Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen Vennootschapsbelasting

Groninger Fiscale Eenheid Hoorcollegeaantekeningen Vennootschapsbelasting Dit product wordt aangeboden als aanvulling op de verplichte stof voor het vak. De carrièrecommissie accepteert geen enkele verantwoordelijkheid voor het gebruik ervan. Dit product is tot stand gekomen zonder enige bemoeienis van de faculteit of haar vakgroepen Copyright 2013 Groninger Fiscale Eenheid Groninger Fiscale Eenheid Oude Kijk in t Jatstraat 26 9712 EK Groningen carriere@gfe.nl www.gfe.nl

HC week 1 VPB (5 februari 2013) VPB is een lastig vak doordat er in de wet veel antimisbruikbepalingen heeft en er in de laatste jaren veel wijzigingen zijn geweest. Er zijn inmiddels ook alweer wat wijzigingen geweest die niet in het boek staan, deze aanvullingen op het boek worden op Nestor gezet. Subjectieve belastingplicht Art. 2 VPB gaat over de binnenlandse belastingplicht. Hierover is veel jurisprudentie te vinden. In art. 3 VPB komen de buitenlandse belastingplichtigen naar voren. In art. 1 VPB wordt geen concrete beschrijving gegeven van de subjectieve belastingplicht. In dit artikel wordt de subjectieve belastingplicht omschreven als onder de naam vennootschapsbelasting wordt een directe belasting geheven van de lichamen vermeld in artt. 2 en 3 VPB. De term lichamen wordt in artt. 2 en 3 VPB nader gedefinieerd, maar niet alle vennootschappen worden in deze artikelen vermeld. Niet alle vennootschappen, zoals VOF, zijn VPB plichtig. Er kan namelijk een onderscheid gemaakt worden tussen persoonlijke vennootschappen (transparante vennootschappen) en kapitaalvennootschappen (niet transparante vennootschappen). Criteria lichamen VPB plichtig Coöperaties, verenigingen en stichtingen zijn geen vennootschappen, maar worden wel in de VPB betrokken. Hierdoor kan er niet gezegd worden dat je VPB plichtig bent als je een rechtspersoon bent. Rechtspersoonlijkheid is dus voor de VPB geen doorslaggevend criterium. Voor verenigingen en stichtingen is er een criterium dat zij een onderneming moeten drijven willen zij VPB plichtig zijn. De EESV (Europees economisch samenwerkingsverband) beoogt de totstandkoming van een gemeenschappelijke Europese markt te bevorderen. Het EESV is bedoeld als juridische vorm waarbinnen natuurlijke personen, vennootschappen en andere rechtsfiguren die een onderneming uitoefenen hun grensoverschrijdend samenwerkingsverband kunnen verwezenlijken. EESV heeft een rechtspersoonlijkheid, maar de leden van de EESV zijn onbeperkt en hoofdelijk aansprakelijk voor de schulden van het samenwerkingsverband. Er is hier sprake van transparantie en er wordt dus geen VPB geheven, ondanks dat er een rechtspersoon aanwezig is. Het belangrijkste criterium voor de VPB is dat er sprake moet zijn van een winstbesluit. Hierin moet in worden vermeld hoe de winst wordt verdeeld onder de deelgerechtigden (aandeelhouders). Komt de winst rechtstreeks aan de deelgerechtigde toe, zonder toepassing van een winstbesluit, dan is er sprake van IB en geen VPB plichtige. Dit komt ook voor in de verordening van de EESV. Bij buitenlandse verschijningsvormen is het moeilijk te bepalen of er een winstbesluit is en hoe de winst wordt verdeeld onder de deelgerechtigden. Het gaat dan vooral om verschijningsvormen waarin vooraf niet duidelijk is hoe het winstbesluit luidt, zoals een limited die opgericht is naar Amerikaans recht. De staatssecretaris heeft in een besluit vragen laten opstellen die duidelijkheid moeten scheppen over wel of niet VPB plichtigheid van de buitenlandse verschijningsvormen. Er moet sprake zijn van de volgende punten, willen de buitenlandse verschijningsvormen worden betrokken in de VPB: - Er moet sprake zijn van Juridisch eigendom - Beperkte aansprakelijkheid van de participanten 2

