Responsabilisering van de economische beroepsbeoefenaar voor ondernemingen in moeilijkheden

BIBF Beroepsinstituut van erkende Boekhouders en Fiscalisten INHOUD p. 1/ Responsabilisering van de economische beroepsbeoefenaar voor ondernemingen in moeilijkheden p. 5/ De nieuwe wet op de fiscale regularisatie toegelicht Responsabilisering van de economische beroepsbeoefenaar voor ondernemingen in moeilijkheden Inleiding Door de wet van 27 mei 2013 tot wijziging van verschillende wetgevingen inzake de continuïteit van de ondernemingen (BS 22 juli 2013) worden een aantal wijzigingen aangebracht aan de wet van 31 januari 2009 betreffende de continuïteit van de ondernemingen (WCO). De nieuwe wet is in werking getreden op 1 augustus 2013 en heeft onmiddellijke werking. Bepaalde aanpassingen zijn vooral van belang voor de economische beroepsbeoefenaar. Hierna worden de belangrijkste aanpassingen voor de economische beroepsbeoefenaar weergegeven. Artikel 10 wet continuïteit ondernemingen Informatieverplichting Het nieuwe artikel 10 WCO stelt dat «de externe accountant, de externe belastingconsulent, de externe erkend boekhouder, de externe erkend boekhouderfiscalist en de bedrijfsrevisor die in de uitoefening van hun opdracht gewichtige en overeenstemmende feiten vaststellen die de continuïteit van de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen brengen, lichten deze laatste hiervan op een omstandige wijze in, in voorkomend geval via zijn bestuursorgaan». Met deze bepaling wordt aan de economische beroepsbeoefenaar een informatieverplichting opgelegd ten aanzien van alle klanten-ondernemingen waarvan de continuïteit in het gedrang kán komen. Door de wetgever worden evenwel geen duidelijke criteria meegegeven over het moment waarop de informatieverplichting tot stand komt. De economische beroepsbeoefenaar zal zich met andere woorden niet kunnen baseren op de objectieve vaststelling van een voortdurend verlies van het boekjaar of een daling van het netto-actief van de onderneming, maar zal zelf dienen in te schatten wanneer de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang kán komen. Verder moet de economische beroepsbeoefenaar de klant-onderneming op omstandige wijze inlichten. Een eenvoudige mededeling dat de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang dreigt te komen volstaat niet. De economische beroepsbeoefenaar zal in die optiek de precieze gewichtige en overeenstemmende feiten moeten weergeven die de continuïteit van de klant-onderneming volgens hem in het gedrang kunnen brengen. Daarenboven kunnen de feiten waarover de klantonderneming moet worden ingelicht niet zonder meer worden gereduceerd tot ongunstige bedrijfseconomische parameters. Ook bijvoorbeeld een inbreuk op het Wetboek van Vennootschappen vanwege het bestuursorgaan, zoals het niet naleven van de vennootschapsrechtelijke alarmbelprocedure, kan de continuïteit van de klant-onderneming in het gedrang brengen en dient desgevallend te worden medegedeeld aan de klant onderneming. P 309340 Afgiftekantoor 9000 Gent X Tweewekelijks Verschijnt niet in de weken 30-35 1

Artikel 10 WCO gaat evenwel niet zover dat de economische beroepsbeoefenaar ook herstelmaatregelen moet formuleren. Eenmaal de economische beroepsbeoefenaar de klant-onderneming op omstandige wijze heeft ingelicht in toepassing van artikel 10 WCO, kan worden aangenomen dat niet elk nieuw feit dat de continuiteit van de onderneming van de schuldenaar verder in het gedrang kan brengen, leidt tot een nieuwe informatieverplichting in hoofde van de economische beroepsbeoefenaar. Aansprakelijkheidsrisico In alle geval zal de economische beroepsbeoefenaar de informatieverplichting best ernstig nemen. De wetgever hecht alvast belang aan de informatieverplichting en wijst op het nut ervan in het economisch verkeer. In de memorie van toelichting bij de wet van 27 mei 2013 wordt gesteld : «de economische beroepsbeoefenaars verplichten om een initiatief te nemen, is nodig voor een efficiënte preventie van de discontinuïteit» (Parl. St. Kamer 2012-2013, DOC 53 2692/001, 11). De wetgever beschouwt de informatieverplichting als een instrument in de strijd tegen de discontinuïteit van ondernemingen. Loopt de economische beroepsbeoefenaar nu enig aansprakelijkheidsrisico