Bachelor Thesis. Afzonderlijke afschrijving onder de Common Consolidated Corporate Tax Base. Een vergelijking tussen de CCCTB en de wet IB 2001

Transcriptie

1 Bachelor Thesis Afzonderlijke afschrijving onder de Common Consolidated Corporate Tax Base Een vergelijking tussen de CCCTB en de wet IB 2001 Naam : Jan-Erik van Oordt Studierichting : Fiscale economie Datum : november 2011 ANR : Examencommissie : mr. dr. R. Russo prof. dr. P.H.J. Essers

2 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding... 3 Hoofdstuk 2 CCCTB... 5 Paragraaf 2.1 Inleiding... 5 Paragraaf 2.2 Korte geschiedenis... 5 Paragraaf 2.3 De voordelen en de nadelen De voordelen De nadelen... 7 Paragraaf 2.4 Zal CCCTB worden ingevoerd?... 8 Hoofdstuk 3 Afschrijving van vaste activa onder art IB Paragraaf 3.1 Inleiding Paragraaf 3.2 Afschrijven Paragraaf 3.3 Het bedrijfsmiddel Paragraaf 3.3 Immateriële activa Paragraaf 3.4 Afschrijvingsbasis, verbeteringskosten en onderhoudskosten Paragraaf 3.5 Voorwerpen van geringe waarde Paragraaf 3.6 Conclusie Hoofdstuk 4 Beperking afschrijving gebouwen art. 3.30a IB Paragraaf 4.1 Waarom is er een beperking op de afschrijving van gebouwen? Paragraaf 4.2 Wat houdt art. 3.30a IB 2001 in? Algemeen Wat is een gebouw? Eigen gebruik of belegging Anti-misbruikbepaling Paragraaf 4.3 Kritiek op art. 3.30a IB Paragraaf 4.4 Conclusie

3 Hoofdstuk 5 Normale afschrijving onder CCCTB in vergelijking met art IB Paragraaf 5.1 Algemeen Paragraaf 5.2 Vaste activa ten opzichte van een bedrijfsmiddel Paragraaf 5.3 De afschrijvingsbasis Paragraaf 5.5 Voorwerpen van geringe waarde Paragraaf 5.4 Conclusie Hoofdstuk 6 Afzonderlijk en niet afschrijfbare activa onder CCCTB in vergelijking met wet IB Paragraaf 6.1 Inleiding Paragraaf 6.2 Gebouwen Paragraaf Algemeen Paragraaf Tweede hands gebouwen Paragraaf Doorschuifregeling Paragraaf 6.3 Andere afzonderlijk af te schrijven activa Paragraaf Duurzame materiële activa Paragraaf Tweede hands afzonderlijk af te schrijven activa Paragraaf 6.4 Niet afschrijfbare activa Paragraaf 6.5 Conclusie Hoofdstuk 7 Conclusie Paragraaf 7.1 Algemene conclusie en persoonlijke stellingname Literatuurlijst Kamerstukken Jurisprudentieregister

4 Hoofdstuk 1 Inleiding Op 16 maart 2011 heeft de Europese Commissie een conceptrichtlijn betreffende de Common Consolidated Corporate Tax Base (verder CCCTB) gepubliceerd. De bedoeling van deze richtlijn is om de grondslag voor de vennootschapsbelasting binnen de Europese Unie te harmoniseren. Op dit moment zijn er binnen de Europese Unie 27 lidstaten met hun eigen belastingstelsel. Internationaal opererende ondernemingen moeten hierdoor in ieder land waar zij zijn gevestigd apart aangifte doen en daar hebben ze te maken met verschillende regels. Hierdoor kampen zij met hoge nalevingskosten. Daarnaast kunnen verliezen meestal niet over de grens verrekend worden. De belangrijkste doelen van CCCTB zijn dan ook om de nalevingskosten te laten dalen en grensoverschrijdende verliesverrekening mogelijk te maken. Deze gevolgen moeten er voor zorgen dat de Europese Unie een aantrekkelijker vestigingsklimaat voor ondernemingen wordt. 1 Het is nu aan de lidstaten om te bepalen of zij voor implementatie van CCCTB zijn en of er nog veranderingen in het concept moeten worden aangebracht. Op het moment dat Nederland besluit om CCCTB in te voeren dan zou dit grote gevolgen hebben voor de vennootschapsbelasting in Nederland. Het is dus erg interessant om te bekijken wat deze conceptrichtlijn precies inhoudt. In deze thesis zal niet de gehele conceptrichtlijn aan bod komen, maar wordt er een deel van uitgelicht. Er zal worden gekeken naar hoofdstuk zes van de conceptrichtlijn waarin de afschrijving op vaste activa wordt besproken. In de conceptrichtlijn worden vaste activa op verschillende manieren afschreven. In het algemeen zal dit worden gedaan door middel van een pooling systeem. In deze thesis zal worden onderzocht hoe de afschrijving is geregeld voor alle vaste activa die niet onder dit pooling systeem vallen. De probleemstelling voor het onderzoek die hier uit voorvloeit luidt als volgt: Wat zou er veranderen onder de Common Consolidated Corporate Tax Base met betrekking tot de vaste activa die niet door een poolingsysteem worden afgeschreven, in vergelijking met IB 2001 en zou dit voor- of nadelen opleveren voor een Nederlandse vennootschap? Deze hoofdvraag zal als volgt worden behandeld. In hoofdstuk twee zal de ontstaansgeschiedenis en de doelen van CCCTB worden besproken. De twee hoofdstukken die daarop volgen zullen worden besteed aan een onderzoek naar de huidige wet omtrent afschrijvingen. Eerst zal de algemene opzet van afschrijven aan de hand van art IB 2001 worden beschreven en vervolgens zal de beperking op 1 COM(2011) 121 def, p

5 afschrijven op gebouwen aan de hand van art. 3.30a IB 2001 worden uitgelegd. Vanuit deze informatie zal in hoofdstuk vijf en zes de vergelijking worden gemaakt met de conceptrichtlijn. In hoofdstuk vijf zal de algemene opzet en de structuur van de conceptrichtlijn worden vergeleken met IB In hoofdstuk zes zal de afschrijving van vaste activa buiten het poolingsysteem worden vergeleken met de behandeling onder IB 2001 en zullen de gevolgen hiervan worden besproken. De bevindingen die in deze hoofdstukken zijn gedaan zullen uiteindelijk worden samengevat in de conclusie van hoofdstuk zeven. 4

