De fiscale winstbepaling in G.K.G. en de CCCTB

Transcriptie

1 De fiscale winstbepaling in G.K.G. en de CCCTB Is op basis van een vergelijking tussen beide systemen, de fiscale winstbepaling uit de CCCTB als een goed alternatief voor g.k.g. te betitelen? Bachelorthesis Fiscale Economie Universiteit van Tilburg School of Economics and Management Tilburg, 21 November 2011 Naam: H. Mulders ANR: Begeleider: Mr. Dr. R. Russo

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave 1 H1 Inleiding Onderwerp en probleemstelling Opzet 3 H2 Hoe zien de algemene opzet en principes van het Nederlandse 4 fiscale winstbegrip eruit? 2.1 Doelstelling Algemene opzet van het fiscale winstbegrip Goed Koopmansgebruik Inleiding Beginselen van Goed Koopmansgebruik Realiteitsbeginsel Voorzichtigheidsbeginsel Eenvoudbeginsel De rol van de rechtspraak Conclusie 8 H3 Hoe zien de algemene opzet en principes van de winstbepaling 9 in de CCCTB eruit? 3.1 Inleiding Doelstelling Het winstbegrip in de CCCTB Algemene opzet Beginselen van de CCCTB De rol van de rechtspraak Conclusie 13 H4 Waar zitten de kenmerkende overeenkomsten en verschillen 14 tussen de fiscale winstbepaling in de CCCTB en het Nederlandse systeem? 4.1 Doelstelling Algemene opzet Algemene beginselen Rol van de rechtspraak 16 H5 Eindconclusie Uitkomst van de vergelijking Conclusie en persoonlijke stellingname 19 Literatuurlijst 21 Jurisprudentieregister 22 1

3 H1 Inleiding Een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag voor de vennootschapsbelasting in Europa; een aantal jaar geleden leek deze nog ver weg. 16 Maart jongstleden is met het door de Europese Commissie gepubliceerde Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB) een grote stap in die richting gezet. De achtergrond van de Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB) wordt in de Toelichting, het eerste hoofdstuk van dit voorstel, uitgebreid beschreven. In grote lijnen komt het op het volgende neer: 1 De CCCTB is ontstaan met als doel enkele grote fiscale obstakels in Europa te verhelpen die de groei van de interne markt in de weg staan. Door het ontbreken van gemeenschappelijke regels in Europa ontstaan er vaak situaties van overbelasting en/of dubbele belasting. Overbelasting ontstaat door de op dit moment beperkte mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening. Daarnaast hebben bedrijven ontzettend veel last van hoge administratieveen nalevingskosten vanwege de wisselwerking tussen de nationale belastingstelsels, denk hierbij aan formaliteiten op het gebied van verrekenprijzen. Dubbele belasting ontstaat omdat de bestaande dubbelbelastingverdragen niet in alle gevallen een oplossing bieden om dit tegen te gaan. Een laatste grote doelstelling is dat bedrijven in onderzoek en ontwikkeling blijven investeren. De voorgestelde CCCTB zou voorgaande problemen aan moeten pakken door onder andere te zorgen voor de mogelijkheid tot grensoverschrijdende verliesverrekening en het aftrekbaar maken van kosten voor onderzoek en ontwikkeling. De CCCTB is een geheel van gemeenschappelijke regels waarmee vennootschappen die fiscaal inwoner zijn van een EU-lidstaat de belastinggrondslag kunnen bepalen. Daarnaast biedt de Conceptrichtlijn regels om de individuele resultaten van vennootschappen, indien sprake is van een groepsmaatschappij, te berekenen en vervolgens te consolideren. De harmonisatie blijft beperkt tot de grondslag, tariefverschillen tussen lidstaten zorgen voor zekere mate van belastingconcurrentie. Daarnaast geeft vrijheid in tarieven de lidstaten de mogelijkheid rekening te houden met hun concurrentieklimaat en budgettaire behoeften. 1.1 Onderwerp en probleemstelling De CCCTB bevat onder andere voorschriften voor de berekening van de belastinggrondslag van vennootschappen. Dit sluit aan bij het onderwerp van deze scriptie, een vergelijking tussen het winstbegrip volgens de CCCTB en goed koopmansgebruik. Hierin is gekozen voor de volgende probleemstelling: Is op basis van een vergelijking tussen beide systemen, de fiscale winstbepaling uit de CCCTB als een goed alternatief voor g.k.g. te betitelen? 1 Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4, p. 4 t/m 7 2

4 1.2 Opzet In deze scriptie wordt geprobeerd een overzicht te geven van de algemene opzet en principes van de fiscale winstbepaling van het huidige systeem in Nederland, met daarin een groot aandeel voor goed koopmansgebruik. Een dergelijk overzicht wordt ook geschetst voor de CCCTB. Voor de beschrijving van beide wordt eenzelfde opbouw en structuur gebruikt, zodat later in de scriptie een zo goed mogelijke vergelijking gemaakt kan worden tussen beiden. Naar het antwoord op de probleemstelling wordt toegewerkt middels een aantal deelvragen: - Hoe zien de algemene opzet en principes van de Nederlandse fiscale winstbepaling eruit (Hoofdstuk 2)? - Hoe zien de algemene opzet en principes van de winstbepaling in de CCCTB eruit (Hoofdstuk 3)? - Waar zitten de kenmerkende overeenkomsten en verschillen tussen de winstbepaling in de CCCTB en het huidige Nederlandse systeem (Hoofdstuk 4)? Na het bovenstaande beschreven te hebben, wordt in het vijfde, en tevens afsluitende hoofdstuk, getracht een zo goed mogelijk antwoord te geven op de probleemstelling. 3

