28 Hoofdstuk IV Leveringen en diensten Hoofdstuk IV Leveringen en diensten BERT GEVERS 35 Om het correcte btw-regime te kunnen bepalen van een bepaalde handeling is het belangrijk om uit te maken of het hier om een levering of een dienst gaat 36. Dit onderscheid is belangrijk omdat het van belang kan zijn om te bepalen waar de handeling belastbaar is (cf. infra) en welk btw-tarief van toepassing is. Een advocaat zal in de regel diensten verstrekken, maar voor de volledigheid staan we toch eerst even stil bij beide handelingen. Als levering van een goed wordt de overdracht of de overgang beschouwd van de macht om als een eigenaar over een goed te beschikken 37. Met (lichamelijke) goederen worden zowel roerende als onroerende goederen bedoeld 38. Noteer dat dit een specifieke btw-definitie is en dus niet per se overeenkomt met de overdracht van de juridische eigendom zoals wij die voor ogen hebben 39. Als dienst wordt elke handeling beschouwd die geen levering van een goed is in de zin van het WBTW 40. Men zal met andere woorden eerst moeten bepalen of een handeling een levering van goederen is. Is het dat niet, dan zal het om een dienst gaan. Zo is de overdracht van de macht om als eigenaar te beschikken over een onlichamelijk goed zoals bijvoorbeeld een intellectueel recht een dienst in de zin van artikel 18, 1 WBTW en geen levering in de zin van artikel 10 WBTW. Artikel 18, 1, eerste lid WBTW geeft een niet-limitatieve opsomming van diensten. Het betreft onder meer een materieel werk, de verhuur van roerend of onroerend goed tot intellectuele diensten en telecommunicatiediensten en andere elektronische diensten. Opdat Belgische btw verschuldigd zou zijn over een dienst moet in de regel aan drie voorwaarden voldaan zijn: de handeling moet een dienst zijn als bedoeld in artikel 18 WBTW (of daarmee gelijkgesteld door art. 19 WBTW); de dienst moet plaatsvinden in België (cf. infra); 35 Advocaat Loyens & Loeff. 36 Zie ook H. VANDENBERGH, Advocaten aan BTW onderworpen, NJW, nr. 288 van 9 oktober 2013. 37 Art. 10 WBTW. 38 Art. 9 WBTW. 39 HvJ 8 augustus 1990, C-320/88, Safe. 40 Art. 18, 1, eerste lid WBTW.
Hoofdstuk IV Leveringen en diensten 29 de dienst moet onder bezwarende titel worden gepresteerd. De dienstverrichter zal een tegenprestatie ontvangen in ruil voor de dienst die hij verricht. Dit zal in principe een geldsom zijn, maar het kan ook gaan om een ruildienst of -goed. Een advocaat die gratis advies verstrekt, zal hierover geen btw moeten afdragen. Er moet in de regel namelijk een rechtstreeks verband bestaan tussen de handeling en de ontvangen tegenprestatie opdat de handeling zou onderworpen zijn aan btw 41. Dit betekent daarom niet dat de betaling van de handeling niet door een derde kan gebeuren. Denk hierbij bijvoorbeeld aan de prestaties die een advocaat levert in het kader van de tweedelijnsbijstand waarbij een overheid betaalt of de rechtsbijstand waarbij een verzekeringsmaatschappij betaalt. Volledigheidshalve wordt opgemerkt dat naast de levering van goederen en diensten het WBTW nog twee andere belastbare handelingen kent: de invoer en de intracommunautaire verwerving van goederen. Gelet op het eerder gering belang voor de advocatenpraktijk gaan we daar echter niet verder op in. Afdeling 1 Gelijkgesteld aan levering en diensten: onttrekkingen Uitzonderlijk zullen handelingen die niet onder bezwarende titel plaatsvinden ook belastbaar zijn met btw. Deze handelingen heten in het btw-jargon onttrekkingen of met de levering van goederen of diensten gelijkgestelde handelingen. Wanneer een belastingplichtige genoten heeft van recht op aftrek van btw, maar deze aftrek niet meer langer gerechtvaardigd is, moet de aftrek worden hersteld. Dit kan bijvoorbeeld het geval zijn omdat men zijn activiteiten stopzet of bepaalde goederen of diensten uit zijn bedrijfsvermogen niet langer meer gebruikt voor zijn economische activiteit, maar louter voor