bij het niet naleven van de informatieverplichting? In de mate dat het niet naleven van de informatieverplichting door de economische beroepsbeoefenaar, mede de discontinuïteit van een klant-onderneming veroorzaakt en hiermee schade berokkent, is het risico reëel dat de economische beroepsbeoefenaar verantwoordelijk kan worden gehouden. Uit rechtspraak blijkt alvast dat passiviteit ten aanzien van ondernemingen in moeilijkheden reeds in het verleden als een fout werd beschouwd in hoofde van de personen die verantwoordelijkheid dragen voor de continuïteit van dergelijke ondernemingen 1. Zo werd het bestuursorgaan van een vennootschap veroordeeld wegens schending van de zorgvuldigheidsplicht en aansprakelijk geacht ten belope van de aangroei van het passief, wegens het verder laten zetten van een verlieslatende activiteit zonder dat de vennootschap over redelijke overlevingskansen beschikt 2. Indien men een verlieslatende onderneming 1 Brussel 4 december 2008, TBH 2009, 960. 2 Brussel 31 oktober 1991, JLMB 1992, 201; Luik 19 oktober 2004, JDSC 2006, 122 en TBH 2006, 426, noot M. Coipel. wil verderzetten dient de onderneming over redelijke overlevingskansen te beschikken 3. Zolang de vennootschap werkelijke overlevingskansen heeft, is het bestuursorgaan niet aansprakelijk voor het voortzetten van een vennootschap met verlieslatende activiteit 4. De overlevingskansen van een onderneming zullen in grote mate afhankelijk zijn van de kwaliteit van de maatregelen dewelke het betrokken bestuursorgaan wil nemen met het oog op herstel. De bestuurder dient passende herstelmaatregelen te nemen. Bij volledig gebrek aan herstelmaatregelen lijkt de bestuurdersaansprakelijkheid in alle geval in het gedrang te komen 5. Ingevolge artikel 10 WCO draagt ook de economische beroepsbeoefenaar een zekere verantwoordelijkheid voor de continuïteit van de klant-onderneming. Hij wordt geconfronteerd met een omstandige informatieplicht ten aanzien van (het bestuursorgaan) van de klant-onderneming. In het licht van bovenstaande rechtspraak is het niet ondenkbaar dat de economische beroepsbeoefenaar (mede) aansprakelijk wordt gehouden indien deze zijn omstandige informatieverplichting niet tijdig heeft nagekomen en een klant-onderneming hierdoor een verlieslatende onderneming heeft verder gezet zonder passende herstelmaatregelen te (kunnen) formuleren. Het aansprakelijkheidsrisico van de economische beroepsbeoefenaar lijkt tevens de wetgever niet te zijn ontgaan. Uit de memorie van toelichting blijkt: «zij zijn daarenboven aansprakelijk ook ten aanzien van derden als zij de bestuursorganen niet formeel wijzen op hun verplichtingen» (Parl. St. Kamer 2012-2013, nr. 53 2692/001, 12). Contractuele aansprakelijkheid Ten aanzien van zijn klant-onderneming is de economische beroepsbeoefenaar contractueel aansprakelijk voor schendingen van de informatieverplichting. Het zal niet steeds evident zijn voor de klant-onderneming om de schending van de informatieverplichting te bewijzen. De informatieverplichting van de economische beroepsbeoefenaar houdt immers in dat deze eerst gewichtige en overeenstemmende feiten vaststelt, die de 3 Luik (7de k.) 28 mei 2002, JDSC 2004, 251, noot M. Delvaux. 4 Antwerpen 8 maart 1994, TBH 1995, 37; Zie M. Vandenbogaerde, Aansprakelijkheid van vennootschapsbestuurders, Antwerpen, Intersentia, 2009, 76. 5 Bergen 3 maart 2008, RRD 2007, 294; Gent 29 juni 2009, TRV 2010, 430. 2

continuïteit van de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen brengen, alvorens zijn klant-onderneming hierover in te lichten. Om de aansprakelijkheid te weerhouden zal dus eerst moeten worden aangetoond dat de economische beroepsbeoefenaar bepaalde gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen brengen had kunnen vaststellen en dat hij verzuimd heeft de klant-onderneming tijdig in te lichten over de vast te stellen feiten. Bij het oordelen over de vraag of de economische beroepsbeoefenaar de gewichtige en overeenstemmende feiten had kunnen vaststellen, mag men niet uit het oog verliezen dat voor professionelen zoals economische beroepsbeoefenaars de lat hoger wordt gelegd 6 en hun gedragingen worden vergeleken met deze van de normale vooruitziende zorgvuldige economische beroepsbeoefenaar. Quasi-delictuele