Afschrijven op gebouwen. Een vergelijking tussen de CCCTB en de Nederlandse winstbelasting

Een vergelijking tussen de CCCTB en de Nederlandse winstbelasting Rick Aelen U0532855 21 november 2011

Voorwoord Voor de afronding van de bachelor fiscale economie is het vereist een bachelorthesis te schrijven. Het onderwerp dat ik voor mijn thesis heb gekozen is de regels rondom het afschrijven op gebouwen. In mijn thesis ga ik nader in op de verschillen tussen de regels van de CCCTB (Common Consolidated Corporate Tax Base) en de Nederlandse winstbelasting met betrekking tot het afschrijven op gebouwen. De CCCTB staat midden in de actualiteit van het internationale belastingrecht en heeft raakvlakken met vele aspecten. De Eurocrisis is daar één van. Binnen de EU is er de nodige onrust over de gemeenschappelijke munt en de bankencrisis. Zuid-Europese landen moeten flink bezuinigen en de meer stabiele (Noord-) Europese landen dienen de Zuid-Europese landen overeind te houden; dit alles vóór en als gevolg van de gemeenschappelijke markt. De CCCTB is ook een uitvloeisel van de gemeenschappelijke markt en ziet op een uniform belastingstelsel binnen de Europese Unie. De regels omtrent het afschrijven op gebouwen in de Nederlandse winstbelasting zijn in de belastingpraktijk problematiek van alledag. Denk bijvoorbeeld aan de verschillen commercieel (lees: in de jaarrekening) en fiscaal (lees: in de aangifte). Daarnaast kent de Nederlandse regelgeving een rijke historie en veel jurisprudentie. De CCCTB en de Nederlandse winstbelasting; twee onderdelen die actueel zijn in de hedendaagse belastingadviespraktijk. De eerste volop in ontwikkeling, de ander onderdeel van de dagelijkse belastingadviespraktijk. In deze thesis samengepakt en toegespitst op de afschrijving op gebouwen. Een interessant onderwerp voor mijn thesis.

Inhoudsopgave Voorblad Voorwoord Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding 1 1.1 Algemeen 1 1.2 Probleemstelling 1 1.3 Methode van onderzoek 1 1.4 Opzet van het onderzoek 2 Hoofdstuk 2 Afschrijven op gebouwen in de CCCTB 3 2.1 Algemeen 3 2.2 Afschrijvingsbasis 5 2.2.1 Voortbrengings- of verkrijgingskosten 5 2.2.2 Kosten van verbetering 7 2.3 Afschrijvingsmethodiek 8 2.4 Gebruiksduur 9 2.4.1 Gebruiksduur nieuwe gebouwen 10 2.4.2 Gebruiksduur tweedehands gebouwen 10 2.5 Samenvatting 10 Hoofdstuk 3 Afschrijven op gebouwen in de Nederlandse winstbelasting 12 3.1 Algemeen 12 3.2 Afschrijvingsbasis 13 3.2.1 Voortbrengings- of aanschafkosten 13 3.2.2 Kosten van verbetering 14 3.3 Afschrijvingsmethodiek 15 3.3.1 Gebouwen in eigen gebruik 16 3.3.2 Gebouwen niet in eigen gebruik 18 3.4 Gebruiksduur 19 3.5 Samenvatting 20 Hoofdstuk 4 Vergelijking 23 Hoofdstuk 5 Samenvatting en conclusie 28 Literatuurlijst 29 Jurisprudentielijst 30

Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Algemeen Een goed begin is het halve werk, zo luidt de bekende uitdrukking. Dit geldt ook bij het aanvangen van een onderzoek, zoals mijn bachelor thesis. Voor een dergelijk onderzoek is van belang het doel van het onderzoek vast te stellen en af te bakenen met behulp van een probleemstelling. In dit hoofdstuk ga ik nader in op de door mij gehanteerde probleemstelling, de methode van onderzoek en de opzet van deze thesis. 1.2 Probleemstelling In hoofdstuk VI van de Conceptrichtlijn zijn de bepalingen met betrekking tot afschrijven op gebouwen opgenomen. Deze bepalingen verschillen op diverse punten van de afschrijvingsregels in het Nederlandse belastingrecht. In deze bachelorthesis vergelijk ik de afschrijvingsregels van de CCCTB met die van het Nederlandse belastingrecht en laat ik door middel van voorbeelden zien hoe die verschillen uitwerken. Mijn probleemstelling luidt dan ook: Wat zijn de verschillen tussen de afschrijvingsregels met betrekking tot gebouwen in de conceptrichtlijn van de CCCTB en het Nederlandse belastingrecht? Uiteraard beoordeel ik de regels en de verschillen kritisch en geef hierbij mijn persoonlijke mening. Vanwege de omvang, met name van de Nederlandse regelgeving, kan ik niet alles behandelen. Ik beperk me dan ook tot de onderdelen zoals genoemd in de inhoudsopgave. Buiten beschouwing laat ik bijvoorbeeld de verschillende soorten eigendommen (juridisch/economisch, gedeeld of volledig). 1.3 Methode van onderzoek Het antwoord op de probleemstelling probeer ik te vinden aan de hand van een literatuuronderzoek. Ondanks dat de CCCTB maar een conceptrichtlijn is, zijn er al diverse publicaties over verschenen. Daarnaast heeft de CCCTB-werkgroep, bestaande uit deskundigen uit alle lidstaten, diverse documenten van haar bijeenkomsten gepubliceerd die tot het huidige voorstel hebben geleid. Tevens zijn er diverse seminars en bijeenkomsten geweest met de CCCTB als onderwerp. Ook de hiervan gepubliceerde documenten gebruik ik voor mijn thesis. De afschrijvingsproblematiek in het Nederlandse belastingrecht met betrekking tot gebouwen kent al een hele geschiedenis. De huidige wettelijke bepalingen vinden deels hun oorsprong in 1

het Wetvoorstel Werken aan Winst dat met ingang van 1 januari 2007 in werking is getreden. Voor mijn bachelor thesis maak ik gebruik van de parlementaire geschiedenis, jurisprudentie en literatuur die betrekking hebben op de afschrijvingsregels voor gebouwen. 1.4 Opzet van het onderzoek In hoofdstuk 2 (Afschrijven op gebouwen in de CCCTB) en hoofdstuk 3 (Afschrijven op gebouwen in de Nederlandse winstbelasting) ga ik nader in op de regels met betrekking tot afschrijven op gebouwen. In hoofdstuk 4 vergelijk ik de afschrijvingsregels van de CCCTB met die in de Nederlandse winstbelasting en benoem en verklaar ik de verschillen en de overeenkomsten. Mijn thesis sluit ik af met een samenvatting en een conclusie (hoofdstuk 5). 2