5 Hoofdstuk 2 Hoe zien de algemene opzet en principes van de Nederlandse fiscale winstbepaling eruit? De regels voor de winstbepaling van vennootschappen in Nederland zijn voor het grootste gedeelte vastgelegd in de Wet inkomstenbelasting 2001 ( Wet IB 2001 ). Dit is het gevolg van het eerste lid van art. 8 van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 ( Wet VPB 1969 ). Voor wat betreft de winstbepaling wordt hierin verwezen naar artikelen uit de Wet IB In dit hoofdstuk wordt achtereenvolgens de doelstelling van de fiscale winstbepaling bekeken, de algemene opzet van het fiscale winstbegrip behandeld, het begrip goed koopmansgebruik uiteengezet en gekeken naar de rol van de rechtspraak in dit geheel. 2.1 Doelstelling De doelstelling van de fiscale winstbepaling is het vaststellen van een grondslag voor belastingheffing. Wat deze grondslag inhoudt, wordt vormgegeven in art. 7 Wet VPB Hierin wordt in lid 1 vastgesteld dat de belasting geheven wordt naar het belastbare bedrag. In de volgende leden van dit artikel wordt toegelicht wat dit belastbare bedrag precies inhoudt: het belastbare bedrag is de in een jaar genoten belastbare winst verminderd met de op de voet van Hoofdstuk IV te verrekenen verliezen. Belastbare winst is de winst verminderd met de aftrekbare giften Algemene opzet van het fiscale winstbegrip Het uitgangspunt voor de winstbepaling is de totaalwinst van art. 3.8 Wet IB Hierin wordt winst omschreven als: het bedrag van de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Dit is de winst uit onderneming die wordt genoten tijdens de gehele levensduur van de onderneming. Daarnaast moet men genoemd artikel ook zo lezen dat winst die niet uit onderneming is behaald, verwijderd moet worden. Dit tweede aspect geeft de grondslag voor de onzakelijkheidcorrecties, waarbij privé-onttrekkingen en privé-stortingen uit de totaalwinst worden gehaald. Concluderend is de totaalwinst het eindvermogen minus het beginvermogen vermeerderd met privé-onttrekkingen en verminderd met privé-stortingen. Het verdelen van de totaalwinst in jaarmoten is van belang voor de belastingheffing. Hierin staat de jaarwinst uit art Wet IB 2001 centraal. In dit artikel wordt bepaald dat de toerekening van winst aan een bepaald kalenderjaar moet gebeuren via goed koopmansgebruik met inachtneming van een bestendige gedragslijn. De ondernemer is dus tot een bepaalde hoogte vrij om een methode van winstberekening te kiezen. Als hij eenmaal gekozen heeft, dan moet deze lijn worden gevolgd, tenzij goed koopmansgebruik een verandering toestaat. Dit mag kort gezegd alleen als men met een wijziging geen incidenteel fiscaal voordeel beoogt. Op het begrip goed koopmansgebruik wordt in dit hoofdstuk uitgebreid terug gekomen. 2 Art. 7 lid 2/3, Wet VPB

6 2.3 Goed Koopmansgebruik Inleiding Zoals gezegd speelt goed koopmansgebruik (hierna g.k.g.) een grote rol in het jaarwinstbegrip in Nederland. Op enkele uitzonderingen na heeft de wetgever het begrip g.k.g. niet nader ingevuld, maar deze invulling aan de rechter overgelaten. 3 Goed koopmansgebruik is daarom een open en dynamisch begrip. Aan het begrip wordt invulling gegeven door ontwikkelingen en opvattingen in de maatschappij omtrent de fiscale winstbepaling. Meestal is het de belastingrechter die invulling geeft aan het begrip. Er zijn situaties waarin de wetgever deze invulling in een bepaalde richting stuurt of beperkt, hierbij kan men bijvoorbeeld denken aan art. 3.29b Wet IB In dat artikel wordt bepaald dat je bij onderhanden werk tijdens de gehele duur van het project al winst moet nemen. Dit doet de wetgever om een bepaalde invulling van g.k.g. door de belastingrechter(s) te corrigeren en/of aan te vullen. Het is de combinatie van deze elementen die ervoor gezorgd hebben dat g.k.g. zich door de jaren heen moeiteloos aan alle maatschappelijke, politieke en economische veranderingen heeft kunnen aanpassen. De Hoge Raad heeft in HR 8 Mei 1957, nr , BNB 1957/208 als beginsel uitgesproken dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening als strokende met g.k.g. moet worden aanvaard, indien dat stelsel is gegrond op het ter zake geldende bedrijfseconomische inzicht, tenzij dit inzicht in strijd zou zijn met de belastingwet of indien daardoor de algemene opzet of een beginsel van de belastingwet te kort zou worden gedaan. Naar aanleiding van de vele uitspraken van de Hoge Raad heeft men geprobeerd in de literatuur een aantal beginselen van g.k.g. te onderscheiden Beginselen van Goed Koopmansgebruik De toerekening van baten en lasten aan de opeenvolgende jaren is een belangrijk onderdeel van de fiscale winstbepaling. Baten en lasten moeten worden toegerekend aan de jaren waarop deze betrekking hebben. De beginselen van g.k.g. dienen als hulpmiddel om tot een dergelijke juiste toerekening te komen. Er is geen eenduidige lijn te ontdekken qua hoeveelheid, rangorde en belangrijkheid der beginselen. Voor de behandeling zal daar dan ook niet te diep op ingaan worden. Wel wordt getracht de indeling van D. Brüll, J.W. Zwemmer en R.P.C. Cornelisse aan te houden, in hun visie wordt een onderscheid gemaakt tussen de volgende beginselen: het realiteitsbeginsel, voorzichtigheidsbeginsel en eenvoudbeginsel. 4 Ik sluit mij aan bij Berkhout en Van der Heijden die binnen het realiteitsbeginsel onderscheid maken tussen het realisatiebeginsel en het matchingbeginsel. 5 Elk van de beginselen zal hieronder in hoofdlijnen worden toegelicht Het realiteitsbeginsel Het realiteitsbeginsel gebiedt de ondernemer, zoals het woord al doet vermoeden, aan te sluiten bij de realiteit. Dit houdt simpelweg in dat een ondernemer baten en lasten moet toerekenen aan de jaren in overeenstemming met de werkelijkheid. Wat hierin vooral van belang is, is dat een ondernemer geen verliezen mag nemen die feitelijk niet zijn geleden. 3 J. Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003, 469, p. 1 4 D. Brüll, J.W. Zwemmer, R.C.P. Cornelisse, Goed Koopmansgebruik, Fed Fiscale Brochures, p e druk T.M. Berkhout en J.M. van der Heijden, Fiscale padafhankelijkheid en hiërarchie tussen beginselen van goed koopmansgebruik, NTFR 2003/701 5