aansprakelijkheid De economische beroepsbeoefenaar kan ook buitencontractueel aansprakelijk worden gesteld voor schendingen van de informatieverplichting. De informatieverplichting werd door de wetgever immers verankerd in de wet, meer bepaald in artikel 10 WCO. Zoals hoger gesteld beschouwt de wetgever de informatieverplichting opgelegd aan de economische beroepsbeoefenaar als een instrument in de strijd tegen de discontinuïteit van ondernemingen en heeft de naleving van de informatieverplichting een maatschappelijk belang. Het al dan niet naleven van de informatieverplichting kan inderdaad een impact hebben op de positie van de schuldenaar en de schuldeisers in het economisch verkeer. In die optiek kan de schending van de informatieverplichting ook een onrechtmatige daad uitmaken in de zin van artikel 1382 BW in hoofde van de economische beroepsbeoefenaar. Hoewel zij niet in een contractuele relatie staan met de economische beroepsbeoefenaar, kunnen derden (zoals schuldeisers of bestuurders van een failliete vennootschap) de economische beroepsbeoefenaar aansprakelijk stellen. Het loutere feit dat de economische beroepsbeoefenaar zijn informatieverplichting niet heeft nageleefd zal niet automatisch tot gevolg hebben dat hij ten aanzien van derden aansprakelijk is voor een bedrag 6 Van Gerven W., Verbintenissenrecht Boekdeel 1, Acco, Leuven, 1998, p. 111. gelijk aan de contractuele schade door deze derden geleden. Mogelijks had de klant-onderneming de inlichtingen van de economische beroepsbeoefenaar toch naast zich neergelegd indien deze inlichtingen wel werden verstrekt, en was de contractuele schade sowieso geleden door de derden. Derden zullen om die reden eerder aanspraak kunnen maken op een vergoeding voor het verlies van een kans. Het onderzoek of een economische beroepsbeoefenaar zich schuldig heeft gemaakt aan een onrechtmatige daad zal op analoge wijze worden gevoerd als het onderzoek aangaande de contractuele aansprakelijkheid van de economische beroepsbeoefenaar zoals hierboven weergegeven. Preventieve maatregelen Of de klant-onderneming dan wel derden de economische beroepsbeoefenaar aansprakelijk trachten te stellen voor het niet naleven van de informatieverplichting zal de toekomstige rechtspraak moeten uitwijzen. De economische beroepsbeoefenaar die alvast geen aansprakelijkheidsrisico wil lopen, laat de klantonderneming in moeilijkheden schriftelijk bevestigen omstandig te zijn ingelicht over de mogelijke bedreiging van de continuïteit van de onderneming. Interessant is vast te stellen dat in de memorie van toelichting bij de wet van 27 mei 2013 wordt voorzien dat de economische beroepsbeoefenaar het naleven van zijn informatieverplichting ooit zal moeten bewijzen. Bij de bespreking van de artikelen wordt gesteld dat «de betrokken personen de organen van de rechtspersoon hierover omstandig moeten inlichten en hiervan het bewijs zullen moeten leveren en bewaren dat zij dit gedaan hebben als de schuldenaar niet de vereiste maatregelen heeft genomen» (Parl. St. Kamer 2012-2013, DOC 53 2692/001, 11). De economische beroepsbeoefenaar die meent enige aansprakelijkheid voor het niet naleven van de informatieverplichting te kunnen ontlopen door eenvoudigweg de contractuele relatie met de klant-onderneming te beëindigen, kan niet worden bijgetreden. Eenmaal de economische beroepsbeoefenaar gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuiteit van de onderneming van de schuldenaar in het gedrang kunnen brengen had kunnen vaststellen tijdens de uitoefening van zijn opdracht, is de informatieverplichting tot stand gekomen. De economische beroepsbeoefenaar kan zich vervolgens niet eenzijdig bevrijden van zijn informatieverplichting 3

