaats van dienst in de VS heffing van btw onderworpen. Deze constructie leidt tot een btw-voordeel aangezien onderdelen van de fiscale eenheid btw-vrij diensten uit de Verenigde Staten kunnen betrekken. 208 De vaste inrichting kan vanuit Duits perspectief niet op directe wijze btw-vrij diensten verrichten aan andere onderdelen van de fiscale eenheid. De vaste inrichting maakt immers geen deel uit van de fiscale eenheid en de één belastingplichtigegedachte geldt niet met betrekking tot geen btw de andere onderdelen van de fiscale eenheid. Op basis van deze zienswijze out of scope, o.b.v. FCE Bank kunnen de diensten daarentegen via het hoofdhuis btw-vrij worden verricht out of scope, plaats van dienst in de VS aan andere onderdelen van de fiscale eenheid. Vanuit Duits perspectief is zodoende eveneens een btw-voordeel 208 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel 7. 73

76 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid te behalen doordat onderdelen van de fiscale eenheid via het hoofdhuis en de vaste inrichting de diensten btw-vrij uit de Verenigde Staten kunnen betrekken. 209 Ondanks het voordeel dat voortvloeit uit zowel de Nederlandse als Duitse visie in grensoverschrijdende situaties, zijn onder andere Van Doesum en Van Norden van mening dat de territoriale beperking op basis van de visie van de Europese Commissie ter voorkoming van dit btwvoordeel niet proportioneel is. Enerzijds omdat op het moment dat de onderdelen van de fiscale eenheid volledig recht op aftrek van voorbelasting hebben er geen btw-voordeel, btw-ontwijking of verstoring van de mededinging optreedt en anderzijds omdat EU-lidstaten meer proportionele instrumenten tot hun beschikking hebben om eerdergenoemde btw-voordelen te voorkomen. De EUlidstaten kunnen onder andere gebruik maken van artikel 27 van de Btw-richtlijn om ongerechtvaardigde btw-voordelen te voorkomen. Op basis van deze bepaling kunnen de EU-lidstaten interne diensten van belastingplichtigen gelijkstellen met diensten verricht onder bezwarende titel, onder de voorwaarde dat wanneer dergelijke diensten door een andere belastingplichtige worden verricht, zij geen recht op aftrek van voorbelasting hebben. Artikel 11 van de Btw-richtlijn biedt eveneens instrumenten om het ontgaan van belasting of belastingontwijking als gevolg van het bestaan van een fiscale eenheid te voorkomen, mits de desbetreffende voordelen als belastingfraude, belastingontwijking of het ontgaan van belasting kunnen worden beschouwd. 210 Van Kesteren, Merkx en Sternberg voegen hieraan toe dat artikel 59bis van de Btw-richtlijn in eerdergenoemde voorbeelden ook tot de mogelijkheden behoort om het btw-voordeel als gevolg van de constructie te voorkomen. 211 De EU-lidstaten kunnen op basis van onderdeel b van die bepaling onder meer ter voorkoming van niet-heffing, de plaats van dienst die buiten de EU is gelegen, verschuiven naar het eigen grondgebied ingeval het werkelijke gebruik op hun grondgebied plaatsvindt. Aangezien er meer proportionele oplossingen zijn om de fiscale neutraliteit te waarborgen is er iets te zeggen voor de Nederlandse visie. De grensoverschrijdende fiscale eenheid op basis van de Nederlandse visie is namelijk in overeenstemming met de doelstelling om binnen de EU één interne markt te creëren. Desondanks kunnen EU-lidstaten worden geconfronteerd met de fiscale eenheid terwijl zijzelf geen gebruik hebben gemaakt van de mogelijkheid om de facultatieve fiscale eenheidbepaling te implementeren. Zoals het Hof van Justitie in de zaak LCL heeft beslist en de Europese Commissie naar mijn mening terecht in haar mededeling stelt, kan een facultatieve bepaling die een breder toepassingsbereik zou hebben dan het eigen grondgebied, de fiscale soevereiniteit van andere 209 H.W.M. Van Kesteren, M.M.W.D. Merkx en C. Sternberg, Dutch/German Cross-Border VAT Grouping, EC Tax Review (2013) 22, Issue 4, p A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572, onderdeel H.W.M. Van Kesteren, M.M.W.D. Merkx en C. Sternberg, Dutch/German Cross-Border VAT Grouping, EC Tax Review (2013) 22, Issue 4, p