7 Realisatiebeginsel Het realisatiebeginsel houdt in dat baten pas in aanmerking kunnen worden genomen op het tijdstip dat deze gerealiseerd zijn. Uit HR 7 Juni 1961, nr BNB 1961/314 en HR 8 April 1953, nr , BNB 1953/146 volgt dat winst die in een bepaald jaar gerealiseerd is, in het fiscale resultaat dient te worden betrokken. Ten laste van een bepaald jaar mogen alleen lasten worden gebracht die aan dat jaar toe te rekenen zijn. Dit is een beginsel wat vooral wordt ingegeven vanuit het feit dat men wil voorkomen dat een ondernemer met winst of verlies gaat schuiven naar jaren waarin het voor hem fiscaal voordelig is. Daarnaast is het een begrenzing van het voorzichtigheidsbeginsel, de ondernemer mag voorzichtig zijn met het toerekenen van winst, maar als de winst gerealiseerd is dan moet deze toegerekend worden aan het jaar van realisatie. Over het voorzichtigheidsbeginsel meer in verderop in dit hoofdstuk. Matchingbeginsel Op grond van het matchingbeginsel wordt bepaald welke lasten aan de in een jaar behaalde baten worden toegerekend. Uitgaven moeten zoveel mogelijk worden toegerekend aan het jaar waarin de opbrengsten, ter zake waarvan de uitgaven zijn gedaan, in aanmerking worden genomen. Uitgaven die een dermate sterke band hebben met toekomstige opbrengsten worden dan ook toegerekend aan het jaar waarin deze opbrengsten worden gerealiseerd Het voorzichtigheidsbeginsel Het voorzichtigheidsbeginsel bevat in beginsel twee aspecten. Ten eerste mogen winsten pas worden genomen als ze werkelijk gerealiseerd zijn. Daarnaast mogen verliezen onmiddellijk worden genomen zodra ze voorzienbaar zijn en als er een bepaalde mate van zekerheid bestaat dat deze zich ook daadwerkelijk gaan voordoen. Ten aanzien van verliezen doorbreekt het voorzichtigheidsbeginsel dus het realiteitsbeginsel, verliezen mogen onder voorwaarden eerder genomen worden dan op het moment van realisatie. Wat betreft winsten is het juist een versterking van het realisatiebeginsel. In feite komt het er op neer dat een ondernemer zich niet rijker hoeft te rekenen dan hij daadwerkelijk is. Het gebruik van voorzieningen is direct een gevolg van het voorzichtigheidsbeginsel. Voorzieningen zijn namelijk bedoeld voor toekomstige kosten die zich (zeer waarschijnlijk) zullen voordoen maar waarvan de omvang nog niet geheel bekend (maar wel redelijkerwijs te schatten) is. Als laatste eist het voorzichtigheidsbeginsel dat de wijze van winstbepaling rekening houdt met de continuïteit van de onderneming Het eenvoudbeginsel Het eenvoudsbeginsel houdt simpelweg in dat een systeem mag worden gebruikt in g.k.g. wat makkelijk toepasbaar is (en onder bepaalde voorwaarden inbreuk mag maken op de realiteit). Voor de toepassing van dit beginsel moet wel altijd gekeken worden naar grootte en type van de onderneming. Voor kleine ondernemingen is het bijvoorbeeld toegestaan om het eenvoudige kasstelsel te gebruiken. De beginselen van eenvoud en voorzichtigheid kunnen zoals uit het voorgaande volgt in sommige gevallen een inbreuk maken op de realiteit. In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel ter reparatie van HR 8 December 1971, nr , BNB 1972/26 zich uitgelaten 6 A.O. Lubbers, Hoofdstuk 11 De beginselen van goed koopmansgebruik, Fiscale Geschriften 2005, nr. 19, p. 11 6

8 over de beginselen die aan g.k.g ten grondslag liggen: De hiervoor genoemde elementen die elkaar tegengesteld kunnen beïnvloeden, hebben een zodanige toepassing van het begrip goed koopmansgebruik mogelijk gemaakt, dat in het algemeen bij de jaarwinstbepaling op evenwichtige wijze rekening is gehouden met zowel de belangen van de ondernemer als die van de fiscus. 2.4 De rol van de rechtspraak Zoals eerder in dit hoofdstuk reeds aangegeven is g.k.g. een open norm. Dit is ook de eigenschap die ervoor zorgt dat g.k.g. een dynamisch karakter heeft, zich dus door de jaren heen heeft aan kunnen passen aan gewijzigde maatschappelijke omstandigheden en opvattingen omtrent het fiscale winstbegrip. De rechter heeft namelijk de mogelijkheid om in zijn rechtspraak de invulling van g.k.g. te sturen of te veranderen. Er zijn verschillende voorbeelden te vinden waarin de Hoge Raad in het verleden gebruik heeft gemaakt van deze mogelijkheid. Dr. J. Doornebal maakt hierin een onderscheid tussen drie verschillende oorzaken voor het omgaan van de Hoge Raad 7 : - Gewijzigde maatschappelijke omstandigheden, hierbij kan men denken aan bijvoorbeeld toename van de welvaart en automatisering. - Gewijzigde maatschappelijke opvattingen, bijvoorbeeld op het gebied van bedrijfseconomie en externe verslaggeving. - Gewijzigd inzicht in het recht bij de Hoge Raad zelf. Vaak is het wel zo dat genoemde oorzaken nauw met elkaar samenhangen. Dit wordt duidelijk als de oorzaken onderling worden gecombineerd. Gewijzigde maatschappelijk omstandigheden kunnen leiden tot gewijzigde opvattingen die de Hoge Raad een ander inzicht kunnen geven in het recht. Daarnaast is het interessant te kijken op welke manier de rechter, en in het bijzonder de Hoge Raad, invulling geeft aan g.k.g. door middel van rechtspraak. Het is van belang te realiseren dat de wetgever de invulling van het begrip g.k.g. neerlegt bij de rechterlijke macht. Deze moet dus niet alleen geschillen beslechten maar moet ook optreden als wetgeverplaatsvervanger. 8 In beginsel is de taak van de Hoge Raad het beslechten van geschillen. De Hoge Raad geeft dan slechts een oordeel over een aantal feiten van het Hof en of deze over een geschil juist heeft beslist. Zij geven dan slechts een oplossing voor een geschilpunt in de onderliggende zaak. Het is lastig om uit deze arresten algemene regels af te leiden die ook kunnen worden toegepast in andere gevallen, aangezien de feiten en omstandigheden bijna nooit hetzelfde zullen zijn. Zoals Cornelisse en Lubbers aangeven in hun artikel is dit zeker niet altijd positief: Hoewel goed koopmansgebruik ook langs deze weg kan worden ingevuld, is dit naar onze mening een aanpak waarbij de invulling langzamer verloopt, sneller kan leiden tot rechtsonzekerheid en daardoor onnodige nieuwe procedures uitlokt. 9 7 J. Doornebal, Goed koopmansgebruik als open norm, NTFR Beschouwingen 2008, 33, p R.C.P. Cornelisse en A.O. Lubbers, De ontwikkeling van goed koopmansgebruik door de Hoge Raad, WFR 2004, 214, p R.C.P. Cornelisse en A.O. Lubbers, De ontwikkeling van goed koopmansgebruik door de Hoge Raad, WFR 2004, 214, p. 13 7