- Kapitaal moet in aandelen zijn verdeeld - Verhandelbaarheid van de participaties zonder toestemming van de andere participanten. De vragen die hiervoor gesteld kunnen worden zijn: 1. Kan het samenwerkingsverband de juridische eigendom hebben van de vermogensbestanddelen waarmee het zijn activiteiten uitoefent? 2. Zijn alle participanten beperkt aansprakelijk voor de schulden en de andere verplichtingen van het samenwerkingsverband? 3. Heeft het samenwerkingsverband een in aandelen verdeeld kapitaal in civielrechtelijke zin, dan wel kan het kapitaal in maatschappelijk zin gelijkgesteld worden met een in aandelen verdeeld kapitaal? 4. Kan er, buiten het geval van vererving of legaat, toetreding of vervanging van participanten plaatsvinden zonder dat toestemming nodig is van alle participanten? Willen de buitenlandse verschijningsvormen VPB plichtig zijn, dan moet er in ieder geval 3 keer ja geantwoord worden. Is er op vraag 1 en 2 ja geantwoord, dan is de buitenlandse verschijningsvorm ook VPB plichtig. De reden dat deze vragen worden gehanteerd is dat er veel samenwerkingsverbanden actief zijn in Nederland. Als deze samenwerkingsverbanden niet in de VPB zouden worden betrokken, zou dit zeer aantrekkelijk zijn om te concurreren. Ondanks de regels, zou je denken dat wanneer je de statuten veranderd van beperkte aansprakelijkheid naar gehele aansprakelijkheid je geen VPB plichtige mee bent. Zo werken de bovenstaande vragen niet! Dan wordt er alsnog gekeken naar de rechtspersoonlijkheid van het samenwerkingsverband. Binnenlands- en buitenlandsbelastingplichtig Art. 2 VPB gaat over binnenlandsbelastingplichtigen. Deze zijn gevestigd in Nederland. Art. 3 VPB gaat over buitenlandsbelastingplichtigen, deze zijn niet in Nederland gevestigd, maar genieten we een Nederlands inkomen. Sinds de invoering van art. 15e VPB, worden er door de objectvrijstelling buitenlandse inkomsten vrijgesteld door Nederland. Er wordt dus niet over de zo geheten wereldwinst in Nederland belasting geheven. In art. 2 VPB kijken we naar art. 4 AWR, wat de vestigingsplaats is van een binnenlandsbelastingplichtige. De vestigingsplaats wordt bepaald door de feitelijke omstandigheden, zoals: waar is de feitelijke leiding gevestigd? Gaat het dan om de dagelijkse leiding of om de hoofdleiding? Er moet in dat geval gekeken worden waar de belangrijke beslissingen worden genomen. Daar waar de belangrijke beslissingen worden genomen kan worden aangemerkt als vestigingsplaats. Stel dat we te maken hebben met een concern? Waar is dan de leiding gevestigd? In dit geval kijken we waar de kernactiviteiten worden aangestuurd. De feitelijke leiding kan moeilijk te bepalen zijn, doordat er geen duidelijk hoofdkantoor is. Als dit het geval is, kun je kijken naar de woonplaats van de aandeelhouder, plaats waar de AVA wordt gehouden of in welke valuta de boekhouding wordt gedaan. Een postbus is niet voldoende om de vestigingsplaats van de feitelijke leiding te bepalen. 3

Art. 2 lid 4 VPB geeft een fictieve vestigingsplaats van een lichaam. Dit is ook en bepaling van de subjectieve belastingplicht. Wanneer een lichaam naar Nederlands recht is opgericht, dan is het lichaam in Nederland gevestigd. De objectieve belastingplicht wordt bepaald door de uitzonderingen die in art. 2 lid 4 VPB genoemde artikelen. Een voorbeeld hiervan is de vorming van een fiscale eenheid. Er is een concern met een aantal vennootschappen en deze wil een FE aangaan, maar dit kan niet omdat lichaam Z in het buitenland gevestigd is. De lichamen X en Y zijn gevestigd in Nederland. Deze kunnen gezamenlijk wel een FE aangaan. Een FE kan niet worden aangegaan met een buitenlands gevestigd lichaam. Een oplossing hiervoor zou kunnen zijn dat lichaam Z een vaste inrichting in Nederland heeft, kan de VI wel in de FE worden opgenomen. Lichaam Z zelf kan alsnog niet in de FE worden opgenomen. Deze constructie is door het HvJ van Luxemburg bevestigd. Er is wel sprake van een belemmering van vrijheid van vestiging, maar door een rechtvaardigingsgrond mag dit wel. Art. 15c VPB gaat over de eindafrekening van emigrerende lichamen. Hoe moet je hiermee omgaan? Art. 15c wordt niet uitgezonderd in art. 2 lid 4, een lichaam kan zich dus niet vestigen in een ander land zonder een eindafrekening. HR heeft hier een uitspraak over gedaan: art. 15c gaat voor op art.2 lid 4. Art. 15c ziet alleen op een lichaam wat vertrekt naar een land waarmee Nederland een verdrag heeft en wordt dus niet in het algemeen uitgezonderd in art. 2 lid 4 VPB. Art. 15c wordt besproken in het Arrest Nationaal Grid Indus. Hierin wordt bepaald door het HvJ EG dat het artikel is toegestaan, ook al is deze bepaling in strijd met de wet (in strijd met vrijheid van vestiging). Wanneer er een emigratie binnen Nederland plaatsvindt, is er geen afrekening nodig en wanneer er een emigratie buiten Nederland plaatsvindt, is er wel sprake van afrekening. Nederland mag bij emigratie naar het buitenland over de fiscale reserves, goodwill en stille reserves heffen, maar dit hoeft niet onmiddellijk. Er mag pas worden geheven op moment van realisatie. De overheid moet daarentegen wel een zekerheid hebben en daarom wordt er eventueel rente geheven. De waarde van de reserves worden op het moment van emigratie geïndexeerd en niet pas op moment van realisatie. Er wordt op dit moment nog gediscussieerd over uitstel mogelijkheden. In Art. 2 lid 1.a VPB wordt de belangrijkste groep van binnenlandsbelastingplichtigen besproken. In deze groep zitten o.a. NV s en BV s die opgericht zijn naar Nederlands recht en juridisch helemaal klaar zijn. Hiermee wordt bedoeld dat deze lichamen: - Een bankverklaring hebben - Een accountantsverklaring hebben - De inbreng van het kapitaal is gestort - De notariële akte is gepasseerd - Ingeschreven staat in het handelsregister In de laatste zin van art. 2 lid 1.a VPB valt op te maken dat Buitenlandse NV s en BV s onder art.2 lid 1.a VPB vallen. en andere vennootschappen in aandelen is verdeeld. Bij open commanditaire vennootschappen kun je denken aan buitenlandse verschijningsvormen die in Nederland voorkomen die in art. 2 lid 1.a VPB worden bedoeld. Een open CV komt in Nederland bijna niet voor. Komt deze toch in Nederland voor, dan is er vaak een fout in de statuten gemaakt. Voor toepassing van Art. 2 lid 6 VPB is ingeschreven staan in het handelsregister geen voorwaarde, maar meer een hulpmiddel. Stel dat je bent vergeten in te schrijven in het handelsregister, dan ben 4