6 Hoofdstuk 2 Paragraaf 2.1 Inleiding CCCTB In 1951 wordt het startsein gegeven voor Europese samenwerking door de oprichting van de Europese Gemeenschap voor Kolen en Staal. Het primaire doel van deze samenwerking is het voorkomen van nieuwe oorlogen binnen Europa door de landen van elkaar afhankelijk te maken. Ongeveer 60 jaar verder is deze samenwerking uitgemond in een Europese Unie met 27 lidstaten. Deze lidstaten werken op verschillende gebieden samen en er is tot op heden nog steeds sprake van verdergaande integratie. Vooral op economisch gebied wordt intensief samengewerkt. In de gehele Unie is een vrije open markt en 17 lidstaten hebben een gezamenlijke munt. Op dit moment ontbeert deze economische samenwerking nog een erg belangrijk onderdeel: een gezamenlijke belastingheffing. Paragraaf 2.2 Korte geschiedenis Al in 1962 werd nagedacht over gedeeltelijke harmonisatie van de belastingstelsels in verschillende Europese landen. Pas in 2001 kwam er een rapport uit, genaamd Towards an Internal Market without tax obstacles, 2 dat de aanleiding was voor het ontwerp van de Common Consolidated Tax Base. Een jaar voor dit rapport had de Europese Unie zich het volgende doel gesteld: " to become the most competitive and dynamic knowledge-based economy in the world ". Volgens het rapport werkt het huidige stelsel van verschillende belastingsystemen deze doelstelling tegen en zal het zorgen voor een verlies in welvaart. Het rapport geeft als advies om één gezamenlijke grondslag te ontwikkelen waar iedere lidstaat zijn eigen belastingpercentage over kan heffen in combinatie met een fiscale consolidatie voor multinationale bedrijven. 3 Daarnaast moest IAS/IFRS 4 het uitgangspunt vormen voor de CCCTB. 5 Naar aanleiding van dit rapport werd een werkgroep met experts uit alle 27 lidstaten opgericht. Het doel van die werkgroep was om uit te zoeken op welke principes die gezamenlijke grondslag gebaseerd zou moeten worden en hoe deze principes verder uitgewerkt zouden moeten worden. In 2007 werd Working Paper 057 uitgebracht waarin de ideeën van de werkgroep over een mogelijke structuur van CCCTB stonden. 6 Doel hiervan was de discussie over CCCTB op gang te brengen en input 2 COM(2001) 582 def. 3 COM(2001) 582 def, p International Accounting Standards/International Financial Reporting Standards 5 Essers

7 te krijgen vanuit de wetenschap. Daarnaast werd de oorspronkelijke formele link met IAS/IFRS losgelaten en werd duidelijk gemaakt dat CCCTB zelfstandig verder zou gaan. 7 Na een aantal jaar van verdere ontwikkeling kwam de Europese Commissie op 16 maart 2011 met de conceptrichtlijn betreffende de CCCTB. De belangrijkste doelstellingen van deze richtlijn zijn het mogelijk maken van grensoverschrijdende verliesverrekening, de administratieve lastendruk verminderen en zo een aantrekkelijker vestigingsklimaat van de EU te maken. Daarnaast is het niet de bedoeling van deze richtlijn om de totale belastingopbrengsten te beïnvloeden. 8 Paragraaf 2.3 De voordelen en de nadelen In het rapport 9 uit 2001 werd al opgemerkt dat het economische landschap sinds de jaren 90 flink is veranderd. Er waren grootschalige internationale fusies en overnames en de markt digitaliseerde. Daarnaast werd het door de open markt binnen de EU een stuk gemakkelijker geworden om je als bedrijf in een andere lidstaat te vestigen. 10 In de huidige situatie moet een onderneming die in meerdere landen actief is, in ieder land een afzonderlijke aangifte doen. In al die landen gelden allemaal andere belastingregels en eigen heffingspercentages. De administratieve kosten binnen deze ondernemingen zijn dus erg hoog. Vooral voor het midden- en kleinbedrijf worden onevenredig getroffen door deze kosten. 11 Ik zal in deze paragraaf kijken naar de belangrijkste voor- en nadelen van de algemene principes van CCCTB en nog niet ingaan op de specifieke bepalingen die in de richtlijn zijn opgenomen De voordelen Een van de belangrijkste voordelen van CCCTB is dus dat de administratieve kosten flink omlaag gaan. Uit de impact statement van de Europese Commissie blijkt dat de administratieve lasten van een onderneming die opteert voor CCCTB tot wel zeven procent dalen. Dit wordt onder andere veroorzaakt door het zogenaamde one stop shop principe. Dit betekent dat alleen de hoofdbelastingplichtige van de groep aangifte doet in het land waar zij gevestigd is. Er dus maar sprake van één aangifte en de belastingplichtige komt maar met één belastingdienst in aanraking. Naast de lagere kosten zal dit ook de rechtszekerheid bevorderen voor deze belastingplichtige. Hij heeft immers slechts met een belastingdienst te maken en weet daardoor precies waar hij aan toe is. 12 Aangezien op dit moment de kleinere ondernemingen onevenredig geraakt worden door hoge nalevingskosten, zal het onder CCCTB voor deze 7 CCCTB/WP057, p. 5, zie ook Essers COM(2011) 121 def, p COM(2001) 582 def. 10 COM(2001) 582 def, p COM(2011) 121 def, p Ramadhin 2011,

8 bedrijven een stuk aantrekkelijker worden om internationaal te opereren. Het is niet verplicht om aan CCCTB mee te doen. Ieder concern dat is gevestigd in de Europese Unie kan bepalen of het overstapt op CCCTB of blijft bij het huidige belastingstelsel. Zo kan een concern voor zichzelf bepalen wat fiscaal het voordeligst is. 13 Ook zullen discussies over transfer-pricing afnemen aangezien het in de EU gevestigde deel van het concern binnen de CCCTB wordt geconsolideerd. 14 Dit betekent dat de belastbare winst van de geconsolideerde vennootschap wordt berekend en door middel van een verdeelsleutel weer aan de lidstaten waarin het concern actief is wordt toebedeeld. Het is dus ook logisch dat deze intragroepstransacties volgens art. 59 van de richtlijn 15 voor de winstberekening buiten beschouwing worden gelaten. Deze consolidatie binnen de CCCTB maakt ook grensoverschrijdende verliesverrekening binnen de EU mogelijk. Nu is doorgaans nog verliesverrekening mogelijk tussen geconsolideerde ondernemingen die in dezelfde lidstaat zijn gevestigd en krijgen internationaal opererende ondernemingen in het ergste geval te maken met verliesverdamping. Daarnaast is dubbele belastingheffing ook niet meer mogelijk binnen een in de EU gevestigde groep die gebruik maakt van CCCTB De nadelen Om de totale belastbare winst van een concern te verdelen over de lidstaten waarin dat concern actief is zal een verdeelsleutel worden gebruikt. Deze verdeelsleutel is gebaseerd op de hoeveelheid arbeid, omzet en vaste materiële activa die aanwezig zijn in een lidstaat. 17 De gevolgen van deze verdeelsleutel zijn uitgewerkt in de Impact Assessment van de richtlijn. 18 Uit de Impact Assement blijkt dat vooral de oudere industrielanden zoals Duitsland en Frankrijk aanspraak kunnen maken op een grotere belastinggrondslag terwijl landen als Nederland en België er op achteruit zullen gaan. 19 Dit heeft directe gevolgen voor de begroting van de lidstaten en kan dus een groot obstakel vormen voor de uiteindelijke implementatie van CCCTB. 13 Dit aspect kan echter ook in het rijtje van nadelen worden meegenomen. De belastingdiensten van de lidstaten krijgen namelijk te maken met twee systemen wat meer tijd in beslag zal nemen en dus ook meer geld zal kosten. 14 COM(2011) 121 def, p COM(2011) 121 def. 16 COM(2011) 121 def, p Van Eijsden e.a. 2011, p SEC(2011) 315/2 par 19 Ramadhin 2011,