9 Bij afhandelen van zaken stelt de Hoge Raad dus maar af en toe een algemene rechtsregel op, die ook in andere situaties gebruikt kan worden. Bijvoorbeeld in HR 26 Februari, nr , BNB 1997/145: In het geval van aanneming van werk laat goed koopmansgebruik toe dat winstneming wordt uitgesteld tot het moment waarop het desbetreffende werk is opgeleverd. Uit het voorgaande kan worden opgemaakt dat de ontwikkeling van goed koopmansgebruik maar zeer geleidelijk gaat. In een aantal gevallen wordt geen algemene rechtsregel gecreëerd en bekijkt de Hoge Raad iedere zaak weer opnieuw. Zelfs als een dergelijke rechtsregel wel wordt opgesteld, kan het goed zijn dat deze in nieuwe zaken weer aangepast, uitgebreid of juist beperkt wordt. De Hoge Raad grijpt daarnaast in jurisprudentie zelden of nooit terug op een eerder geformuleerde rechtsregel. Wat het nadeel daar van is, is dat de Hoge Raad op een gegeven moment zelf vage normen gaat creëren. Dit gaat ten koste van de rechtszekerheid. Deze normen moeten vervolgens door de praktijk of desnoods de feitenrechter worden ingevuld. 10 Aan de ene kant is de open norm dus de kracht van g.k.g., aan de andere kant moet men waken voor vage normen en de zaak-per-zaak benadering. 2.5 Conclusie De fiscale winstbepaling in Nederland wordt bepaald door twee begrippen, de totaalwinst en de jaarwinst. De totaalwinst van art. 3.8 Wet IB 2001 zorgt ervoor dat tot de winst uit onderneming alle winst in welke vorm dan ook behoort. Daarnaast moet deze bepaling ook zo worden gelezen, dat winst die niet uit onderneming is behaald, moet worden geëlimineerd. Dit is de correctie om onzakelijke voordelen uit de winst te houden. Het jaarwinstbegrip van art Wet IB 2011 met g.k.g. als grote pijler heeft zich sterk ontwikkeld. G.k.g is een open en dynamische norm die door de jaren heen vorm heeft gekregen door het samenspel van beginselen, rechtsregels en jurisprudentie. De beginselen die men in de literatuur heeft getracht te onderscheiden vormen voor de praktijk een prima houvast om g.k.g. toe te passen. Het nadeel hiervan blijft wel dat men hierin nog geen duidelijkheid heeft wat betreft de rangorde van deze beginselen. Het risico daarvan is dat iedere belanghebbende het beginsel kan opdiepen wat hem/haar onder bepaalde omstandigheden het beste uitkomt. 11 Waar in de laatste paragraaf van dit hoofdstuk is ingegaan op de rol van de rechtspraak in dit geheel, is de conclusie dat het systeem van g.k.g. hiermee staat en valt. Aan de ene kant zorgt het ervoor dat g.k.g. zich oneindig kan aanpassen. Aan de andere kant moet de rechtspraak, en in specifiek de Hoge Raad, ervoor waken dat elke zaak afzonderlijk behandelt wordt zonder terug te verwijzen naar eerder opgestelde rechtsregels. Dit kan leiden tot vage normen en rechtsonzekerheid. 10 R.C.P. Cornelisse en A.O. Lubbers, De ontwikkeling van goed koopmansgebruik door de Hoge Raad, WFR 2004, 214, p J. Doornebal, Invulling van goed koopmansgebruik, NTFR 2003, 469, p. 3 8

10 Hoofdstuk 3 Hoe zien de algemene opzet en principes van de winstbepaling in de CCCTB eruit? In dit hoofdstuk wordt een beeld gegeven van de winstbepaling in de CCCTB gebaseerd op de Conceptrichtlijn van 16 maart 2011 gepubliceerd door de Europese Commissie. Hierin wordt eenzelfde systematiek gehanteerd als in het hoofdstuk over de fiscale winstbepaling in Nederland. Dit om ervoor te zorgen dat in hoofdstuk 4 een goede vergelijking gemaakt kan worden tussen beide systemen. Allereerst een kleine inleiding om een idee te krijgen wat CCCTB inhoudt en in welke context deze moet worden geplaatst. 3.1 Inleiding Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie een voorstel gepubliceerd om binnen de Europese Unie de vennootschapsbelasting te harmoniseren, de CCCTB. 12 De afkorting CCCTB staat voor Common Consolidated Corporate Tax Base. Het woord bestaat uit vier delen die als volgt kunnen worden uitgelegd: 13 - Common: er is voor alle lidstaten binnen de Europese Unie één set van regels die door alle lidstaten wordt toegepast. - Consolidated: het geconsolideerde nettoresultaat van alle groepsvennootschappen uit de verschillende lidstaten vormt de basis voor het bepalen van de belastbare grondslag van de afzonderlijke groepsmaatschappijen. Consolidatie is in beginsel het optellen van winsten en verliezen van alle groepsvennootschappen uit de verschillende lidstaten. - Corporate: het gaat om de belastingheffing van vennootschappen, maar de CCCTB geldt ook voor andere lichamen die ook onder het begrip vallen volgens de Conceptrichtlijn. In Nederland wordt de CCCTB dus aangeduid als een vennootschapsbelasting en winstbelasting. - Tax Base: het bedrag van de winst van een onderneming wordt belast. De CCCTB geeft regels voor het bepalen van de grondslag, bestaande uit de inkomsten, verminderd met het bedrag van vrijgestelde inkomsten en aftrekposten. Deze moeten gelden in alle lidstaten, dus er is sprake van harmonisatie van de grondslag. Wel blijven de tarieven vrij, die mogen de lidstaten zelf bepalen. De Conceptrichtlijn bestaat uit 135 artikelen die een geheel nieuwe Europese vennootschapsbelasting en winstbelasting vormgeven. De CCCTB moet gaan bestaan naast de nationale stelsels die de lidstaten op dit moment gebruiken. Het is uitdrukkelijk de bedoeling dat het een optioneel stelsel is, een extra winstbepalingsstelsel naast de nationale stelsels. Alleen als vennootschappen ervoor kiezen, gaan zij onder dit regime vallen. Het feit dat het een richtlijn betreft, heeft tot gevolg dat de lidstaten deze moeten gaan implementeren in nationale wetgeving. Op welke termijn dit zal moeten worden verwezenlijkt is op dit moment nog niet helemaal duidelijk; De Europese Commissie beoogt dat de lidstaten na aanvaarding door de Raad, in 2013 een begin maken met de implementatie. De richtlijn zou 12 Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4. 13 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz. 1 9