77 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid EU-lidstaten ondermijnen. 212 Eén uniformrechtelijke fiscale eenheidsbepaling zou hierbij uitkomst kunnen bieden maar heeft tot gevolg dat enkele praktische problemen kunnen ontstaan, onder meer ten aanzien van het bepalen van de plaats van dienst. 213 Aangezien het niet de taak is van het Hof van Justitie om de Btw-richtlijn aan te passen en de Nederlandse zienswijze de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten kan ondermijnen, is deze uitkomst naar mijn mening niet het meest voor de hand liggend. Door alle eerdergenoemde bevindingen op een rijtje te zetten, komt de Duitse visie in mijn optiek als beste resultaat naar voren. Op basis van de Duitse visie blijft de één belastingplichtige-gedachte op basis van het FCE Bank-arrest gewaarborgd in de situatie waarin één van de vestigingsvormen van de juridische entiteit deel uitmaakt van de fiscale eenheid en andere vestigingen zich in andere EUlidstaten bevinden. Daarnaast wordt de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten op basis van de territoriale begrenzing gewaarborgd. De facultatieve bepaling van artikel 11 van de Btw-richtlijn is immers vanuit de Duitse optiek beperkt tot het eigen grondgebied van de EU-lidstaat die deze bepaling ten uitvoer heeft gebracht. De Duitse zienswijze is in lijn is met de jurisprudentie van het Hof van Justitie. Daarnaast kent deze schizofrene belastingplichtige nog een ander voordeel. Het voorval dat een buitenlands hoofdhuis of een buitenlandse vaste inrichting deel kan uitmaken van twee verschillende fiscale eenheden zoals de Europese Commissie aanvoert ter verdediging van haar standpunt, kan zich in tegenstelling tot de Nederlandse visie op basis van de Duitse visie niet voordoen. Het toepassingsbereik van de fiscale eenheid is immers beperkt tot het eigen grondgebied. Tot slot zou op basis van de term personen alleen het binnenlandse hoofdhuis of de binnenlandse vaste inrichting van een juridische entiteit deel kunnen uitmaken van de fiscale eenheid. Het Hof van Justitie heeft immers geoordeeld dat de term personen in artikel 11 van de Btw-richtlijn meer omvat dan alleen belastingplichtigen. Het is zodoende niet vereist dat de gehele juridische entiteit als zodanig in de fiscale eenheid wordt opgenomen. 6.5 Conclusie Artikel 11 van de Btw-richtlijn geeft EU-lidstaten de mogelijkheid (meerdere) personen die voldoen aan bepaalde verwevenheidseisen en die binnen het grondgebied van de EU-lidstaat zijn gevestigd als één belastingplichtige aan te merken. Deze belastingplichtige wordt ook wel aangeduid als de fiscale eenheid. Het feit dat de verbonden personen tezamen als één belastingplichtige worden aangemerkt, betekent dat onderlinge transacties buiten de reikwijdte van de btw blijven. Belastingplichtigen verliezen door de vorming van de fiscale eenheid immers hun zelfstandigheid, aangezien de fiscale 212 Mededeling van de Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btw-groepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief, par en HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/ A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853, onderdeel 4. 75

78 Hoofdstuk 6: Het FCE Bank-arrest versus de fiscale eenheid eenheid als (enige) belastingplichtige optreedt. Nu artikel 11 een facultatieve bepaling in de Btwrichtlijn is, zijn de EU-lidstaten niet verplicht deze bepaling in de nationale wetgeving ten uitvoer te brengen. Als gevolg van de prejudiciële vragen in de zaak Skandia is de vraag opgekomen of de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van het hoofdhuis en de vaste inrichting stand houdt wanneer in een grensoverschrijdende situatie een van beide vestigingsvormen deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Er zijn verschillende visies ter beantwoording van dit vraagstuk. Na afweging hiervan komt naar mijn mening de zogenoemde schizofrene belastingplichtige het beste uit de strijd. Een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting wordt als gevolg van de fiscale eenheid gespleten in twee personen. Enerzijds zijn het hoofdhuis en de vaste inrichting samen één belastingplichtige aangezien zij deel uit maken van dezelfde juridische entiteit, anderzijds maakt de belastingplichtige door middel van het hoofdhuis of de vaste inrichting deel uit van de fiscale eenheid. Op basis van deze zienswijze wordt onder andere de één belastingplichtige-gedachte en de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten gewaarborgd. 76