door de contractuele relatie met de klant-onderneming te beëindigen. Tot slot weze nog opgemerkt dat indien de economische beroepsbeoefenaar enkel wordt geëngageerd voor een beperkte en/of specifieke opdracht, deze opdracht best wordt omschreven zodat meteen duidelijker is welke gewichtige en overeenstemmende feiten de economische beroepsbeoefenaar kan vaststellen in de uitoefening van zijn opdracht. Dit zal het risico op aansprakelijkheid aanzienlijk verminderen. Aangifte staking van betaling door de klant-onderneming De economische beroepsbeoefenaar dient ook te beseffen dat het inlichten van de klant-onderneming bepaalde juridische gevolgen met zich meebrengt dewelke niet vrijblijvend zijn voor de klant-onderneming. Zo sorteert de nieuwe informatieverplichting gevolgen op het gebied van de tijdige aangifte van staking van betaling door de klant-onderneming. De klant-onderneming is principieel verplicht om binnen een maand nadat zij heeft opgehouden te betalen, daarvan aangifte te doen ter griffie van de rechtbank van koophandel overeenkomstig artikel 9 faillissementswet. Het bestuursorgaan dient voor rekening van de vennootschap aangifte te doen van de staking van betaling. De niet-tijdige aangifte van de staking van betaling leidt echter niet automatisch tot de aansprakelijkheid van het bestuursorgaan. Het bestuursorgaan is pas aansprakelijk wanneer hij wist of had moeten weten dat de vennootschap haar betalingen had gestaakt en dat haar krediet aan het wankelen was gebracht 7. Om een bestuurdersfout te weerhouden dient men te bewijzen dat de bestuurder wist of had moeten weten dat de voorwaarden van het faillissement vervuld waren voordat de rechtbank van koophandel het faillissement ambtshalve uitsprak 8. Welnu, eenmaal de economische beroepsbeoefenaar (het bestuursorgaan van) de klant-onderneming heeft ingelicht omtrent de gewichtige en overeenstemmende feiten die de continuïteit van de onderneming in het gedrang kunnen brengen, zal het bestuursorgaan nadien moeilijker kunnen verdedigen dat zij niet wist of 7 Cass. 22 september 1988, AR 8124, Arr.Cass. 1988-89, 91, Bull. 1989, 80, JT 1989, 110, Pas. 1989, I, 80, RCJB 1990, 203 en Rev.prat.soc. 1989, 180; Cass. 7 september 1990, TRV 1991, 86, noot M. Wyckaert. 8 Brussel 24 februari 2000, JDSC 2002, 126. behoorde te weten dat de faillissementsvoorwaarden vervuld waren, indien zij geen passende herstelmaatregelen heeft trachten te implementeren na te zijn ingelicht door de economische beroepsbeoefenaar. Best wijst de economische beroepsbeoefenaar de klant-onderneming op deze consequenties. Artikel 10 van de WCO voorziet overigens in een mogelijkheid voor de economische beroepsbeoefenaar om de voorzitter van de rechtbank van koophandel aan te schrijven in het geval geen duurzame herstelmaatregelen worden genomen door de klantonderneming binnen een termijn van een maand na datum van inlichting van de klant-onderneming door de economische beroepsbeoefenaar : «Indien de schuldenaar binnen een termijn van een maand vanaf die kennisgeving niet de nodige maatregelen treft om de continuïteit van de onderneming voor een minimumduur van twaalf maanden te waarborgen, kan de externe accountant, de externe belastingconsulent of de bedrijfsrevisor de voorzitter van de rechtbank van koophandel daarvan schriftelijk inlichten.» Artikel 12 wet continuïteit ondernemingen Handelsonderzoek Ook de rechter kan in het kader van een handelsonderzoek bij de economische beroepsbeoefenaar inlichtingen inwinnen aangaande de aanbevelingen die hij/zij heeft gedaan en de maatregelen die werden genomen om de continuïteit van de klant-onderneming te waarborgen (art. 12 WCO). Het beroepsgeheim wordt hierbij opgeheven. De rechter kan in het kader van het handelsonderzoek echter geen sancties opleggen aan de economische beroepsbeoefenaar die in gebreke is gebleven zijn informatieverplichting te vervullen. Artikel 17 wet continuïteit ondernemingen Toezicht en bijstand procedure gerechtelijke reorganisatie Aan de economische beroepsbeoefenaar wordt voorts een versterkte positie gegeven op het ogenblik dat de klant-schuldenaar in moeilijkheden een verzoek richt aan de rechtbank van koophandel om een procedure gerechtelijke reorganisatie open te verklaren (art. 17 WCO). 4