je alsnog wel VPB plichtig. Wanneer er bij een BV of een NV in oprichting al resultaat is behaald voordat zij juridisch gezien klaar zijn, dan wordt dit resultaat toegerekend aan het 1 e boekjaar. Woningcorporaties waren voor 2008 niet volledig betrokken in de VPB. Art. 2 lid 1.d VPB heeft hier verandering in gebracht. Woningcorporaties zijn geheel VPB plichtig en worden geacht met hun gehele vermogen een onderneming te drijven (art. 2 lid 5 VPB). Er is voor de woningcorporaties een integrale belastingplicht, wat inhoudt dat al het vermogen wordt aangemerkt als ondernemingsvermogen en er dus niet per activiteit wordt bekeken of er sprake is van een onderneming. Begrip Onderneming In Art. 2 lid 1.e VPB zijn verenigingen en stichtingen opgenomen die nog waren vermeld. Er wordt als criterium gesteld dat er een onderneming gedreven moet worden. Wat is een onderneming? Hierover is veel jurisprudentie. Het gaat om een materiele onderneming in de zin van art. 3.2 IB, die winst probeert te genereren. Het moet gaan om een: - Duurzame organisatie met kapitaal en arbeid - Er moet sprake zijn van deelname in het economisch verkeer - Er moet een winstoogmerk aanwezig zijn Wanneer er sprake is van een vereniging met activiteiten voor leden en niet leden, moet er per activiteit worden gekeken of er sprake is van deelname in economisch verkeer. De activiteiten voor niet leden kunnen worden gezien als aparte ondernemingen en deze moet je optellen tot 1 onderneming. Een vereniging wilde loonkosten als fictieve aftrek op basis van art. 9 lid 1.h VPB. Dit ging niet, aangezien het moet gaan om een algemeen nut beogende instelling of een lichaam die een sociaal belang behartigd. Er wordt getoetst naar de concurrentieverstoring of de kosten in aftrek mogen worden gebracht. De statuten bij een vereniging of stichting zijn bijzaak en niet doorslaggevend in dit soort gevallen. Van een winstoogmerk is sprake als er uit de gedragingen van lichamen blijkt dat er stelselmatig naar winst wordt gestreefd. Dit streven moet worden beoordeeld over een periode van een aantal jaren. Toevallig winst behalen in een aantal jaren levert nog geen winstoogmerk op. In de VPB is geen winstbegrip opgenomen, er wordt in art. 8 VPB verwezen naar artikelen in de IB. Vermogensetikettering In HR 3 april 1985, BNB 1985/169 nam een stichting als beherend vennoot deel aan de exploitatie van een aantal apotheken. Bovendien was zij als commanditair medegerechtigd tot de voordelen uit een aantal andere apotheken. Ter zake van de laatstgenoemde voordelen besloot de Hoge Raad dat zij deel uit maakten van de winst van de onderneming van de stichting omdat belanghebbende de commanditaire deelnemingen tot zijn ondernemingsvermogen rekende. Wanneer het alleen een CV is, is het geen onderneming in de zin van art. 2 lid 1.e VPB. De vermogensetikettering van de IB kan hier op worden toegepast. Wanneer er sprake is van overtollige liquide middelen, moet er gekeken worden of deze tijdelijk of blijvend overtollig zijn. 5