privédoeleinden). De oorspronkelijk genoten aftrek corrigeren kan op twee verschillende manieren gebeuren. Het btw-systeem kent enerzijds de herziening van aftrek, waarbij de vroegere aftrek wordt gecorrigeerd voor de nog resterende tijd van de voor dat goed of deze dienst voorziene herzieningstermijn (zie ook Hoofdstuk VII). Anderzijds is er de onttrekking waarbij men wordt geacht het goed of de dienst aan zichzelf te verstrekken onder toepassing van btw. De oorspronkelijk gedane aftrek wordt dan geheel of gedeeltelijk gecompenseerd afhankelijk van de (minimum)maatstaf van heffing die men op dat moment dient te hanteren. In het WBTW worden gevallen van belastbare onttrekking van goederen opgesomd in artikel 12. Een veel voorkomende situatie is het onttrekken van een roerend goed aan het bedrijf om het te gebruiken voor privédoeleinden van de 41 HvJ 1 april 1982, Hong Kong Trade, Jur.HvJ 1982, I-1277, AFT 1982, 259.
30 Hoofdstuk IV Leveringen en diensten belastingplichtige of zijn personeel. Zo zal een advocaat de tablet die hij in 2014 eerst een aantal maanden in het kader van zijn beroepswerkzaamheid gebruikte, maar dan cadeau gaf aan een personeelslid, moeten onttrekken. De advocaat heeft bij aanschaf 42 immers genoten van recht op aftrek van btw waardoor de tablet overeenkomstig het principe van neutraliteit vrij van btw werd gebruikt door de advocaat. Met dit gewijzigd gebruik dient er opnieuw een heffing van btw plaats te vinden. Goederen die op die manier in de eindconsumptie terechtkomen, moeten in de regel steeds met btw worden belast. De advocaat zal dus een belaste levering aan zichzelf verrichten van de tablet op basis van (in principe) de aanschafwaarde van de tablet 43 en de btw hierop afdragen. Noteer dat er ook hier een aantal uitzonderingen zijn. Geeft de advocaat gratis soep, fruit of drank aan zijn personeel, dan zal deze onttrekking niet gelijkgesteld worden met een levering omdat het hier om een zogenaamd voordeel met een collectief karakter gaat. Een onttrekking zal ook moeten plaatsvinden wanneer een belastingplichtige een goed, waarvoor hij recht op aftrek heeft genoten, aan zijn bedrijft onttrekt om het gratis weg te geven. De wetgever voorziet hier echter een uitzondering voor handelsmonsters, zoals staaltjes shampoo of frisdrank, en voor goederen met geringe waarde, zoals bijvoorbeeld balpennen of cd s (art. 12, 1, 2 WBTW). Het Hof van Justitie oordeelde dat een monster een specimen is van een product waarmee de verkoop daarvan moet worden bevorderd en aan de hand waarvan de eigenschappen en kwaliteiten van dit product kunnen worden beoordeeld zonder tot een ander eindgebruik te leiden dan aan dergelijke promotieactiviteiten inherent is 44. Geschenken (bv. eindejaarsgeschenken van het personeel) worden geacht van geringe waarde te zijn wanneer de aankoopprijs of de normale waarde voor het hele geschenk lager is dan 50 EUR, exclusief btw 45. Wanneer een belastingplichtige een goed koopt, heeft hij recht op aftrek. Wanneer de bestemming van de goederen verandert, moet de aftrek worden hersteld. De wetgever stelt gratis weggeven gelijk aan een belastbare handeling. Een belastingplichtige kunstenaar die werken schenkt aan een museum zal de schenking aan btw moeten onderwerpen 46. De verschuldigde btw zal dan worden berekend over de aankoopprijs van de materialen die werden gebruikt. Wanneer een belastingplichtige zijn activiteiten stopt of overlijdt, moet er btw worden afgedragen over de goederen die hij nog op dat moment bezit en onder 42 In de mate dat de advocaat recht op aftrek heeft (zie o.m. het hoofdstuk inzake gemengde belastingplicht en recht op aftrek). 43 Art. 33, 1 WBTW. 44 HvJ 30 september 2010, zaak C-581/08, EMI Group Ltd. 45 Vr. en Antw. Senaat, nr. 439, 2 juli 1993, p. 3762 (Vr. dhr. BOUCHAT); www.fiscus.fgov.be/interfaoifnl/werkgevers/socialevoordelen/socvoordelen.htm. 46 Art. 12, 1, eerste lid, 2 WBTW.