Conform de nieuwe wet wordt inderdaad ten eerste voorzien dat een boekhoudkundige staat van actief en passief en een resultatenrekening van maximaal drie maanden oud moet worden gevoegd bij het verzoek, en dat deze documenten moeten worden opgesteld onder toezicht van een economische beroepsbeoefenaar. Ten tweede dient tevens een kasstroombegroting te worden gevoegd, dewelke werd opgesteld met bijstand van een economische beroepsbeoefenaar. De wet voorziet niet in een certificeringsplicht door de economische beroepsbeoefenaar. De memorie van toelichting beoogt een «objectivering van stukken en prognoses» (Parl. St. Kamer 2012-2013, DOC 53 2692/001, 13 en 14). Sommige rechtbanken verlangen dat de economische beroepsbeoefenaar verklaart dat voormelde documenten onder zijn toezicht of met zijn bijstand werden opgemaakt. Indien deze evolutie zich doorzet kan dit een nieuw aansprakelijkheidsrisico voor de economische beroepsbeoefenaar met zich meebrengen naar analogie met het bestaande aansprakelijkheidsrisico bij opmaak van een financieel plan 9. In alle geval zal van de economische beroepsbeoefenaar een verhoogde inspanning worden gevraagd. Niet alleen voorziet de gewijzigde wet dus in de verplichte tussenkomst van de economische beroepsbeoefenaar, bovendien dienen voormelde stukken te worden gevoegd bij het verzoekschrift tot opening van de procedure gerechtelijke reorganisatie zelf, terwijl voor de wijziging van de wet deze stukken ook na neerlegging van het desbetreffende verzoekschrift konden worden gevoegd. De klant-onderneming wiens goederen dreigen te worden uitgewonnen en die een procedure gerechtelijke reorganisatie beoogt, zal dus in grote mate afhankelijk zijn van de snelheid waarmee de economische beroepsbeoefenaar tussenkomt. Bert BEKAERT Advocaat Partner Everest advocaten 9 Brussel, 7 november 2008, TBH 2008, 357. De nieuwe wet op de fiscale regularisatie toegelicht 1. Inleiding 1. Met enige vertraging werd op 12 juli 2013 de wet omtrent de nieuwe fiscale regularisatie in het Belgisch Staatsblad gepubliceerd. Met deze vernieuwde fiscale regularisatie werd enerzijds het toepassingsgebied van de vroegere regularisatieprocedure uitgebreid, en werd anderzijds beslist om de mogelijkheid om een regularisatie aan te vragen op 31 december 2013 te beëindigen 1. De vernieuwde regeling werd geënt op de voorgaande procedure, dat als stramien behouden bleef als het kader waarbinnen fiscale (en voortaan ook sociale) regularisaties bij het Contactpunt voor Regularisaties (hierna CPR) kunnen worden voltrokken. De nieuwe regularisatieprocedure trad in werking op 15 juli 2013. Regularisatieaangiftes die werden ingediend voor 15 juli 2013 worden echter nog be- 1 Parl.St., Kamer, 2012-2013, DOC 53 2874/001, 3 en 14. handeld volgens de bepalingen van de vorige regularisatieprocedure. Tot voor kort gold bovendien dat elke aangever slechts één aangifte tot regularisatie kon indienen. Wie reeds gebruik had gemaakt van de vorige regularisatiemogelijkheid, kwam met andere woorden later niet meer in aanmerking om dit nogmaals te doen, zelfs wanneer het zou gaan om totaal andere feiten die bijvoorbeeld pas later aan het licht zouden zijn gekomen. In de nieuwe regeling valt het op dat het verbod op een tweede regularisatie enkel geldt voor de aangiftes die werden ingediend tussen 15 juli en 31 december 2013 2. Op deze manier poogt de regering vooral degenen die ooit een onvolledige regularisatie indienden 2 Art. 123, 3 programmawet bepaalt «Noch de regularisatie-aangifte, noch de betaling van de heffingen, noch het regularisatie-attest bedoeld in de huidige wet, hebben uitwerking : ( ) 3 indien ten behoeve van dezelfde aangever of btw-plichtige reeds een regularisatie-aangifte werd ingediend in de periode vanaf 15 juli 2013 tot en met 31 december 2013». 5

(lees : zij die zich beperkten tot de regularisatie van de inkomsten op hun kapitaal, zonder zich de vraag te stellen of het kapitaal zelf niet diende te worden geregulariseerd omdat de herkomst ervan eveneens een (fiscaal maar door de fiscale verjaring vaak vooral strafrechtelijk) probleem vormt) alsnog aan te zetten om een tweede keer te regulariseren. 2. Het personeel toepassingsgebied : wie kan regulariseren? 2. Onder de vorige regularisatieprocedure konden zowel natuurlijke personen als rechtspersonen een regularisatieaangifte indienen. De wetgever beperkte in de vorige regeling echter het begrip «rechtspersonen» tot «de op grond van artikel 179 van het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 aan de vennootschapsbelasting onderworpen binnenlandse vennootschappen, en de op grond van artikel 227, 2 van hetzelfde Wetboek aan de belasting van niet-inwoners onderworpen buitenlandse vennootschappen». In de nieuwe regularisatieprocedure wordt het personeel toepassingsgebied uitgebreid zodat «de regularisatie voortaan ook van toepassing is op vennootschappen die niet aan de vennootschapsbelasting onderworpen zijn, op rechtspersonen die aan de rechtspersonenbelasting onderworpen zijn, alsook op burgerlijke vennootschappen of verenigingen zonder rechtspersoonlijkheid. Hieronder zijn dus ook trusts en stichtingen begrepen» 3. 