Een stichting die opleidingen verzorgde wilde een buffer opbouwen door de lesgelden te verhogen. Behoort de verhoging tot de winst? Volgens de HR moet je kijken naar de herkomst van het geld. Er zit een direct verband tussen de opleiding en de lesgelden hiervoor en het moet dus gezien worden als winst. Regels van vermogensetikettering kunnen hier ook anders concluderen. Wanneer de voordelen voortkomen uit beleggingsvermogen en deze overtollig zijn. Wanneer er sprake is van goodwill bij een stichting, hoe moet je hiermee omgaan? De HR verklaard dat de Goodwill niet op de openingsbalans mag staan, wanneer de stichting een onderneming gaat drijven. De goodwill bestaat wel, maar ontstaat pas wanneer er winst wordt gegenereerd. Er is nog geen reële waarde en dus mag deze niet op de openingsbalans en mag er dus ook niet op worden afgeschreven. Of de goodwill wel mag worden opgenomen op de eindbalans, is nog geen uitspraak over. Directe en Indirecte overheidsbedrijven Bij een direct overheidsbedrijf is er sprake van een publiekrechtelijk lichaam wat rechtstreeks een onderneming drijft. Het publiekrechtelijk lichaam wordt niet in de VPB betrokken maar de onderneming van het publiekrechtelijk lichaam. Niet alle ondernemingen van publiekrechtelijke lichamen worden in de heffing betrokken. Alleen de ondernemingen die in art. 2 lid 3 VPB worden genoemd zijn belastingplichtig voor de VPB. Indirecte overheidsbedrijven worden geëxploiteerd door een privaatrechtelijk lichaam (BV), waarvan een publiekrechtelijk lichaam 100% aandelen bezit. De belastingplicht van indirecte overheidsbedrijven is geregeld in art. 2 lid 7 VPB. Indirecte overheidsbedrijven worden in eerste instantie op basis van art. 2 lid 1 VPB in de heffing betrokken. Art. 2 lid 7 geeft vervolgens nadere regels omtrent de reikwijdte van de belastingplicht van de indirecte overheidsbedrijven. Wanneer er geen 100% aandelen in handen is van een publiekrechtelijk lichaam, is er geen indirect overheidsbedrijf. De BV wordt belast voor de overheidsbedrijven in tegenstelling tot de directe overheidsbedrijven. De BV is belastingplichtig wanneer dit niet expliciet is genoemd (categorie 1). Indirecte overheidsbedrijven die expliciet worden genoemd in art. 2 lid 7 VPB onderdeel a t/m p worden net als de privaatrechtelijke lichamen in de VPB betrokken, zoals art. 2 lid 1.a VPB. Voor dit geval is art. 2 lid 5 VPB van belang, dit artikel ziet erop dat het gehele vermogen belaste winst oplevert voor de VPB (categorie 2). 6

HC week 2 VPB (12 februari 2013) Winstbepaling Belastbaar bedrag Art. 7 t/m 10c VPB zijn de leidraad voor de bepaling van de winst. De definitie van de grondslag van de VPB wordt in art.7 VPB vermeld. Art. 8 VPB ev. Wordt de grondslag van de VPB verder uitgewerkt. De belasting wordt geheven over het belastbaar bedrag (art. 7 VPB) en het tarief wat hierover wordt geheven staat vermeld in art. 22 VPB. Om het belastbaar bedrag te krijgen, moet eerst de fiscale winst worden berekend. In Art. 8 VPB tot art. 16 VPB worden de winst gedefinieerd. Art. 8 geeft het begrip totale winst weer. Er staan in deze sectie lastige artikelen. Op de belastbare winst komen de giften (art. 16 VPB) in aftrek. Daarna zal er eventueel nog verliesverrekening plaatsvinden (art. 20 VPB en H 4 van de wet spelen hierin een belangrijke rol). Boekjaar Bij de manier van winstberekening moet er een belastbaar bedrag per boekjaar worden berekend (art. 7 lid 4). De belastingplichtige mag zelf bepalen wat voor tijdvak het boekjaar aanvangt. Het boekjaar hoeft dus niet te corresponderen met het kalenderjaar. Wanneer de belastingplichtige een ander boekjaar aanhoudt, zijn hier wel een aantal voorwaarden aan verbonden, namelijk: de onderneming moet wel een regelmatig patroon hebben in de boekjaren. Er wordt niet zoals bij de IB geëist dat een afwijking van het boekjaar wordt gerechtvaardigd door de aard van de onderneming. De belastingplichtige mag zelf kiezen voor een afwijkend boekjaar. Het is niet toegestaan om elk boekjaar een afwijkend boekjaar te hanteren om een incidenteel fiscaal voordeel te behalen. Dit betekend niet dat je het boekjaar helemaal niet mag wijzigen. Wanneer er een wijziging in het boekjaar wordt aangebracht, moet ook het statutaire boekjaar worden aangepast en dus niet alleen het fiscale boekjaar! Boekhouding in vreemde valuta VPB wordt in euro s berekend, maar er is een uitzondering hierop dat de VPB in vreemde valuta mag worden berekend (art. 7 lid 5 VPB). Er kan in een bijzondere omstandigheid worden geopteerd om de boekhouding in een vreemde valuta te maken. Redenen hiervoor zijn: De commerciële jaarrekening van de belastingplichtige wordt ook in vreemde valuta gehanteerd, jaarrekening mag worden ingesteld in een vreemde valuta wanneer de werkzaamheid van de rechtspersoon of internationale vertakking dat rechtvaardigt. Bij de winstberekening moet er uiteindelijk wel worden omgerekend naar euro s en de VPB wordt ook betaald in euro s. Het opteren voor een boekhouding in een vreemde valuta moet niet gaan om een incidentele boekhouding. Het is vereist om voor een langere periode, ten minste 10 jaar, (art.2 regeling functionele valuta). Winstbegrip In art. 8 lid 1 VPB wordt er voor het winstbegrip aangesloten bij de IB bepaling. Het hoofdstuk winst in de IB is met name van belang voor: 7