9 Met deze politieke gevoeligheid is wel rekening gehouden op het gebied van tariefbepaling. Iedere lidstaat mag onder CCCTB namelijk zelf bepalen tegen welk tarief de grondslag zal worden belast. Daarover zei Essers in 2007 al dat dit een vanuit politiek oogpunt een verstandige zet is vanwege de angst van de lidstaten om belastingsoevereiniteit over te dragen aan Brussel. 20 Daarnaast zouden de lidstaten nog een instrument verliezen om de binnenlandse economie te sturen. Het gevolg hiervan is echter dat de lidstaten nog enkel met hun belastingtarief kunnen concurreren en dit een tax-race to the bottom tot het gevolg kan hebben. 21 De vraag is echter of een dergelijke race to the bottom niet al lang aan de gang is. Zo was het vpb-tarief in Nederland nog 35% in 2001 ten opzichte van 20-25% in Mocht er wel worden gekozen voor één gemeenschappelijk tarief binnen CCCTB, dan is er nog een bijkomend probleem: concerns gaan mogelijk hun hoofdvestigingsplaats kiezen op basis van de belastingdienst van dat land. Het land waar de belastingdienst het soepelst te werk gaat zal dan altijd de voorkeur verdienen. Landen met een strenge en effectieve belastingdienst worden dan ineens afhankelijk van landen waar de belastingdienst zijn zaakjes minder op orde heeft. 22 Boer merkt hierbij op dat dit zou kunnen worden opgelost door één Europese fiscus voor de winstbelasting aan te stellen. 23 Als laatste zou ik nog één nadeel aan dit rijtje willen toevoegen. In de laatste maanden is rondom de crisis in Griekenland te zien geweest dat de Europese besluitvorming, door de vele stemgerechtigden, tegengestelde belangen en culturele verschillen erg traag kan verlopen. In het geval van een belastinglek in de CCCTB of indien ingrijpen in de belastinggrondslag vereist is om een crisis te bestrijden, kan dit door de langzame besluitvorming niet snel aangepakt worden. Dit kan er toe leiden dat er onnodig veel belastinggeld wordt misgelopen of de crisis uit de hand loopt. Paragraaf 2.4 Zal CCCTB worden ingevoerd? Uit de vorige paragraaf blijkt dat de voordelen van CCCTB voornamelijk gelden voor het bedrijfsleven. Zij krijgen een grotere keuzevrijheid, minder administratiekosten en meer verliesverrekening. De nadelen zijn echter vooral voor de overheid, die te maken krijgt met extra kosten en een mogelijke daling aan inkomsten. In Nederland gaf de staatssecretaris gaf in een brief aan de Tweede Kamer aan dat, gezien de grote negatieve gevolgen voor Nederland, het huidige voorstel niet acceptabel is. 24 Dit wijst er al op dat Nederland met de huidige richtlijn niet mee zal doen aan de CCCTB. Het is wel nog steeds mogelijk dat een kleinere groep Europese landen er in 2013 voor kiest om CCCTB wel in te voeren en er gaandeweg 20 Essers Boer 2011, Strik & Van der Streek Boer 2011, Kamerstukken II , 32728, nr. 2. 8

10 meer landen aansluiten. Uit de brief van de staatssecretaris blijkt echter ook dat hij de voordelen van CCCTB voor het bedrijfsleven terdege erkent. 25 Daarnaast waren de fracties uit de Eerste Kamer een stuk positiever over het voorstel, hoewel ook zij een hoop vragen nog beantwoord willen zien worden. 26 Ik denk dat de stellingname van de staatssecretaris snel kan veranderen op het moment dat een aantal voorwaarden van de CCCTB wordt aangepast. Hierbij valt ondermeer te denken aan een verplichte CCCTB, een andere verdeelsleutel of een centrale Europese belastingdienst. Wanneer (een deel van) deze aanpassingen werkelijkheid zou worden, denk ik dat we een stuk dichter bij de invoering van CCCTB in Nederland komen Kamerstukken II , 32728, nr Kamerstukken II , 32728, nr. A. 27 Zie ook: Boer 2011 en Kamerstukken II , 32728, nr. 2. 9

11 Hoofdstuk 3 Afschrijving van vaste activa onder art IB 2001 Paragraaf 3.1 Inleiding In art IB 2001 zijn de regels opgenomen betreffende de afschrijvingsmogelijkheden in Nederland. In dit hoofdstuk zullen de hoofdpunten van dit artikel worden besproken die belangrijk zijn voor de vergelijking met apart af te schrijven vaste activa onder CCCTB. Delen van dit artikel die niet van toepassing zijn op de vergelijking zullen dus buiten beschouwing worden gelaten. Paragraaf 3.2 Afschrijven Om het doel van art IB 2001 te begrijpen, is eerst inzicht in het begrip afschrijven nodig. Dit begrip zal aan de hand van de literatuur, de wet, kamerstukken en jurisprudentie nader worden uitgelegd. In de literatuur wordt op verschillende manieren uitgelegd wat het begrip afschrijven inhoudt. Een voorbeeld daarvan is het volgende: Afschrijving strekt tot compensatie van het verlies dat wordt geleden door waardevermindering ten gevolge van het gebruik van bedrijfsmiddelen in het bedrijf. Zij brengt tot uitdrukking dat de gebruikswaarde van het bedrijfsmiddel voor het bedrijf achteruit gaat. 28 Hoe de afschrijving in Nederland wettelijk moet worden toegepast staat in art lid 1 IB 2001: De afschrijving op goederen die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt (bedrijfsmiddelen), wordt jaarlijks gesteld op het gedeelte van de nog niet afgeschreven aanschaffings- of voortbrengingskosten dat aan het kalenderjaar kan worden toegerekend 29. Deze regel is nog niet heel duidelijk en bevat een aantal termen die verdere uitleg vereist. Niet duidelijk is hoe het gedeelte berekend moet worden en hoe alle aanschaffings- of voortbrengingskosten worden berekend. De Memorie van toelichting van de laatste wetswijziging met betrekking tot afschrijving 30 brengt hier een stuk meer duidelijkheid in. Hieruit komt naar voren dat de waardevermindering van het bedrijfsmiddel jaarlijks moet worden afgeschreven volgens goed koopmansgebruik en wordt op die manier in de fiscale winstberekening tot uiting gebracht. Deze waardevermindering moet aansluiten op de gebruiksduur van het bedrijfsmiddel. Om deze waardevermindering te berekenen moet de aanschafwaarde worden verminderd met de residuwaarde en vervolgens evenredig worden verdeeld over het aantal gebruiksjaren. De residuwaarde is het bedrag dat het bedrijfsmiddel aan het eind van de gebruiksduur nog waard is en is gebaseerd op een schatting. Op het moment dat blijkt dat het bedrijfsmiddel aan het eind van de 28 Antonisse 2011A. 29 Art lid 1 IB De laatste wetswijziging was in 2007 Wet werken aan winst. 10