Hoofdstuk 2 Afschrijven op gebouwen in de CCCTB 2.1 Algemeen Op 16 maart 2011 is de Conceptrichtlijn voor de CCCTB gepresenteerd 1. Het voorstel voorziet in een richtlijn voor het vaststellen van een optionele gemeenschappelijke geconsolideerde winstbelastinggrondslag. Uit de toelichting van de Conceptrichtlijn volgt dat bewust alleen is gekozen voor een optioneel stelsel voor het vaststellen van een gemeenschappelijke belastinggrondslag en niet (tevens) voor een uniform tarief. De gedachtegang hierbij is onder meer dat lidstaten in de mogelijkheid blijven om met elkaar te concurreren op basis van hun fiscale stelsel en het tarief. 2 Daarnaast is de CCCTB dus een optioneel stelsel; de lidstaten kunnen derhalve met een huidige nationale stelsel nog steeds onderlig concurrentie voeren. Een belangrijk verschil ten opzichte van de Nederlandse winstbelasting is dat het CCCTBregime meer rule based is dan principle based. Het stelsel is dus gestoeld op regels en niet op het goedkoopmansgebruik met beginselen als bijvoorbeeld het voorzichtigheidsbeginsel en het realisatiebeginsel. Dit betekent wat betreft de CCCTB dat indien iets niet in een specifieke bepaling is geregeld, terug wordt gevallen op de algemene winstbepalingregel en dat niet kan worden beslecht in het licht van een overkoepelend beginsel of bepaling. 34 Hoofdstuk VI van de Conceptrichtlijn gaat over de afschrijving van vaste activa. 5 In de CCCTB is afschrijven op vaste activa een verplichting, zo volgt uit de Conceptrichtlijn. 6 Daarbij is het uitgangspunt van de Conceptrichtlijn dat op een vast activum niet door meer dan één belastingplichtige tegelijkertijd mag worden afgeschreven. 7 De Conceptrichtlijn wijst de economische eigenaar in beginsel aan als de belastingplichtige die de afschrijving op een 1 Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. 2 Ik verwijs hierbij naar de tweede alinea op de eerste pagina van de toelichten van de Conceptrichtlijn. 3 J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 10. 4 Vergelijk Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, p. 14 5 In de Conceptrichtlijn wordt onder vaste activa verstaan alle materiële activa onder bezwarende titel verkregen of door de belastingplichtige voortgebracht en alle immateriële activa onder bezwarende titel verkregen indien zij onafhankelijk kunnen worden gewaardeerd en in de bedrijfsvoering worden aangewend ter verwerving, behoud of zekerstelling van inkomen gedurende meer dan twaalf maanden, behalve wanneer de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskosten minder dan 1.000 bedragen. Tot vaste activa worden ook financiële activa gerekend (artikel 4 onderdeel 14). De Conceptrichtlijn verstaat onder financiële vaste activa aandelen in verbonden ondernemingen, vorderingen op verbonden ondernemingen, deelnemingen, vorderingen op ondernemingen waarmee een deelnemingsverhouding bestaat, effecten die tot de vaste activa behoren, overige leningen, en eigen aandelen voor zover het nationale recht toestaat dat zij op de balans worden opgenomen (artikel 4 onderdeel 15). 6 Artikel 34 lid 4 van de Conceptrichtlijn. 7 Artikel 34 lid 3, eerste volzin, van de Conceptrichtlijn. 3

activum in aftrek mag brengen. 8 Indien de economische eigenaar niet kan worden geïdentificeerd, dan mag de juridische eigenaar de afschrijving in aftrek brengen. In artikel 32 van de Conceptrichtlijn is bepaald dat een register moet worden bijgehouden waarin ieder actief wordt ingeschreven met vermelding van de verkrijgings-, voortbrengings of verbeteringskosten en de daarbij behorende datum. Dit kan mijns inziens gezien worden als een soort materiële vaste activastaat en dient ervoor om de afschrijvingsregels goed te kunnen toe passen. Temeer omdat het CCCTB geen vermogensvergelijking kent en ook geen balans. 9 Het CCCTB is enkel geënt op het vaststellen van de belastbare winst met behulp van een winst- en verliesrekening. Nu er geen vermogensvergelijking en balans is, is het noodzakelijk om een register bij te houden, als zijnde een soort materiële vaste activastaat, voor het bijhouden van de afschrijvingshistorie van het desbetreffende activum. De vaste activa waarop hoofdstuk VI van de Conceptrichtlijn van toepassing is, zijn in drie hoofdcategorieën te onderscheiden: 10 1. vaste activa die afzonderlijk worden afgeschreven; 11 2. vaste activa die gezamenlijk in één pool worden afgeschreven; 12 3. vaste activa waarop niet mag worden afgeschreven. 13 De eerste categorie, de vaste activa die afzonderlijk worden afgeschreven, is op haar beurt weer onder te verdelen in drie subcategorieën: 1. gebouwen; 14 2. duurzame materiële activa, andere dan gebouwen; 15 en 3. immateriële vaste activa. 16 Het begrip gebouw is in de Conceptrichtlijn niet nader gedefinieerd. Het is dan ook onduidelijk wat in de Conceptrichtlijn onder het begrip gebouw wordt verstaan. 17 Dit in tegenstelling tot het begrip in de Nederlandse afschrijvingsbepalingen. Het begrip is daar nader ingevuld door de wettelijke bepaling, de wetsgeschiedenis en de jurisprudentie. 18 8 Artikel 34 lid 1 van de Conceptrichtlijn. 9 J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 11. 10 J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011. 11 Artikel 36 van de Conceptrichtlijn. 12 Artikel 39 van de Conceptrichtlijn. 13 Artikel 40 van de Conceptrichtlijn. 14 Artikel 36 lid 1 onderdeel a van de Conceptrichtlijn. 15 Artikel 36 lid 1 onderdeel b van de Conceptrichtlijn. De richtlijn verstaat onder duurzame materiële vaste activa, materiële vaste activa met een gebruiksduur van ten minste 15 jaar. Gebouwen, luchtvaartuigen en schepen worden geacht duurzame materiële vaste activa te zijn (artikel 4 onderdeel 16). Voor de afschrijvingen worden gebouwenechter niet onder artikel 36 lid 1 onderdeel b geschaard, maar onder onderdeel a. 16 Artikel 36 lid 1 onderdeel c van de Conceptrichtlijn. 17 Deze constatering wordt gedeeld in J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 58. 18 Ik verwijs hierbij naar hoofdstuk 3 van deze thesis. 4

