BIBF Beroepsinstituut van Erkende Boekhouders en Fiscalisten Legrandlaan 45, 1050 Brussel Seminarie Nederlandstalige stagiairs B.I.B.F. Vennootschapsbelasting Zaterdag 28 januari 2017 Wim Van Kerchove Sophie Hugelier Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 WVH & SH 1
Inhoudstafel Deel 1 : Basisbegrippen inzake vennootschapsbelasting... 1 1. Wie is aan de vennootschapsbelasting onderworpen?... 1 2. Belastbare grondslag... 1 3. Soorten aanslagen in de vennootschapsbelasting... 2 4. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar... 4 4.1 Belastbaar tijdperk... 4 4.2 Aanslagjaar... 4 5. Indiening aangifte... 4 Deel 2 : Bespreking van de belangrijkste rubrieken uit de aangifte Ven.B.... 9 1.1 Belastbaar gereserveerde winst... 9 1.1.1 Zichtbare belastbare reserves... 9 A. Wettelijke, onbeschikbare, beschikbare reserves, overgedragen winst/verlies en liquidatiereserve... 9 B. Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies...12 C. Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden...13 D. Belastbare voorzieningen...13 E. Andere in de balans vermelde reserves...13 F. Andere belastbare reserves...14 1.1.2. Onzichtbare reserves...14 A. Belastbare waardeverminderingen...14 B. Overdreven afschrijvingen of afschrijvingsexcedenten...15 C. Andere onderschattingen van activa...15 D. Overschattingen van passiva...15 1.1.3 Aanpassingen van de begintoestand van de reserves...16 A. Meerwaarde op aandelen [1051]...16 B. Terugnemingen van vroegere in verworpen uitgaven opgenomen waardeverminderingen op aandelen [1052]...17 C. Definitieve vrijstelling tax shelter erkende audiovisuele werken...17 D. Vrijstelling gewestelijke premies en kapitaal- en interestsubsidies...17 E. Definitieve vrijstelling winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord....18 F. Andere aanpassingen in meer van de begintoestand van de reserves...18 1.2 De vrijgestelde gereserveerde winst...19 1.2.1 Waardeverminderingen op handelsvorderingen...19 1.2.2 Voorzieningen voor risico s en kosten...19 1.2.3 Uitgedrukte niet verwezenlijkte meerwaarden...20 1.2.4 Verwezenlijkt meerwaarden...20 1.2.4.1 Gespreid te belasten verwezenlijkte meerwaarden op materiële en immateriële vaste activa...20 1.2.4.2. Andere verwezenlijkte meerwaarden : vrijstelling monetaire deel...22 1.2.4.3 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op bedrijfsvoertuigen...22 1.2.4.4 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op binnenschepen...23 1.2.4.5 Vrijstelling verwezenlijkte meerwaarden op zeeschepen...23 1.2.5 Investeringsreserve...23 1.2.6 Tax shelter erkende audiovisuele werken...23 1.2.7. Winst voortvloeiend uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord...26 1.2.8 Andere vrijgestelde bestanddelen...26 A. Vrijgestelde deel van kapitaalsubsidies (rek. 15 en rek. 168)...26 B. 120 % aftrek gemeenschappelijk woon-werkverkeer personeelsleden met minibussen, autobussen en autocars...26 C. 120% aftrek voor beveiligingskosten...27 D. 120 % aftrek op fietsen voor woon-werkverplaatsing + fietsstallingen...27 E. 120% aftrek voor kosten m.b.t. elektrische personenwagens, auto dubbel gebruik en minibussen...28 2 Verworpen uitgaven...30 Code 1201 : Niet aftrekbare belastingen...30 Aftrekbare belastingen en taksen...31 Code 1202 : Gewestelijke belastingen, heffingen en retributies...31 Code 1203 : Geldboeten, verbeurdverklaringen, straffen van alle aard...32 Code 1204 : Niet aftrekbare pensioenen, kapitalen, werkgeversbijdragen en premies...33 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 WVH & SH I
Code 1205 : Niet aftrekbare autokosten en minderwaarden op personenwagens, auto s dubbel gebruik en minibussen...33 Code 1206 : Autokosten ten belope van een gedeelte van het voordeel van alle aard...38 Code 1207 : Niet aftrekbare receptiekosten en kosten voor relatiegeschenken...40 Code 1209 : Niet aftrekbare beroepskledij...42 Code 1210 : Overdreven interesten...42 Code 1211 : Interesten m.b.t. een gedeelte van bepaalde leningen...43 Code 1212 : Abnormale of goedgunstige voordelen...44 Code 1214 : Sociale voordelen...45 Code 1215: Voordelen uit maaltijd-, sport-, cultuur- en ecocheques...46 Code 1216 : Liberaliteiten...48 Code 1217 : Waardeverminderingen en minderwaarden op aandelen...48 Code 1218 : Terugneming van vroegere vrijstellingen...48 Code 1219 : Werknemersparticipatie...48 Code 1220 : Vergoeding ontbrekende coupon...49 Code 1221 : Kosten tax-shelter erkende audiosvisuele werken...49 Code 1222 : Gewestelijke premies en kapitaal-en interestsubsidies...49 Code 1223 : Niet aftrekbare betaling aan bepaalde Staten...49 Code 1225 : Niet-verantwoorde kosten...50 Code 1239 : Andere verworpen uitgaven...51 3. Uitgekeerde dividenden...52 Code 1301 : Gewone uitgekeerde dividenden...52 1) Dividend n.a.v. resultaattoekenning...52 2) Dividend n.a.v. regelmatige terugbetaling maatschappelijk kapitaal of uitgiftepremies...56 3) Geherkwalificeerde interesten...57 Code 1202/1203/1204 : Speciale dividenden...59 Code 1202 : Dividenden uitgekeerd naar aanleiding van de verkrijging van eigen aandelen...59 Code 1203 : Dividenden n.a.v. het overlijden, de uittreding of uitsluiting van een vennoot...59 Code 1204 : Dividenden n.a.v. de verdeling van maatschappelijk vermogen...59 4. Uiteenzetting van de winst...60 EERSTE BEWERKING : dit is het fiscaal resultaat...60 TWEEDE BEWERKING : omdeling volgens oorsprong...60 + aftrekverbod...60 DERDE BEWERKING : aftrek van de bij verdrag vrijgestelde winsten en van de niet-belastbare bestanddelen...61 VIERDE BEWERKING: aftrek van DBI (definitief belaste inkomsten) en VRI (vrijgestelde roerende inkomsten)...64 VIJFDE BEWERKING : aftrek van octrooi-inkomsten...68 ZESDE BEWERKING : aftrek voor risicokapitaal of notionele interestaftrek...70 ZEVENDE BEWERKING : aftrek van vorige fiscaal overdraagbare verliezen...74 ACHTSTE BEWERKING : investeringsaftrek...75 NEGENDE BEWERKING : aftrek voor risicokapitaal dat werd overgedragen van de vorige belastbare tijdperken...79 5. Tarief van de gewone belastbare grondslag (code 1460)...80 5.1. Basistarief...80 5.2. Verminderd tarief = verlaagd opklimmend tarief...80 6. Afzonderlijk tarief van 5%...83 7. Afzonderlijk tarief van 25%...83 8. Afzonderlijk aanslag van 0,40%...83 9. Afzonderlijke aanslag van 100% of 50%...84 9.1 Kenmerken van de bijzondere aanslag...84 9.2 Niet-verantwoorde kosten en voordelen...84 9.3 Verdoken meerwinsten...86 10. Fairness taks...87 11. Afzonderlijke aanslag 10% heffing m.b.t. gewone liquidatiereserve...89 12. Verrekenbare bestanddelen...90 12.1. Niet-terugbetaalbare voorheffingen...90 12.2. Terugbetaalbare voorheffingen...90 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier II