11 dan operationeel kunnen zijn vanaf 1 januari 2015 of Op dit moment is nog onduidelijk of deze ambitie werkelijkheid wordt, en zo ja in welke lidstaten Doelstelling Uit het begrip zelf kan de eigenlijke doelstelling van de CCCTB worden opgemaakt, dit is om de grondslag voor belastingheffing van vennootschappen (en andere ondernemingsvormen die binnen de CCCTB passen) binnen de EU te harmoniseren. Door de Europese Commissie wordt daarnaast een onderscheid gemaakt tussen de niet (strikt) fiscale en fiscale doelen van de CCCTB. Deze doelstellingen worden uiteengezet in het Impact Assessment dat tegelijkertijd met de Conceptrichtlijn gepubliceerd is. 15 Het uiteindelijke (niet-fiscale) doel van de CCCTB is het doen vermeerderen van grensoverschrijdende investeringen, het vergroten van de competitie in de interne markt en van de productiviteit en de economische groei en welvaart van de consumenten. 16 Bij de fiscale doelstellingen wordt onderscheid gemaakt tussen algemene doelstellingen en specifieke doelstellingen. Als algemene doelstelling wordt genoemd verbetering van de eenvoud en efficiency van de stelsel van vennootschapsbelasting in de EU om daardoor bij te dragen aan een betere functioneren van de markt. Dit moet leiden tot een vermindering van de belastingdistorsies met betrekking tot investeringsbeslissingen en tot een toename van de mogelijkheden voor grensoverschrijdende investeringen. 17 De specifieke doelstellingen worden onderscheiden in het verminderen van compliancekosten, eliminatie van dubbele belasting voor vennootschappen die werkzaam zijn binnen de EU en eliminatie van heffen van te veel belasting vanwege een tekort aan mogelijkheden om verliezen grensoverschrijdend te kunnen verrekenen Het winstbegrip in de CCCTB Algemene opzet In het winstbegrip in de Conceptrichtlijn gepubliceerd 16 maart 2011 valt op dat gekozen is voor eigen winstbepalingsregels. Voor de belastinggrondslag wordt niet gekeken naar de commerciële of fiscale winstbepalingsregels van de lidstaten. Als een vennootschap kiest voor de CCCTB, dan zal deze zich moeten houden aan regels die in de Conceptrichtlijn beschreven staan. Dit houdt kort gezegd in dat als er voor een bepaalde kwestie geen voorschriften of regels staan in de Conceptrichtlijn of de betrokken partijen van mening verschillen, dan moet een bevoegde rechter daarover beslissen. 19 In beginsel wordt de belastinggrondslag in de CCCTB volgens art. 10 (fiscale winst) bepaald als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare 14 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, voorwoord 15 SEC(2011) 315/2: Impact Assessment Accompanying document tot the Proposal for a Council Directive on a Common Consolidated Corporate Taxe Base (CCCTB). 16 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz

12 posten. 20 Wat uit deze woordkeuze zou kunnen worden opgemaakt is dat er in de CCCTB geen sprake is van dubbel boekhouden. Er wordt in dit artikel alleen gesproken over kosten en opbrengsten, dit impliceert dat de fiscale winst wordt bepaald aan de hand van alleen de fiscale winst- en verliesrekening. Dit lijkt slechts een puur formele bepaling te zijn, aangezien voor de afleiding van kosten en opbrengsten en de interne bedrijfsvoering de fiscale balans nodig is. Wat wel expliciet in de Conceptrichtlijn staat beschreven is dat voor afschrijfbare vaste activa een register moet worden bijgehouden. Ook bestaan er nog een aantal bepalingen die een extracomptabele vastlegging noodzakelijk maken, zoals voor winstneming op voorraden en onderhanden werk. 21 Aangezien het aantal regels voor winstbepaling in de Conceptrichtlijn niet erg groot is, kunnen lang niet alle bijzondere situaties worden gedekt door de specifieke bepalingen. Deze situaties zullen dus onder de algemene beginselen van art. 9 van de Conceptrichtlijn vallen. In dit hoofdstuk zullen we wat dieper ingaan op deze algemene beginselen van de CCCTB en de rol van de rechtspraak Beginselen van de CCCTB In art. 9 Conceptrichtlijn zijn de algemene beginselen voor berekening van de belastinggrondslag gegeven. De hoofdregel wordt gegeven in lid 1 van dit artikel: Voor de berekening van de belastinggrondslag worden winsten en verliezen alleen in aanmerking genomen wanneer zij gerealiseerd zijn. Dit is vergelijkbaar met het realisatiebeginsel van g.k.g. Met andere woorden, er lijkt geen sprake te zijn accrual accounting binnen de CCCTB, winsten en verliezen moeten in aanmerking genomen worden wanneer de daadwerkelijke inof uitgaande kasstromen plaatsvinden. In art. 4 (9 en 10) Conceptrichtlijn is uitgelegd wat er verstaan moet worden onder winsten en verliezen. Winst is het verschil waarmee de opbrengsten de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten in een bepaald belastingjaar te boven gaan. Verlies is gedefinieerd als het verschil waarmee de aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten de opbrengsten in een bepaald belastingjaar te boven gaan. In lid 2 van art. 9 Conceptrichtlijn wordt een tweede beginsel geformuleerd: alle transacties en belastbare feiten worden afzonderlijk gewaardeerd. In lid 3 wordt bepaald dat de berekening van de belastinggrondslag geschiedt op een consistente wijze, tenzij uitzonderlijke omstandigheden een wijziging rechtvaardigen. Het is de vraag hoeveel ruimte geboden wordt in de Conceptrichtlijn ten aanzien van berekeningsmethodes. De CCCTB lijkt op grond van art. 9 lid 1 verplicht de realisatiemethode voor te schrijven. Blijkbaar bestaat er toch nog enige ruimte om te kiezen voor verschillende berekeningsmethoden. Dit zal zich in de praktijk moeten uitkristalliseren. 22 Als laatste stelt lid 4 van art. 9 dat de belastinggrondslag voor ieder jaar wordt vastgesteld, tenzij anders is bepaald. Een belastingjaar bestaat uit een periode van twaalf maanden, tenzij anders is bepaald. Daarnaast worden er in de Conceptrichtlijn ook nog enkele algemene beginselen 20 Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4, art J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz

13 geformuleerd op het gebied van timing en kwantificering. In art. 17, 18 en 19 wordt het realisatiebeginsel van art. 9, eerste lid nader uitgewerkt. Uit art. 17 volgt dat opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten worden opgenomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten of opgekomen, tenzij in de Conceptrichtlijn anders is bepaald. Uit de termen genoten en opgekomen lijkt te kunnen worden opgemaakt dat ook hier het realisatiemoment weer een belangrijke rol speelt. 23 Art. 18 en 19 bepalen respectievelijk wanneer opbrengsten zijn genoten en wanneer aftrekbare kosten opkomen. Dit is nadere toelichting/verduidelijking op de hoofdregel van art De rol van de rechtspraak Zoals reeds naar voren gekomen is in dit hoofdstuk, kent het CCCTB-regime zijn eigen, nieuwe winstbepalingsregels. De winstbepaling is geregeld in specifieke bepalingen en er zijn slechts enkele algemene beginselen geformuleerd. Het feit dat regels in de Conceptrichtlijn de overhand hebben over beginselen maakt de CCCTB tot een rule-based systeem. Dit is precies hetgeen waar de rechtspraak aan de orde komt. Vanwege het feit dat lang niet alle kwesties omtrent de winstbepaling gevat kunnen worden door de specifieke bepalingen van de Conceptrichtlijn is de verwachting dat hierover nogal wat jurisprudentie zal ontstaan. Dit om bepaalde regels meer invulling te geven of te verduidelijken. Daarnaast zullen er ook bijzondere situaties aan de orde komen waarover geen regelgeving bestaat in de Conceptrichtlijn en waarover de betrokken partijen van mening verschillen. Een bevoegde rechter moet over zulke situaties beslissen. Een bevoegde rechter is in beginsel de bevoegde rechter in de lidstaat waar de belasting moet worden afgedragen (de principle tax-payer ). Hiervoor bestaat echter geen back-up -systeem, rechters krijgen voor zulke situaties geen referentiekader aangereikt in de Conceptrichtlijn. 24 Aangezien een referentiekader ontbreekt zullen rechters naar alle waarschijnlijkheid er zelf een gaan creëren of aansluiten bij de nationale bepalingen omtrent de winstbepaling die in hun lidstaat gebruikelijk is (zoals in Nederland g.k.g.). Indien een nationale rechter een prejudiciële vraag stelt aan het Europese Hof van Justitie, dan zal daar in het vervolg duidelijkheid over bestaan, maar als dit niet gebeurt dan kan het zijn dat nationale rechters onafhankelijk van elkaar tot een verschillende uitleg komen. 25 Dit kunnen binnen 27 lidstaten in principe 27 (misschien deels) verschillende oplossingen zijn. Wat hier het gevaar van is, is dat belastingplichtigen aan cherry-picking kunnen gaan doen. Ze beroepen zich dan gewoon op de nationale rechter die voor hen de beste oplossing heeft. In zijn artikel in het tijdschrift Forfaitair geeft Dr. R. Russo de kern van het probleem aan: De jurisprudentie die op deze wijze zal worden geproduceerd, zal naar mijn idee niet alleen zeer divers, maar ook nauwelijks bij te houden/of te catalogiseren zijn. Het zal waarschijnlijk veel tijd vergen (als het al gaat lukken) voor het Europese Hof van Justitie om hier enige lijn in aan te brengen. 26 Als gekeken wordt vanuit de positie van de belastingplichtige is een invulling van het winstbegrip op deze manier ook niet bepaald wenselijk. De toepassing van CCCTB is op veel vlakken onzeker en invulling van het winstbegrip door middel van rechtsspraak lijkt op het eerste gezicht niet de beste manier. Als je daarbij neemt dat de 23 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz

14 CCCTB optioneel is, kan het best zo zijn dat belastingplichtigen toch hun voorkeur blijven geven aan nationale winst- en vennootschapsbelastingstelsels. 3.5 Conclusie De fiscale winstbepaling van de CCCTB in de Conceptrichtlijn is vormgegeven door een geheel nieuw winstbegrip. Het is niet gebaseerd op bestaande systemen van fiscale- /commerciële winstberekening. Er is gekozen voor een mengeling van een (klein) aantal algemene principes en veel gedetailleerde regels. Dit maakt het winstbegrip in de CCCTB rule-based. In beginsel wordt de belastinggrondslag (fiscale winst) bepaald als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Qua algemene beginselen zijn er in art. 9 Conceptrichtlijn een aantal beschreven, met als hoofdregel dat winsten en verliezen alleen in aanmerking worden genomen als deze zijn gerealiseerd, vergelijkbaar met het realisatiebeginsel. Daarnaast staan er nog andere algemene beginselen ten aanzien van timing en kwantificering in art. 17, 18 en 19. Vanwege het feit dat lang niet alle bijzondere situaties van de winstbepaling te vangen zijn in de specifieke bepalingen van de Conceptrichtlijn is de verwachting dat de jurisprudentie een grote rol gaat spelen. In de bestudeerde literatuur wordt hier al meteen het probleem van een ontbrekend referentiekader voor de bevoegde rechter gesignaleerd. Daar bij gevoegd dat rechters zonder een dergelijk referentiekader waarschijnlijk gaan aansluiten bij nationaal recht kun je dus 27 (misschien deels) verschillende oplossingen voor een bepaald probleem krijgen. Het gevaar hiervan is dat belastingplichtigen aan cherry-picking gaan doen. Daarnaast lijkt de invulling van het winstbegrip door middel van jurisprudentie op beschreven wijze ten koste te kunnen gaan van de rechtszekerheid. 13