In hoofdstuk VI van de Conceptrichtlijn is wel een delegatiebepaling opgenomen. In artikel 42 wordt bepaald dat in overeenstemming met de artikelen 127 tot en met 130 aan de Commissie de bevoegdheid kan worden toegekend om de categorieën van de vaste activa nader te omschrijven. Indien het begrip niet nader wordt omschreven en de invulling van het begrip wordt niet gedelegeerd aan de Commissie is uiteindelijk het Hof van Justitie diegene die het begrip nader invult. 19 In dit hoofdstuk ga ik nader in op de bepalingen in de Conceptrichtlijn die zien op de afschrijving op gebouwen. De andere categorieën en subcategorieën laat ik buiten beschouwing. Eveneens laat ik de doorschuifregeling voor vervangende activa buiten beschouwing. 20 2.2 Afschrijvingsbasis 2.2.1 Voortbrengings- of verkrijgingskosten De afschrijvingsbasis voor vaste activa is bepaald in artikel 33 van de Conceptrichtlijn. In lid 1 van het desbetreffende artikel wordt bepaald dat de afschrijvingsbasis alle kosten omvat die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van het desbetreffende vaste activum. In de derde volzin van lid 1 is bepaald dat indien het vaste activum door de groep zelf wordt vervaardigd, ook de indirecte kosten tot de afschrijvingsbasis moeten worden gerekend. Hiervoor is wel vereist dat de indirecte kosten zijn opgekomen bij de vervaardiging van het activum en dat de kosten niet al op een andere manier in aftrek zijn gebracht. Dit zou immers leiden tot een dubbele aftrek van deze kosten. Op grond van artikel 11 van de Conceptrichtlijn wordt de belastinggrondslag berekend als de opbrengsten minus de vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. In artikel 12 is bepaald dat, eenvoudig gezegd, tot de aftrekbare kosten alle kosten behoren die betrekking hebben op de omzet. In artikel 13 is bepaald dat tot de andere aftrekbare posten de afschrijvingen behoren. Indien een bedrijfsmiddel zelf vervaardigd wordt, mogen ook tot de vervaardigingskosten worden gerekend de toerekenbare indirecte kosten. Research & Developmentkosten vallen onder artikel 11, maar kunnen ook toerekenbaar zijn aan het vervaardigde bedrijfsmiddel. In de derde volzin van lid 1 is bepaald dat de kosten voor Research & Development niet tot de vervaardigingskosten mogen worden gerekend, indien deze al op grond van artikel 11 ten laste van het resultaat zijn gebracht. 19 Vergelijk Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, p. 14 20 Artikel 38 van de Conceptrichtlijn. 5

Expliciet is in de tweede volzin van lid 1 vermeld dat de kosten exclusief aftrekbare omzetbelasting zijn. Dit ligt voor de hand, aangezien de aftrekbare omzetbelasting niet op de belastingplichtige drukt. Immers, de omzetbelasting op de kosten kan in principe als voorbelasting in aftrek worden gebracht. 21 Indien de belastingplichtige geen ondernemer is voor de omzetbelasting, dan wel geheel of gedeeltelijk vrijgestelde prestaties verricht, is de omzetbelasting al dan niet gedeeltelijk niet aftrekbaar. In dat geval mag de omzetbelasting wel tot de kosten worden gerekend. Voorgaande geldt ook voor ontvangen subsidies. In lid 3 van artikel 33 is dan ook bepaald dat subsidies die rechtstreeks samenhangen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van een vast activum in mindering worden gebracht op de afschrijvingsbasis. Subsidies verlagen derhalve de afschrijvingsbasis, maar worden daarentegen niet tot de belaste opbrengsten gerekend. 22 Dit betekent dat de subsidies niet bij ontvangst belast worden, maar gedurende de afschrijvingsperiode als gevolg van een lagere afschrijvingslast en bij vervreemding als gevolg van een lagere fiscale boekwaarde. 23 De hoofdregel voor de waardering van ontvangen giften is dat deze worden gewaardeerd op de marktwaarde. 24 Bij het bepalen van de afschrijvingsbasis voor vaste activa wordt hierbij aangesloten, zo volgt uit artikel 33. De afschrijvingsbasis van een als gift ontvangen activum wordt namelijk gelijkgesteld met de in de opbrengsten opgenomen marktwaarde. 25 Opvallend is dat de bij het bepalen van de afschrijvingsbasis niet wordt gerept over een restwaarde. 26 Dit betekent dat bij het bepalen van de afschrijvingslast in beginsel kan worden afgeschreven tot nihil. 27 21 Artikel 2 Wet op de omzetbelasting 1968. 22 Artikel 11 onderdeel a van de Conceptrichtlijn. 23 Ik verwijs hierbij naar J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Kluwer, Deventer, 2011, p. 86. 24 Artikel 22 onderdeel c en d van de Conceptrichtlijn. 25 Artikel 133 lid 2 van de Conceptrichtlijn. 26 Deze constatering wordt gedeeld in J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 59. 27 Deze constatering wordt gedeeld in J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 59. 6

2.2.2 Kosten van verbetering Naast de voortbrengings- en verkrijgingskosten behoren ook de kosten van verbetering tot de afschrijvingsbasis. Verbeteringskosten zijn alle extra uitgaven met betrekking tot een bepaald vast activum waardoor óf de capaciteit van het actief wezenlijk wordt verhoogd, óf het functioneren van dat activum wezenlijk wordt verbeterd, dan wel dat de kosten meer dan 10 procent vertegenwoordigen van de oorspronkelijke afschrijvingsbasis van het activum. 28 Het begrip wezenlijk wordt in de Conceptrichtlijn niet nader gedefinieerd. Dit is dus onduidelijk en zal moeten worden uitgekristalliseerd. In de delegatiebepaling van artikel 42 is bepaald dat overeenkomstig de artikelen 127 tot en met 130 aan de Commissie de bevoegdheid kan worden toegekend om de categorieën van de vaste activa nader te omschrijven. Dit lijkt te impliceren dat uit de delegatiebepaling niet de bevoegdheid kan volgen om het begrip wezenlijk in te vullen. Dit zou kunnen betekenen dat dit begrip dan alleen kan worden verduidelijkt door de jurisprudentie. Voor de toepassing van de Conceptrichtlijn in de praktijk is het echter te hopen dat het begrip in de Conceptrichtlijn nader wordt verduidelijkt en derhalve wordt opgenomen in artikel 4. Dit is de bepaling waarin de definities van de diverse begrippen worden gegeven. De Conceptrichtlijn bepaald dat verbeteringskosten de regels volgen van het actief dat verbeterd is, waarbij de kosten worden aangemerkt als een nieuw verworven actief. 29 Dit betekent dat de verbeteringskosten een gelijke gebruiksduur toekomt als oorspronkelijk aan het actief dat verbeterd is. Voorbeeld: A B.V. koopt in jaar 1 een gebouw. Dit wordt in 40 jaar afgeschreven. In jaar 10 investeert A B.V. in een nieuwe lift. Deze lift wordt vanaf jaar 10 eveneens in 40 jaar afgeschreven. 30 Indien de kosten niet als verbeteringskosten kunnen worden aangemerkt, worden ze aangemerkt als aftrekbare kosten in de zin van artikel 12 van de Conceptrichtlijn. De kosten zijn dan direct aftrekbaar van het resultaat. 28 Artikel 4 lid 18 van de Conceptrichtlijn. 29 Artikel 35 van de Conceptrichtlijn. 30 Dit voorbeeld komt uit J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 86. 7