12 gebruiksduur meer of minder opbrengt dan de geschatte residuwaarde, wordt dit weer gelijkgetrokken door een belaste boekwinst 31 of een af te trekken boekverlies. 32 De Hoge Raad heeft zich naar aanleiding van de wetswijziging ook in een aantal arresten uitgesproken over de afschrijving in art IB Over het doel en de aard van de afschrijving zegt de Hoge Raad het volgende: In het kader van het fiscale jaarwinstbegrip hebben afschrijvingen ten doel lasten die worden opgeroepen door de aanschaffing van zaken die voor het drijven van een onderneming worden gebruikt, te spreiden over de jaren waarin dat gebruik plaatsvindt (HR 1 april 2005, nr , BNB 2005/208). Het in totaal voor afschrijving in aanmerking komend bedrag moet worden bepaald op de kosten van aanschaf van het bedrijfsmiddel vermeerderd met de kosten van de in samenhang met de aanschaf plaatsgevonden hebbende investeringen in dat bedrijfsmiddel, verminderd met de restwaarde. 33 De Hoge Raad bevestigt hiermee de intentie van de wetgever (die is opgenomen in de Mvt) en voegt er nog aan toe dat de kosten van de investeringen die in samenhang met de aanschaf hebben plaatsgevonden bij de aanschafwaarde moeten worden opgeteld. Op deze manier worden alle kosten, die nodig zijn om het bedrijfsmiddel operationeel te krijgen, opgenomen in de afschrijvingsbasis. In ditzelfde arrest werd ook bepaald dat de residuwaarde moet worden bepaald op basis van schatting en dat goed koopmansgebruik niet vereist dat tussentijds wordt rekening gehouden met mogelijke stijgingen van de residuwaarde. Wanneer de residuwaarde van een onroerend goed echter aanmerkelijk en duurzaam stijgt, dan moet deze stijging wel aanmerking worden genomen volgens de Hoge Raad. 34 Paragraaf 3.3 Het bedrijfsmiddel Op het moment dat een activum wordt aangemerkt als een bedrijfsmiddel kan worden afgeschreven. Belangrijk is dus te weten wat er onder een bedrijfsmiddel wordt verstaan. Daarnaast is deze kwalificatie ook belangrijk voor een aantal andere wetsbepalingen waaronder de herinvesteringreserve. In de wet worden als bedrijfsmiddelen aangemerkt: goederen die worden gebruikt voor het drijven van de onderneming. 35 Deze omschrijving bevat een aantal onduidelijke begrippen en vereist dus aanvullende uitleg. Deze uitleg is te vinden in de jurisprudentie en luidt als volgt: 'Bedrijfsmiddelen zijn in het algemeen die tot het bedrijfsvermogen behorende zaken welke in tegenstelling tot die zaken die voor de omzet zijn bestemd behoren tot het vaste kapitaal en bestemd zijn om voor de uitoefening van het bedrijf of beroep te worden gebruikt. Niet nodig is, dat van het bedrijf, waarin de zaken bedrijfsmatig worden 31 Deze boekwinst kan worden opgenomen in een herinvesteringreserve, bij lang afschrijfbare activa binnen een groeiend bedrijf kan dit leiden tot een langdurig uitstel van belastingheffing. 32 MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p NTFR 2007/ Doornebal 2007A, Art lid 1 IB

13 geëxploiteerd, die exploitatie ook het doel is.' 36 Uit deze omschrijving volgt dat zaken die voor de omzet zijn bestemd niet als een bedrijfsmiddel kunnen worden aangemerkt en op voorraad dus niet kan worden afgeschreven. 37 Daarnaast vallen zaken als beleggingen in effecten, liquide middelen en vooruit betaalde kosten in het algemeen ook niet onder het begrip bedrijfsmiddelen. Deze activa worden namelijk niet gebruikt voor de uitoefening van het bedrijf of beroep. 38 Dit is ook een logische beslissing met oog op het eerder omschreven doel van afschrijven. De mogelijke waardevermindering van deze activa wordt namelijk niet veroorzaakt door het gebruik van deze middelen binnen het bedrijf. Het feit dat naast materiële activa ook immateriële activa kunnen worden afschreven komt uit deze omschrijving van de Hoge Raad nog niet duidelijk naar voren. De afschrijving van deze activa zal in de volgende paragraaf behandeld worden. Paragraaf 3.3 Immateriële activa Immateriële activa zijn de niet tastbare bezittingen van een onderneming. Als een immaterieel activum als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt dan kan het ook worden afgeschreven.voorbeelden van immateriële activa die (onder voorwaarden) kunnen worden afgeschreven zijn: goodwill, gebruiksrechten, vergunningen, licenties en goederen in economisch eigendom. Het gaat er bij al deze goederen om dat er aanschaf- of voortbrengingskosten zijn geweest die zijn toe te rekenen aan meerdere jaren. Te denken hierbij valt aan een visvergunning voor bepaalde tijd. Deze vergunning is nodig voor een visser om zijn bedrijfswerkzaamheden te kunnen uitoefenen en kan dus worden aangemerkt als bedrijfsmiddel. Een aparte categorie binnen het afschrijven van immateriële activa is de behandeling van goodwill. Goodwill is door de Hoge Raad omschreven in BNB 1953/190. Hierin zegt de Hoge Raad dat goodwill tot uiting komt in de meerwaarde van een bedrijf ten opzichte van de afzonderlijke waarde van alle bestanddelen samen. Deze meerwaarde wordt gecreëerd door de extra winstcapaciteit van het bedrijf ten opzichte van het normale rendement van het belegde vermogen en de normale arbeidsbeloning voor de ondernemer. 39 Het feit dat een onderneming deze overwinsten maakt kan onder meer worden veroorzaakt door een grote klantenkring, een gunstige vestigingsplaats of een grote naamsbekendheid. Dit zijn allemaal voorbeelden van zakelijke goodwill die kan worden afgeschreven op het moment dat het geactiveerd wordt. Daarnaast is er ook nog goodwill die geheel samenhangt met de kwaliteiten van de ondernemer. Deze persoonlijke goodwill kan niet worden aangemerkt als bedrijfsmiddel omdat het verbonden is met de ondernemer en dus niet overdraagbaar aan een ander is. Daarnaast heeft de Hoge 36 BNB 1953/ Voor uitzonderingen zie BNB 1987/ Antonisse 2011A, Antonisse 2011B,