Deel 1 : Basisbegrippen inzake vennootschapsbelasting 1. Wie is aan de vennootschapsbelasting onderworpen? Aan de vennootschapsbelasting zijn onderworpen (art. 179 WIB 92): (1) de binnenlandse vennootschappen = alle vennootschappen, verenigingen, inrichtingen of instellingen die: - rechtspersoonlijkheid bezitten, - in België hun maatschappelijke zetel, hun voornaamste inrichting of hun zetel van bestuur of beheer hebben, - en zich met een exploitatie of met verrichtingen van winstgevende aard bezighouden. De wet vermeldt evenwel uitdrukkelijk een aantal uitzonderingen (art. 180 WIB 92), waarvan de belangrijkste wordt gevormd door welbepaalde intercommunales die zich hoofdzakelijk bezighouden met de uitbating van ziekenhuizen en bejaardentehuizen of de uitbating van instellingen die oorlogsslachtoffers, mindervaliden, bejaarden, beschermde minderjarigen of behoeftigen bijstaan. Verenigingen zonder winstoogmerk zijn in beginsel niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen, voor zover hun activiteiten niet in strijd zijn met hun juridische vorm: inderdaad, het statuut van vzw bindt de fiscale administratie niet automatisch en deze laatste kan een vzw die daadwerkelijk winst nastreeft, aan de vennootschapsbelasting onderwerpen. (2) de organismen voor de financiering van pensioenen (OFP s) bedoeld in artikel 8 van de wet van 27 oktober 2006 betreffende het toezicht op de instellingen voor bedrijfspensioenvoorziening, onderworpen aan de vennootschapsbelasting (art. 179 WIB92) weliswaar met een specifieke belastbare grondslag (art. 185 bis WIB92 ; zelfde belastbare basis als een bevek). 2. Belastbare grondslag Een vennootschap is principieel belastbaar op alles wat ze verkrijgt bovenop haar maatschappelijk kapitaal. De inkomsten die onderworpen zijn aan de vennootschapsbelasting of daarvan vrijgesteld zijn, zijn dezelfde als die welke inzake personenbelasting worden beoogd; het bedrag ervan wordt vastgesteld volgens de regels die van toepassing zijn op winst. (art. 183 WIB1992). Gevolg: in de vennootschapsbelasting wordt geen onderscheid gemaakt tussen onroerende inkomsten, roerende inkomsten, beroepsinkomsten of diverse inkomsten (wat wel het geval is in de personenbelasting) omdat alle inkomsten toch als beroepsinkomsten winsten te beschouwen zijn. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 WVH & SH 1
Winsten zijn belastbaar op het ogenblik waarop men over een zekere en vaststaande vordering beschikt (tenzij de wet er uitdrukkelijk van afwijkt zoals bv. bij het gebruik van overlopende rekeningen, bij kapitaalsubsidies en bij gespreide taxatie van meerwaarden) (art. 205, eerste lid,1 KB/WIB92). Gevolg : Een batenbehaler in de personenbelasting (en die belastbaar is volgens het kasprincipe ) die overgaat tot een vennootschapsvorm wordt een winstenbehaler en die vennootschap wordt belast volgens de principes van de winsten (datum waarop de vordering zeker en vaststaand is en niet meer volgens het kasprincipe). 3. Soorten aanslagen in de vennootschapsbelasting De klassieke belastbare grondslag De gewone belastbare grondslag van een vennootschap bestaat uit negen bewerkingen: 1 Fiscaal resultaat Beweging van de belastbare reserves + verworpen uitgaven + uitgekeerde dividenden = resultaat van het belastbaar tijdperk ( + / 0 / -) 2 Aftrekverbod en indeling volgens oorsprong Land met Land zonder Belgische verdrag verdrag 3 Aftrek van a) bij verdrag vrijgestelde winst - b) niet belastbare bestanddelen - - 4 Aftrek voor DBI & VRI - - 5 Aftrek voor octrooi inkomsten - - 6 Aftrek van risicokapitaal - - 7 Aftrek van vorige verliezen - - 8 Investeringsaftrek - 9 Aftrek van risicokapitaal dat werd overgedragen van de vorige belastbare tijdperken - - BELASTBARE GRONDSLAG XXX XXX Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 2
INDELING VAN DE BELASTBARE GRONDSLAG Belastbaar tegen gewoon tarief code 1460 Meerwaarden op aandelen belastbaar tegen 25% code 1465 Belastbaar tegen exit tax tarief (16,5 %) code 1470 Kapitaal- en intrestsubsidies in het kader van de landbouwsteun, belastbaar tegen 5 % code 1481 Code 1460 : belastbaar tegen het gewoon tarief. Dat kan zijn aan het normale tarief van 33 % of aan het verminderd tarief (art. 215 WIB92) + aanvullende crisisbijdrage. De vraag omtrent welk tarief precies van toepassing is, wordt gesteld op blz. 9 van de aangifte vennootschapsbelasting onder de vorm van een stelling die men al dan niet dient te bevestigen. De meerwaarden op aandelen gerealiseerd binnen het jaar na hun verwerving zijn belastbaar tegen het afzonderlijke tarief van 25 % (+ crisisbijdrage). Ontvangen landbouwsteun is belastbaar tegen 5 %. Daarnaast bestaan er nog afzonderlijke aanslagen : Afzonderlijke aanslag geheime commissielonen van 100% of 50% In de vennootschapsbelasting bestaat ook de afzonderlijke aanslag geheime commissielonen tegen het tarief van 100% of 50% (+ crisisbijdrage) op de volgende bestanddelen: nietverantwoorde kosten, niet-verantwoorde kosten en voordelen van alle aard, verdoken meerwinsten en steekpenningen. Afzonderlijke aanslag van 0,40 % Meerwaarden op aandelen verwezenlijkt of vastgesteld door een vennootschap bij de verdeling van het vermogen van die ontbonden vennootschap, ondergaan de afzonderlijke aanslag van 0,40 % (+ crisisbijdrage) wanneer tegelijkertijd aan de volgende drie voorwaarden is voldaan: - het betreft meerwaarden verwezenlijkt of vastgesteld op aandelen door een grote vennootschap (art. 15 1 tot 6 W. Venn.); - het betreft aandelen waarvan de eventuele inkomsten in aanmerking komen om krachtens de artikelen 202, 1 en 203 van de winst te worden afgetrokken (d.w.z. aandelen die voldoen aan de taxatievereiste inzake DBI-aftrek); - de aandelen werden gedurende een ononderbroken periode van ten minste één jaar in volle eigendom behouden. Afzonderlijke