2.3 Afschrijvingsmethodiek Afzonderlijk af te schrijven activa worden lineair afgeschreven. 31 Dit geldt dus ook voor gebouwen. De in een belastingjaar in aanmerking te nemen afschrijvingslast, kan derhalve als volgt worden berekend: Afschrijvingsbasis = afschrijvingslast Gebruiksduur Zoals ik al in paragraaf 2.2 hebt opgemerkt, wordt in de Conceptrichtlijn niet gerept over een restwaarde. Daarnaast is er ook niets bepaald over de grondwaarde. De vraag die hierbij opkomt, is of ondergrond onderdeel uitmaakt van het gebouw, of dat de ondergrond behorend bij een gebouw onder artikel 40 van de Conceptrichtlijn moet worden geschaard. In artikel 40 van de Conceptrichtlijn is bepaald dat op grond, die niet onderhevig is aan slijtage en/of veroudering niet mag worden afgeschreven. Het gemis van een nadere definitie van het begrip gebouw heeft tot gevolg dat geen antwoord kan worden gegeven op de vraag of de ondergrond tot het gebouw behoort. Gezien het feit dat grond specifiek is genoemd in artikel 40 van de conceptrichtlijn, denk ik dat de ondergrond van een gebouw onder dit artikel wordt geschaard en daarom geen invloed heeft op het afschrijvingspotentieel van het gebouw. Dit betekent dat bij het bepalen van de afschrijvingslast voor het gebouw kan worden afgeschreven tot nihil. De Conceptrichtlijn bepaalt dat de afschrijving aanvangt in het jaar van de verkrijging c.q. voortbrenging of indien later in het jaar van ingebruikname. 32 In het eerste jaar van afschrijven mag de afschrijvingslast op jaarbasis in aanmerking worden genomen, ongeacht het moment binnen het jaar dat het bedrijfsmiddel wordt verkregen, voortgebracht of in gebruik wordt genomen. 33 Daarentegen mag in het jaar van vervreemding niet meer worden afgeschreven. 34 Indien het activum de gehele gebruiksduur tot de onderneming behoort, heeft de methode geen andere uitwerking dan dat de afschrijving tijdsgelang zou worden toegepast. Indien het activum echter binnen de gebruiksduur wordt vervreemd, ontstaat een verschil dat voor de belastingplichtige voordelig uitpakt. Ik verwijs hierbij naar onderstaand voorbeeld. Voorbeeld: Een bedrijfspand wordt op 1 december jaar 1 voor 400.000 aangekocht. De gebruiksduur van het pand is 40 jaar en het wordt geheel afgeschreven. Op 1 juni jaar 10 wordt het pand vervreemdt. Op grond van de conceptrichtlijn bedraagt de afschrijving in jaar 1 10.000. Dit geldt eveneens voor de jaren tot en met jaar 9. In jaar 10 mag er niet worden afgeschreven. Tot aan 31 Artikel 36 lid 1 van de Conceptrichtlijn. 32 Artikel 37 lid 1, eerste volzin, van de Conceptrichtlijn 33 In artikel 37 lid 1 van de Conceptrichtlijn wordt immers geschreven over een afschrijving van een volledig jaar. 34 Artikel 37 lid 1, tweede volzin, van de Conceptrichtlijn. 8

de vervreemding is in totaal 90.000 afgeschreven en bedraagt de fiscale boekwaarde 310.000. Zou de afschrijving op maandbasis worden berekend, dan is tot aan de vervreemding in totaal 85.000 afgeschreven en bedraagt de fiscale boekwaarde 315.000. In jaar 1 mag 833,33 worden afgeschreven. In jaar 2 tot en met 9 mag per jaar 10.000 worden afgeschreven, in totaal derhalve 80.000, en in jaar 10 mag voor een bedrag van 4.166,67 worden afgeschreven. Het verschil is als volgt te verklaren. In beide voorbeelden is de periode die wordt gehanteerd elf jaar. Op basis van de conceptrichtlijn mag je gedurende 10 jaar afschrijven. Bij de andere methode wordt 9 jaar en 6 maanden afgeschreven. Het verschil bedraagt 6 maanden. Op maandbasis bedraagt de afschrijvingslast 833,33. Over een periode van 6 maanden is dit 5.000. Uit bovenstaand voorbeeld volgt dat de keuze om op jaarbasis de afschrijving toe te passen en daarmee aan te vangen in het eerste jaar, een liquiditeitsvoordeel kan opleveren. Dit komt omdat in het eerste jaar dat mag worden afgeschreven, een afschrijvingslast in aanmerking wordt genomen die is berekend op jaarbasis. Voorts volgt uit het voorbeeld dat indien het activum voortijdig wordt vervreemd er meer kan worden afgeschreven op het activum dan de daadwerkelijke gebruiksduur. Dit levert alleen een liquiditeitsvoordeel op, aangezien er een lagere fiscale boekwaarde 35 resteert en derhalve de vervreemdingswinst hoger uitvalt. In artikel 37 lid 2 van de Conceptrichtlijn is bepaald dat indien een activum in de loop van een belastingjaar wordt vervreemd (vrijwillig of onvrijwillig), de fiscale boekwaarde van het activum en de fiscale boekwaarde van de aan het activum toe te rekenen verbeteringskosten in aftrek worden gebracht van de afschrijvingsgrondslag van dat jaar. Voorbeeld: A B.V. heeft in jaar 1 een gebouw gekocht voor 500.000. Om de jaren 1 tot en met 8 is in totaal 8 maal 12.500 ( 500.000 delen door 40 jaren), oftewel 100.000 als afschrijving in aanmerkingen genomen. De fiscale boekwaarde bedraagt dan ultimo jaar 8 300.000. In jaar 9 wordt het gebouw voor 350.000 verkocht. In de belastinggrondslag wordt dan in jaar 9 meegenomen 50.000 ( 350.000 minus 340.000). 2.4 Gebruiksduur In artikel 36 van de Conceptrichtlijn is de gebruiksduur bepaald voor afzonderlijk af te schrijven activa. Hierbij valt op dat er onderscheid wordt gemaakt tussen nieuwe gebouwen en tweedehands gebouwen. 35 Artikel 4.13 van de Conceptrichtlijn bepaalt dat onder de fiscale boekwaarde wordt verstaan de met betrekking tot een vast actief of een activapool, de afschrijvingsbasis minus de totale afschrijving die tot op heden is verricht. 9