14 Raad beslist dat alleen overgenomen goodwill kan worden geactiveerd (en dus worden afgeschreven) en zelf gekweekte goodwill niet kan worden geactiveerd. 40 Volgens Sillevis en van Kempen zou afschrijven op zelfgekweekte goodwill in strijd zijn met het realisatiebeginsel van art 3.25 IB De ondernemer zou dan toekomstige winsten verantwoorden en dat zou in strijd zijn met goed koopmansgebruik. 41 Cornelisse is het hier niet mee eens en vindt dat zelfgekweekte goodwill onder omstandigheden wel kan worden afgeschreven. 42 In een uitspraak van het hof Arnhem in 2006 wordt de lijn gevolgd dat zelfgekweekte goodwill onder omstandigheden wel kan worden afgeschreven. 43 De wetgever heeft voor de afschrijving op goodwill een speciale bepaling opgenomen in art 3.30 lid 2 IB Door deze bepaling moet goodwill in minimaal tien jaar worden afgeschreven. De staatssecretaris geeft een aantal redenen voor de toevoeging van deze bepaling. Zo moet bij de afschrijving van goodwill worden bepaald over welk tijdsbestek goodwill zijn nut afwerpt. Omdat deze periode erg lastig van te voren te bepalen is, leidt dit in de praktijk tot vele discussies. Door een minimumtermijn in te stellen behoort het gros van deze discussies tot het verleden. Daarnaast zou het afschrijven op goodwill in andere EU-landen veel beperkter mogelijk zijn of zelfs helemaal niet. Hierdoor kon een verandering worden ingevoerd zonder de fiscale concurrentiepositie van Nederland aan te tasten. 44 Of deze motieven van de staatssecretaris echter de belangrijkste aanleiding waren voor een beperking op het afschrijven van goodwill, valt te betwijfelen. Bij invoering van de wet Werken aan winst 2007 werd namelijk ook het vpb-tarief verlaagd en zouden zonder extra maatregelen de belastinginkomsten dalen. De beperking kan dus ook worden gezien als een dekkingsmaatregel. Paragraaf 3.4 Afschrijvingsbasis, verbeteringskosten en onderhoudskosten Om de afschrijvingsbasis voor een bedrijfsmiddel te berekenen, moeten de aanschaffingskosten of voortbrengingskosten worden verminderd met de geschatte residuwaarde. In het geval een bedrijfsmiddel wordt gekocht bij een derde, is sprake van aanschaffingskosten. Deze aanschaffingskosten bevatten alle kosten om een bedrijfsmiddel bedrijfsklaar te maken. Welke kosten naast de koopprijs tot de aanschaffingskosten behoren is af te leiden uit de jurisprudentie. 45 Op het moment dat een bedrijfsmiddel zelf wordt vervaardigd, is sprake van voortbrengingskosten en die zullen moeilijker te bepalen zijn. 46 Er 40 HR 8 mei 1929 B Sillevis & Van Kempen Zie ook Litjens Cornelisse 1992, LJN: AZ2191, Gerechtshof Arnhem, 04/ MvT, Kamerstukken II, , nr.3, o.a. BNB 1964/2 46 Antonisse 2011B,

15 moet in dit geval uit worden gegaan van de historische kostprijs waarin naast de directe kosten ook een deel van de algemene kosten moeten worden meegenomen. 47 De precieze behandeling van voortbrengingskosten zal buiten beschouwing worden gelaten aangezien de conceptrichtlijn hier weinig duidelijk over maakt. Op het moment dat een bedrijfsmiddel in gebruik is genomen worden verdere kosten verdeeld in onderhoudskosten en verbeteringskosten. Onderhoudskosten mogen direct ten laste van de winst worden gebracht en verbeteringskosten moeten worden geactiveerd. 48 In BNB 1989/157 en BNB 1992/136 maakt de Hoge Raad een onderscheid tussen onderhouds- en verbeteringskosten. Uit deze twee arresten haalt Antonisse de volgende criteria waaraan voldaan moet worden om onderhoudskosten te moeten activeren: - Een versleten onderdeel van een bedrijfsmiddel wordt vernieuwd; - De kosten van de vernieuwing zijn in verhouding tot de aanschafkosten aanzienlijk; - De kosten zijn niet in hoofdzaak (hoofdzakelijk, 70% of meer) veroorzaakt door het gebruik door de ondernemer die de vernieuwing aanbrengt. 49 Dit onderscheid is vrij belangrijk aangezien het voor de ondernemer een stuk voordeliger is deze kosten in een keer ten laste van de winst te mogen brengen dan te verspreiden over de gebruiksduur. Paragraaf 3.5 Voorwerpen van geringe waarde In het laatste lid van art IB 2001 wordt bepaald dat de aanschaffings- of voortbrengingskosten van voorwerpen van geringe waarde in het jaar van aanschaf in één keer ten laste van de winst kunnen worden gebracht. Wat onder een voorwerp van geringe waarde valt is onder andere afhankelijk van de aard van de zaak en de grootte van de onderneming. De wetgever heeft lid vier voornamelijk uit praktische overwegingen opgenomen in de wet. 50 Mocht deze bepaling namelijk niet zijn opgenomen dan zou voor iedere aankoop, die als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt, moeten worden geactiveerd op de balans. Van al die kleine bedrijfsmiddelen zou ook de levensduur en residuwaarde moeten worden berekend en vervolgens jaarlijks worden afgeschreven. De administratieve lasten zouden in dit geval in scheef contrast staan met de gemoeide bedragen. In een besluit van de minister is ook bepaald dat ondernemingen voorwerpen met een waarde tot 450 euro mogen beschouwen als een voorwerp van geringe waarde BNB 1966/ BNB 1959/362, BNB 1980/ Antonisse 2011, Antonisse 2011B, maart 2010 DGB2010/1188M. 14

16 Paragraaf 3.6 Conclusie Op het eerste oog lijkt het vier leden tellende artikel betreffende de afschrijving in IB 2001 vrij eenvoudig. Op het moment dat een goed aangemerkt wordt als bedrijfsmiddel kan dit goed worden afgeschreven over de verwachte levensduur. Op het moment dat deze schattingen verkeerd zijn dan wordt dit later weer gecorrigeerd door extra aftrek of bijtelling. Daarnaast zorgen de beperkingen van lid 3 voor een verdere vereenvoudiging van het systeem omdat hierdoor een hoop lastige discussies wordt vermeden. Verder wordt een ondernemer door lid 4 een hoop administratieve lasten bespaard. Dit betekent echter niet dat het in praktijk altijd zo gemakkelijk ligt. Ieder bedrijfsmiddel moet apart worden behandeld en apart in de administratie worden opgenomen. Daarnaast zijn op alle bepaling in art 3.30 IB 2001 vele uitzonderingen uitgewerkt in de jurisprudentie. Dit systeem zorgt ervoor dat bijna ieder bedrijfsmiddel precies wordt afgeschreven volgens de verwachte levensduur en onredelijke uitkomsten worden tot een minimum beperkt. De fiscale afschrijving ligt hierdoor erg dicht bij de bedrijfseconomische manier van afschrijven en is naar mijn mening een sterk punt van de wetgeving. Een nadeel is echter dat de uitvoering van de wet en de controle van de afschrijving erg tijdrovend en complex. 15