3. De nieuwe regularisatiemogelijkheden toegelicht 3.1. Regularisatie voor niet (fiscaal) verjaarde «gewone fiscale fraude» 3. Net zoals in de vorige regularisatieprocedure blijft de onderverdeling tussen «overige inkomsten», «beroepsinkomsten» en «btw-handelingen» behouden voor de zogenaamde gevallen van «gewone» fiscale fraude waarop de fiscale verjaring nog niet is ingetreden. Voor deze gevallen verandert er strikt genomen weinig, behalve dan dat de regularisatie in alle gevallen (en soms wezenlijk) duurder wordt vanaf 15 juli 2013. In de vorige regularisatieprocedure konden beroepsinkomsten en btw-handelingen worden geregulari- 3 Parl.St., Kamer, 2012-2013, DOC 53 2874/001, 5. seerd tegen de betaling van de verschuldigde, maar ontdoken heffing, maar zonder betaling van een boete of intresten. Vanaf 15 juli 2013 geldt dat voor deze categorieën kan worden geregulariseerd mits de betaling van de ontdoken belasting, verhoogd met een boete van 15 percentpunten. In deze gevallen wordt regulariseren flink duurder. Wanneer op de ontdoken beroepsinkomsten ook btw werd ingehouden, zal ook deze mee moeten worden geregulariseerd aan dezelfde voorwaarden. In dat geval heeft de wetgever voorzien dat wanneer zowel beroepsinkomsten als btw worden geregulariseerd, slechts éénmaal een belastingverhoging van 15 % wordt geheven. 4. Ook voor de zogenaamde «overige inkomsten» wordt voorzien in de betaling van het normaal belastingtarief, vermeerderd met een tariefverhoging van 15 % in plaats van de 10 % die tot 14 juli 2013 gold. Concreet betekent dit dat voor dossiers waar roerende voorheffing werd ontdoken (15 % op intresten genoten voor 1 januari 2013, 25 % op intresten genoten vanaf 1 januari 2013 en 25 % op dividenden) de rekening oploopt van 25 % naar 30 % of van 35 % naar 40 %. De rekening wordt dus ook hier (iets) duurder. Ook voor andere vormen van «overige inkomsten», zoals bijvoorbeeld ontdoken successierechten, geldt dezelfde regel : betaling van het normale belastingtarief + 15 % tariefverhoging. Een (niet-verjaarde) Vlaamse successie in de eerste lijn wordt dus regulariseerbaar aan 18 % (3 % tarief + 15 % verhoging) voor de eerste schijf tot 50 000 euro, 24 % (9 % + 15 %) voor de schijf tussen 50 001 en 250 000 euro en 42 % (27 % + 15 %) boven de 250 000 euro. In de duurste lijn (bv. erfenis van een tante aan 65 % + 15 % tariefverhoging) wordt dit algauw zeer duur, zeker wanneer men na de ontvangst van de nalatenschap ook nog de inkomsten op het erfdeel heeft ontdoken, wat in de praktijk helaas vaak het geval is. 3.2. Regularisatie voor niet (fiscaal) verjaarde «ernstige en georganiseerde» fiscale fraude 5. Een grote vernieuwing van de gewijzigde regularisatieprocedure is de mogelijkheid om tussen 15 juli en 31 december 2013 te regulariseren voor sommen die het voorwerp hadden uitgemaakt van zogenaamde «ernstige en georganiseerde fiscale fraude». In deze hypothese kan nu worden geregulariseerd voor zowel de categorieën van de «beroepsinkomsten», de «btw-handelingen» als de «overige inkomsten» door betaling van zowel het normaal 6

verschuldigde tarief, doch vermeerderd met een tariefverhoging van 20 % (in plaats van 15 % voor de zogenaamde «gewone fiscale fraude»). Wat precies dient te worden begrepen onder het begrip «ernstige en georganiseerde fiscale fraude» is jammer genoeg nog steeds niet duidelijk. 