Kostprijsberekeningsmethoden Verschillend, afhankelijk van welk deel vd. kosten in kostprijs opgenomen wordt: klassieke totale kostprijs: men probeert alle kosten, inclusief de verkoopkosten aan een bepaald product toe te rekenen industriële kostprijs: alleen productiekosten, (dus geen verkoop- en algemene kosten) evenredige kostprijs: enkel kosten die evenredig zijn met de hoeveelheid van ieder product verkoopprijs kostengroep totale kostprijs industriële kostprijs grondstoffen lonen productiekosten algemene kosten verkoopkosten exploitatiewinst handelswinst evenredige kostprijs marge { historische kostprijs: wat in het verleden werkelijk gebeurd is standaard kostprijs: gebaseerd op voorziene waarden vd. samenstellende elementen Nadelen: 1. naargelang vd. fabricageperiode: sterke variaties in kostprijs 2. historisch: gebrek aan vooruitzicht en laattijdige informatie 3. geen maatstaf om over de efficiëntie te kunnen beoordelen 4. geen verantwoordelijke voor de kostprijs 5. steunt op conventionele kostenverdeelsleutels wat resulteert in een strak geheel dat geen soepele verkooppolitiek toelaat; redenen om sommige artikels met verlies ten aanzien vd. full cost te verkopen: product is als een visitekaartje om meer nobele producten te kunnen verkopen en concurrenten beschikken over een gelijkaardig product (bijv. aspirine) in een bepaalde periode is er geen rendabeler product in de plaats te verkopen 6. gemiddeld genomen moet de verkoopprijs de full cost kunnen dekken, maar dit is niet nodig bij elke verkoop Historische totale kostprijs (full cost, absorptiekostprijs) het totaalbedrag van de inspanningen, uitgedrukt in monetaire eenheden, die werden gedaan voor de fabricage en verkoop van een product Moeilijkheden: maandelijkse kosten (lonen, wedden), driemaandelijks, zesmaandelijks (verzekeringen), jaarlijks (belastingen, vakantiegeld) kostprijs van producten die in het begin van het jaar worden geproduceerd: kan in principe pas op het einde van het jaar uitgerekend worden opl: kostprijs van een vroegere periode gebruiken, met de hoop dat de situatie dezelfde blijft omslagsleutels voor de indirecte kosten: meestal geen economische betekenis kostprijzen van soortgelijke ondernemeningen die verschillende toeslagregels gebruiken, niet altijd vergelijkbaar Voorbeeld: full cost van een product is 100; product kan slechts verkocht worden tegen 90, wat voor de boekhouding neer komt op een verlies van 10 bij elke verkoop Onderstel dat de full cost bestaat uit { 50 vaste kosten: onafhankelijk vd. verkoopsbeslissing (bijv. afschrijvingen) 50 variabele kosten: niet aanwezig bij niet-verkoop (bijv. grondstoffen) full cost 100 variabele kosten 50 vaste kosten 50 verkoopprijs 90 40 dekking vaste kosten 10 verlies Redenering om toch te verkopen: verkoopprijs van 90 zorgt voor de dekking van de variabele (of evenredige) kosten (50) de gedeeltelijke dekking van de vaste kosten (40) Ondanks het verlies van 10 is het toch aangewezen om te verkopen, omdat anders de vaste kosten helemaal niet gedekt worden.