17 Hoofdstuk 4 Beperking afschrijving gebouwen art. 3.30a IB 2001 Paragraaf 4.1 Waarom is er een beperking op de afschrijving van gebouwen? Een van de grootste wijzigingen in de wet die voortkwam uit de nota Werken aan Winst was de beperking op afschrijven van gebouwen. Voordat deze wetswijziging werd ingevoerd was er nog geen beperking op het afschrijven op gebouwen. De reden dat staatsecretaris toch een beperking wilde invoeren lag volgens hem in het feit dat de afschrijving vaak hoger lag dan de werkelijke waardevermindering van het gebouw. Hierdoor ontstond een flinke scheefgroei tussen de reële waarde en de fiscale boekwaarde van een gebouw. Bij de verkoop van een gebouw kwam deze scheefgroei tot uiting doordat er een flinke boekwinst werd gemaakt. Deze boekwinst werd volgens de staatssecretaris in de meeste gevallen niet belast omdat dit bedrag gelijk werd opgenomen in een herinvesteringreserve. Deze voordelige situatie voor de ondernemer zou de overheid veel geld kosten. De staatssecretaris zag daarnaast dat voornamelijk de belegger in vastgoed hier garen bij spinde. De belegger selecteert namelijk zijn gebouwen op basis van verwachte waardestijgingen en lopende huuropbrengsten. Terwijl een gebouw voor eigen gebruik vaak wordt uitgezocht op functionaliteit en vooral de eerste jaren na aanschaf een zware last is voor de ondernemer. 52 Net als bij de beperking op de afschrijving van goodwill rijst ook hier de vraag of de staatssecretaris zijn werkelijke motieven naar buiten brengt. Een boekwinst die in een herinvesteringsreserve wordt opgenomen, wordt namelijk ook weer in mindering gebracht op de aanschaffingskosten van het nieuwe bedrijfsmiddel. 53 Dit zorgt ervoor dat de toekomstige afschrijvingen worden gedrukt door de behaalde boekwinst en dus later een hogere fiscale winst wordt gerealiseerd. De beperking op afschrijving van gebouwen bespaart de overheid een hoop geld en het lijkt dus meer op een dekkingsmaatregel voor de verlaging van het vpb-tarief. 54 Paragraaf 4.2 Wat houdt art. 3.30a IB 2001 in? Algemeen Om de fiscale afschrijving op een gebouw te berekenen zijn eerst de normale regels van art IB 2001 van toepassing. Dit houdt in dat er een schatting moet worden gemaakt van de levensduur en de restwaarde van het gebouw. Aan de hand van deze gegevens kan vervolgens de jaarlijkse afschrijving worden berekend. 55 Op het moment dat dit bedrag bekend is, treedt art. 3.30a IB 2001 in werking. Lid 1 52 MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p Art lid 1 IB Zie ook Meussen 2005, MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p

18 van dit artikel bepaalt dat afschrijving slechts mogelijk is indien de boekwaarde hoger is dan de bodemwaarde van het gebouw en bedraagt ten hoogste het verschil daartussen. 56 Deze genoemde bodemwaarde is afhankelijk van het feit of een gebouw voor eigen gebruik is of ter belegging. In het geval van eigen gebruik bedraagt de bodemwaarde 50% van de WOZ-waarde en 100% van de WOZwaarde in geval van een belegging. 57 De kern van het artikel is dus dat een gebouw maar tot een bepaalde grens (de bodemwaarde) kan worden afgeschreven en de afschrijving dus stopt op het moment dat boekwaarde gelijk is aan de bodemwaarde Wat is een gebouw? Afschrijven onder de beperking van art. 3.30a IB 2001 is dus een stuk minder voordelig dan onder de normale afschrijving van art IB Om te bepalen of een bedrijfsmiddel onder de beperking valt, moet worden bepaald of een bedrijfsmiddel kan worden aangeduid als gebouw. De definitie hiervoor is dan ook van vitaal belang bij de uitvoering van deze wet. In de gehele wet IB 2001 en wet IB 1964 is geen definitie te vinden voor het begrip gebouw. De wetgever heeft daarom gekeken naar de eerdere jurisprudentie betreffende de investeringsaftrek en de WIR 58. Uit deze jurisprudentie kwamen drie belangrijke elementen, waar een bedrijfsmiddel aan moet voldoen om als gebouw te worden aangemerkt, naar voren: Duurzaam verbonden met de grond; duurzame constructie; Niet eenvoudig verplaatsbaar/demonteerbaar; Wanden en dak; bescherming tegen wind en neerslag. Door deze definitie vallen bijvoorbeeld een fabriek en een kantoorpand wel onder het begrip gebouw en een achtbaan in een pretpark niet. 59 Dit strookt volgens mijn mening met de door de staatssecretaris geformuleerde bedoeling om de afschrijvingslast meer gelijk te laten lopen met de werkelijke waardedaling van een bedrijfsmiddel. Een achtbaan zal aan het einde van zijn gebruiksduur nog maar weinig waard zijn en dus moet afschrijving tot die waarde ook mogelijk zijn. Een belangrijke toevoeging aan dit geheel is dat alle onderdelen van een gebouw en de daarbij behorende ondergrond en aanhorigheden tot één bedrijfsmiddel worden gerekend. 60 De bedoeling hiervan is dat er maar één boekwaarde en één afschrijvingsbedrag hoeft worden berekend en dat dit geheel onder de beperking van art 3.30a IB 2001 valt. 56 Art. 3.30a lid 1 IB Art. 3.30a lid 3 IB 2001, zie ook Wet op Investeringsrekening (afgeschaft in 1988). 59 MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p Art. 3.30a lid 2 IB

19 4.2.3 Bodemwaarde en WOZ-waarde Nadat bekend is of een bedrijfsmiddel moet worden afgeschreven volgens art IB 2001 en dit bedrijfsmiddel een gebouw is, moet worden gekeken wat de bodemwaarde van dit gebouw is. Deze bodemwaarde is gebaseerd op een percentage van de WOZ-waarde van een gebouw. De reden waarom de wetgever de WOZ-waarde als uitgangspunt heeft genomen is omdat deze waarde volgens de wetgever een periodiek en objectief beeld geeft van het waardeverloop van een gebouw. 61 Daarnaast werd de WOZwaarde ook al gebruikt voor de berekening van het eigenwoningforfait van particulieren. 62 De WOZ-waarde van een gebouw wordt bepaald volgens de Wet Waardering Onroerende Zaken (verder Wet WOZ). 63 In deze wet wordt bepaald dat de waarde die aan een onroerende zaak moet worden toegekend, indien de volle en onbezwaarde eigendom daarvan zou kunnen worden overgedragen en de verkrijger de zaak in de staat waarin die zich bevindt, onmiddellijk en in volle omvang in gebruik zou kunnen nemen, de WOZ-waarde van deze onroerende zaak is. 64 In praktijk komt deze regeling er op neer dat een ondernemer een beschikking ontvangt van de gemeente met de daarin vastgestelde WOZ-waarde van zijn gebouw. Dit betekent dat een bezwaar tegen deze beschikking ook moet worden ingediend bij de gemeente en niet bij de belastingdienst. Wanneer er meerdere eigenaars zijn van één gebouw dan wordt de WOZ-waarde verdeeld naar rato van eigendom. 65 De berekening van de WOZ-waarde in praktijk en andere uitzonderingen op de voorgaande regels worden buiten beschouwing gelaten Eigen gebruik of belegging Om een onderscheid te maken tussen eigendom van gebouwen voor eigen gebruik en eigendom van gebouwen ter belegging is lid 3 van art 3.30a IB 2001 in tweeën gedeeld. Voor gebouwen die voor eigen gebruik zijn bestemd is de bodemwaarde vastgesteld op 50% van de WOZ- waarde. 66 Over welke gebouwen hieronder vallen zal weinig discussie zijn, aangezien het om alle andere gebouwen gaat die niet ter belegging zijn. Om een onderscheid te kunnen maken moet dus duidelijk zijn wat onder een gebouw ter belegging valt. Dit is opgenomen in art. 3.30a lid 3 sub a IB 2001 en zegt het volgende: een gebouw dat bestemd is om direct of indirect hoofdzakelijk ter beschikking te worden gesteld aan een ander dan een met de belastingplichtige verbonden persoon of lichaam (gebouw ter belegging). Het woord hoofdzakelijk duidt erop dat wanneer het gebouw voor meer dan 70% aan een ander ter 61 MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p Art IB Art. 3.30a lid 4 IB Art. 17 lid 2 Wet WOZ. 65 Art. 3.30a lid 5 IB Art. 3.30a lid 3 sub b IB