79 Hoofdstuk 7: Conclusie Hoofdstuk 7: Conclusie Harvey Dent, ofwel Two Face, ziet het tossen van een munt als de enige manier om antwoord te krijgen op zijn vragen. In werkelijkheid zijn kwesties helaas niet zo eenvoudig te beslechten. Zo is het simpelweg tossen van een munt niet de oplossing gebleken voor het vaststellen van de belastingplichtige status ten aanzien ven een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met een vaste inrichting. Aangezien de Europese wetgever hieromtrent niets heeft geregeld, is het de taak van het Hof van Justitie een eenduidige invulling te geven aan deze kwestie. Tot op heden is het Hof van Justitie hier echter niet in geslaagd. In 2006 heeft het Hof van Justitie in de zaak FCE Bank geoordeeld dat met betrekking tot de btwbehandeling van prestaties tussen een hoofdhuis en een vaste inrichting, de vaste inrichting niet als zelfstandig belastingplichtige voor btw-doeleinden kan worden beschouwd. Deze draagt immers niet zelfstandig het economisch risico voor de door haar verrichte activiteiten. Hierdoor maakt de vaste inrichting in mijn optiek terecht deel uit van dezelfde belastingplichtige als het hoofdhuis, waardoor prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting buiten het bereik van de btw vallen. De vraag is echter of deze één belastingplichtige-gedachte te allen tijde stand houdt. In de zaak LCL beslist het Hof van Justitie opnieuw omtrent de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting. Deze zaak ziet met name op de vraag hoe het recht op aftrek van voorbelasting van een juridische entiteit bestaande uit een hoofdhuis met buitenlandse vaste inrichtingen moet worden bepaald. Het Hof van Justitie heeft geoordeeld dat de buitenlandse vaste inrichtingen en het hoofdhuis zijn onderworpen aan de aftrekregeling van de EU-lidstaat waar zij zijn gevestigd. Voor het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting moeten zij daarom afzonderlijk van elkaar worden beschouwd. De splitsing die het Hof van Justitie hiermee maakt, is het gevolg van het ontbreken van een verplichte uniformrechtelijke pro-rata bepaling en leidt ertoe dat de één belastingplichtigegedachte in grensoverschrijdende situaties geen stand kan houden. In binnenlandse situaties blijft de één belastingplichtige-gedachte daarentegen wel van toepassing. In dat geval zijn het hoofdhuis en de vaste inrichting immers aan dezelfde wetgeving onderworpen, waardoor de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten geen rol speelt. Het ontbreken van een volledig geharmoniseerd btw-stelsel leidt er dus toe dat de één belastingplichtige-gedachte niet in alle gevallen stand kan houden. Wanneer deze problematiek wordt bezien in intercontinentaal verband, blijkt dat een aantal non-eu landen de één belastingplichtige-gedachte op een andere manier benaderen. Wanneer het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten het non-eu land is gevestigd beschouwen zij beide vestigingsvormen namelijk als zelfstandige entiteiten. Op Europees niveau is het daarentegen nog onduidelijk hoe moet 77