aanslag van 5 % (fairnesstax) De fairnesstax, die de vorm aanneemt van een afzonderlijke aanslag, geldt voor grote (art. 15 1 tot 6 W. Venn.) vennootschappen die voor hetzelfde belastbare tijdperk, dividenden uitkeren en hun belastbaar resultaat verminderen door de aftrek voor risicokapitaal en/of de aftrek van vorige verliezen. Zo wenst men dat bij grote vennootschappen winsten die als dividend worden uitgekeerd en nog niet effectief zijn belast door het gebruik van de aftrek voor risicokapitaal en/of de aftrek van overgedragen verliezen, alsnog worden belast in de vennootschapsbelasting. Afzonderlijke aanslag van 10% op de aangelegde liquidatiereserve Kleine vennootschappen (art. 15 1 tot 6 W.Venn.) kunnen de boekhoudkundige te bestemmen winst van het boekjaar geheel of gedeeltelijk overboeken naar een afzonderlijke passiefrekening met het statuut van liquidatiereserve en zijn daarop 10% bijkomende heffing verschuldigd door middel van een afzonderlijke aanslag (art. 219quater WIB92). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 3
Bepaalde vennootschappen hebben een eigen specifieke belastbare grondslag (dus niet gebaseerd op het stelsel van de negen bewerkingen): - beleggingsvennootschappen (ICB s) zoals bevak, VBS, - organismen voor de financiering van pensioenen - reconversievennootschappen - zeescheepvaartvennootschappen (forfaitair tonnagetaks), 4. Belastbaar tijdperk en aanslagjaar 4.1 Belastbaar tijdperk In de Ven.B. komt het belastbaar tijdperk overeen met het boekjaar. Opgelet : een boekjaar is niet noodzakelijk gelijk aan een kalenderjaar! Fiscaal is er geen minimum noch een maximumduur opgelegd voor een boekjaar. Vennootschappen zijn volgens de boekhoudwetgeving wel verplicht om minstens eens per jaar een inventaris op te maken en vervolgens een jaarrekening op te stellen (artikel III.89, 1, van het Wetboek van economisch recht.). Bijgevolg kan een boekjaar nooit langer zijn dan 2 jaar min één dag. Doorgaans bedraagt een boekjaar 12 maanden. 4.2 Aanslagjaar De datum van afsluiting van het boekjaar bepaalt het aanslagjaar. Indien een vennootschap haar jaarrekening afsluit op 31 december, dan wordt haar aanslagjaar genoemd naar het jaar dat volgt op het jaar van afsluiting [art. 200 b) en art. 201 KB/WIB 92]. Indien het boekjaar eindigt op 31.12.N: Aanslagjaar = N+1 Indien een vennootschap haar jaarrekening niet afsluit op 31 december, dan wordt haar aanslagjaar genoemd naar het jaar waarin de boekhouding werd afgesloten [art. 202 KB/WIB 92]. Indien het boekjaar niet eindigt op 31.12.N : Aanslagjaar = N 5. Indiening aangifte Een aangifte in de Venb. dient ingediend te worden tegen het einde van de maand volgend op die van de algemene vergadering die de winstverdeling goedkeurde, zonder dat deze termijn meer bedraagt dan zes maanden na het afsluiten van het boekjaar. Traditioneel deelt de Minister van Financiën jaarlijks de uiterste indieningsdata mee. Sinds aanslagjaar 2014 moeten vennootschappen verplicht gebruikmaken van de applicatie BIZTAX om hun aangifteformulier elektronisch in te dienen (KB van 7 februari 2014, BS 14 februari 2014). Het BIZTAX-systeem wordt door de administratie ter beschikking gesteld op de website van de FOD Financiën. De aangifte vennootschapsbelasting mag enkel nog bij wijze van uitzondering op papier worden ingediend indien de indiener niet over de nodige Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 4
geïnformatiseerde middelen beschikt om ze via elektronische weg aan de FOD Financiën te bezorgen. Volgende bijlagen dienen samen met de aangifte Ven.B. (op straffe van ongeldigheid) toegevoegd te worden : 1 de jaarrekening (balans, resultatenrekening en eventuele toelichting) voor zover de belastingplichtige niet verplicht is deze neer te leggen bij Balanscentrale van de Nationale Bank. Volgende vennootschappen hebben geen publicatieplicht (art. 97 W. Venn.): - een VOF of een gewone commanditaire vennootschap of een coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid én kwalificeert als kleine vennootschap - een VOF of een gewone commanditaire vennootschap of een coöperatieve vennootschap met onbeperkte aansprakelijkheid én kwalificeert als grote vennootschap, indien geen enkele onbeperkt aansprakelijke vennoot een rechtspersoon is (m.a.w.: "waarvan alle onbeperkt aansprakelijke vennoten natuurlijke personen zijn"); - landbouwvennootschappen; 2 verslagen aan en besluiten van de algemene vergadering 3 de documenten in geval van toepassing van de vrijstelling van de winst voortvloeiende uit de homologatie van een reorganisatieplan en uit de vaststelling van een minnelijk akkoord 4 de in de aangifte opgesomde 20 standaardformulieren (204.3, 275A, 275 B, 275 K, 276 K, 276 N, 276 P, 275 C, 275 F, 275 P, 275 R, 275 U, 275 W, 276 T, 276 W1, 276 W2, 276 W3, 276 W4, 328 K en 328 L) waarmee de vennootschap aanspraak kan maken op de toepassing van het desbetreffende fiscale voordeel. In de elektronische versie (biztax) zijn die bijlagen automatisch opgenomen. Daarnaast kan men in Biztax ook nog andere bijlagen in pdf toevoegen zoals bv. de interne jaarrekening, de detail van de verworpen uitgaven, afschrijvingstabellen, detail van de rekening-courant ed. 6. Grootte van de vennootschap Verschillende fiscale gunstmaatregelen uit de vennootschapsbelasting zijn voorbehouden aan de zgn. kleine vennootschappen conform art. 15 1 tot 16 van de vennootschappenwet. Zo mogen kleine vennootschappen: 1. een volledige jaarafschrijving toepassen in het jaar van de investering 2. de bij de aankoop komende koopkosten naar wens afschrijven 3. het basistarief voor de notionele intrestaftrek verhogen met 0,5% 4. een vrijgestelde investeringsreserve aanleggen (let op : wél cumulverbod met de notionele intrestaftrek) 5. gewone eenmalige investeringsaftrek vragen (let op : cumulverbod met de notionele interestaftrek) art. 196 2, 1 WIB 92 art. 196 2, 2 WIB 92 art. 205quater WIB 92 art. 194quater 1 WIB 92 art. 201, lid 2 WIB 92 Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 5