Hoofdstuk IV Leveringen en diensten 31 zich houdt, wanneer voor deze goederen bij de aanschaf ervan btw werd afgetrokken. Zo zal een advocaat die op pensioen gaat en zijn activiteiten stopzet, btw moeten afdragen voor de goederen die hij nog in zijn bezit heeft. Advocaten moeten wel een onderscheid maken tussen de goederen van voor of na de aanvang van de belastingplicht. Goederen waarvoor de advocaat geen aftrek heeft genoten, zullen ook niet moeten worden onttrokken. Dit geldt dus voor alle goederen van de advocaat van voor 2014 waarvoor hij geen historische aftrek heeft toegepast. Belangrijk is op te merken dat de onttrekking niet altijd wordt belast. De administratie gaat er mee akkoord dat voor bedrijfsmiddelen de maatstaf van heffing mag worden bepaald op zoveel vijfden van de aankoopprijs als er nog jaren te lopen zijn van de periode van vijf jaar sedert de aanschaffing van het bedrijfsmiddel. Voor gebouwen geldt er een termijn van 15 jaar. In principe zal de onttrekking van roerende goederen na 5 jaar dus niet meer belast zijn. De gemengde belastingplichtige die zijn btw aftrekt volgens een algemeen verhoudingsgetal en de volledige belastingplichtige die slechts gedeeltelijk de voorbelasting in aftrek brengt omdat hij een bedrijfsmiddel ook deels voor privédoeleinden gebruikt, moeten ondanks de aftrekbeperking waartoe zij verplicht waren, bij verkoop of bij onttrekking van een bedrijfsmiddel, de btw voldoen over de volledige maatstaf van heffing voor de levering of de onttrekking. Er is ook een bovengrens voor recuperatie van btw bepaald. Ze beperkt zich tot het bedrag dat wordt bekomen door de maatstaf van heffing voor de levering te vermenigvuldigen met het tarief waartegen de belasting, waarvan de aftrek wordt herzien, werd berekend 47. Wordt bijvoorbeeld een personenwagen onttrokken, dan mag er rekening worden gehouden met een bijzondere maatstaf van heffing indien de oorspronkelijke btw voor 50% (of minder) in aftrek werd gebracht 48. De bijzondere maatstaf van heffing is dan gelijk aan de helft van de waarde van de auto in de staat waarin hij zich bevindt op het tijdstip van de onttrekking en over deze maatstaf van heffing wordt de verschuldigde btw (aan 21%) berekend. De toepassing van deze regeling veronderstelt uiteraard, dat bij de aankoop van het voertuig de beperking van het recht op aftrek van artikel 45, 2 van het WBTW effectief werd toegepast. Wanneer de levering of onttrekking plaatsvindt binnen vijf of vijftien jaar is een bijkomende aftrek mogelijk. Artikel 10, 1, 3 van het btw-kb nr. 3 bepaalt namelijk dat ten belope van een vijfde of een vijftiende per jaar, voor het jaar waarin de levering of de onttrekking plaatsvindt en voor de nog te lopen jaren van het herzieningstijdvak, een aftrek mogelijk is gelijk aan het bedrag van de btw die de oorspronkelijke beperkt heeft ondergaan. 47 Art. 10, 1, laatste lid van het btw-kb nr. 3. 48 Art. 45, 2 WBTW.