3.3. Regularisatie voor (fiscaal) verjaarde kapitalen 6. Ten slotte voorziet de nieuwe wet tevens in de mogelijkheid om een regularisatie door te voeren voor fiscaal verjaarde kapitalen, en dit aan een vlak tarief van 35 % op het kapitaal. De op het eerste gezicht wat vreemd overkomende mogelijkheid om een regularisatie door te voeren van kapitaal op het ogenblik dat de fiscale invorderingsmogelijkheid reeds verjaard is, heeft alles te maken met het risico op strafvervolging dat in vele gevallen nog (minstens latent) aanwezig blijft wanneer men een regularisatie beperkt tot de fiscale verjaringstermijn. Alhoewel de oorspronkelijke (fiscale) misdrijven in principe reeds verjaren na verloop van vijf jaar, dient rekening te worden gehouden met de zogenaamde witwasmisdrijven die voorzien in de strafbaarstelling van zowat alle mogelijke handelingen die men kan treffen met de opbrengst van de fiscale fraude die als een «illegaal vermogensvoordeel» wordt aanzien. Deze witwasmisdrijven zijn «voortdurende misdrijven», waarvan de verjaring pas begint te lopen op het ogenblik dat de fraude en het achterliggende witwassen wordt ontdekt, dan wel op het ogenblik waarop de fraudeur ermee naar buiten treedt. Concreet dient degene die «fiscaal verjaard kapitaal» wenst te regulariseren het volledige bedrag aan te geven dat hij op illegitieme wijze had vergaard op het ogenblik dat de fiscale verjaring is ingetreden. Dit «fiscaal verjaard kapitaal» kan met andere woorden bestaan uit zowel fiscaal ten onrechte niet belast (oorsprong)kapitaal, als op de latere niet-aangegeven inkomsten op dit kapitaal. Met een voorbeeld : hij die in 1995 100 000 euro uit een nalatenschap verwierf/beroepsinkomsten genoot maar dit niet aangaf, en nadien evenmin de inkomsten op dit kapitaal heeft aangegeven, zal het bedrag moeten aangeven van het kapitaal én de ontdoken inkomsten tot op het ogenblik van de fiscale verjaring, en die op dat ogenblik als het ware «kapitaliseren». Stel dat op de voornoemde 100 000 euro in de periode tussen 1995 en 31 december 2005 een inkomen van 40 000 euro werd genoten, bedraagt het «fiscaal verjaard kapitaal» dus 140 000 euro 4. Op dit bedrag wordt dan het «tarief» (lees : de boete) van 35 % toegepast, in ons voorbeeld 49 000 euro. Tevens kan worden opgemerkt dat de wetgever een afzonderlijke vermelding maakt van de «fiscaal verjaarde kapitalen onder de vorm van een levensverzekering». Deze vermelding biedt geen meerwaarde aangezien ook op deze kapitalen het tarief van 35 % van toepassing is, doch het lijkt erop dat de wetgever aan degenen die er destijds voor hebben geopteerd om hun kapitaal in een buitenlandse levensverzekering onder te brengen (de fameuze Tak 21- en 23-producten) de boodschap wou geven dat ook zij geviseerd worden door het strafrechtelijke risico wanneer zou blijken dat het kapitaal dat op deze manier over de fiscale verjaringstermijn werd getild (looptijden van acht jaar waren bijzonder populair), een illegale oorsprong heeft (bijvoorbeeld wanneer het gaat om niet-aangegeven beroepsinkomsten of een niet-aangegeven nalatenschap). In tegenstelling tot wat het geval is voor de fiscaal nog niet verjaarde regularisatiemogelijkheid, voorziet de wetgever voor de regularisatie van fiscaal reeds verjaard kapitaal geen onderscheid tussen de gevallen van «gewone fiscale fraude» en deze van «ernstige en georganiseerde fiscale fraude». 3.4. Sociale regularisatie 7. Ook (de niet-verjaarde) sociale bijdragen die in het stelsel van zelfstandigen van toepassing zijn, komen vanaf 15 juli 2013 in aanmerking voor regularisatie. Deze (nieuwe) regularisatiemogelijkheid is voorzien als een aanvulling op een fiscale regularisatieaangifte van ontdoken beroepsinkomsten, waarbij de niet verjaarde sociale bijdragen die normaliter verschuldigd zouden zijn geweest op deze beroepsinkomsten kunnen geregulariseerd worden na betaling van een aanvullende sociale heffing van 15 % van de beroepsinkomsten. Hoe zeer dit ook correct is, dit neemt niet weg dat door een sociaal luik toe te voegen aan de fiscale re- 4 Vanzelfsprekend dient de 35% enkel berekend te worden op het «problematisch» kapitaal, en niet op eventuele gedeelten die wél werden aangegeven. Stel dat de belastingplichtige in het hierboven geciteerde voorbeeld niet alleen de niet aangegeven nalatenschap op een buitenlandse rekening heeft verborgen gehouden, maar ook een gedeelte van zijn beroepsinkomen waarop reeds inkomstenbelasting werd betaald, dan beperkt de regularisatie zich uiteraard tot het gedeelte van het kapitaal dat werd verkregen uit de nalatenschap én tot de niet-aangegeven inkomsten op het (wellicht volledige) kapitaal. 7