- het bepalen van de totale winst voor de VPB, kijken of het voordeel tot de winst kan worden gerekend - Het gebruik van het goedkoopmansgebruik in de VPB, kijken wanneer de winst wordt genoten. Vanaf art. 9 VPB ev. Geven inbreuk op het begrip totaal winst van art. 8 VPB. Ook de fusiebepaling in art. 14 geeft deels inbreuk op het totale winstbegrip. In art. 8 lid 2 wordt de eerste uitzondering gegeven op verwijzing van het winstbegrip in de IB. De uitzondering geldt als art. 3.65 IB wordt toegepast. Waarom is dit zo? Art. 3. 64 IB gaat over de omzetting van NV en BV, deze kan geruisloos verlopen door dezelfde balans te hanteren als de voorganger. De boekwaarde wordt dan doorgeschoven. Zuiver gezien, zouden op de openingsbalans de waarden in het economisch verkeer moeten worden gehanteerd. Doordat er geruisloos wordt doorgeschoven, heeft dit als gevolg dat er feitelijk meer wordt belast dan is behaald door de onderneming. Dit geeft dus een inbreuk op het totale winstbegrip. Art. 8 lid 2 VPB breidt het winstbegrip hiervoor uit. Financiering van onderneming Er zijn 2 hoofdcategorieën waarop een onderneming kan worden gefinancierd. Doormiddel van: - Eigen vermogen (ev) - Vreemd vermogen (vv) Het verschil tussen de 2 financieringen dit hem in de vergoeding die wel of niet aftrekbaar is. Voor het ev wordt er en vergoeding gegeven in de zin van dividend. Het vv kent een vergoeding in de zin van rente. De dividend vergoeding is niet aftrekbaar in de zin van art. 8 lid 1 VPB. In de IB sfeer waarin wordt verwezen in art. 8 lid 1 geldt dat onttrekkingen vanuit de winst (winstuitdeling/ dividend) niet aftrekbaar zijn (voor de IB geldt dat dat wanneer er uit de winst geld wordt gehaald voor privé handelingen er sprake is van een onttrekking). Een BV die winst uitkeert aan aandeelhouders is vergelijkbaar met de hierboven beschreven onttrekking in de IB sfeer. Kortom, dividend is niet aftrekbaar en behoort tot de belastbare winst. Art. 10 lid 1.a geeft aan welke kosten niet aftrekbaar zijn. In het geval de onderneming is gefinancierd met vv, staat hier een rentevergoeding tegenover. Vreemd vermogen is immers een geldlening en de rente hierop is i.b. aftrekbaar voor de VPB. Om te bepalen welke financieringsvorm handiger is, hangt af van de fiscale belastingpositie van de belastingplichtige. De fair share in de media komt veel naar voren. De wetgever heeft hierop maatregelen genomen om buitensporige aftrek te voorkomen. Art. 13l VPB geeft een rente aftrek beperking voor deelnemingen. Op dit onderwerp wordt later in een college teruggekomen. Wanneer is er sprake van ev? Als we in de sfeer van de bv blijven, dan is er sprake van ev als er: - Het aandelen kapitaal wordt volgestort - Agio ontstaat. Agio is het bedrag wat bovenop de nominale waarde van het aandeel wordt gestort. Fiscaal is er pas sprake van agio als dit daadwerkelijk is volgestort. 8

Informeel kapitaal Wanneer is er sprake van informeel kapitaal? Er zijn 2 soorten vormen van informeel kapitaal. - Vorm 1: Goederen worden ingebracht in een bv zonder voldoende tegenprestatie te ontvangen - Vorm 2: Diensten worden verricht zonder voldoende tegenprestatie te ontvangen - Vorm 3: Sommige leningen worden ook als kapitaal aangemerkt. Bij informeel kapitaal is er sprake van een verschuiving in het vermogen richting de vennootschap zonder dat er op aandelen wordt gestort. Een aandeelhouder is zonder medewerking van de vennootschap gerechtigd het vermogen terug te vragen. Stel een bv lijdt verlies, dan wordt er ingeteerd op het ev en dan is degene die informeel kapitaal heeft ingebracht de klos. Deze krijgt het ingebrachte kapitaal niet terug. De bijlage VPB die op nestor is geplaatst is verplichte stof. De klapper is een aanvulling op het boek en geeft de wetswijzigingen van de afgelopen 2 jaar weer. Een voorbeeld van informeel kapitaal: Er wordt een vermogensbestanddeel ingebracht die je kunt activeren en waarop je kan afschrijven (machine). Een moedermaatschappij brengt een machine in bij de dochtermaatschappij, tegen een lagere prijs dan het wev, dan is er sprake van een bevoordeling bij de dochtermaatschappij. Bij informeel kapitaal gaat het om een bevoordeling naar beneden. Dit kan een vennootschap zijn of een natuurlijk persoon. Een naar beneden bevoordeling is bijvoorbeeld van moeder naar dochter of van aandeelhouder naar dochter. Moedermaat schappij Dochtermaat schappij Machine Moeder draagt de machine over aan de dochter voor 100. De dochter betaald wel en dan is de journaalpost van de moeder als volgt: Bank 100 Aan machine 100 Deelneming Dochter 200 Aan winst 200 De machine is in werkelijkheid 300 waard, maar er is maar 100 betaald door de dochter. Wat gebeurt hier? Is dit een normale transactie? Is hier sprake van informeel kapitaal? De dochter wordt bevoordeeld en hoeft voor de machine maar 100 te betalen voor iets wat 300 waard is. 9