80 Hoofdstuk 7: Conclusie worden omgegaan met situaties waarin een hoofdhuis of vaste inrichting buiten de EU is gevestigd. In de zaak FCE-Bank achtte het Hof van Justitie enige uitspraak omtrent deze problematiek niet noodzakelijk. Het is daarom niet duidelijk of de één belastingplichtige-gedachte eveneens geldt ingeval het hoofdhuis of de vaste inrichting buiten de EU is gevestigd. Het feit dat de één belastingplichtige-gedachte vanuit non-europees perspectief geen stand houdt, vormt wat mij betreft geen aanleiding om te concluderen dat dit op Europees niveau ook het geval is. Het feit dat één van de vestigingsvormen buiten de EU is gelegen doet immers niets af aan de positie van het hoofdhuis ten opzichte van de vaste inrichting. Zij blijven namelijk één, zoals ook in EU-situaties het geval is. EUlidstaten houden er dus een andere benadering op na dan derde landen, met als mogelijk gevolg dat in intercontinentale situaties niet-heffing of dubbele heffing ontstaat. Desalniettemin is het in mijn optiek niet de taak van de EU zich te conformeren aan de belastingstelsels van non-eu landen. Niet-heffing of dubbele heffing kan immers ook worden voorkomen door het implementeren van artikel 27 of 59bis van de Btw-richtlijn. Ik zie daarom geen reden waarom de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van prestaties tussen hoofdhuis en haar vaste inrichting geen stand zou kunnen houden. Rest nog de vraag of de één belastingplichtige-gedachte alsnog in gevaar komt door het bestaan van de fiscale eenheid. Deze problematiek doet zich voor in de aanhangige zaak Skandia. In deze zaak heeft de verwijzende rechter het Hof van Justitie de vraag voorgelegd of de prestaties tussen een Amerikaans hoofdhuis en een Zweedse vaste inrichting als belaste handelingen moeten worden aangemerkt, als de vaste inrichting deel uitmaakt van een fiscale eenheid. Hieruit volgt impliciet de vraag of de één belastingplichtige-gedachte nog standhoudt wanneer één van de vestigingsvormen in een ander land is gevestigd en daar deel uitmaakt van een fiscale eenheid. De meningen omtrent dit vraagstuk zijn sterk verdeeld. Zo stelt de Europese Commissie dat de relatie tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in dat geval wordt doorbroken. Nederland meent daarentegen dat zowel het hoofdhuis als de vaste inrichting van dezelfde belastingplichtige deel uitmaken van de fiscale eenheid. Ik acht deze visies niet houdbaar, aangezien in beide gevallen niet tegemoet wordt gekomen aan zowel de fiscale soevereiniteit als de één belastingplichtige-gedachte. Op basis van mijn interpretatie van de jurisprudentie van het Hof van Justitie moeten beide aspecten gewaarborgd blijven. Voor wat betreft de waarborg van de fiscale soevereiniteit kan worden verwezen naar de zaak LCL. Daaruit maak ik op dat de fiscale eenheid niet verder mag reiken dan het territoir van de EU-lidstaat die artikel 11 van de Btw-richtlijn in haar wetgeving heeft opgenomen. Daarnaast acht ik het op basis van mijn interpretatie van het FCE Bank-arrest van belang dat de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in stand blijft, ongeacht waar zij zijn gevestigd. Op basis van deze bevindingen zou het Hof van Justitie in de zaak Skandia mijns inziens tot het oordeel moeten komen dat de één belastingplichtige-gedachte ten aanzien van de prestaties tussen het Amerikaanse hoofdhuis en de vaste inrichting in Zweden, stand houdt. De onderlinge prestaties vallen dan buiten het bereik van de btw, ondanks dat het hoofdhuis buiten de EU is 78

81 Hoofdstuk 7: Conclusie gevestigd en de vaste inrichting deel uitmaakt van een Zweedse fiscale eenheid. In mijn optiek komt de zogenoemde schizofrene belastingplichtige dus als beste resultaat naar voren. Een juridische entiteit heeft door de schizofrenie evenals Harvey Dent een gespleten persoonlijkheid. De schizofrene juridische entiteit is één belastingplichtige voor wat betreft het hoofdhuis en de vaste inrichting en maakt daarnaast deel uit van een fiscale eenheid. Zoals eerder opgemerkt is de openbare aanklager Harvey Dent aan de ene kant eerlijk en rechtvaardig, maar kent daarnaast ook een slechte kant. De schizofrene juridische entiteit kent mijns inziens ook een goede en een slechte kant. De goede kant ziet erop dat de één belastingplichtige-gedachte en de fiscale soevereiniteit van de EU-lidstaten worden gewaarborgd. De slechte kant maakt het daarentegen mogelijk gebruik te maken van de schizofrenie ten behoeve van het behalen van btw-voordelen. Deze slechte kant van de schizofrene juridische entiteit kan worden onderdrukt middels de artikelen 11, 27 en eventueel 59bis van de Btw-richtlijn. Uit dit onderzoek blijkt dat ten aanzien van de prestaties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting in beginsel moet worden vastgehouden aan de één belastingplichtige-gedachte, ongeacht waar het hoofdhuis of de vaste inrichting is gevestigd en of zij deel uitmaken van een fiscale eenheid. Met betrekking tot het vaststellen van het recht op aftrek van voorbelasting leidt het ontbreken van een volledig geharmoniseerd btw-stelsel leidt er echter toe dat de één belastingplichtige-gedachte in het geding komt. Dit maakt dat de één belastingplichtige-gedachte niet te allen tijde stand houdt. 79