15 Hoofdstuk 4 Waar zitten de kenmerkende overeenkomsten en verschillen tussen de fiscale winstbepaling in de CCCTB en het Nederlandse systeem? In de voorgaande twee hoofdstukken zijn de algemene opzet, beginselen en rol van de rechtspraak met betrekking tot de winstbepaling en het winstbegrip van de huidige Nederlandse winstbepaling en de CCCTB behandeld. In dit hoofdstuk wordt getracht een vergelijking te maken tussen beiden om zo te zien waar de kenmerkende verschillen en overeenkomsten zitten. De vergelijking wordt gemaakt op de behandelde onderdelen in de voorgaande twee hoofdstukken, namelijk de doelstelling, algemene opzet, beginselen en rol van de rechtspraak in de beide systemen. 4.1 Doelstelling Bij vergelijking van de doelstelling van de Nederlandse fiscale winstbepaling en de CCCTB is de conclusie dat het hoofddoel in beginsel hetzelfde is. Het hoofddoel van beide systemen is namelijk om tot een grondslag voor belastingheffing te komen. Het blijft natuurlijk lastig om verder een vergelijking te treffen op dit punt, omdat de CCCTB daarnaast meerdere doelstellingen heeft die meer in de EU-context zitten. Wat naar aanleiding daarvan mijn inziens wel kan worden geconcludeerd, is dat de winstbepaling in de CCCTB aan veel meer eisen moet voldoen. Denk bijvoorbeeld aan het verbeteren van eenvoud en efficiency van de stelsels van vennootschapsbelasting in de EU en het mogelijk maken van grensoverschrijdende verliesverrekening. Deze doelstellingen geformuleerd in het Impact Assesment stellen wel eisen aan de CCCTB-richtlijn. Het is moeilijk om hier een oordeel over te vellen, mede omdat de CCCTB in deze scriptie bezien wordt op het punt van de winstbepaling/winstbegrip. Deze doelstellingen worden gerelateerd aan de totaalvisie van het gehele concept. 4.2 Algemene opzet Een vergelijking tussen de algemene opzet in beide systemen van winstbepaling leidt meteen tot een opvallend verschil. In het Nederlandse systeem is sprake van het totaalwinstconcept uit art. 3.8 Wet IB 2001 dat van toepassing is op de vennootschapsbelasting door middel van de schakelbepaling van art. 8 Wet Vpb Daaraan gekoppeld zit het overkoepelende jaarwinstconcept van art Wet IB 2001 waarmee aan de hand van g.k.g. de jaarwinst wordt bepaald. In art. 9 lid 1 van de Conceptrichtlijn is alleen sprake van een belastinggrondslag. De impact van het ontbreken van dergelijke fundamentele bepalingen is bijzonder groot. Zo zal in een gerechtelijke procedure de rechter in kwestie niet kunnen beslissen in het licht van een dergelijke overkoepelende bepaling. 27 Dit wordt nader toegelicht aan de hand van een voorbeeld voor de totaalwinst en de jaarwinst. De totaalwinst van art. 3.8 Wet IB 2001 zoals in hoofdstuk 2 beschreven bevat twee aspecten, enerzijds behoort alle winst in welke vorm dan ook tot de winst uit onderneming. Daarnaast moet het artikel zo worden gelezen dat alle winst die niet uit de onderneming is behaald, uit de totaalwinst moet worden verwijderd (onzakelijkheidcorrecties). Aangezien het CCCTBregime rule-based moet worden gekeken of deze twee aspecten geregeld worden in bepaalde artikelen. Voor het eerste aspect kan worden gekeken naar art. 10 Conceptrichtlijn, hierin wordt de belastinggrondslag berekend als opbrengsten minus vrijgestelde opbrengsten, aftrekbare kosten en andere aftrekbare posten. Dit kan ook zo gelezen worden dat alle 27 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz

16 opbrengsten tot de belastinggrondslag behoren, tenzij ze uitdrukkelijk zijn vrijgesteld. Dan heb je in wezen hetzelfde concept te pakken als bij de totaalwinst van art. 3.8 Wet IB Wat betreft het tweede aspect kan worden gekeken naar art. 15 Conceptrichtlijn: Voordelen toegekend aan een aandeelhouder die een natuurlijke persoon is, zijn echtgenoot of bloedverwanten in de rechte lijn dan wel aan een gelieerde onderneming, die een rechtstreekse of middellijke deelneming heeft in zeggenschap, het kapitaal of de leiding van de belastingplichtige, zoals bedoeld in artikel 78, worden niet aangemerkt als aftrekbare kosten voor zover deze voordelen niet zouden worden toegekend aan een onafhankelijke derde. Dit artikel geeft onder meer min of meer bedoeling weer van hetgeen de HR heeft beslist in het Renpaardenarrest. 28 Het verschil tussen art. 15 Conceptrichtlijn en dit arrest blijft echter dat in het CCCTB-regime alleen maar wordt gecorrigeerd als precies voldaan wordt aan de eisen van art. 15. Algemene overweging 15 Conceptrichtlijn is ook nog interessant. Hierin staat onder andere dat belastingplichtigen verliezen onbeperkt in de tijd moeten kunnen vooruitwentelen, aangezien het doel van voorwaartse verliesverrekening erin bestaat dat een belastingplichtige belasting betaalt over zijn werkelijke inkomsten. 29 De term werkelijke inkomsten zou kunnen duiden op een onzakelijkheidcorrectie. Wat betreft de jaarwinst, de CCCTB richtlijn kent geen jaarwinst met een beginsel zoals g.k.g. De enige bepaling die hiermee kan worden vergeleken is art. 9 lid 4 Conceptrichtlijn: De belastinggrondslag wordt ieder jaar vastgesteld, tenzij anders is bepaald. Een belastingjaar bestaat uit een periode van 12 maanden, tenzij anders is bepaald. Aangezien de CCCTB rule-based is moet deze grondslag bepaald worden aan de hand van specifieke regels in de richtlijn. Daarmee ontbreken ook beginselen zoals deze in de loop der tijd ontstaan zijn in g.k.g. Er zijn wat bepalingen die hiernaar verwijzen, hierop wordt teruggekomen in de paragraaf bij de vergelijking van de algemene beginselen. Een ander belangrijk verschil is dat in het CCCTB-regime de belastinggrondslag uitsluitend wordt vastgesteld met behulp van de fiscale winst- en verliesrekening. Er moet enkel voor bepaalde afschrijfbare activa een register bijgehouden worden. Daarnaast zijn er nog een paar posten waaronder winstneming op voorraad en onderhanden werk waar een extracomptabele vastlegging voor nodig is. Er wordt niet gedacht in termen van balanscontinuïteit, journaalposten en balansmutaties. Het gaat om individuele transacties en de wijze waarop op grond van specifieke bepalingen in de Conceptrichtlijn de winst daarvan dient te worden berekend. 30 Dubbel boekhouden lijkt niet aan de orde te zijn, alleen is dit naar mijn mening slechts een formele bepaling, de fiscale balans is nog steeds nodig voor de interne bedrijfsvoering en het afleiden van kosten en opbrengsten. Wat betreft de algemene opzet is het laatste wat opvalt een vereiste uit art Wet IB 2001, betreffende de bestendige gedragslijn die bij het gebruik van goed koopmansgebruik moet worden gehanteerd. Een vergelijkbare bepaling wordt gevonden in art. 9 lid 3 Conceptrichtlijn: De berekening van de belastinggrondslag geschiedt op consistentie wijze, tenzij uitzonderlijke omstandigheden een wijziging rechtvaardigen. De vraag die hierbij opkomt is hoeveel ruimte de Conceptrichtlijn eigenlijk biedt voor verandering van verschillende berekeningsmethoden voor het vaststellen van de belastinggrondslag. Het rule- 28 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz. 11 en HR 14 Juni 2002, nr , BNB 2002/ Voorstel voor Richtlijn van de Raad betreffende een gemeenschappelijke geconsolideerde heffingsgrondslag (CCCTB), Brussel, COM(2011) 121/4, overweging J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz. 11 en art. 9 lid 2 Conceptrichtlijn 15