32 Hoofdstuk IV Leveringen en diensten Afdeling 2 Plaats van de dienst De plaats van de dienst zal bepalen welke (lid)staat bevoegd is om btw te heffen over de dienst. Om te weten waar de dienst plaatsvindt, is het noodzakelijk dat men (i) de hoedanigheid van de afnemer (is hij een belastingplichtige of niet), (ii) de exacte plaats van vestiging van de afnemer (binnen of buiten de EU) en (iii) de exacte draagwijdte van de geleverde dienst kent. Dit laatste is noodzakelijk om te bepalen of men al dan niet in een van de uitzonderingsregels valt zoals bijvoorbeeld diensten met betrekking tot onroerend goed. Bij de hoedanigheid van de afnemer dient men een onderscheid te maken tussen diensten verricht aan belastingplichtigen (B2B) en diensten aan niet-belastingplichtigen (B2C). De algemene regel voor B2B-diensten is dat de plaats is waar de afnemer is gevestigd ook de plaats is waar de dienst wordt geacht te zijn verricht 49. De plaats van diensten, verricht voor een als zodanig handelende belastingplichtige, is de plaats waar deze belastingplichtige de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd. Worden deze diensten evenwel verricht voor een vaste inrichting van de belastingplichtige op een andere plaats dan die waar hij de zetel van zijn economische activiteit heeft gevestigd, dan geldt als plaats van de dienst de plaats waar deze vaste inrichting zich bevindt. Bij gebrek aan een dergelijke zetel of vaste inrichting, geldt als plaats van de dienst de woonplaats of gebruikelijke verblijfplaats van de belastingplichtige die deze diensten afneemt. Het btw-nummer van de afnemer geldt in principe als voldoende bewijs dat deze een belastingplichtige is in het kader van de btw-wetgeving 50. De geldigheid van het btw-nummer van de afnemer kan gecontroleerd worden via de VIES-website van de Europese commissie (http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/) of bij de btw-administratie zelf (Centrale Eenheid voor Administratieve Samenwerking). Bij afnemers buiten de EU zal men in principe moeten nagaan of deze als belastingplichtige zouden kunnen kwalificeren in het licht van de Europese btwwetgeving. De Belgische dienstverrichter moet zich in principe niet afvragen of de diensten zullen worden gebruikt voor economische activiteiten van de afnemer. De B2Bregel zal echter niet gelden wanneer de afnemer (natuurlijke persoon) duidelijk aangeeft dat de diensten worden afgenomen uitsluitend voor privédoeleinden. In dat geval zullen de prestaties plaatsvinden volgens de regels voor B2C-diensten, 49 Art. 21 2 WBTW. 50 Hand. Kamer 2008-09, 2157/002,8.
Hoofdstuk IV Leveringen en diensten 33 waarbij volgens de algemene regel de dienst plaatsheeft waar de dienstverrichter is gevestigd 51. De diensten van een advocaat worden in principe volgens de algemene regel gelokaliseerd. Wanneer een advocaat optreedt voor een btw-plichtige (B2B), dan zal de plaats van de dienst de plaats zijn waar deze belastingplichtige is gevestigd. Indien de klant in het buitenland is gevestigd, zal geen Belgische btw verschuldigd zijn. De buitenlandse btw moet vervolgens worden voldaan door de ontvanger van de dienst. Men spreekt dan van verleggen van btw. De advocaat vermeldt op zijn factuur Geen Belgische btw overeenkomstig artikel 21 WBTW btw te voldoen door de ontvanger of gewoon btw verlegd. Wanneer een dienst wordt verricht voor een niet-eu-cliënt zal er geen Belgische btw verschuldigd zijn en zal er geen verlegging plaatsvinden door de cliënt. De factuur zal dan dezelfde vermeldingen moeten bevatten als hierboven ( Geen Belgische btw overeenkomstig artikel 21 WBTW btw te voldoen door de ontvanger of btw verlegd). De mogelijkheid bestaat wel dat de cliënt in zijn thuisland onder een eigen btw-toepassing valt. Wanneer een dienst wordt verricht voor een niet-belastingplichtige (B2C) zal de plaats van de dienst de plaats zijn waar de dienstverrichter is gevestigd. De advocaat die diensten levert aan een particulier zal dus steeds Belgische btw moeten voldoen op deze diensten. Hij moet geen rekening houden met de vestigingsplaats van de