82 80

83 Bronnenlijst Bronnenlijst Geraadpleegde boeken: Bijl, Van Hilten en Van Vliet 2001 D.B. Bijl, M.E. van Hilten en D.G. van Vliet, Europese BTW en Nederlandse omzetbelasting, Deventer: Kluwer Van Doesum 2007 A.J. van Doesum, Contractuele samenwerkingsverbanden in de btw (diss.), Deventer: Kluwer Van Hilten en Van Kesteren 2012 M.E. van Hilten en H.W.M. van Kesteren, Omzetbelasting, Deventer: Kluwer Van Norden 2007 G.J. van Norden, Het concern in de btw (diss.), Deventer: Kluwer Merkx 2011 M.M.W.D. Merkx, De woon- en vestigingsplaats in de btw, Deventer: Kluwer Swinkels 2001 J.J.P. Swinkels, De belastingplichtige in de Europese BTW (diss), s-gravenhage: Koninklijke Vermande Van Zadelhoff 2012 B.G. van Zadelhoff, Belastingplichtige in de BTW, Deventer: Kluwer De Wit 2011 W. de Wit, The Fixed Establishment after the VAT Package in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels), IBFD: Amsterdam

84 Bronnenlijst Geraadpleegde tijdschriften: Blokland en Hulshof 2009 W.J. Blokland en J.P. Hulshof, Financiële verwevenheid, een kwestie van zeggenschap?, BtwBrief 2009, 28. Charlet en Koulouri 2009 A. Charlet en D. Koulouri, Relations between head offices and permanent establishments: VAT/GST v. Direct Taxation: the Two Faces of Janus, in: Value Added Tax and Direct Taxation, IBFD: Amsterdam Van Doesum en Van Norden 2006 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De territoriale begrenzing van de fiscale eenheid BTW (2), WFR 2006/853. Van Doesum en Van Norden 2009 A.J. van Doesum en G.J. van Norden, De grondslagen en de toepassingsmodaliteiten van de fiscale-eenheid-btw, WFR 2009/1572. Glaser 2008 M. Glaser, Cross-border transactions within VAT groups, Tax Adviser september Glauser 2010 P. Glauser, Head Office/Branch Relationships from the Perspective of Swiss VAT, International VAT Monitor January/February Van Hilten 1997 M.E. van Hilten, Vaste inrichting en btw: (on)zelfstandig en niet onafhankelijk, WFR 1997/1369. Hulshof en Cox 2011 J.P. Hulshof en E.W.E.M. Cox, De gewijzigde Btw-verordening: een knipperlicht in het schemerduister, BtwBrief 2011/102. Van Kesteren 2005 H.W.M. Van Kesteren, Hoe zelfstandig is de vaste inrichting?, NTFR 2005/