Er zijn een aantal aspecten die aangeven wanneer er sprake is van informeel kapitaal. Aspect 1 er is sprake van een bevoordeling. Heeft de inbreng of overdracht plaatsgevonden zoals deze ook met een derde zou zijn overeengekomen, dan is er geen sprake van een bevoordeling en dus ook geen informeel kapitaal. Bij een prijsverschil wat niet bij een derde wordt gehanteerd en alleen aan de dochter wordt gegeven, is er wel sprake van een bevoordeling. Aspect 2 er moet sprake zijn dat er een inbreng of overdracht wordt gedaan in de sfeer van een aandeelhoudersrelatie. Er wordt een machine overgebracht van de moeder naar de dochter en niet naar een derde. Aspect 3 de moeder en dochter moeten bewust zijn van de bevoordeling die in aspect 1 naar voren komt. De moeder en de dochter moeten bewust zijn van de onzakelijkheid van de transactie. Wanneer het gaat om een klein prijsverschil, zal dit niet worden gecorrigeerd en mag er ook niet vanuit worden gegaan dat het een bewuste bevoordeling is. Als het gaat om een groot prijsverschil, wordt er wel gecorrigeerd en wordt ervan uitgegaan dat er sprake is van een bewuste bevoordeling. Voorbeeld van de 1 e vorm van informeel kapitaal Er wordt verder op het voorbeeld van de machine ingegaan. Hoe corrigeer je onzakelijk handelen? In de fiscale boekhouding ga je ervanuit dat de machine tegen 300 is overgebracht van de moeder naar de dochter. Om de boekhouding sluitend te maken en de onzakelijke transactie zichtbaar te maken moet je de volgende journaalpost nemen bij de moedermaatschappij: Moeder deelneming in dochter 200 Aan winst 200 Bank 100 Aan machine 100 In het bovenstaande voorbeeld is er sprake van 200 informeel kapitaal en wordt er rekening gehouden met het informele kapitaal in de winstberekening. De transactie moet wel zakelijk worden behandeld en tegen echte waarden (300) worden berekend. Bij de dochter komt de machine op de balans tegen wev. Bij de dochter is de journaalpost als volgt (deze correspondeert met de journaalpost van de moedermaatschappij): Machine 300 Aan bank 100 Aan informeel kapitaal 200 Voorbeeld 2 e vorm van informeel kapitaal Een moedermaatschappij verricht een dienst voor haar dochtermaatschappij zonder daar een tegenprestatie voor te ontvangen. De journaalposten moeten dan net als bovenstaande journaalposten op elkaar aansluiten. Het enige verschil met de het machine voorbeeld is dat de 10

inbreng van de machine in de winst/ kosten en baten sfeer zit. De moedermaatschappij moet bij het leveren van een dienst doen alsof ze de dienst tegen een zakelijke prijs heeft verricht. De dochtermaatschappij doet dit vervolgens ook. De kosten van de van de dochter mogen gewoon in aftrek worden gebracht alsof de dienst zakelijk is verricht. In het boek wordt hier verder op ingegaan. In dit college besteden we hier verder geen tijd meer aan. Voorbeeld 3 e vorm van informeel kapitaal In de 3 e vorm van informeel kapitaal gaat het om leningen die als kapitaal worden aangemerkt. Leningen zijn vreemd vermogen wat als formeel kapitaal kan worden gezien. De rente vergoeding op de lening kan worden afgetrokken, wanneer deze niet 1 van de onderstaande leningen betreft. Leningen worden in 3 gevallen aangemerkt als informeel kapitaal. - Schijnlening, doet zich voor als partijen een geldverstrekking naar buiten toe als lening presenteren terwijl zij in werkelijkheid de bedoeling hebben een kapitaal verstrekking tot stand te brengen. Dat wil zeggen: in werkelijkheid is, naar burgerlijk recht beoordeelt, een verstrekking van eigen vermogen tot stand gebracht. Civiel juridisch kan dit als een lening worden aangemerkt, maar inhoudelijk is dit geen lening, omdat de terugbetaling ontbreekt. Deze lening doet zich voor in geval een aandeelhouder leent van de bv voor een vakantie en deze niet de intentie heeft om deze lening terug te betalen (dit is een schijnlening in de vorm van vermomd dividend). - Deelnemerschapslening, doet zich voor als een lening onder zodanige voorwaarden wordt verstrekt dat de crediteur met het door hem uitgeleende bedrag in zekere mate deel heeft in de onderneming van de debiteur. Deze lening is onder bijzondere voorwaarden gemaakt en komt in Nederland in verhouding niet veel voor. Het gaat hier om een civiel juridische lening met een terugbetalingsverplichting. De deelnemerschapslening heeft 3 kenmerken: 1. zij draagt een winstafhankelijke rente 2. de hoofdsom waarover zij verschuldigd is, is bij alle concurrente vorderingen achtergesteld 3. de hoofdsom heeft geen vaste looptijd en is slechts opeisbaar in geval van faillissement, surseance van betaling of liquidatie. De looptijd van de lening is ten minste 50 jaar. - Bodemloze putlening, is aan de orde indien een aandeelhouder aan zijn deelneming (art. 13 VPB) een lening verstrekt waaraan voor hem als crediteur (geheel of gedeeltelijk) geen waarde toekomt omdat deze niet (of niet volledig) zal kunnen worden terugbetaald. Onzakelijke lening Er kan ook sprake zijn van een onzakelijke lening, deze valt binnen de categorie gewone leningen. Hierover heeft de HR in het arrest van 25 november 2011 bevestigd dat bij een geldlening de civielrechtelijke vorm beslissend is of het gaat om een lening. Er moet gekeken worden bij een lening of voor civiel juridische vorm is overeengekomen om het als lening aan te kunnen merken. De bovenstaande leningen zijn hierop een uitzondering. Er hoeft geen terugbetalingsverplichting aan de lening te worden gekoppeld om als lening te worden gedefinieerd. 11