17 based karakter van de Conceptrichtlijn biedt blijkbaar dan toch nog enige ruimte voor de keuze, het zal in de praktijk duidelijk moeten worden hoe zich dit gaat manifesteren Algemene beginselen Voorop gesteld dat g.k.g. principle-based is en de CCCTB rule-based (beginselarm), is een vergelijking op het punt van beginselen vrij lastig te maken. De beginselen waarop de jurisprudentie in Nederland omtrent g.k.g is gebaseerd, komen niet expliciet terug in de Conceptrichtlijn. In het CCCTB-regime zijn er slechts een aantal algemene principes vastgelegd die naar zulke beginselen verwijzen. Hieronder wordt getracht een vergelijking te maken tussen beginselen in g.k.g. en algemene principes vastgelegd in de Conceptrichtlijn van de CCCTB. Allereerst is het alsof in art. 9 lid 1 en art. 17/18/19 Conceptrichtlijn een verwijzing wordt gemaakt naar het realisatiebeginsel en realiteitsbeginsel die binnen g.k.g. zijn geformuleerd. In art. 9 lid 1 wordt gesteld dat: voor de berekening van de belastinggrondslag worden winsten en verliezen alleen in aanmerking genomen wanneer zij gerealiseerd zijn. Hierin is het realisatiebeginsel in te herkennen. In art. 17 Conceptrichtlijn wordt bepaald dat: opbrengsten, kosten en alle overige aftrekbare posten worden opgenomen in het belastingjaar waarin zij zijn genoten of opgekomen, tenzij in de richtlijn anders is bepaald. Hierin komen beide beginselen terug. Art. 18 en 19 Conceptrichtlijn regelen wanneer bepaalde opbrengsten zijn genoten en wanneer aftrekbare kosten opkomen. Hetgeen wat uit deze artikelen volgt is dat moet worden aangesloten bij de realiteit. Wat in de Conceptrichtlijn niet terugkomt op deze manier zijn het voorzichtigheidsbeginsel en eenvoudbeginsel. In de Conceptrichtlijn staan wel een aantal specifieke bepalingen die het voorzichtigheidsbeginsel als achtergrond hebben, denk hierbij aan art. 25 (voorzieningen), art. 27 (aftrek dubieuze debiteuren), art. 29 lid 4 (minimumwaarderingsregel voor voorraden) en 41 (extra afschrijving). 32 Blijkbaar wordt ervoor gekozen om het beginsel niet letterlijk op te nemen, maar ernaar te verwijzen in specifieke bepalingen. Wat echter wel een gevolg is van de afwezigheid van dit beginsel, onder het CCCTB-regime mag je verliezen pas nemen zodra deze zijn gerealiseerd, daar waar bij g.k.g. verliezen genomen mogen worden als deze kenbaar zijn. Dat tijdstip wordt namelijk gedetailleerd geregeld in art. 19 Conceptrichtlijn. Het eenvoudbeginsel is vooral van toepassing bij de wat kleinere ondernemingen. In dat opzicht is het dus vrij logisch dat dit beginsel niet is opgenomen of ernaar verwezen wordt in de Conceptrichtlijn. Het CCCTB regime richt zich namelijk in eerste instantie vooral op de grotere internationale ondernemingen Rol van de rechtspraak De meest lastige vergelijking is naar alle waarschijnlijkheid wel die tussen de rol van de rechtspraak in beide systemen. Dit is gelegen in het feit dat g.k.g. een jarenlange historie aan jurisprudentie achter de rug heeft en een vrij duidelijk beeld kan worden geschetst over de rol van de rechtspraak in deze. Het feit dat de wetgever met opzet de invulling van g.k.g. heeft overgelaten aan de rechtspraak zorgt ervoor dat het systeem zich door de jaren heeft kunnen aanpassen en ontwikkelen. In de loop der tijd zijn er naar aanleiding van jurisprudentie beginselen en rechtsregels ontstaan die een prima houvast bieden bij de bepaling van de fiscale winst. De Hoge Raad treedt echter over het algemeen slechts op als beslechter van 31 J.A.R. van Eijsden, J.L. Streek en S.A.W.J. Strik, Common Consolidated Corporate Tax Base (CCCTB), Deventer 2011, blz Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz. 15/16 16

18 geschillen. Dit leidt ertoe dat Hoge Raad zaak per zaak gaat bekijken en slechts een oplossing geeft voor één bepaald geval. Bij de CCCTB kan men over dit geheel natuurlijk slechts een voorspelling doen. Eén ding staat volgens alle auteurs van de bestudeerde literatuur echter vast; vanwege het beperkte aantal winstbepalingsregels in de Conceptrichtlijn zal er ongetwijfeld de nodige jurisprudentie ontstaan. Dit om enerzijds bepaalde regels te verduidelijken en/of om nadere invulling daaraan te geven. Daarnaast ook om bijzondere situaties in te vullen waarover geen regelgeving bestaat in de Conceptrichtlijn. In zijn artikel verwoord Dhr. Russo het probleem hiervan erg duidelijk: Door de invulling van het winstbegrip over te laten aan rechters in de diverse Lid-Staten zonder deze aan te geven langs welke lijnen moet worden beslist, is eenvormige toepassing een utopie. 34 Met andere woorden, als er geen prejudiciële vragen worden gesteld aan het HvJ EU en de bevoegde rechters niet via eenzelfde referentiekader gaan beslissen, dan is er weinig kans op eenduidige jurisprudentie. Een nadeel daarvan voor de lidstaten is dat belastingplichtigen, indien zij wel voor de CCCTB kiezen, aan cherry-picking gaan doen. Het optionele karakter van de CCCTB, in combinatie met het voorgaande, kan ervoor dat belastingplichtigen blijven kiezen voor hun nationale vennootschapsbelastingstelsel, simpel en alleen vanwege het feit dat de keuze voor de CCCTB een hoop rechtsonzekerheid met zich mee kan brengen. Vergelijkend kan worden opgemaakt dat de rol van de rechtspraak ook sterk afhankelijk is van het karakter van beide systemen, principle-based (g.k.g.) tegenover rule-based (CCCTB). Bij g.k.g. is het mogelijk gebleken (en nog steeds) om bepaalde beginselen en rechtsregels op te stellen die in meerdere vergelijkbare situaties toe te passen zijn. Aangezien het aantal beginselen in de Conceptrichtlijn maar erg beperkt is en de gedetailleerde regels lang niet alle situaties kunnen dekken, lijkt het afwachten van jurisprudentie niet het beste middel om in deze niet geregelde situaties het winstbegrip vorm te geven. Als namelijk voor alle bijzondere en niet geregelde situaties jurisprudentie nodig is, en men zich niet kan baseren op beginselen en/of rechtsregels, is de consequentie dat erg veel jurisprudentie nodig is. Het gevaar schuilt daarin dat de stroom aan jurisprudentie haast oneindig en haast niet te ordenen zou kunnen zijn. Het blijft ook hier weer afwachten hoe dit in de praktijk zal gaan verlopen. 34 Russo, R., Een nieuw winstbegrip in de CCCTB: nu de invulling nog, Forfaitair 2011/217, blz