niet-belastingplichtige zolang deze plaats een EU-lidstaat is. Wanneer de particulier woont in een niet-eu-lidstaat zal voor deze dienst buiten de EU geen Belgische btw moeten worden berekend 52. Naast deze hoofdregels zijn er uiteraard ook enkele uitzonderingen terug te vinden in het WBTW 53. Deze uitzonderingen kunnen in bepaalde omstandigheden ook relevant zijn voor advocaten. Er zijn diensten die uitsluitend een afwijkend criterium volgen zoals bijvoorbeeld diensten die verband houden met onroerende goederen. Het gaat onder meer om diensten die betrekking hebben op expertise, diensten van makelaars, het uitvoeren van bouwwerken, het coördineren ervan en toezicht houden. Een advocaat die optreedt in het kader van de verkoop van een onroerend goed moet nagaan of zijn diensten dermate zijn gelinkt aan het onroerend dat zij overeenkomstig dit afwijkend criterium plaats zouden vinden waar het onroerend goed is gelegen. Deze plaats wordt dan aangemerkt als plaats van de dienst. In dit land zal de btw verschuldigd zijn. Het land waar de ontvanger van de dienst is gevestigd, is bijgevolg zonder belang. In dergelijke gevallen is de aflijning van het begrip een dienst die verband houdt met een uit zijn aard onroerend goed essentieel. Op dit moment is het nog niet helemaal duidelijk wanneer diensten van advocaten onder dit afwijkend criterium vallen. Voor de notarissen wordt aangenomen dat wanneer 51 Art. 21bis, 2 WBTW. 52 Art. 21bis, 2, 10 WBTW. 53 Art. 21, 3 WBTW en 21bis, 2 WBTW.
34 Hoofdstuk IV Leveringen en diensten zij een verkoopakte opmaken voor een onroerend gelegen in België, hun diensten overeenkomstig dit afwijkend criterium worden gelokaliseerd. Voor advocaten is het in de praktijk vaak moeilijker om bijvoorbeeld een dossier inzake onroerend goed op die manier af te bakenen 54. In navolging van de Europese verordening gaat de Administratie ervan uit dat wanneer een advocaat tussenkomt bij het opstellen van een overeenkomst die uitsluitend betrekking heeft op de overdracht van een onroerend goed of zakelijke rechten erop, zijn diensten geacht worden plaats te vinden waar het onroerend goed gelegen is. Hetzelfde geldt voor een curator die een onroerend goed verkoopt 55. Afdeling 3 Tijdstip Het belastbaar feit vindt plaats en de belasting wordt opeisbaar op het tijdstip dat de dienst voltooid is of op het einde van het verrichten van de dienst 56. Dit is bijvoorbeeld zo wanneer een advocaat een procedure voor de cliënt beëindigt of een welbepaalde opdracht voor hem heeft afgerond. Doorlopende diensten die aanleiding geven tot opeenvolgende afrekeningen of betalingen worden geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elke periode waarop een afrekening of betaling betrekking heeft 57. Dit geldt bijvoorbeeld voor diensten die advocaten verrichten in het kader van een abonnement of wanneer advocaten tussentijds gaan factureren voor hun prestaties in een langlopende opdracht. Bij doorlopende diensten aan belastingplichtige afnemers gevestigd in een ander EU lidstaat worden die diensten geacht te zijn verricht bij het verstrijken van elk kalenderjaar. Wordt de prijs of een deel ervan ontvangen vóór het tijdstip waarop de dienst is verricht, dan wordt de belasting opeisbaar op het tijdstip van de ontvangst en dit ten belope van het ontvangen bedrag 58. Het tijdstip van opeisbaarheid verschilt naargelang van de hoedanigheid van de ontvanger van de dienst. Btw op diensten verricht aan particulieren waarvoor het niet verplicht is een factuur uit te reiken is opeisbaar op het moment van de effectieve betaling. De ontvangst van de betaling is bepalend om te weten wanneer de handeling in de btw-aangifte moet worden opgenomen. 54 Noteer wel dat het voorstel tot Europese Verordening 2012/0354 op dit moment expliciet verwijst naar juridische diensten met betrekking tot de overdracht van een onroerend goed of een zakelijk recht erop als zijnde diensten die betrekking houden met een onroerend goed (onderafdeling 6bis). 55 Cfr Circulaire nr. 47/2013 randnr. 52. 56 Art. 22, 1 WBTW. 57 Art. 22, 2 WBTW. 58 Art. 22bis, eerste lid WBTW.