Stel dat de moedermaatschappij een dochtermaatschappij, die op punt staat te worden geliquideerd, de dochter wel in staat stelt haar crediteuren af te betalen door hiervoor een lening te verstrekken. De HR heeft bepaald dat de lening aan de dochtermaatschappij niet als echte lening kan worden aangemerkt voor de moedermaatschappij. De lening wordt aangemerkt als een kapitaal verstrekking en deze kan niet worden afgewaardeerd in de deelnemingsvrijstelling. 12

HC week 3 VPB (19 februari 2013) Vorige keer hebben we het gehad over de financiering van de NV en de BV. Dit kan doormiddel van eigenvermogen (ev) en vreemd vermogen (vv). Het ev kan worden onderverdeeld in aandelenkapitaal en informeel kapitaal. Er worden 3 leningen als informeel kapitaal aangemerkt. 1. Schijnlening 2. Bodemlozeputlening 3. Deelnemerschapslening Informeel kapitaal kan ook op een andere manier worden ingebracht. Deze manieren zijn in het werkcollege behandeld. Onzakelijke geld lening Een lening die niet valt onder de bovengenoemde leningen en niet tot het eigen vermogen behoord kan gezien worden als onzakelijke lening. Een lening is een vorm van vv, er is alleen 1 bijzonderheid bij de afwaarderingsverliezen op een onzakelijke leningen komen niet in aftrek. Dit is voor de praktijk een lastig punt. HR heeft hier over gezegd: onzakelijke leningen komen voornamelijk voor in gelieerde verhoudingen (2 vennootschappen die door aandelen met elkaar zijn verbonden). Wanneer er sprake is van een zakelijke lening en de partijen zijn niet gelieerd, dan komen de afwaarderingsverliezen in aftrek. Wanneer is er sprake van een onzakelijke geldlening? Een lening waarover geen zakelijke rente wordt bedongen is een onzakelijke geldlening. Het gaat hier wel om een lening en niet om informeel kapitaal, aangezien een lening tussen 2 partijen een verbintenis is waarbij het gaat in het terug betalen van het geleende. Het is niet zo dat alle leningen die door gelieerde partijen worden overeengekomen zonder rente ook daadwerkelijk een onzakelijke geldlening is. Er is een toets voor een onzakelijke geldlening, is het mogelijke om deze lening onder handhaving van andere voorwaarden te voorzien van vaste rente. Bij onzakelijke geldleningen tussen partijen moet er gekeken worden of er een vaste rente is te vinden voor de geldlening, door te kijken of een derde onder dezelfde voorwaarden deze lening zou aangaan. Wanneer een derde deze lening onder dezelfde voorwaarden zou aanvaarden, dan is er toch sprake van een zakelijke lening, ondanks dat er bijvoorbeeld een onzakelijke rente wordt gehanteerd. Er zijn dus 2 categorieën: 1. Een lening waarbij een onzakelijke rente wordt gehanteerd. Bij deze lening kun je een zakelijke rente vinden, dan mag er wel worden afgewaardeerd. 2. Een lening waarbij een onzakelijke rente wordt gehanteerd, maar geen zakelijke rente is te vinden. Deze lening blijft onzakelijk en er mag niet worden afgewaardeerd. Categorie 1 onzakelijke rente lening, OR lening De vraag is dan of dezelfde lening ook aan een derde zou worden verstrekt en zo ja, welk percentage zou er dan worden genomen? Als er een rente percentage kan worden gevonden die bij een overeenkomst met een derde ook zou worden overeengekomen, dan wordt die rente genomen als vaste rente. In dit geval is de lening wel een zakelijke geldlening. 13