6. verhoogde eenmalige investeringsaftrek voor art. 201, lid 4 WIB 92 beveiligingsinvesteringen vragen 7. verhoogde investeringsaftrek voor digitale vaste activa art. 201, lid 10 WIB 92 vragen 8. 120% aftrek van kosten beveiliging vragen (mits onaantastbaarheidsvoorwaarde) art. 185 quater WIB 92 9. geen belastvermeerdering wegens gebrek aan art. 218 2 WIB 92 voldoende voorafbetalingen gedurende de eerste drie boekjaren vanaf de oprichting 10. geen voorwaarde van eigen onderzoekscentrum voor art. 205 2 WIB92 octrooi-aftrek 11. een gewone liquidatiereserve aanleggen art. 184 quater WIB 92 12. een bijzondere liquidatiereserve aanleggen art. 541 WIB 92 13. een kortere wachttermijn (4 jaar i.p.v. 8 jaar) voor art. 537 WIB 92 belastingvrije uitkering van hun tegen 10 % RV vastgeklikte reserves in kapitaal; 14. verlaagde RV voor gewone dividenden op inbrengen in art. 269 2 WIB 92 geld (zgn. VVPR bis kapitaal) 15. volledige vrijstelling van gerealiseerde meerwaarden op art. 217, 3 WIB 92 aandelen na bezitsduur van minstens één jaar (i.p.v. afzonderlijke aanslag aan 0,40% + ACB) 16. dividendtoekenningen doen zonder dat ze worden art. 219 ter WIB 92 onderworpen aan de fairness tax van 5 % + ACB 17. 30% (mogelijks 45%) belastingvermindering mogelijk art. 145 26 WIB 92 maken in de personenbelasting voor investeerders van inbreng in geld in startende kleine vennootschap 18. Vrijstelling van RV en PB op interesten op leningen art. 21, 23 WIB 92 toegestaan aan startende kleine vennootschap via crowdfundingplatform 19. Financiering van overnames van kleine vennootschappen via thematische volksleningen 20. hoger percentage van niet-doorstorting van bedrijfsvoorheffing (0,12 % ipv. 0% sinds 01-01-2016) 21. niet doorstorting bedrijfsvoorheffing op bezoldigingen toegekend aan wetenschappelijk personeel tewerkgesteld bij een Young Innovative Company. Boekjaren die starten vanaf 01-01-2016 Voor de jaarrekeningen van boekjaren zowel voor bestaande vennootschappen als voor nieuw op te richten vennootschappen - die aanvangen vanaf 1 januari 2016 is de definitie van een kleine vennootschap in art. 15 W.Venn. gewijzigd ten gevolge van de omzetting van de Europese Accountancyrichtlijn 2013/34/EU in ons Belgisch recht (wet van 18 december 2015 tot omzetting van Richtlijn 2013/34/EU van 26 juni 2013, B.S. 31-12- 2015). Voorbeeld: neem een vennootschap die gewoonlijk haar boekhouding voerde per kalenderjaar en die haar vereffening afsluit op 22-11-2016. Om te weten of zij een kleine vennootschap is voor haar laatste boekjaar van 01-01-2016 tot 22-11-2016 (= aanslagjaar 2016) dient zij de nieuwe definitie van art. 15 W.Venn. toe te passen. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 6
Drempels (art. 15 1 W.Venn.) Een vennootschap wordt als 'klein' aangemerkt als zij op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar niet meer dan één van de volgende criteria overschrijdt (nieuw art. 15 1 W.Venn.): jaargemiddelde van het personeelsbestand 50; jaaromzet exclusief BTW : 9.000.000 EUR balanstotaal : 4.500.000 EUR. De regel dat een vennootschap nooit een kleine vennootschap kan zijn als haar personeelsbestand meer dan 100 bedraagt, is geschrapt. Voor jaarrekeningen van boekjaren die een aanvang nemen vanaf 1 januari 2016 kan een vennootschap met meer dan 100 werknemers toch klein zijn als zij beneden de omzetdrempel en de balansdrempel blijft. Consistentiebeginsel of het vertragend effect (art. 15 2 W.Venn.) Wanneer meer dan één van de drie criteria worden overschreden of niet meer worden overschreden, heeft dit slechts gevolgen wanneer dit zich gedurende twee achtereenvolgende boekjaren voordoet. De gevolgen hiervan gaan in dat geval in vanaf het boekjaar dat volgt op het boekjaar gedurende hetwelk meer dan één van de drie criteria voor de tweede keer overschreden of voor de tweede keer nier meer werden overschreden (art. 15 2 W.Venn.). Dit noemt men het consistentiebeginsel of zgn. het vertragend effect. Het beginsel houdt in dat een vennootschap het statuut van kleine vennootschap pas verliest als zij twee opeenvolgende boekjaren meer dan één van de drempels van artikel 15, 1 W.Venn. overschrijdt, en dat een grote vennootschap pas het statuut van klein krijgt als zij twee opeenvolgende boekjaren niet meer dan één van die drempels overschrijdt. Door een éénmalige overschrijding zal een vennootschap haar statuut van kleine vennootschap niet verliezen. Evenmin zal een vennootschap door het éénmalig niet overschrijden van meer dan één criterium een kleine vennootschap worden. Met dit ingevoerde principe wil men vermijden dat kleine ondernemingen die bijvoorbeeld een uitzonderlijk jaar achter de rug hebben, plotseling als groot gekwalificeerd worden omwille van dat uitzonderlijk jaar met een eenmalige overschrijding van de criteria. Schematisch kan het nieuwe regime voor een vennootschap als volgt worden voorgesteld : jaar 1 2 3 4 5 6 Meer dan 1 criterium overschreden neen ja ja neen neen ja Grootte van de vennootschap klein klein klein groot groot klein Overgangsregeling voor het eerste boekjaar dat start vanaf 1 januari 2016 Echter, voor de regels die de gevolgen van het wel of niet meer overschrijden van de criteria pas uitwerking laten hebben nadat twee boekjaren verstreken zijn, is een overgangsregeling voorzien : die regels (het zgn. vertragend effect) zullen voor één keer niet van toepassing zijn met betrekking tot het eerste boekjaar dat een aanvang neemt na 31 december 2015. De overgangsregeling wijkt dus éénmalig af van het consistentiebeginsel. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 7