Gegevens: Voorbeeld van een wijnhandelaar aankoop van 50 l witte wijn tegen een prijs van 8/l (per maand) aankoop van 50 l rode wijn tegen een prijs van 12/l (per maand) directe kosten van flessen (van 1 l) en arbeid (bottelen): 1/fles huren van een opslagruimte tegen 400/maand (algemene kosten) verkoopprijs: 13.5/fles witte wijn, 17.5/fles rode wijn. Ventilatie vd. algemene kosten ofwel een toeslag (1) per eenheid product: 400 100 = 4 ofwel een toeslag (2) op de aankoopkosten: 400 400+600 = 40% Kostprijsberekening: kosten wit rood kosten wit rood aankoop 8.0 12.0 aankoop 8.0 12.0 bottelen 1.0 1.0 bottelen 1.0 1.0 totaal 9.0 13.0 totaal 9.0 13.0 algemene (1) 4.0 4.0 algemene (2) 3.2 4.8 kostprijs 13.0 17.0 kostprijs 12.2 17.8 verkoopprijs 13.5 17.5 verkoopprijs 13.5 17.5 Industriële standaardkostprijs { gebruik van kostenplaatsmethode Nadelen van full cost omzeilen: gebruik van standaarden voor kostprijselementen Kostprijs van een product: wordt berekend voor een bepaalde periode op voorhand op basis van voorziene prijzen en kostenbudgetten (voorcalculatie) blijft vast zolang de standaarden geldig zijn wordt niet meer beschouwd als een resultaat of een afhankelijke veranderlijke maar als een objectief/maatstaf: wat mag het kosten? Wanneer voor een bepaald product de technische gegevens bekend zijn (bijv. aantal uren in een afdeling, aantal kg met een bepaalde behandeling), kan met de gekende standaarden in de productiecentra de industriële standaardkostprijs berekend worden. Verschil tussen werkelijke en standaardkostprijs van de producten wordt als een resultaat (winst of verlies) maar de resultatenrekening overgebracht. Opmerkingen: kostprijs (KP) is afhankelijk van de gebruikte toeslagmethode rentabiliteit is functie van de toeslagmethode: in geval (1) zijn beide producten rendabel, en geval (2) is alleen de witte wijn in orde eventuele commerciële conclusies op basis van de kostprijs zijn verkeerd Wanneer in geval (2) zou beslist worden om de rode wijn te schrappen en alleen nog witte wijn te verhandelen, zou bij gelijke volumes en prijzen het resultaat negatief worden: oude toestand wit en rood nieuwe toestand wit omzet (wit) 675 omzet (wit) 675 omzet (rood) 875 totale omzet 1550 totale omzet 675 aankoop (wit+rood) 1000 aankoop (wit) 400 bottelen 100 bottelen 50 huur 400 huur 400 totale kosten 1500 totale kosten 850 resultaat (winst) 50 resultaat (verlies) -175 Voordelen: + opstellen van de standaarden is een zeer belangrijke taak die best door specialisten kan gedaan worden; deze specialisten maken een gedetailleerde analyse van de werking, de kosten en het voorziene activiteitsniveau van elk kostencentrum; dit detailonderzoek brengt dikwijls abnormale kostenposten, routinegebreken en belangrijke bronnen van besparingen aan het licht + afwijkingen van de standaard van een afdeling geven een aanduiding van de inspanningen die geleverd worden en zijn op die manier een maat voor de efficiëntie van de afdeling Nadelen: geen informatie omtrent de vraag: hoe kan ik voor dit jaar de bedrijfswinst optimaal maken met de bestaande uitrusting en het bestaande assortiment? inspanningen van een afdeling kunnen enkel beoordeeld worden indien eventuele afwijkingen van de standaard niet een gevolg zijn van een daling van de bedrijfsdrukte (voor zo n daling: afdelingschef meestal niet verantwoordelijk)
3 hoofdcentra: smidse, thermische behandeling, werkplaats Voorbeeld: een smederij 2 hulpcentra: onderhoud, magazijn+transport 1 complementair centrum: administratie en verkoop In de kostenverdeelstaat worden de standaarden van de drie hoofdcentra berekend (kostenplaatsmethode) resulterend in kosten per productie-eenheid. kostensoort totaal hoofdcentra hulpcentra compl.c smidse therm mech onderh mag/tr adm/vk dir.lonen 645000 158000 78000 294000 35000 80000 indir.lonen a 89000 salarisen 127000 25000 25000 25000 52000 272000 grondstoffen 255000 106000 44000 87000 14000 4000 afschr.gebo. b 71500 afschr.mach. 74500 16000 9000 41000 4000 4500 11000 energieverbr. 50700 31800 2900 13500 1000 1500 1000 kantoorbeno. 1000 500 500 9000 eigen budget 1313700 320000 onderhoud c maga/trans d kostensoort totaal hoofdcentra hulpcentra compl.c smidse therm mech onderh mag/tr adm/vk dir.lonen 645000 158000 78000 294000 35000 80000 indir.lonen a 89000 21800 10800 40600 4800 11000 salarisen 127000 25000 25000 25000 52000 272000 grondstoffen 255000 106000 44000 87000 14000 4000 afschr.gebo. b 71500 18000 7500 32000 3000 11000 27000 afschr.mach. 74500 16000 9000 41000 4000 4500 11000 energieverbr. 50700 31800 2900 13500 1000 1500 1000 kantoorbeno. 