2.4.1 Gebruiksduur nieuwe gebouwen In artikel 36 lid 1 onderdeel a van de Conceptrichtlijn is bepaald dat de gebruiksduur van gebouwen wordt gesteld op een periode van 40 jaar. De Conceptrichtlijn laat geen mogelijk om van deze termijn af te wijken. 36 De totale afschrijvingsbasis wordt dan ook altijd over een periode van 40 jaar uitgesmeerd wat resulteert in een afschrijvingspercentage van 2,5 op jaarbasis. 2.4.2 Gebruiksduur tweedehands gebouwen Indien sprake is van een tweedehands 37 duurzaam materieel activum, dan is de afschrijvingsduur gelijk aan de economische levensduur die wordt toegekend aan een nieuw gebouw, tenzij de belastingplichtige aannemelijk maakt dat de resterende gebruiksduur minder is. Is dit het geval dan wordt over de kortere periode afgeschreven. 38 Dit betekent dat het afschrijvingspercentage in beginsel 2,5 bedraagt, zoals ook bij nieuwe gebouwen. 39 Voorbeeld: A B.V. koopt een gebouw met een werkelijke gebruiksduur van 50 jaar. Op basis van de conceptrichtlijn mag A B.V. in 40 jaar afschrijven. Na 20 jaar verkoopt A B.V. het gebouw aan B B.V. van de werkelijke gebruiksduur resteert nog 30 jaar. De hoofdregel is echter dat B B.V. een gebruiksduur van 40 jaar hanteert. De conceptrichtlijn maakt hierop een uitzondering dat indien B B.V. kan aantonen dat de resterende gebruiksduur in werkelijkheid korter is dan de 40 jaar, die kortere periode (in casus 30 jaar) mag worden gehanteerd. 2.5 Samenvatting Op 16 maart 2011 is de Conceptrichtlijn voor de CCCTB gepresenteerd. Het voorstel voorziet in een richtlijn voor het vaststellen van een optionele gemeenschappelijke geconsolideerde winstbelastinggrondslag. Het voorstel ziet alleen op de grondslag en niet op het tarief. Belangrijk verschil met het Nederlandse belastingsysteem is dat de CCCTB meer rule based is dan principle based. Dit heeft tot gevolg dat indien iets niet geregeld is, men niet kan terugvallen op algemene beginselen die niet wettelijk zijn vastgelegd. Dit is in mijn optiek ongewenst; enerzijds brengt dit met zich dat hetgeen wat niet geregeld is per definitie leidt tot discussie, anderzijds brengt rule based met zich dat sprake is van een statisch belastingstelsel en niet van een dynamisch stelsel dat zich mee ontwikkelt met de tijd zonder dat er nieuwe regelgeving voor nodig is. 36 Vergelijk J.A.R. van Eijsden, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer, 2011, p. 89. 37 Artikel 4 lid 17 van de Conceptrichtlijn bepaalt dat een tweedehands activum een activum is waarvan de gebruiksduur bij aanschaf al ten dele is verstreken en dat geschikt is om verder te worden gebruikt in hun huidige staat of na herstelling. 38 Artikel 36 lid 2 van de Conceptrichtlijn. 39 Ik verwijs hierbij naar onderdeel 2.3.1 van deze thesis. 10

In de Conceptrichtlijn zijn specifieke bepalingen opgenomen voor het afschrijven op gebouwen. Een teleurstelling is mijns inziens dat het begrip gebouw niet nader is omschreven. Voor de uitvoering is dit van belang, aangezien tussen gebouwen en nietgebouwen de regels voor afschrijvingen verschillen. De Conceptrichtlijn verplicht tot een lineaire afschrijving. Dit betekent dat de formule die gehanteerd kan worden, de volgende is: Afschrijvingsbasis = afschrijvingslast Gebruiksduur De afschrijvingsbasis is het totaal van de voortbrengingskosten of aanschafkosten. Indirecte kosten die toerekenbaar zijn aan de voortbrengingskosten mogen ook worden meegenomen. Ditzelfde geldt voor verbeteringskosten. Indien de kosten worden gedrukt, als gevolg van aftrekbare btw of bijvoorbeeld subsidies, dan verlagen deze bedragen de totale kosten. Opmerkelijk is dat in de Conceptrichtlijn niet wordt gesproken over een restwaarde. Dit impliceert dat mag worden afgeschreven tot nihil. Dit is ten opzichte van de Nederlandse regels een voordelige ontwikkeling. Daarnaast is het onduidelijk of de ondergrond tot het gebouw wordt gerekend, dan wel wordt gerekend tot de niet afschrijfbare activa van artikel 40 van de Conceptrichtlijn. Daarnaast is opmerkelijk dat de afschrijvingslast niet tijdsevenredig wordt berekend, maar op basis gehele kalenderjaren. Dit heeft tot gevolg dat in het eerste jaar een afschrijvingslast in aanmerking wordt genomen die wordt berekend op een geheel jaar. Tevens heeft tot gevolg dat op het einde van de gebruiksduur, of in het jaar van vervreemding geen afschrijvingslast in aanmerking wordt genomen. De gebruiksduur wordt geacht 40 jaar te zijn. In beginsel is een afwijking van deze gebruiksduur niet mogelijk. Dit is enkel mogelijk indien het gebouw een tweedehands gebouw is. Dan is het mogelijk om bij de verkrijging van het gebouw de gebruiksduur niet te stellen op 40 jaar, maar op de werkelijke gebruiksduur. Dit dient wel aangetoond te worden. 11

Hoofdstuk 3 Afschrijven op gebouwen in de Nederlandse winstbelasting 3.1 Algemeen In de Nederlandse winstbelasting is voor de belastingheffing de totaalwinstgedachte het uitgangspunt 40. Onderdeel van de totaalwinst is de jaarwinst. De jaarwinst wordt bepaald op grond van artikel 3.25 Wet inkomstenbelasting 2001 en verder. De Nederlandse jaarwinstbepaling is gebaseerd op het goedkoopmansgebruik. 41 De inhoud van het begrip goedkoopmansgebruik wordt begrenst door beginselen, zoals bijvoorbeeld het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. Deze beginselen volgen uit de jurisprudentie over de invulling van het begrip goedkoopmansgebruik. Het goedkoopmansgebruik is een dynamisch begrip. Dit is een groot voordeel van een belastingstelsel dat (meer) is gebaseerd op beginselen (oftewel principle based ) ten opzichte van een belastingstelsel dat (meer) is gebaseerd op regels, zoals de CCCTB ( rule based ). De wetgever heeft in aanvulling op het goedkoopmansgebruik aanvullende bepalingen opgenomen met betrekking tot de jaarwinst. Een voorbeeld hiervan zijn de regels omtrent het afschrijven op bedrijfsmiddelen. De hoofdregel van afschrijven op bedrijfsmiddelen is neergelegd in artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001. In artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 is vervolgens specifiek voor gebouwen een beperking van de afschrijvingsregels van artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 opgenomen. In dit hoofdstuk ga ik nader in op de regels voor het afschrijven op gebouwen. Wellicht ten overvloede merk ik op dat ik niet inga op de regels omtrent willekeurige afschrijvingen, zoals opgenomen in de artikelen 3.31 Wet inkomstenbelasting 2001 tot en met artikel 3.39 Wet inkomstenbelasting 2001. 40 Artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001. 41 Artikel 3.25 Wet op de inkomstenbelasting 2001. 12