Hoofdstuk IV Leveringen en diensten 35 Dat is hij wel wanneer hij diensten verricht aan belastingplichtigen. In principe is de btw hier opeisbaar op het moment van de voltooiing van de dienst. Als subsidiaire oorzaak wordt het tijdstip van de effectieve betaling aangeduid. Wanneer de belastingplichtige cliënt dus betaalt vooraleer de dienst is voltooid, zal de btw ook vroeger verschuldigd worden 59. Afdeling 4 Quid prestaties 2013? Belgische advocaten worden belastingplichtigen vanaf 1 januari 2014. Wanneer prestaties geleverd in 2013 afgerekend worden voor 31 december 2013 is er geen enkel probleem en zullen de gestelde handelingen vrij van btw zijn. Wanneer het ereloon gedeeltelijk betrekking heeft op dienstprestaties verricht in 2013 en in 2014, zal de afrekening moeten worden opgesplitst over de prestaties van vóór de opheffing van de btw-vrijstelling (tot en met 31 december 2013) en van na de opheffing (vanaf 1 januari 2014). Er zal geen btw verschuldigd zijn voor de prestaties van 2013. De opsplitsing kan gemaakt worden op basis van het aantal gepresteerde uren. Indien het onmogelijk is om een opsplitsing te maken, zal btw zijn verschuldigd over het gehele ereloon. Om verwarring te vermijden, rekent de advocaat beter alle prestaties van 2013 af met de cliënt. De btw administratie staat toe dat prestaties uit 2013 nog tot 31 januari 2014 zonder btw kunnen worden gefactureerd 60. Een success fee die in 2014 wordt gefactureerd, zal volledig aan btw worden onderworpen, tenzij men een oplossing kan maken tussen de prestaties in 2013 en deze voor 2014. Prestaties van niet-belastingplichtigen die betrekking hebben op 2013, maar nog niet betaald werden (i.e. tijdstip van openbaarheid) zullen niet aan btw onderworpen worden indien ze gefactureerd zijn voor 31 januari 2014. Zie hieromtrent ook de Circulaire nr. 47 /2013 randnummers 80-81. Een ander probleem werpt zich op wanneer er prestaties die pas na 1 januari 2014 zullen geleverd worden voor belastgingplichtigen maar reeds in 2013 worden gefactureerd en betaald. Het is hierbij verdedigbaar dat het regime van 2013 toepasselijk blijft zolang het gaat om een reeds in 2013 nauwkeurig, welomschreven prestatie en de advocaat de vergoeding voor de prestatie in 2013 ontvangt. De advocaat dient erop toe te zien dat er geen sprake is van rechtsmisbruik 61. Om te toetsen of er al dan niet sprake is van rechtsmisbruik zal men een 59 Cfr. Circulaire nr. 47/2013 randnr. 64 e.v. 60 Cfr. Circulaire nr. 47 randnr. 78. 61 Art. 1, 10 WBTW.
36 Hoofdstuk IV Leveringen en diensten vergelijking maken met de gangbare gebruiken in de sector. Mogelijk zal de btw administratie aanvaarden dat er géén sprake is van rechtsmisbruik indien het voorschot slechts 25% beschrijft van het totale ereloon 62. 62 Cfr Circulaire nr. 47/2013, randnr. 82-84.