Voor haar boekjaar dat aanvangt na 31-12-2015 moet een vennootschap uitsluitend nagaan of zij op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar (= boekjaar 2015) niet meer dan één van de verhoogde criteria van het nieuwe artikel 15 W. Venn. heeft overschreden. Is dit het geval, dan zal de vennootschap voor boekjaar 2016 als kleine vennootschap kwalificeren, en ook voor boekjaar 2017. Als de vennootschap op de balansdatum van het laatst afgesloten boekjaar (= boekjaar 2015) meer dan één van de verhoogde criteria van het nieuwe artikel 15 W. Venn. overschreedt, dan is zij een grote vennootschap voor het boekjaar 2016 en boekjaar 2017. M.a.w. voor het boekjaar dat begint na 31-12-2015 geldt er slechts één referentiejaar en dat is het voorgaande boekjaar. Maar de vennootschap moet haar cijfers van boekjaar 2015 dan wel toetsen aan de verhoogde criteria van art. 15 1 W.Venn.! VOORBEELD Voor het boekjaar 2016 (boekjaar per kalenderjaar) moet ten gevolge van de overgangsregeling enkel gekeken worden naar de cijfers van boekjaar 2015 = het laatst afgesloten boekjaar. Overschreed de vennootschap meer dan 1 drempel in 2015, dan is ze groot voor boekjaar 2016. Overschreed de vennootschap niet meer dan 1 drempel in 2015, dan is ze klein voor boekjaar 2016. Het statuut van de vennootschap voor boekjaar 2016 zal hetzelfde blijven voor boekjaar 2017. Opmerking. Het kan zich dus perfect voordoen dat een vennootschap op balansdatum 31 december 2015 twee of meer criteria overschrijdt op basis van de oude drempels, maar niet meer dan 1 criterium overschrijdt op basis van de nieuwe, verhoogde drempels. In zo n geval wordt de vennootschap voor het boekjaar 2016 en voor boekjaar 2017 als een kleine vennootschap aangemerkt. Geconsolideerde berekening (art. 15 6) In principe is de enkelvoudige jaarrekening de basis voor de beoordeling of de groottecriteria worden overschreden. Maar als de vennootschap met één of meer andere vennootschappen verbonden is in de zin van artikel 11, worden de criteria inzake omzet en balanstotaal bedoeld in paragraaf 1 berekend op geconsolideerde basis. Wat het criterium personeelsbestand betreft, wordt het aantal werknemers, berekend volgens de bepalingen van paragraaf 5, opgeteld dat door elk van de betrokken verbonden vennootschappen jaarlijks gemiddeld wordt tewerkgesteld (artikel 15, 6 W.Venn). Wanneer de groottecriteria op geconsolideerde basis moeten worden beoordeeld, moet rekening worden gehouden met de gegevens van alle verbonden vennootschappen. Een verbonden vennootschap blijft immers een verbonden vennootschap, ook al zou zij bij toepassing van de consolidatiebepalingen van het KB W.Venn. buiten de consolidatiekring worden gelaten.18 In artikel 15, 6 W.Venn. is de mogelijkheid die wordt geboden door de artikelen 107 tot 112 KB W.Venn. namelijk niet ingebouwd. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 8
Deel 2 : Bespreking van de belangrijkste rubrieken uit de aangifte Ven.B. 1.1 Belastbaar gereserveerde winst De belastbare reserves worden op het aangifteformulier 275.1 onderverdeeld in zichtbare belastbare reserves en verdoken belastbare reserves. 1.1.1 Zichtbare belastbare reserves De zichtbare reserves vindt men terug bovenaan blz. 2 van de aangifte vennootschapsbelasting. Vak Belastbare gereserveerde winst: Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies (+)/(-); Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden; Wettelijke reserves; Onbeschikbare reserves; Beschikbare reserves; Overgedragen winst of verlies (+)/(-); Liquidatiereserve; Belastbare voorzieningen; Andere, in de balans vermelde reserves; Andere belastbare reserves (+)/(-) A. Wettelijke, onbeschikbare, beschikbare reserves, overgedragen winst/verlies en liquidatiereserve Alle niet-uitgekeerde gereserveerde winsten (uit de winstverdeling van het huidige en vorige boekjaren) dragen in principe bij tot de vorming van de belastbare winst, ongeacht de benaming die eraan wordt gegeven: - wettelijke reserve - beschikbare reserve - onbeschikbare reserve - overgedragen winst / overgedragen verlies (rek. 140/141) Liquidatiereserve (code 1012) Gewone liquidatiereserve Kleine vennootschappen in de zin van artikel 15 1 tot 6 W.Venn. kunnen het geheel of een deel van de boekhoudkundige winst na belasting van het boekjaar reserveren op een aparte passiefrekening, de zogenaamde liquidatiereserve (art. 184quater WIB92). Die passiefrekening kan een subrekening zijn van de beschikbare reserves, onbeschikbare reserves of wettelijke reserve. Hierop is de vennootschap een afzonderlijke heffing van 10 % verschuldigd. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 9
De afzonderlijke aanslag staat los van, en komt in voorkomend geval bovenop de andere aanslagen (art. 219quater WIB 92). Deze heffing wordt ingekohierd samen de gewone vennootschapsbelasting. Wanneer de vennootschap wordt ontbonden, kan de vennootschap de liquidatiebonus toegerekend op de liquidatiereserve vrij van roerende voorheffing uitkeren. Keert de vennootschap de liquidatiereserve uit buiten het kader van een ontbinding, dan is er nog bijkomende roerende voorheffing verschuldigd. Die RV bedraagt Ingeval van uitkering binnen de vijf jaar na afsluitdatum van boekjaar van aanleg o uitgekeerd uit liquidatiereserve aangelegd t.e.m. aanslagjaar 2017 : 17% o uitgekeerd uit liquidatiereserve aangelegd vanaf aanslagjaar 2018 : 20% Ingeval van uitkering na vijf jaar na afsluitdatum van boekjaar van aanleg : 5% VOORBEELD Op 01/01/2014 : wettelijke reserves (reeds 10% van het maatschappelijk kapitaal) + beschikbare reserves Aanleg Liquidatiereserve aj. 2015 (31/12/2014) : 10.000,00 EUR Aanleg Liquidatiereserve aj. 2016 (31/12/2015) : 12.000,00 EUR Aanleg Liquidatiereserve aj. 2017 (31/12/2016) : 14.000,00 EUR Aanleg liquidatiereserve aj. 2018 (31/12/2017) : 15.000,00 EUR Geval 1 : dividend van 40 000,00 EUR in 2018 onttrokken uit liquidatiereserve Hoeveel RV in te houden? => Onttrekking uit liquidatiereserves = fifo-systeem : 10.000 van 31/12/2014 : aan 17% RV 12.000 van 31/12/2015 : aan 17% RV 14.000 van 31/12/2016 : aan 17 % RV 4.000 van 31/12/2017 : aan 20% RV Geval 2 : dividend van 40.000,00 EUR in 2020 onttrokken uit liquidatiereserve Hoeveel RV in te houden? => Onttrekking uit liquidatiereserves = fifo-systeem : 10.000 van 31/12/2014 : aan 5% RV 12.000 van 31/12/2015 : aan 17% RV 14.000 van 31/12/2016 : aan 17 % RV 4.000 van 31/12/2017 : aan 20% RV Geval 3 : liquidatie in 2018. Alle vermogen wordt uitgekeerd. Hoeveel RV in te houden op uitkering alle liquidatiereserves? 0% RV Zowel de liquidatiereserve zelf als de 10% afzonderlijke aanslag moet worden geboekt bij de eindejaarsverrichtingen op inventarisdatum. Bijkomende boeking van de afzonderlijke aanslag op de liquidatiereserve: 6702 Geraamde belastingen XXX aan 450 Geraamd bedrag der belastingschulden XXX Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 10