3.2 Afschrijvingsbasis In artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt bepaald dat tot de afschrijvingsbasis behoort de aanschaffings- of voortbrengingskosten van het bedrijfsmiddel. 3.2.1 Voortbrengings- of aanschafkosten Indien bedrijfsmiddelen van een derde worden verkregen is het vaak eenvoudig om de afschrijvingsbasis vast te stellen. Dit zijn namelijk de aanschafkosten. Hierbij dient te worden opgemerkt dat niet enkel de koopprijs tot de aanschafkosten dient te worden gerekend, maar ook alle uitgaven die worden gemaakt om het bedrijfsmiddel te verkrijgen en bedrijfsklaar te maken. Ook de staatssecretaris is die mening toegedaan. In zijn besluit van 8 maart 2010, merkt hij hierover het volgende op 42 : Het afschrijvingspotentieel van een onroerende zaak bestaat uit het verschil tussen de aanschaffingskosten en de restwaarde van dat bedrijfsmiddel. Volgens vaste jurisprudentie (onder andere HR 28 maart 1927, B. nr. 3225, HR 30 oktober 1963, nr. 15 103 en HR 20 oktober 1971, nr. 16 587) behoort niet alleen de koopprijs tot de aanschaffingskosten maar ook andere kosten die de onderneming heeft moeten opofferen om het bedrijfsmiddel te verkrijgen, zoals notariskosten, provisie en transportkosten. In het geval dat bedrijfsmiddelen binnen de onderneming zelf wordt voortgebracht, is het vaak lastiger om de kostprijs van het bedrijfsmiddel vast te stellen. Ook bij zelfvervaardiging dienen alle uitgaven die toe te rekenen zijn aan het vervaardigen en gebruiksklaar maken van het bedrijfsmiddel tot de kostprijs te worden gerekend. Tot de voortbrengingskosten van een zelf vervaardigd bedrijfsmiddel behoort ook een aandeel in de constante algemene ondernemingskosten, zo volgt uit de jurisprudentie. 43 De Hoge Raad oordeelde in het arrest van 30 september 1963: dat het zowel met de strekking van artikel 8 Besluit IB 1964 als met goedkoopmansgebruik onverenigbaar zou zijn om ( ) bij de berekening van de voortbrengingskosten van in eigen bedrijf vervaardigde of tot stand gebrachte bedrijfsmiddelen op het constante deel van de algemene bedrijfskosten geen acht te slaan, terwijl in de aanschaffingsprijzen van bedrijfsmiddelen, die van derden betrokken worden, een opslag voor constante algemene bedrijfskosten van de leverancier of aanneming in de regel wel begrepen zal zijn. Een specifieke kostenpost bij het vaststellen van de kostprijs van een onroerende zaak, zijn de sloopkosten. Het betreft in dit geval sloopkosten die zien op de sloop van bijvoorbeeld een aangekocht pand met ondergrond om vervolgens op die vrijgekomen ondergrond een nieuw pand te bouwen dat als bedrijfsmiddel gaat dienen. Deze sloopkosten mogen in principe niet in één keer ten laste van het resultaat worden gebracht, maar dienen tot de kostprijs van de onroerende zaak te worden gerekend. 42 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, BNB 2010/175. 43 HR 30 september 1964, nr. 15 216, BNB 1966/52. 13

Omzetbelasting behoort niet tot de kostprijs indien de omzetbelasting niet drukt op de belastingplichtige. Dit betekent dat indien de belastingplichtige de omzetbelasting als voorbelasting in aftrek kan brengen, deze niet tot de afschrijvingsbasis wordt gerekend. Ook subsidies en reducties verlagen de voortbrengings- of aanschafkosten. Immers, de druk van de investering van de aanschaf dan wel de vervaardiging wordt door de subsidie of reductie beperkt. Voorgaande geldt ook indien de subsidie dan wel reductie nog een onzekerheidsfactor kent, bijvoorbeeld een voorwaarde die vervult dient te worden. Indien sprake is van een onzekerheidsfactor, dient deze bij de waardering van de subsidie in acht te worden genomen. 3.2.2 Kosten van verbetering Bij het bepalen van de afschrijvingsbasis wordt onderscheid gemaakt tussen onderhoudskosten en kosten ter verbetering. Onderhoudskosten mogen in één keer ten laste van de winst te worden gebracht. Onderhoudskosten zijn kosten die worden gemaakt om een bedrijfsmiddel te herstellen. Kosten ter verbetering zijn daarentegen niet in één keer aftrekbaar van het resultaat. Kosten ter verbetering dienen tot de kostprijs van het bedrijfsmiddel te worden gerekend en behoren derhalve tot de afschrijvingsbasis. Het onderscheid tussen onderhoudskosten en kosten ter verbetering is van feitelijke aard. Toch heeft de Hoge Raad een duidelijke rechtsregel geschapen. 44 De Hoge Raad heeft namelijk geoordeeld dat onderhoudskosten verbeteringskosten zijn, en dus geactiveerd dienen te worden, indien aan de volgende drie cumulatieve voorwaarden is voldaan: 1. een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd; 2. de kosten van de vernieuwing zijn in verhouding tot de aanschafkosten aanzienlijk; 3. de kosten zijn niet in hoofdzaak (70 procent of meer) veroorzaakt door het gebruikt door de ondernemer die de vernieuwing aanbrengt. Voorgaand arrest ziet op het onderscheid tussen onderhoudskosten en verbeteringskosten. Het betreft in dit geval onderhoudskosten die door een drietal aspecten (de drie cumulatieve voorwaarden) worden aangemerkt als kosten van verbetering. Naast deze categorie verbeteringskosten, bestaat er ook een categorie verbeteringskosten die niet zien op bedrijfsmiddelen waarbij het onderhoud zodanig is dat sprake is van verbetering, maar waarbij op zichzelf al sprake is van een verbetering c.q. vernieuwing. Samenvattend zijn er derhalve onderhoudskosten die in één keer ten laste van het resultaat kunnen worden gebracht, onderhoudskosten die zo ingrijpend zijn dat het verbeteringskosten zijn, en kosten die naar hun aard al verbeteringskosten zijn. De laatste twee categorieën kosten behoren tot de afschrijvingsbasis van een bedrijfsmiddel. 44 HR 12 april 1989, nr. 24.935, BNB 1989/157 en HR 5 februari 1992, nr. 27.741, BNB 1992/136. 14

3.3 Afschrijvingsmethodiek De afschrijvingsmethodiek moet in beginsel in overeenstemming zijn met het goedkoopmansgebruik. Dit betekent dat in beginsel elke methode is toegestaan mits die methode binnen de grenzen van het goedkoopmansgebruik ligt. Artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 maakt echter inbreuk op voorgaande, aangezien daar is bepaald voor welk bedrag in totaliteit mag worden afgeschreven en hoe groot de afschrijvingslast is die jaarlijks in aanmerking mag worden genomen. Voorts beperkt artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 de afschrijving op gebouwen nog verder omdat rekening moet worden gehouden met de bodemwaarde. De uitgangspunten van de afschrijvingsmethodiek zijn de historische aanschafkosten dan wel vervaardigingskosten. Daarnaast dient er rekening te worden met een residuwaarde 45 en de economische levensduur. In augustus 2007 heeft de Hoge Raad een aantal arresten gewezen die nader ingaan op de methode van afschrijving op gebouwen. 46 Uit de arresten kunnen onder meer de volgende conclusies worden getrokken 47 : goed koopmansgebruik vereist niet dat bij de bepaling van de restwaarde rekening wordt gehouden met, wellicht waarschijnlijke, maar nog niet zekere toekomstige waardestijgingen; goed koopmansgebruik vereist niet dat afschrijvingen doorlopend worden aangepast aan veranderingen van de restwaarde. Dit is echter wel geboden bij een aanmerkelijke verandering van de waarde, welke redelijkerwijs als blijvend kan worden; pand en ondergrond vormen één bedrijfsmiddel; bij de vaststelling van de restwaarde moet de waarde van de grond bij het einde van het gebruik worden betrokken. Indien de belastingplichtige echter naar verwachting de waardestijging van de grond niet door verkoop realiseert, doch de grond dienstbaar zal blijven aan de bedrijfsuitoefening ter plaatse, behoeft bij het bepalen van de restwaarde geen rekening te worden gehouden met een eventuele waardestijging van de grond; lineaire afschrijving is toegestaan. Uit de augustus 2007-arresten volgt dat lineaire afschrijving is toegestaan bij onroerende zaken. In de praktijk wordt meestal de afschrijving ook op deze basis berekend. Indien de nutsprestaties van het bedrijfsmiddel naarmate de tijd vordert afnemen, dan is het ook mogelijk om degressief af te schrijven. 48 Het is echter geen verplichting om op basis van de nutsprestaties af te schrijven, zo oordeelde de Hoge Raad in het arrest van HR 10 augustus 45 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 8 maart 2010, nr. DGB2010/1188M, BNB 2010/175. 46 HR 10 augustus 2007, nr. 41283, BNB 2007/302, HR 10 augustus 2007, nr. 30 519, BNB 2007/301 HR 10 augustus 2007, nr 39 519, BNB 2007/299 en HR 10 augustus 2007, nr. 39 548, BNB 2007/300. 47 Artikelsgewijs commentaar www.ndfr.nl 48 HR 31 augustus 1998, nr. 33.470, BNB 1998/395 15