85 Bronnenlijst Van Kesteren, Merkx en Sternberg 2013 H.W.M. Van Kesteren, M.M.W.D. Merkx en C. Sternberg, Dutch/German Cross-Border VAT Grouping, EC Tax Review (2013) 22, Issue 4. Kortenaar 2012 G.G.M. Kortenaar, Gebruik uitvoeringsverordening als instrument in de Europese btw, WFR 2012/98. Merkx 2006 M.M.W.D. Merkx, De vaste inrichting in de Europese btw, WFR 2006/920. Merkx 2011 M.M.W.D. Merkx, Btw-uitvoeringsverordening uitvoerbaar?, WFR 2011/1308. Meurkes en Ultee 2006 A. Meurkes en M. Ultee, Geen prestaties tussen hoofdhuis en in EU gevestigde vaste inrichting?, BTW-bulletin 2006, 44. Van Norden 2002 G.J. van Norden, Fiscale eenheid voor de BTW uitgebreid, WFR 2002/1541. Van Norden 2011 G.J. van Norden, The Allocation of Taxing Rights To Fixed Establishments in European VAT Legislation in VAT in an EU and international perspective (Essays in honour of Han Kogels) IBFD: Amsterdam Ploeger 1972 L.F. Ploeger, Het verbruik in de omzetbelasting, WFR 1972/5109 en Schrauwen 2006 M. Schrauwen, De FCE -zaak: de vaste inrichting a contrario BTW belast, BtwBrief 2006, 12(nr. 1). Selting 2012 L. Selting, The implications of Ampliscientifica for VAT groups in the EU, Tax Planning International February

86 Bronnenlijst Slooten 2012 G.J. van Slooten, De btw-verordening: mogen wijzigingen vermomd gaan als verduidelijking?, WFR 2012/86. Swinkels 2006 J. Swinkels, Fixed Establishments and VAT-Saving Schemes, International VAT Monitor November/December Overige bronnen: ABC-rapport Neumark-rapport, Brussel Conseil d Etat 9 januari 1981, nr (Société Timex Corporation). Conseil d Etat 29 juni 2001, nr (SA Banque Sudaméris). Besluit staatssecretaris van Financiën van 8 oktober 2002, nr. DGB2002/5520M, gewijzigd bij besluit van 21 november 2003, nr. DGB2003/6237M. Considerans van de Richtlijn 2004/7/EG van de Raad van 20 januari 2004 tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde, wat de procedure voor het treffen van afwijkende maatregelen alsmede de verlening van uitvoeringsbevoegdheden betreft. Considerans van de uitvoeringsverordening (EU) nr. 282/2011 van de Raad van 15 maart 2011 houdende vaststelling van maatregelen ter uitvoering van Richtlijn 2006/112/EG betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde. Toelichting bij het voorstel voor een Zesde Richtlijn van de Raad van 29 juni 1973, COM (1973)950 definitief, V-N 1973, nr. 18A, p Toelichting bij het voorstel voor een richtlijn van de Raad tot wijziging van Richtlijn 77/388/EEG wat betreft de plaats van levering van diensten, COM (2003)822 definitief, inmiddels gewijzigd bij COM (2005)334 definitief. Mededeling van de Europese Commissie aan de Raad en het Europees Parlement over de btwgroepoptie waarin artikel 11 van Richtlijn 2006/112/EG van de Raad betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde voorziet van 2 juli 2009, COM (2009)325 definitief. 84