Boeking van de liquidatiereserve 6921 Toevoeging aan de overige reserves XXX aan 133X Beschikbare reserves art. 184quater WIB 92 (aj...) XXX Een subrekening van de beschikbare reserve is het meest aangewezen. Maar de vennootschap kan ook beslissen om de liquidatiereserve geheel of gedeeltelijk te boeken op een wettelijke reserverekening of op een onbeschikbare reserverekening. Praktisch : als een kleine vennootschap de volledige boekhoudwinst na raming gewone venb. wil aanleggen als liquidatiereserve. Boekhoudwinst na raming gewone venb. / 1,10 = netto aanleg => 692 aan 13 Netto aanleg x 10% = bedrag van de 10% heffing => 6702 aan 450 De aanlegde liquidatiereserve dient op genomen te worden onder de belastbare gereserveerde winst naast de code 1012 op het aangifteformulier vennootschapsbelasting, ongeacht de passiefrekening waar ze is naar overgeboekt. (beschikbare reserves, onbeschikbare reserves, wettelijke reserve). Het bedrag aan aangelegde liquidatiereserve moet ook worden vermeld in het vak van de afzonderlijke aanslagen in de aangifte vennootschapsbelasting naast de code 1508. Op dat ingevulde bedrag aan liquidatiereserve zal de 10% vennootschapsbelasting worden ingekohierd via de aangifte vennootschapsbelasting. De afzonderlijk heffing (geboekt op rek. 6702) dient opgenomen te worden in de verworpen uitgaven (code 1201) Vanaf het jaar van aanleg moet de vennootschap bij haar aangifte in de vennootschapsbelasting jaarlijks het ingevulde formulier 275A voegen. De liquidatiereserve moet op één of meer afzonderlijke rekeningen van het passief geboekt blijven en mag niet tot grondslag dienen voor enige beloning of toekenning. Indien een gedeelte van de liquidatiereserve wordt aangetast, worden de oudst gevormde reserves geacht eerst te zijn aangetast (eerste, tweede en vierde lid van artikel 184quater WIB 92). Bijzondere liquidatiereserve Normaal gezien kan een liquidatiereserve enkel uit de winst van het boekjaar zelf worden aangelegd. Maar voor de winst met betrekking tot aanslagjaar 2013 en aanslagjaar 2014 werd een bijzondere overgangsregeling gemaakt die toelaat dat een kleine vennootschap (voor respectievelijk Aanslagjaar 2013 en 2014) deze nog aanwezige winst alsnog overboekte naar een liquidatiereserve (art. 541 WIB92). In die overgangsregeling spreekt men over de zgn. bijzondere liquidatiereserve. Die bijzondere liquidatiereserve kan ten laatste worden aangelegd op de datum van het afsluiten van het boekjaar waarin de betaling van de daarop betrekking hebbende bijzondere heffing heeft plaatsgevonden. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 11
Voor de boekhoudkundige winst na belasting verbonden met het aanslagjaar 2013 moest deze 10% heffing ten laatste betaald zijn op 30 november 2015 (administratie uitstel tot 15 december 2015 verleend). Voor de boekhoudkundige winst verbonden aan aanslagjaar 2014 moest de betaling van de 10% heffing ten laatste op 30 november 2016 geschieden. De 10% heffing m.b.t. de bijzondere liquidatiereserve wordt niet ingekohierd met de gewone vennootschapsbelasting maar moest voldaan worden via een aparte procedure bij de dienst inning en invordering belastingen. Boeking op rek. 6710 (= verworpen uitgaven). De bijzondere liquidatiereserve kan vrij van roerende voorheffing uitgekeerd worden n.a.v. de liquidatie van de vennootschap of tegen de verlaagde roerende voorheffing van 5% [ 17% ] als de reserve wordt uitgekeerd na [vóór] 5 jaar vanaf de laatste dag van het boekjaar waarin de winsten zijn overgeboekt naar liquidatiereserve. B. Belastbare reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies Wanneer de vennootschap een reserve incorporeert in het kapitaal, blijft die reserve haar kwalificatie behouden die ze had vóór de opname in het kapitaal. Als men wenst over te gaan tot een kapitaalverhoging door inlijving van belaste reserves, dan zou dit aanleiding geven tot een vermindering van belaste reserves op de balans. Het totale eigen vermogen van de vennootschap heeft evenwel geen wijzigingen ondergaan, zodat er dus ook geen sprake kan zijn van opneming van reserves. Om deze opneming teniet te doen creëert de vennootschap een compensatie: de zgn. belaste reserves in kapitaal. Niettegenstaande ze niet direct zichtbaar zijn op de balans, worden de belaste reserves die in het kapitaal geïncorporeerd zijn, toch onder de zichtbare belastbare reserves opgenomen op de aangifte in een aparte rubriek Belaste reserves in het kapitaal en belastbare uitgiftepremies. Hetzelfde kan gebeuren door belaste reserves in de uitgiftepremies te incorporeren. Ook hier zal de opneming van belaste reserves gecompenseerd moeten worden met de rubriek Belastbare gedeelte van uitgiftepremies. Opmerking : Ter bestrijding van het fenomeen van de 'interne privémeerwaarden' is voor de inbrengen verricht vanaf 1 januari 2017 volgende bepaald in art. 184 WIB 92 : In geval van een inbreng van aandelen door een natuurlijk persoon waarbij de daarbij gerealiseerde meerwaarden niet belastbaar zijn omdat ze geacht worden verwezenlijkt te zijn binnen het normaal beheer van een privépatrimonium, zullen de in ruil voor de inbreng ontvangen aandelen slechts geacht worden 'gestort kapitaal' te zijn (dat nadien voor belastingvrije terugbetaling in aanmerking komt) tot beloop van de aanschaffingswaarde die de ingebrachte aandelen hadden in hoofde van de inbrenger. Bij gebrek hieraan, wordt het gestort kapitaal geacht overeen te stemmen met de waarde van het gestort kapitaal dat door de ingebrachte aandelen wordt vertegenwoordigd, in het totaal gestort kapitaal van de vennootschap waarvan ze de vertegenwoordiging zijn. Het hogere saldo zal als een belaste reserve (in kapitaal) worden aangemerkt; zodat de latere uitkering ervan als een 'dividend' belastbaar zal zijn. Om in de venb. in jaar van inbreng geen belastbare winst te creëren mag de belast reserve in kapitaal geneutraliseerd worden door een aanpassing in meer van begintoestand van de reserves. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 12
C. Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden Boekhoudkundig mogen ondernemingen hun materiële en financiële vaste activa herwaarderen wanneer de werkelijke waarde hoger ligt dan de boekwaarde. Herwaarderen is het uitdrukken van een niet-gerealiseerde meerwaarde. Heeft de herwaardering betrekking op materiële vaste activa met beperkte gebruiksduur, dan worden, volgens de boekhoudwetgeving, afschrijvingen geboekt op het bedrag van de herwaardering. Fiscaal zijn de afschrijvingen op de herwaardering niet als beroepskost aftrekbaar. Betreffende afschrijvingen moeten daarom worden opgenomen onder de rubriek Belastbaar gedeelte van de herwaarderingsmeerwaarden bij de belastbare gereserveerde winst - tenzij de nodige boekingen zijn gebeurd vb. overboeking van rekening 12 naar rekening 133 (art. 190, art. 44 1, 1 en art. 61 WIB 92). D. Belastbare voorzieningen Voorzieningen behoren in principe tot de belastbare winst (art. 25, 5 WIB 92). Een geboekte voorziening moet in principe vermeld worden onder de rubriek Belastbare voorzieningen bij de belastbare gereserveerde winst. Maar op grond van artikel 48 WIB 92 kan een vennootschap, onder bepaalde voorwaarden, voorzieningen aanleggen zonder deze in haar belastbare basis te moeten opnemen. Voor verdere details verwijzen wij naar de bespreking van de vrijgestelde reserves. E. Andere in de balans vermelde reserves De rubriek andere in de balans vermelde reserves dient om via de aangifte bedragen in de fiscale winst op te nemen die: - wel tot het fiscale (belastbare) vermogen bijdragen, en - wel in het eigen vermogen op de balans begrepen zijn, maar - in een andere rekening dan een rekening van belastbare reserves te vinden zijn (conform de voorschriften van de boekhoudwetgeving) Hieronder vallen o.a. het deel van belastingvrije reserves dat niet of niet meer aan de vrijstellingsvoorwaarden voldoet. VOORBEELD Een aangelegde investeringsreserve, geboekt op de rekening 132 Belastingvrije reserve die op grond van art. 194quater WIB 92 niet (langer) vrijgesteld is en die de vennootschap zelf niet spontaan heeft overgeboekt naar een belaste reserverekening, moet weergegeven worden onder andere in de balans vermelde reserves. VOORBEELD Bepaalde verwezenlijkte meerwaarden (art. 47 WIB 92) kunnen worden belast in verhouding tot de fiscaal aanvaarde afschrijvingen en waardeverminderingen van de wederbelegde activa en in voorkomend geval tot het bedrag van het nog niet belaste saldo bij de vervreemding of buitengebruikstelling van die wederbelegde activa. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 13
In de mate dat de vennootschap het deel van de verwezenlijkte meerwaarde niet in haar resultaat opneemt, moet zij de rekeningen 132 en 168 m.b.t. die verwezenlijkte meerwaarde vermelden onder de andere in de balans vermelde reserves. F. Andere belastbare reserves Onder de rubriek andere belastbare reserves vallen onder meer de negatieve belastbare reserves. VOORBEELD Wanneer een vennootschap een vrijgestelde gewestelijke kapitaalsubsidie te snel in het boekhoudresultaat heeft overgeboekt, moet het deel dat te snel in het boekhoudresultaat is gekomen, rechtgezet worden door een negatieve belaste reserve te weerhouden teneinde het overdreven boekhoudresultaat te compenseren. (zie circulaire nr. CI.RH.421/597.225 (AOIF 40/2009 dd. 4 augustus 2009). VOORBEELD Voor het bedrag van het belastingkrediet voor onderzoek en ontwikkeling dat op het einde van het boekjaar niet kan worden verrekend met de vennootschapsbelasting (en geboekt wordt op het debetsaldo van de rekening 491) moet een negatieve belaste reserve weerhouden worden. (zie circulaire nr. Ci.RH.421/579.072 (AOIF 60/2010) dd. 10 september 2010). 1.1.2. Onzichtbare reserves Onzichtbare of verdoken reserves zijn reserves die niet in de jaarrekening van de vennootschap zijn vermeld en die voortvloeien uit - onderwaarderingen van activa op de balans, d.w.z. waardeverminderingen van activa die niet overeenstemmen met een werkelijke minderwaarde of met een fiscaal aanvaarde afschrijving; - overwaarderingen van passiva op de balans, d.w.z. een verhoging van passiva die niet overeenstemmen met werkelijke schulden en verplichtingen van de vennootschap. Overeenkomstig art.24, 1 e lid, 4 WIB 1992 zijn zulke onderwaarderingen van activa en overwaarderingen van passiva belastbaar. Wanneer er tijdens een fiscale controle van de inkomsten van een bepaald belastbaar tijdperk ontdekt wordt dat sommige activa ondergewaardeerd en/of bepaalde passiva overgewaardeerd zijn, zoals vermeld in art. 24, eerste lid, 4 WIB 92, dan zullen de aangetroffen verdoken reserves worden aangemerkt als winsten, niet van het (de) belastbare tijdperk(en) waarin zij gevormd zijn en evenmin van het belastbare tijdperk waarin zij ontdekt zijn, maar wel van het belastbare tijdperk waarop het onderzoek sloeg dat ze aan het licht bracht (art. 361 WIB 92). A. Belastbare waardeverminderingen De vennootschap kan een waardevermindering uitdrukken op de actiefbestanddelen die niet afschrijfbaar zijn (bv. op vorderingen, op gronden en voorraden) als ze bij het afsluiten van het boekjaar minder waard zijn geworden. Als de vennootschap een waardevermindering heeft geboekt die fiscaal niet aanvaard wordt (omdat ze niet wordt beschouwd als een zeker en vaststaand verlies van het boekjaar), dan heeft zij haar boekhoudresultaat ten onrechte verminderd. De kosten die voortvloeien uit de Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 14
geboekte waardevermindering die fiscaal niet wordt aanvaard, worden tenietgedaan door in evenredige mate een belastbare reserve aan de fiscale winst toe te voegen. Speciaal geval : waardevermindering op handelsvorderingen (zie 1.2.1) Speciaal geval : waardevermindering op aandelen (zie 2 code 1217) B. Overdreven afschrijvingen of afschrijvingsexcedenten Onder afschrijvingsexcedenten verstaat men het verschil tussen de door de vennootschap geboekte afschrijvingen en de overeenstemmende afschrijvingen die op fiscaal gebied als beroepskosten aanvaard kunnen worden. Afschrijvingsexcedenten kunnen ontstaan omwille van volgende redenen: - Er wordt fiscaal ten onrechte degressief afgeschreven. - Er wordt afgeschreven over een kortere periode dan de vermoedelijke gebruiksduur. - De proratering van de afschrijving van het eerste jaar van de investering door een grote vennootschap werd niet toegepast (art. 196 2 WIB92) - De bijkomende aankoopkosten bij het hoofdbestanddeel werden niet aan het zelfde ritme afgeschreven als het hoofdbestanddeel door een grote vennootschap (art. 196 2 WIB92) C. Andere onderschattingen van activa Hieronder worden o.a. opgenomen: activa in kosten (investeringen die in principe dienen afgeschreven te worden maar rechtstreeks in kosten zijn geboekt) onderschattingen van grondstoffen, hulpstoffen, goederen in bewerking, gereed product, handelsgoederen, bestellingen in uitvoering, portefeuillewaarden en, in het algemeen, van alle niet voor afschrijving vatbare activa; latente meerwaarden op effecten. D. Overschattingen van passiva Hieronder worden o.a. opgenomen: - schulden die in de balans als opeisbaar geboekt staan, terwijl het geen zekere en vaststaande schulden zijn (bv. fictieve schulden, het niet boeken van inkomende creditnota) - gedecreteerde maar niet-betaalbaar gestelde dividenden; - een voorziening voor vakantiegeld die niet aan de voorwaarden voldoet. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 15