2007, nr. 41.283, NTFR 2007/1459. De Hoge Raad oordeelde: Goed koopmansgebruik laat toe de aanschaffings- of voortbrengingskosten over de gebruiksduur van dat bedrijfsmiddel te verdelen naar de maatstaf van de nutsprestaties welke die zaak oplevert (HR 31 augustus 1998, nr. 33.470, BNB 1998/395), doch verplicht daar niet toe. Het moment waarop men kan gaan aanschrijven is zowel bij zelf vervaardiging als bij de aanschaf van het bedrijfsmiddel gelijk; het aanvangsmoment is namelijk het moment van ingebruikneming. De afschrijving vindt daarbij tijdsgelang plaats. Dit betekent dat indien een bedrijfsmiddel pas lopende het jaar in gebruik wordt genomen, een evenredig deel van een voljaarsafschrijving in aanmerking mogen worden genomen. 49 Dit geldt ook indien sprake is van een vervreemding in het lopende jaar. De afschrijvingslast wordt dan berekend vanaf het begin tot het boekjaar tot aan het moment van vervreemding. 3.3.1 Gebouwen in eigen gebruik In artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 wordt de hoofdregel voor de afschrijving op bedrijfsmiddelen bepaald. Artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 is een aanvulling op de regels van artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 en houdt een beperking in van de afschrijving op gebouwen, zo volgt ook uit de kamerstukken die behoren bij de Wet werken aan winst uit 2007. 50 De beperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 ziet op gebouwen, zo bepaalt lid 1 van dat artikel. Het begrip gebouw is in de wet niet gedefinieerd, maar in de parlementaire geschiedenis is het begrip gebouw veelvuldig aan de orde gekomen. Zo volgt uit de parlementaire geschiedenis dat tot het begrip gebouw wordt gerekend een kantoor, winkel, fabriek, woning of bedrijfsruimte met inbegrip van de ondergrond. 51 Installaties in de open lucht zijn geen gebouw. Te denken valt dan aan een achtbaan in een pretpark. In de parlementaire geschiedenis is uitdrukkelijk opgemerkt dat de voor de investeringsaftrek en de WIR gewezen jurisprudentie voor wat betreft het begrip gebouw ook nog onder de werking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 van betekenis is. 52 Uit deze jurisprudentie volgt dat voor de vraag of sprake is van een gebouw het spraakgebruik beslissend is. Een aantal elementen komen dan ook veelvuldig terug in de jurisprudentie 53 : duurzaam verbonden met de grond; oftewel een duurzame constructie; niet eenvoudig verplaatsbaar en/of demonteerbaar; het moet bescherming bieden tegen neerslag en wind; het dient derhalve te beschikken over wanden en een dak. 49 HR 8 mei 1968, nr. 15 900, BNB 1968/143. 50 Kamerstukken II, 2005-2006, nr. 3, p. 34-35 51 Kamerstukken II, 2005-2006, nr. 3, p. 25. 52 Kamerstukken II, 2005-2006, nr. 3, p. 25. 53 Kamerstukken II, 2005-2006, nr. 3, p. 36. 16

Uit lid 2 van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 volgt dat ook de onderdelen van het gebouw, grond en aanhorigheden 54 tot het gebouw behoren. Samen met het gebouw worden zij als één bedrijfsmiddel beschouwd. 55 De opstal en ondergrond hebben dan ook één boekwaarde. 56 Dat de opstallen en de ondergrond tot één bedrijfsmiddel dient te worden gerekend, is overeenkomstig de lijn die de Hoge Raad volgt. De Hoge Raad heeft onder andere in de arresten van 10 augustus 2007 expliciet geoordeeld dat indien het bedrijfsmiddel een onroerende zaak is en de grond dienstbaar is aan de opstal, de opstal en de grond één bedrijfsmiddel vormt. 57 Werktuigen die onderdeel zijn van het gebouw behoren niet tot het gebouw in de zin van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001, mits de werktuigen van het gebouw kunnen worden gescheiden zonder dat daardoor schade dient te worden toegebracht aan het werktuig. 58 Dit brengt met zich dat werktuigen niet onder de beperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 vallen, tenzij het werktuig op zichzelf beschouwd als een gebouw is aan te merken. Zoals reeds opgemerkt geldt voor het bepalen van de afschrijving op gebouwen de hoofdregel van artikel 3.30 Wet inkomstenbelasting 2001 en dient daarbij de beperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 te worden meegenomen. Dit betekent dat de afschrijving in beginsel wordt bepaald aan de hand van de vervaardigingsprijs/kostprijs minus de restwaarde gedeeld door de levensduur van het gebouw. De beperking van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 houdt in dat de boekwaarde van het gebouw niet mag dalen beneden de bodemwaarde van het gebouw. 59 Dit betekent dat indien de bodemwaarde wordt bereikt, er niet meer kan worden afgeschreven. Uit lid 1 van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 volgt dat de boekwaarde van het gebouw in het begin van het boekjaar hoger dient te zijn dan de bodemwaarde en dat de boekwaarde op het eind van het boekjaar niet lager mag zijn dan de bodemwaarde. 60 Voor het bepalen van de bodemwaarde wordt aangesloten bij de WOZ-waarde van het gebouw. 61 Uit de parlementaire geschiedenis is op te maken dat voor de WOZ-waarde is gekozen omdat deze waarde periodiek wordt bepaald en daardoor een geobjectiveerd inzicht verschaft in het waardeverloop van het gebouw. Het aansluiten bij de WOZ-waarde op grond van voornoemd argument is sinds 2007 mogelijk, aangezien vanaf dat kalenderjaar de WOZwaarde van een gebouw jaarlijks wordt vastgesteld. 62 54 Kamerstukken II, 2005/06, 30 572, nr. 8, p. 105-106. 55 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 25 56 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 37 57 HR 10 augustus 2007, nr. 41283, BNB 2007/302, HR 10 augustus 2007, nr. 30 519, BNB 2007/301 HR 10 augustus 2007, nr. 39 519, BNB 2007/299 en HR 10 augustus 2007, nr. 39 548, BNB 2007/300. 58 Artikel 3.30a lid 2 Wet inkomstenbelasting 2001. 59 Kamerstukken 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 34-35. 60 Kamerstukken 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 36. 61 Kamerstukken II, 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 38. 62 Artikel 22 Wet waardering onroerende zaken. 17