1000 500 500 9000 eigen budget 1313700 376600 177200 533100 114300 112500 320000 onderhoud c 39600 18600 56100 maga/trans d 50300 20900 41300 tot.prod.kost 1313700 466500 216700 630500 prod.eenheid 400 19000 1100 afvoeren naar (previsioneel) uur.mch kg uur.arb resultatenrekening kost/eenheid 1167 11.4 574 verdeling van indirecte kosten: (a) indirecte lonen : op basis van het percentage directe lonen onderhoud: 35000 89000 (4829.46) 645000 (b) afschrijving gebouwen : op basis van oppervlakte totale oppervlakte van hoofd- en hulpcentra is 1000 m 2 (251 + 105 + 448) + (42 + 154) thermische behandeling: kostenverdeling van de hulpcentra over de hoofdcentra: 105 71500 (7507.5) 1000 (c) onderhoud: op basis van het eigen budget van het hoofdcentrum mechanische werkplaats: (d) magazijn/transport: op basis van grondstoffen smidse: 533100 114300 (56061.58) 376600 + 177200 + 533100 106000 112500 (50316.46) 106000 + 44000 + 87000 Wanneer de benodigde productie-eenheden voor de fabricage van een bepaald product gekend zijn, kan de industriële standaardkostprijs bepaald worden. hoofdcentrum standaard productie-eenheden kosten product smidse 1167/uurmachine 0.5 u 583.5 thermische behandeling 11.4/kg 10 kg 114.0 werkplaats 574/uurarbeider 1 u 574.0 industriële standaardkostprijs 1271.5 Totale kostprijs kan berekend worden door de industriële kostprijs te verhogen met een percentage dat de verhouding van de algemene kosten tot de totale kosten weerspiegelt: full cost van het product: 1271.5 1.244 = 1587.7 100 320000 1313700 = 24.4%
Evenredige standaardkostprijs (direct costing, marginale kostprijs) Historische totale kostprijs en industriële standaardkostprijs: nemen (een deel van) de vaste kosten op in de kostprijs. Beide methodes zijn productgericht: wat kost het product? Niet erg nuttig voor de commerciële directeur. hoeveel kan ik afzetten welke hoeveelheid moet ik laten produceren Is geinteresseerd in? tegen welke verkoopprijs een bestelling aannemen welke zijn mijn rendabele producten evenredige kostprijs hiervoor geschikter: bevat enkel de kosten die tijdens de productie van één eenheid gegenereerd worden gebaseerd op de splitsing in vaste en variabele kosten op korte termijn zijn slechts de variabele kosten beheersbaar: beslissingen op korte termijn baseren op deze variabele kosten alleen de variabele kosten worden naar de kostendragers uitgesplitst, de vaste kosten worden rechtstreeks naar de resultatenrekening afgevoerd Voordelen: 1. met het verband tussen volumes, kosten en winst kan de handelsdirecteur de weerslag van elk van zijn beslissingen op de ondernemingswinst berekenen 2. de profit planning is previsioneel: stemt dus niet altijd overeen met de resultatenrekening (bijv. wegens afgezegde of gewijzigde bestellingen); toch geeft de profit planning een goed idee van de geldmiddelen die zullen binnenkomen of uitgaan, en wat de marges zullen zijn 3. vergemakkelijking van de kostencontrole: voor de marginale kostensoorten: creditering aan iedere kostenplaats van een som die evenredig is met de productie; vaste kosten door middel van budgettair beheer 4. geen verplichting meer om identieke budgetten te voorzien voor de werkmaanden van het jaar (zoals bij de industriële standaardkostprijsmethode); aanpassing van de budgetten gebeurt veel eenvoudiger (zie verder). Procedure: 1. opsplitsen van de totale kosten in vaste en variabele kosten 2. alleen de variabele kosten verbijzonderen naar de kostendrager (product of dienst) 3. opbrengst minus de variabele kosten van de verkochte hoeveelheden: de brutomarge 4. som van alle bijdragen van alle producten minus alle vaste kosten: de winst Deze berekeningen gebeuren in tabelvorm: profit planning en is steeds previsioneel. product aantal kg marginale marginale verkoop omzet marge kost/stuk kost prijs ketens 75000 375000 205 15375000 303 22725000 7350000 haken 5000 100000 3000 15000000 5445 27225000 12225000 andere 40000 126 5040000 227 9080000 4040000 35415000 59030000 23615000 Structuurkosten: 16700000 Winst: 6915000 Nadelen: 1. dumping: handelsdirecteur wordt er toe aangezet om steeds meer korting te geven, zonder rekening te houden met de structuurkosten 2. geen oplossing voor gebonden producten 3. geen bruikbaar criterium voor relatieve rendabiliteit van verschillende producten: marge per stuk is niet voldoende (opl. knelpuntcalculatie) product aantal kg marginale verkoop marge kost/stuk prijs per stuk ketens 75000 375000 205 303 98 haken 5000 100000 3000 5445 2445 andere 40000 126 227 101 4. is eigenlijk geen echte kostprijs (boekhoudkundig gezien): niet alle inspanningen voor de fabricage en verkoop van een product worden opgenomen.