1.1.3 Aanpassingen van de begintoestand van de reserves De wijziging in de belastbare reserves wordt bepaald door de eindstand van de belastbare reserves te vergelijken met de beginstand ervan. Het is mogelijk dat de fiscale reserves tijdens het belastbare tijdperk wijzigingen hebben ondergaan, waarmee geen rekening mag worden gehouden bij de vaststelling van de in principe belastbare winst. Een van de mogelijkheden om inkomsten vrij te stellen/te belasten bestaat erin de beginstand van de belastbare reserves te corrigeren. Een verhoging van de beginstand van de belastbare reserves moet de beweging van de belastbare reserves afremmen, aangezien men het verschil tussen de beginstand en de eindstand doet verkleinen. Daarmee wil men bepaalde inkomsten vrijstellen. A. Meerwaarde op aandelen [1051] De verwezenlijkte meerwaarden op aandelen zijn vrijgesteld van vennootschapsbelasting onder drie voorwaarden: 1 de eventuele inkomsten moeten beantwoorden aan de taxatievoorwaarde van DBIaftrek én 2 de aandelen moeten ononderbroken zijn aangehouden gedurende een periode van mini- mum 1 jaar in volle eigendom én 3 de meerwaarden zijn verwezenlijkt door een kleine vennootschap (art. 15 W. 1 tot 6 Venn.). Onder die drie voorwaarden mag die kleine vennootschap het bedrag van de vrijgestelde aandelenwaarde op de aangifte Ven.B. noteren onder aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves. Zijn de eerste twee voorwaarden voldaan (de eventuele inkomsten beantwoorden aan de taxatievoorwaarde van DBI-aftrek én de aandelen zijn ononderbroken aangehouden gedurende een periode van minimum 1 jaar in volle eigendom) maar de aandelen zijn verwezenlijkt door een grote (art. 15 1 tot 6 W. Venn.) vennootschap, dan ondergaan die aandelenmeerwaarden een afzonderlijke aanslag van 0,40 % (+ crisisbijdrage). Wat als de aandelen beantwoorden aan de taxatievereiste inzake DBI-aftrek maar niet gedurende een ononderbroken periode van één jaar in volle eigendom zijn geweest? Dan zijn die meerwaarden afzonderlijk belastbaar aan 25% + 3% ACB dus aan 25,75%. Let op : dit betreft enkel een apart tarief, het betreft geen afzonderlijke aanslag! Maw aftrekbewerkingen op die meerwaarden zijn mogelijk en verrekening met het verlies van het boekjaar is ook mogelijk.! Minderwaarden en waardevermindering op aandelen blijven niet aftrekbaar. Let op : afzonderlijke regeling voor tradingvennootschappen. Ook de meerwaarden op aandelen die worden vastgesteld bij de toebedeling van aandelen aan de vennoten in het kader van een vereffening zijn te beschouwen als gerealiseerde aandelenmeerwaarden en ondergaan dezelfde regimes zoals hierboven besproken. Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 16
B. Terugnemingen van vroegere in verworpen uitgaven opgenomen waardeverminderingen op aandelen [1052] Verantwoorde waardeverminderingen op aandelen dienen in de verworpen uitgaven opgenomen te worden. Wanneer nadien de waarde zich herstelt, dienen de waardeverminderingen (deels) teruggenomen te worden. Deze boekhoudkundige opbrengst dient vrijgesteld te worden via aanpassing in meer van de begintoestand van de reserves. C. Definitieve vrijstelling tax shelter erkende audiovisuele werken Zie artikel 194ter, 5 WIB 1992. D. Vrijstelling gewestelijke premies en kapitaal- en interestsubsidies In afwijking van het algemene stelsel dat de gewestelijke steunmaatregelen in de belastbare basis opneemt, worden sommige door de gewesten aan vennootschappen toegekende steunmaatregelen, vrijgesteld. Volgende gewestelijke premies zijn vrij van de vennootschapsbelasting als ze toegekend werden vanaf 1 januari 2006 en in zoverre de toekenning verbonden is aan aanslagjaar 2007 (art 193bis 1 WIB 92): - de tewerkstellingspremies en beroepsoverstappremies die door de bevoegde gewestelijke instellingen worden toegekend aan vennootschappen en die beantwoorden aan de Europese regels inzake staatssteun voor tewerkstelling (die door de Europese Commissie aanvaard zijn). - kapitaal- en interestsubsidies die door de gewesten in het kader van de economische expansiewetgeving worden toegekend met het oog op de aanschaffing of totstandbrenging van immateriële en materiële vaste activa. In geval van vrijwillige vervreemding van gesubsidieerde activa die gedurende de eerste drie jaren van de investering plaatsvindt, wordt het bedrag van de voorheen vrijgestelde winst geacht een winst te zijn van het belastbaar tijdperk gedurende hetwelk de vervreemding heeft plaatsgevonden (behalve bij schadegeval, onteigening, enz.). Worden ook vrijgesteld: premies, kapitaal- en interestsubsidies op materiële en immateriële vaste activa, toegekend in het kader van de steun aan onderzoek en ontwikkeling door de bevoegde gewestelijke instellingen, met inachtname van de Europese reglementering inzake staatssteun (voor zover toegekend vanaf 1 januari 2007 en in zoverre de toekenning verbonden is aan aanslagjaar 2008). Let op: Wanneer een vennootschap teveel kapitaalsubsidie in een bepaald belastbaar tijdperk in het resultaat neemt, dan is er vrijstelling via verhoging van de begintoestand van de reserves ten belope van het fiscaal correcte deel dat de vennootschap in het boekhoudkundig resultaat had moeten opnemen. Er wordt dan een negatieve reserve weerhouden voor het deel dat fiscaal teveel in het boekhoudkundig resultaat werd genomen (Ci.RH. 421/597.225, AOIF Nr. 40/2009, dd. 04.08.2009). Stagiairs BIBF Vennootschapsbelasting 28 januari 2017 Wim Van Kerchove & Sophie Hugelier 17