Voor de vraag of mag worden afgeschreven op een gebouw is de bodemwaarde van wezenlijk belang. De bodemwaarde is in beginsel gelijk aan de WOZ-waarde. Bij gebouwen die in eigen gebruik zijn bij de belastingplichtige wordt echter niet de gehele WOZ-waarde als bodemwaarde genomen, maar 50 procent van de WOZ-waarde. 63 Hierdoor wordt meer afschrijvingspotentieel gecreëerd ten opzichte van de situatie dat de gehele WOZ-waarde wordt aangemerkt als bodemwaarde. Voorbeeld: A B.V. schaft een pand aan ter waarde van 500.000. De gebruiksduur van het pand is 40 jaar en de restwaarde is 100.000. De WOZ-waarde bedraagt 450.000. De afschrijvingslast per jaar is 10.000. Indien het pand in eigen gebruik is, bedraagt de bodemwaarde 225.000. Ultimo jaar 1 is de boekwaarde 490.000. Ultimo jaar 27 bedraagt de boekwaarde 230.000. Dit betekent dat in jaar 28 nog maar 5.000 mag worden afgeschreven. In jaar 28 wordt de bodemwaarde bereikt van 225.000 en kan niet meer verder worden afgeschreven. De vraag of een gebouw in eigen gebruik is bij de belastingplichtige, is dus van belang voor de vraag hoeveel mag worden afgeschreven op een gebouw. De wetgever heeft echter het begrip in eigen gebruik niet gedefinieerd, maar heeft in artikel 3.30a lid 3 onderdeel b Wet inkomstenbelasting 2001 bepaald dat een gebouw in eigen gebruik is als het niet voldoet aan de definitie van een gebouw ter belegging op de voet van artikel 3.30a lid 3 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001. 3.3.2 Gebouwen niet in eigen gebruik Gebouwen die niet in eigen gebruik zijn, zijn volgens de wetgever gebouwen ter belegging. Van een gebouw ter belegging is sprake indien, zo bepaalt lid 3 onderdeel a, sprake is van een gebouw dat bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam. 64 Indien sprake is van een gebouw ter belegging heeft dit tot gevolg dat de bodemwaarde niet gesteld wordt op 50 procent van de WOZ-waarde, maar op de gehele, dus 100 procent, van de WOZwaarde. Het afschrijvingspotentieel bij een gebouw ter belegging is dus kleiner dan bij een gebouw dat in eigen gebruik is. Voorbeeld: A B.V. schaft een pand aan ter waarde van 500.000. De gebruiksduur van het pand is 40 jaar en de restwaarde is 100.000. De WOZ-waarde bedraagt 450.000. De afschrijvingslast per jaar is 10.000. Dit betekent dat de boekwaarde ultimo jaar 5 450.000 bedraagt. Indien het pand wordt verhuurd aan een derde, mag in het 63 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr. 3, p. 36. 64 Kamerstukken II 2005 2006, 30 572, nr. 3, p. 38. 18

zesde jaar niet meer worden afgeschreven, omdat de bodemwaarde is bereikt. De bodemwaarde is namelijk 450.000. Indien een gebouw dat in eigendom is van een belastingplichtige wordt gebruikt door een van de belastingplichtige verbonden persoon, dan wel verbonden lichaam, is sprake van een gebouw dat in eigen gebruik is. 65 Complex wordt het als een gebouw zowel wordt verhuurd aan een derden als in eigen gebruik is. De toenmalige minister Zalm was in een toentertijd gehouden wetgevingsoverleg duidelijk en stelde dat indien een gebouw hoofdzakelijk (70%) wordt gebruikt ter belegging, het gehele gebouw wordt aangemerkt als belegging. Is het gebouw hoofdzakelijk bedoeld voor eigen gebruik, dan geldt het als eigen gebruik. 66 De vraag die naar aanleiding van de opmerking van Zalm opkomt, is of een gebouw in eigen gebruik is of ter belegging als het 50/50 wordt gebruikt. Op basis van de letterlijke tekst kom ik tot de conclusie dat indien een gebouw voor 70 procent wordt aangewend voor verhuur aan derden, dit gebouw als niet in eigen gebruik kwalificeert. Indien het gebouw voor minder dan 70 procent aan derden wordt verhuurd, betekent dit dat het gebouw in eigen gebruik is. In lid 8 en 9 van artikel 3.30a Wet inkomstenbelasting 2001 is de definitie van een verbonden persoon gegeven. Lid 8 bepaalt dat onder een verbonden persoon van de belastingplichtige wordt verstaan de partner van de belastingplichtige en de minderjarige kinderen van de belastingplichtige. Uit de parlementaire geschiedenis volgt dat de definitie is ontleend aan de bepalingen inzake de resultaat uit overige werkzaamheid. 67 Voorts volgt uit de parlementaire geschiedenis dat artikel 3.30a lid 8 Wet inkomstenbelasting 2001 zowel voor de IBondernemer als voor de resultaatgenieter geldt. Indien de belastingplichtige minderjarig is, wordt onder een verbonden persoon mede verstaan de ouders van de belastingplichtige. 68 Onder een verbonden lichaam wordt verstaan een vennootschap waarin de belastingplichtige, of een met de belastingplichtige verbonden persoon een aanmerkelijk belang heeft als bedoeld in hoofdstuk 4 van de Wet inkomstenbelasting 2001, met uitzondering van de verbonden persoon die op grond van de meetrekregeling, als bedoeld in artikel 4.10 Wet inkomstenbelasting 2001, of op grond van artikel 4.11 Wet inkomstenbelasting 2001, het fictief aanmerkelijk belang, een aanmerkelijk belang heeft. 69 3.4 Gebruiksduur Een belangrijk component van de afschrijvingsmethodiek is de gebruiksduur oftewel de levensduur van het bedrijfsmiddel. Hierbij is het belangrijk om te weten dat er twee soorten levensduur zijn; de technische levensduur en de economische levensduur. De technische levensduur is de periode dat het bedrijfsmiddel prestaties levert binnen de onderneming. Dit is dus in principe totdat het desbetreffende bedrijfsmiddel is versleten. De economische 65 Artikel 3.30a lid 3 onderdeel a Wet inkomstenbelasting 2001. 66 Verslag van een wetgevingsoverleg, Tweede kamer 2006 2007, 30 572, nr. 13, p. 44. 67 Kamerstukken II 2005-2006, 30 572, nr, 8, p. 108. 68 Artikel 3.30a, lid 9, Wet inkomstenbelasting 2001. 69 Artikel 3.30a, lid 10, Wet inkomstenbelasting 2001. 19