Dodepuntdiagramma grafische voorstelling van de relatie tussen omzet, kosten en resultaat: resultaat = omzetcijfer kosten of R = OC C Kostenfunctie ve. product: C() = K + k() met K vaste en k() variabele kosten { variabele kost per eenheid is constant : k() = k Vereenvoudigd geval: verkoopprijs per eenheid (v) onafh. verkochte hoeveelheid Resultaat vd. onderneming: R() = v (K + k ) of R() = (v k) K Resultaatmaximalisatie Opbrengstcurve en kostencurve verlopen zelden strikt lineair: kosten omzetcijfer R max R() resultaat 1 2 OC() C() K Kosten worden gedekt door de inkomsten vanaf een activiteitsniveau 0 = K v k Dit punt wordt het dode punt of break even point genoemd. kosten omzetcijfer verlies break-even 0 OC() winst C() K Bepalen bij welke verkochte hoeveelheid() het bedrijfsresultaat optimaal wordt: resultaat R = omzetcijfer OC kosten C dr d = 0 of doc dc d d = 0 het resultaat is dus maximaal wanneer de marginale opbrengst per eenheid gelijk is aan de marginale kost per eenheid; grafisch: raaklijnen aan de opbrengst- en kostencurve zijn evenwijdig (punt 2 ) in dit punt is de marge het grootst. Handig middel om snel het effect van veranderingen die in de omzet optreden te berekenen. Vergelijking tussen twee ondernemingen met een identiek omzetverloop en onderneming A met voornamelijk vaste kosten (bijv. hotel) onderneming B met hoofdzakelijk evenredige kosten (bijv. goudsmid) Afwijkingsanalyse Industriële standaardkostprijs en evenredige standaardkostprijs: standaarden zijn previsioneel. Achteraf kan er een afwijking zijn met de werkelijke kosten werkelijke kost K = p geraamde kost K = p kosten omzetcijfer A OC() C() kosten omzetcijfer B OC() C() Afwijking W: (W > 0 betekent werkelijke kost > geraamde kost) W = K K = p p = p p + p p = (p p) + p ( ) Bij onderneming A is de winst veel gevoeliger voor variaties in de verkochte hoeveelheden. prijsafwijkingen (waardeverschillen) Oorzaken van deze afwijkingen: efficiëntie-afwijkingen bezettingsafwijkingen
Prijs- en efficiëntie-afwijkingen hebben te maken met verschillen tussen standaardkosten en werkelijke kosten van grondstoffen en arbeid: prijsafwijking grondstof = werkelijke hoeveelheid (werkelijke prijs standaardprijs) efficiëntie-afwijking grondstof = standaardprijs (werkelijke hoeveelheid standaardhoeveelheid) prijsafwijking arbeid = werkelijk aantal uren (werkelijk uurloon standaardloon) efficiëntie-afwijking arbeid = standaarduurloon (werkelijk aantal uren standaarduren) Bezettingsafwijking is gerelateerd aan de productiecapaciteit: bezettingsafwijking = (normale productie werkelijke productie) totale vaste kosten normale productie Werkelijke kosten: 3360000 + 2080000 + 700000 = 6140000 een afwijking van 140000 (meer dan voorzien) Opsporen van de oorzaken via afwijkingsanalyse: prijsafwijking grondstof 43000kg ( 2080000 43000 50)/kg -70000 efficiëntie-afwijking grondstof 50/kg (43000 150000 0.3)kg -100000 prijsafwijking arbeid 16000u ( 3360000 16000 200)/u +160000 efficiëntie-afwijking arbeid 200/u (16000 150000 0.1)u +200000 bezettingsafwijking (140000 150000)st 700000 140000st -50000 140000 De factor arbeid is aansprakelijk voor het verlies dat door de factoren grondstof en bezetting gedeeltelijk wordt gecompenseerd. Bij een industriële standaardkostprijs wordt dit verlies rechtstreeks op de resultatenrekening geboekt. Voorbeeld: massaproductie van kleine gietstukken