20 beschikking wordt gesteld, dat het dan een gebouw ter belegging is. 67 Op deze manier heeft de wetgever vorm weten te geven aan het onderscheid tussen eigen gebruik en een belegging Anti-misbruikbepaling Door het feit dat gebouw en ondergrond als een bedrijfsmiddel worden gezien is in veel gevallen de afschrijvingsmogelijkheid een stuk lager dan wanneer enkel het gebouw zou worden afgeschreven. Dit komt omdat de waarde van de grond en het gebouw in de WOZ- waarde als een geheel worden opgenomen. Voor een belastingplichtige is het dus voordelig om toch naar manieren te gaan zoeken waarbij het eigendom van de grond en het gebouw juridisch gesplitst zijn. Op deze manier heeft de belastingplichtige te maken met een lagere bodemwaarde en daardoor een hogere afschrijving. De wetgever had dit bij de introductie van deze wet al voorzien en heeft daarom een anti-misbruikbepaling opgenomen in de wet. 68 Door deze bepaling kunnen verbonden personen 69 de afschrijvingsbeperking niet omzeilen door het eigendom van grond en gebouw te splitsen. Tussen derden is dit nog wel mogelijk. De wetgever denkt echter dat hier voor de ondernemer de nodige bezwaren optreden en dit niet zal leiden tot een belastinglek. 70 Voor de verdere vergelijking in deze thesis is de precieze werking van deze bepaling niet van belang. Het feit dat deze bepaling aanwezig is en daarmee aangeeft dat deze wet niet zomaar te omzeilen is, is wel van belang. Paragraaf 4.3 Kritiek op art. 3.30a IB 2001 Met lid 3 van art 3.30a IB 2001 heeft de wetgever beoogd een scheiding aan te brengen tussen gebouwen ter belegging en gebouwen voor eigen gebruik. Deze scheiding is mijns inziens logisch, aangezien er groot verschil zit tussen het gebruik en waardeverloop van verschillende soorten vastgoed. Deze scheiding is echter vrij strikt aangepakt door de grens op 70% te zetten. Hier is vanuit de literatuur dan ook vrij veel kritiek op. Deze harde scheidingslijn zou volgens Kinnegim en Bekker tot onredelijke uitkomsten leiden. Als voorbeeld noemden zij het ter beschikking stellen van personeelswoningen. 71 Daarnaast levert dit lid ook problemen op voor de personenvennootschappen. Bijvoorbeeld wanneer een vennoot een gebouw inbrengt in de vennootschap dan zal hij het gebouw voor eigen gebruik hebben bij maximaal 2 andere vennoten (bij een gelijke winstverdeling) en zal het een gebouw ter belegging zijn bij 67 Berkhout 2007, Art. 3.30a lid 7 IB Zie art. 3.30a lid 8 IB MvT, Kamerstukken II, , nr.3, p Kinnegim & Bekker

21 drie of meer andere vennoten. Doornebal zegt hierover dat deze wetgeving zorgt voor willekeur en een onnodige administratieve lastenverzwaring 72. Paragraaf 4.4 Conclusie Omdat de werkelijke waardevermindering van een gebouw vaak lager ligt dan de afschrijving ervan, achtte de wetgever ingrijpen in het afschrijven op gebouwen noodzakelijk. Naar de werkelijke omstandigheden gekeken, lijkt de beperking op afschrijving van gebouwen echter meer op een dekkingsmaatregel. Door een scheiding te maken tussen gebouwen ter belegging en gebouwen voor eigen gebruik is gezorgd dat de ondernemers die het meest profiteerden van de oude regels er ook het meest op achteruit zijn gegaan. Helaas zorgt de precieze uitwerking in de wet hiervan af en toe voor onredelijke uitkomsten. Met art. 3.30a IB 2001 stapt de wetgever af van het principe dat een bedrijfsmiddel op een bedrijfseconomische manier wordt afgeschreven zoals in art IB Dit is naar mijn mening de grootste fout van deze beperking, omdat een ondernemer het afnemende nut van een bedrijfsmiddel (een gebouw) niet langer volledig ten laste van de winst kan brengen. 72 Doornebal 2007B. 20

22 Hoofdstuk 5 Normale afschrijving onder CCCTB in vergelijking met art IB 2001 Paragraaf 5.1 Algemeen In hoofdstuk zes van de conceptrichtlijn 73 wordt afschrijving onder CCCTB geregeld. Het eerste dat opvalt bij een globale bestudering van deze richtlijn is dat dit hoofdstuk maar liefst elf artikelen bevat tegenover de twee afschrijvingsartikelen in de Nederlandse wet. 74 De inhoud van deze artikelen is ook wezenlijk anders opgebouwd dan de Nederlandse artikelen. Waar de Nederlandse wet zich vooral bedient met abstracte en algemene begrippen die verder worden ingevuld door jurisprudentie, brengt de conceptrichtlijn meer concrete bepalingen. Daarnaast wordt ook gelijk een aantal uitzonderingen opgenomen die dus niet verder door de jurisprudentie hoeven te worden ingevuld. In art. 33 lid 2 wordt bijvoorbeeld ingegaan op het afschrijven van een vast actief dat is verkregen door een gift en art. 41 gaat in op uitzonderlijke afschrijvingen. In art. 4 van de richtlijn worden de in hoofdstuk zes gebruikte begrippen gedefinieerd. De reden van deze meer concrete aanpak zou kunnen liggen in het feit dat de CCCTB nog ingevoerd moet worden en het zonder iets wat duidelijke bepalingen moeilijk wordt om de gevolgen van deze grondslag te onderzoeken. Daarnaast is de conceptrichtlijn niet vergezeld gegaan met een memorie van toelichting zoals dat altijd het geval is bij een nieuwe Nederlandse wet. De bedoeling of interpretatie van de wet moet dus rechtstreeks uit de conceptrichtlijn worden gehaald. Deze concreetheid draagt bij aan de rechtszekerheid voor ondernemingen die opteren voor de CCCTB. Een ander verschil met de Nederlandse wetgeving is dat er in de conceptrichtlijn geen algemeen beginsel als goed koopmansgebruik is opgenomen waar de Nederlandse rechter wel altijd op kan terugvallen. Om toch adequaat leemtes in de richtlijn te kunnen opvullen zijn art. 34 lid 5 en art. 42 opgenomen die de Europese Commissie het recht geeft om bepaalde begrippen en voorwaarden nader te omschrijven. Deze bevoegdheid wordt echter wel beperkt door artikel 127, 128 en 129 conceptrichtlijn. De Raad kan deze bevoegdheid namelijk te allen tijde intrekken en bezwaar maken tegen iedere beslissing van de Commissie (hierdoor treedt de beslissing niet in werking). In hoofdstuk 6 van de richtlijn is zo ingedeeld dat er drie groepen vaste activa kunnen worden onderscheiden: - Het activum valt niet in een uitzondering en wordt afgeschreven in één activapool. - Het activum valt onder een uitzondering en wordt afzonderlijk afgeschreven. 73 Verder wordt met conceptrichtlijn bedoelt: COM(2011) 121 def. 74 Willekeurige afschrijving wordt buiten beschouwing gelaten. 21