gularisatie, de rekening van te betalen belastingen en sociale bijdragen vermeerderd met de toepasselijke boetes in heel wat gevallen boven de 100 % dreigt op te lopen 5. Het is maar zeer de vraag wie van deze mogelijkheid gebruik gaat willen maken... 3.5. De nieuwe tarieven schematisch weergegeven 8. Schematisch kunnen de nieuwe tarieven per 15 juli 2013 als volgt worden voorgesteld 6 : Aard van de fraude Gewone fiscale fraude Ernstige en georganiseerde fiscale fraude Ontdoken sociale zekerheidsbijdragen Tarief fiscaal niet verjaarde fraude Normaal belastingtarief + 15 % Normaal belastingtarief + 20 % Aanvullende sociale heffing ten belope van 15 % Tarief fiscaal verjaarde fraude 35 % 35 % Geen mogelijkheid tot regularisatie 4. De nieuwigheden in de procedure 9. Ook voor de nieuwe regularisatieronde moet de aangifte worden ingediend bij het Contactpunt Regularisaties (CPR). Nieuw is echter de verplichting om bij de regularisatieaangifte een zogenaamde «bondige verklaring» te voegen over het fraudeschema, de omvang en de oorsprong van de geregulariseerde kapitalen en inkomsten, de periode waarin de kapitalen en inkomsten zijn ontstaan en de voor de geregulariseerde bedragen gebruikte financiële rekeningen. Nieuw is ook dat het CPR verplicht wordt om de Cel voor Financiële Informatieverwerking (CFI) in kennis te stellen «van zodra het regularisatieattest aan de aangever of zijn gemachtigde wordt verzonden», met andere woorden : helemaal aan het einde van de rit. Ook de CFI zal met andere woorden geen belemmerende rol kunnen spelen voor het al dan niet doorvoeren van een fiscale regularisatie. 5. Conclusie 10. Mede gelet op het feit dat de regularisatieprocedure afloopt op 31 december 2013, lijkt het dat degene die in het verleden gelden aan het oog van de fiscus onttrok en deze ongezien (en vooral onaangegeven) op buitenlandse rekeningen of in buitenlandse producten of structuren heeft belegd, maar beter ernstig overweegt om te regulariseren. Zowel nationaal als internationaal brokkelt de fiscale privacy in een duizelingwekkend tempo verder af, en hebben de fiscus en het openbaar ministerie de spreekwoordelijke wind in de zeilen in de strijd tegen de fiscale fraude. Wie na 1 januari 2014 nog zijn fiscale zonden zal willen opbiechten, zal onderworpen zijn aan de willekeur van de lokale controleur of van de BBI, waarbij het maar zeer de vraag is tegen welk tarief de regularisatie dan zal geschieden. De boodschap voor degenen die (oude) boter op het hoofd hebben is dan ook meer dan ooit : inklaren nu het nog kan. 5 Een voorbeeld illustreert dit : stel dat X in 2008 (niet verjaard) 100 000 euro niet heeft aangegeven in zijn personenbelasting, terwijl deze aan het hoogste tarief van 55% hadden moeten worden belast. Om dit te regulariseren betaalt X hierop vanaf 15 juli 2013 gesteld dat het om gewone fiscale fraude ging een tariefverhoging van 15%. Hij betaalt dus reeds 70%. Indien de inkomsten onder het btw-stelsel vielen, dan diende hier bovenop nog 21% btw te worden voldaan. Hierop zijn cf. supra geen tariefverhogingen van toepassing, daar reeds 15% wordt betaald in het kader van de inkomstenbelastingen. Desalniettemin staat er reeds 91% op de teller. Voeg daarbij de 15% aanvullende sociale heffing, en we tikken af op 106%... 6 http://www.eubelius.com/nl/spotlight/de-nieuwe-fiscale-regularisatieronde Stijn DE MEULENAER Advocaat-vennoot Everest advocaten, Executive Professor AMS en docent KHBO Frédéric DELBAR Advocaat Everest advocaten Noch deze publicatie, noch gedeelten van deze publicatie mogen worden gereproduceerd of opgeslagen in een retrievalsysteem, en evenmin worden overgedragen in welke vorm of op welke wijze ook, elektronisch, mechanisch of door middel van fotokopieën, zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van de uitgever. De redactie staat in voor de betrouwbaarheid van de in haar uitgaven opgenomen info, waarvoor zij echter niet aansprakelijk kan worden gesteld. Verantwoordelijke uitgever : Jean-Marie CONTER, B.I.B.F. Legrandlaan 45, 1050 Brussel, Tel. 02/626 03 80, Fax. 02/626 03 90 e-mail : info@bibf.be, URL : http: //www.bibf.be. Redactie : Jean-Marie CONTER, Gaëtan HANOT, Geert LENAERTS, Xavier SCHRAEPEN, Chantal DEMOOR. Adviesraad : Professor P. MICHEL, Professor Emeritus, Universiteit Luik, Professor C. LEFEBVRE, Katholieke Universiteit Leuven. Gerealiseerd in samenwerking met kluwer www.kluwer.be 8