met standaardgegevens: standaardhoeveelheid grondstof 0.3 kg/stuk standaardprijs grondstof 50/kg 15/stuk standaardtijd 0.1 uur/stuk standaardloon 200/uur 20/stuk vaste kosten per periode 700000 geplande productie per periode 140000 st 5/stuk In een bepaalde periode zijn 150000 stuks vervaardigd, waarbij gekend is: gewerkte uren 16000 uren grondstofverbruik 43000 kg totale grondstofkosten 2080000 totale loonkosten 3360000 vaste kosten 700000 Kritieken op traditionele kostprijssystemen indeling in vaste/variabele kosten en/of directe/indirecte kosten in een aantal omstandigheden: geen adeuate beheersinformatie vaste kosten en overheadkosten vertegenwoordigen in veel omgevingen hoge percentages van de totale kosten; bijv. CAD/CAM, CAE, FMS, AS/RS,... in een monoproductomgeving (focussed factory): minder een probleem in een multiproductomgeving: deze hoge overheadkosten komen eventueel op de verkeerde kostendragers resultaat: geen adeuate informatie voor beleidsbeslissingen, zoals prijszetting, assortimentsbepaling Dus meer aandacht voor beheer vd. overheadkosten en acties om deze kosten te drukken verbeterde technieken van kostenallocatie Kostprijs volgens de standaarden: 150000 (15/stuk + 20/stuk + 5/stuk) = 6000000
Activity based costing theorie van het product als kostendrager wordt verlaten het kostensysteem is gebaseerd op activiteiten: deze verbruiken middelen en genereren dus kosten Voorbeelden: instellen van een machine voor een kleine (uitzonderlijke) bestelling kost evenveel (of zelfs meer) als een instelling voor de grote volumes van het standaardproduct de ontvangstkost van geleverde onderdelen is vooral evenredig met het aantal zendingen en veel minder met het volume of de waarde van de zendingen Toerekeningsmechanisme bij ABC: activiteiten ABC analyse productie kosten beslissings informatie Target costing van oorsprong Japans kostprijsbepalingssysteem: meer een systeem om kosten te plannen en te reduceren dan kosten te controleren motiveren van mensen om producten te ontwerpen tegen de laagst mogelijke kost en deze zo snel mogelijk op de markt te brengen Westen: eerst product ontwerpen en dan kostprijs bepalen; indien de kostprijs te hoog is, dan kunnen er ontwerpcorrecties doorgevoerd worden en/of wordt de vooropgezette winstmarge verminderd Japan: er wordt eerst een target cost vastgelegd, gebaseerd op de prijs die de markt waarschijnlijk zal aanvaarden; ontwerpers krijgen dan de opdracht om dit target te bereiken beïnvloeding van de kosten grootste deel van de industriële kosten worden op een meer realistische wijze aan producten toegewezen de activiteiten zijn de kostendrijvers en bepalen de kost productiekost is gelijk aan de kosten van alle geconsumeerde activiteiten ook toepasbaar voor sommige algemene en verkoopskosten, bijv. rekening houden met specifieke marketingkosten in bepaalde distributiekanalen alle indirecte kosten die door eenzelfde kostendrijver worden veroorzaakt worden in een homogene kostenplaats samengebracht en worden dan aan producten toegewezen in de mate die producten of andere kostendrijvers een beroep doen op deze activiteiten voordelen van een ABC-systeem zijn het grootst voor bedrijven met een ruim productassortiment waarbij niet elk product even belangrijk is in volume in feite veronderstelt ABC dat alle kosten variabel zijn, wat op korte termijn zeker niet altijd het geval is