87 Bronnenlijst Internetpagina s:

88 86

89 Jurisprudentieregister Jurisprudentieregister Jurisprudentie van Hof van Justitie van de Europese Unie: HvJ 1 februari 1977, nr. 51/76 (VNO), BNB 1978/18. HvJ 29 oktober 1980, nr. 138/79 (Roquette Frères), Jur. 1980, p HvJ 1 april 1982, nr. 89/81 (Hong Kong Trade Council), BNB 1982/311. HvJ 14 februari 1985, nr. 268/83 (Rompelman), BNB 1985/315. HvJ 4 juli 1985, nr. 168/84 (Berkholz), Jur. 1985, p HvJ 26 maar 1987, nr. 235/85 (Notarissen en gerechtsdeurwaarders), FED 1987/341. HvJ 20 juni 1991, nr. C-60/90 (Polysar), FED 1991/633. HvJ 25 juli 1991, nr. C-202/90 (Spaanse belastingbetalers), V-N 1991/2550. HvJ 3 maart 1994, nr. C-16/93 (Tolsma), BNB 1994/271. HvJ 29 februari 1996, nr. C-110/94 (INZO), V-N 1996/1396. HvJ 2 mei 1996, nr. C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), V-N 1996/2120. HvJ 26 september 1996, nr. C-302/93 (Etienne Debouche), V-N 1996/4058, 17. HvJ 20 februari 1997, nr. C 260/95 (DFDS), V-N 1997/1662, 17. HvJ 13 maart 1997, nr. C-197/96 (Commissie/Frankrijk), Jur. 1997, p HvJ 17 juli 1997, nr. C-190/95 (ARO Lease), V-N 1997/2933, 7. HvJ 7 mei 1998, nr. C-390/96 (Lease Plan Luxemburg SA), V-N 1998/ HvJ 27 januari 2000, nr. C-23/98 (Heerma), BNB 2000/297. HvJ 12 september 2000, nr. C-408/97 (Commissie/Nederland), V-N 2000/ HvJ 14 november 2000, nr. C-142/99 (Floridienne/Berginvest), V-N 2000/ HvJ 21 maart 2002, nr. C-174/00 (Kennemer Golf & Country Club), V-N 2002/ HvJ 12 mei 2005, nr. C-452/03 (RAL), V-N 2005/ HvJ 26 mei 2005, nr. C465/03 (Kretztechnik), V-N 2005/ HvJ 12 januari 2006, nr. C-354/03 (Optigen Ltd.), V-N 2006/7.20. HvJ 21 februari 2006, nr. C-255/02 (Halifax), V-N 2006/ HvJ 23 maart 2006, nr. C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184. HvJ 14 december 2006, nr. C-401/05 (VDP Dental), V-N 2007/6.21. HvJ 28 juni 2007, nr. C-73/06 (Planzer Luxembourg), V-N 2007/ HvJ 18 oktober 2007, nr. C-355/06 (Van der Steen), BNB 2008/52. HvJ 21 februari 2008, nr. C-425/06 (Part Service), V-N 2008/ HvJ 22 mei 2008, nr. C-162/07 (Amplifin & Ampliscientifica), V-N 2008/ HvJ 22 december 2010, nr. C-103/09 (Weald Leasing), V-N 2011/

90 Jurisprudentieregister HvJ 22 december 2010, nr. C-277/09 (RBS Deutschland), V-N 2011/8.19. HvJ EU 25 oktober 2012, nr. C-318/11 en C-319/11 (Daimler AG en Widex A/S), V-N 2012/ HvJ 9 april 2013, nr. C-85/11 (Commissie/Ierland), V-N 2013/ HvJ 25 april 2013, nr. C-65/11 (Commissie/Nederland), V-N 2013/ HvJ 12 september 2013, nr. C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), V-N 2013/ Verzoek om een prejudiciële beslissing in de zaak nr. C-7/13 (Skandia America Corporation), ingediend op 7 januari Conclusie van de Advocaat-Generaal: Conclusie A-G Poiares Maduro van 27 januari 2005, in de zaak C-452/03 (RAL), Jur. 2005, p. I-3949 e.v. Conclusie A-G Poiares Maduro van 7 april 2005, in de zaak C-255/02 (Halifax), BNB 2006/170. Conclusie A-G Léger van 29 september 2005, in de zaak C-210/04 (FCE Bank plc), BNB 2006/184. Conclusie A-G Cruz Villalon van 28 februari 2013, in de zaak C-388/11 (Société Le Crédit Lyonnais), NTFR Jurisprudentie van de Hoge Raad der Nederlanden: HR 5 januari 1983, nr , BNB 1983/76. HR 9 september 1992, nr , BNB 1992/366. HR 9 oktober 1996, nr , BNB 1996/379. HR 14 juni 2002, nr , V-N 2002/32.20 / BNB 2002/287. HR 12 september 2003, nr , BNB 2004/111. HR 7 november 2003, nr , BNB 2004/66. Het gerechtshof: Gerechtshof Amsterdam, MK II, 27 januari 2000, nr. 99/0071, V-N 2002/

91 Bijlage I Bijlage I EU-lidstaten die de fiscale eenheid hebben opgenomen in de nationale wetgeving: België; Cyprus; Denemarken; Duitsland; Estland; Finland; Hongarije; Ierland; Italië; Letland; Nederland; Oostenrijk; Roemenië; Slowakije; Spanje; Tsjechië; Verenigd Koninkrijk; Zweden. *In Italië, Roemenië en Spanje valt de toepassing van artikel 11 van de Btw-richtlijn niet onder de fiscale eenheid, aangezien onderlinge transacties niet buiten het bereik van btw vallen. 89