23 - Het activum valt onder niet af te schrijven activa en wordt niet afgeschreven. 75 In deze verdere thesis zal niet verder worden ingegaan op het afschrijven in de activapool maar vooral worden gekeken naar de afzonderlijk en niet af te schrijven activa. Nu de structuur en indeling van hoofdstuk zes van de richtlijn duidelijk is zal verder worden ingegaan op de inhoud daarvan. Paragraaf 5.2 Vaste activa ten opzichte van een bedrijfsmiddel In art IB 2001 wordt zoals in paragraaf 3.3 van deze thesis is behandeld, gesproken over een bedrijfsmiddel. In de conceptrichtlijn komt deze term niet terug maar wordt gesproken over vaste activa. In art. 4 lid 14 van de conceptrichtlijn wordt deze term als volgt uitgelegd: alle materiële activa onder bezwarende titel verkregen of door de belastingplichtige voortgebracht en alle immateriële activa onder bezwarende titel verkregen indien zij onafhankelijk kunnen worden gewaardeerd en in de bedrijfsvoering worden aangewend ter verwerving, behoud of zekerstelling van inkomen gedurende meer dan twaalf maanden, behalve wanneer de verkrijgings-, voortbrengings- of verbeteringskosten minder dan euro bedragen. Tot vaste activa worden ook financiële activa gerekend.de eis dat een activum voor meer dan twaalf maanden moet worden gebruikt om inkomen te verwerven, zorgt ervoor dat de vaste activa worden gescheiden van onderhanden werk en voorraden. 76 In de Nederlandse door de jurisprudentie vormgegeven omschrijving zorgt de beperking van goederen die voor de omzet bedoeld zijn voor dit onderscheid. De omschrijving verschilt dus van elkaar maar het resultaat is hetzelfde. De beperking voor activa die minder dan 1000 euro bedragen, zal in paragraaf 5.5 verder behandeld worden. Een groot verschil met IB 2001 is dat financiële activa 77 standaard tot de vaste activa behoren. Onder IB 2001 wordt voor ieder financieel activum afzonderlijk beoordeeld of het als bedrijfsmiddel kan worden aangemerkt. Dit betekent echter niet dat alle financiële activa kunnen worden afgeschreven onder CCCTB. De financiële activa zoals beschreven in art. 4 lid 15 conceptrichtlijn behoren namelijk tot de groep van niet af te schrijven vaste activa. 78 Uit deze bevindingen kan worden geconcludeerd dat het vaste activum uit de conceptrichtlijn grotendeels kan worden gelijk gesteld met het bedrijfsmiddel in IB De verschillen zitten vooral in de omschrijving die is aangepast op de concrete structuur van de conceptrichtlijn. Paragraaf 5.3 De afschrijvingsbasis De afschrijvingsbasis wordt geregeld in art. 33 van de conceptrichtlijn. Hierin staat dat alle kosten die rechtstreeks samenvallen met de verkrijging, voortbrenging of verbetering van het vaste activum de 75 Van Eijsden e.a p Van Eijsden e.a. 2011, p Gedefinieerd in art 4 lid 15 conceptrichtlijn. 78 Art. 40 conceptrichtlijn. 22

24 afschrijvingsbasis vormen. Indirecte kosten die hiermee in verband staan en niet via een andere manier ten laste van de winst zijn gegaan mogen bij de basis worden opgeteld. 79 Daarbij wordt nog extra vermeld dat dit gaat om de kosten exclusief btw. Dat is ook logisch aangezien een ondernemer deze btw weer kan terugvragen bij de belastingdienst. In de laatste twee leden van dit artikel wordt nog geregeld dat de afschrijvingsbasis van een gift gelijk is aan de in de opbrengsten opgenomen marktwaarde en dat gegeven subsidies ten behoeve van een vast activum in mindering wordt gebracht op de afschrijvingbasis. 80 Deze leden zijn weer voorbeelden van erg concrete bepalingen die bij IB 2001 naar voren komen uit de jurisprudentie. Het belangrijkste verschil met de afschrijvingsbasis in de wet IB 2001 is dat er geen rekening wordt gehouden met de restwaarde van het vaste activum. Dit betekent dus dat alle afschrijfbare vaste activa tot nihil kunnen worden afgeschreven. Dit is erg voordelig voor de belastingplichtige aangezien het jaarlijkse afschrijvingsbedrag hierdoor hoger zal liggen en omdat er geen restwaarde meer hoeft worden bepaald zullen de administratieve kosten dalen. Ook de verbeteringskosten worden anders behandeld dan in het huidige stelsel. Art. 4 lid 18 zegt hier het volgende over: Alle extra uitgaven met betrekking tot een vast actief die de capaciteit van het actief wezenlijk verhogen of het functioneren ervan wezenlijk verbeteren dan wel meer dan 10 % vertegenwoordigen van de oorspronkelijke afschrijvingsbasis van het actief. Dit lijkt in grote delen op wat Hoge Raad op dit moment ook heeft bepaald, maar de grens van tien procent van oorspronkelijke afschrijvingbasis bestaat echter niet. 81 Onderhoudskosten die meer dan 10% de oorspronkelijke afschrijvingsbasis bedragen worden dus verschillend behandeld. Onder IB 2001 mogen deze kosten in één keer ten ten laste van de winst worden gebracht terwijl deze onder CCCTB moeten worden afgeschreven. Deze verbeteringskosten moeten vervolgens apart worden afgeschreven, onder dezelfde voorwaarden als het actief dat werd verbeterd. 82 De reden achter deze bepaling in de CCCTB zal liggen in de vermindering van het aantal discussies over verbeterings- en onderhoudskosten. Dit brengt echter met zich mee dat dit tot onredelijke uitkomsten kan leiden voor ondernemingen die onderhoud moeten verrichten dat meer dan 10% van de aanschaffingskosten betreft, zonder dat zij het vast actief verbeteren. Daarnaast blijven de discussies bestaan bij onderhouds- of verbeteringskosten die onder de grens van 10% liggen. Paragraaf 5.4 Recht op afschrijving Volgens de conceptrichtlijn is de economische eigenaar van een vast actief gerechtigd om de afschrijving 79 Art. 33 lid 1 conceptrichtlijn. 80 Art. 33 lid 2 en 3 conceptrichtijn. 81 Vermeulen & Blaauw Art. 35 conceptrichtlijn. 23