Stel er wordt een lening van moeder (crediteur) aan dochter (debiteur) verstrekt van 1 mln. tegen een onzakelijke rente van 3%. In dit geval zou de bank een lening aan de dochter verstrekken tegen 10% rente. De vaste rente is 10% en moeten moeder en dochter de zakelijke rente (vaste rente) fiscaal in aanmerking nemen. Er wordt dus 1 ton rente gevraagd bij de bank, maar moeder vraagt maar 30.000. Wat doet moeder nu? Moeder schuift de winst naar beneden, naar de dochter, en bevoordeeld de dochter. Wanneer er sprake is van het naar beneden schuiven van de winst en bevoordeling, is dit informeel kapitaal in de kosten en batensfeer. Moeder maakt voor de winstverschuiving de volgende journaalpost: Deelneming 70 Bank 30 Aan rente 100 Bij de dochter is de volgende journaalpost aan de orde: Rentekosten 100 Aan bank 30 Aan info kap 70 Waar moet je om denken bij het bovenstaande? Je moet niet alleen de rente corrigeren (fiscaal ongedaan maken), maar ook art. 10b VPB erbij halen. Dit artikel geeft een regeling voor bepaalde typen geldleningen waarover een te lage rente is overeengekomen door gelieerde partijen. Wanneer dit artikel van toepassing is, heeft de dochter een probleem, aangezien dan de rente geheel niet in aftrek kan worden gebracht en de winst niet wordt gecorrigeerd. Wanneer is artikel 10b VPB van toepassing? Dit artikel is vaak van toepassing in internationale situaties. Onzakelijke rente die wordt gehanteerd door gelieerde partijen, kan er wel sprake zijn van een zakelijke lening als er een vaste rente kan worden vastgesteld. Dan is er ook een renteaftrek mogelijke. Deze lening wordt ook wel een onzakelijke rente lening (OR lening) genoemd. Categorie 2 onzakelijke debiteuren risico lening, ODR lening Er is sprake van een onzakelijke rente en er kan geen zakelijke vaste rente worden gevonden. In dit geval is er dus een onzakelijke lening. De rente en de lening zijn onzakelijk, doordat aan de geldlening een onzakelijk debiteuren risico kleeft. Het is dus een onzakelijke debiteuren risico lening (ODR lening). Deze onzakelijke lening heeft gevolgen voor de rente aftrek en de afwaarderingsverliezen. De gevolgen van een ODR op een rijtje: - De rente op de hoofdsom en het afwaarderingsverlies is niet aftrekbaar bij de crediteur. - Borgstelling analogie rente. Volgens de HR (arrest 25 november 2011) moet je in dit geval de rente nemen die een derde zou hanteren indien die als concerndirecteur van een onzakelijke geldlening garant zou staan voor deze lening. Dit is de zogenaamde borgstelling analogie rente. Voorbeeld ODR: Moeder verstrekt een lening aan de dochter. Het ev van de dochter bedraagt 18.000 en verder geen andere financiering. De dochter heeft naast het ev dus een lening die tegen 4% rente wordt vertrekt 14

door de moeder. De 4% rente is een onzakelijke rente. Een zakelijke rente met een gelieerde partij zou 40% bedragen. Hier heb je dan te maken met een winstdelende rente (formeel gezien niet, maar uit de arresten van de HR van 25 november 2011 verklaart de HR dat de rente moet zijn te verzakelijkt). Bij deze ODR lening is een zakelijke rente te vinden. Een bank is bereid onder dezelfde voorwaarden een lening te verstrekken onder voorwaarde dat moeder borg staat voor de lening. In dit geval kijken we naar de rente die de bank hanteert en deze nemen we in rekening, 10%. Je doet daarna het volgende: je neemt de 10% rente op de lening van moeder aan dochter en corrigeert de lening net als in voorgenoemde journaalposten. Moedermaat schappij Bank Dochtermaat schappij Onzakelijke geldlening 2 mln. Welke stappen moet je volgen om te ontdekken of er wel of geen aftrek mogelijk is? - Is er sprake van een echte geldlening? - Zijn er gelieerde verhoudingen? - Is de lening at arm s length? - Er is sprake van een onzakelijke rente lening, dan is er een zakelijke vaste rente gevonden. - Er kan geen zakelijke vaste rente worden gevonden, dan is er geen aftrek mogelijke en kan er alleen door de borgstelling analogie rente de winst wel gecorrigeerd worden. Net als in het voorbeeld wat hiervoor is besproken, uitspraak van de HR in de 25 november 2011 arresten. Bouwman vindt het een twijfelachtig voorbeeld vandaag de dag en vindt het vooral lastig voor de praktijk. Winstdelende rente heeft te maken met de rente lat die dermate hoog is en alleen kan worden betaald als de dochter al haar winst aan de moeder geeft om de lening en de rente af te betalen, zoals in het voorbeeld wordt gegeven 40%. Deze situatie is op zich niet ongebruikelijk. Je moet alleen de 40% wel bekijken in verhouding met het eigen vermogen van de dochter. Als de lening veel hoger is dan het eigen vermogen. Dan is er wel sprake van een winstdelende rente. In het voorbeeld hadden we te maken met een onzakelijke lening omlaag. Stel dat de dochter in de problemen komt en failliet gaat. Dan is er geen afwaarderingsverlies op de lening. Het gaat immers om een geheel onzakelijke lening die debiteuren risico loopt. Stel dochter heeft een ev van 50.000 en heeft 1.5 mln. Nodig om weer uit de problemen te komen. Moeder verstrekt deze 1.5 mln. Tegen een onzakelijke rente. Wat kan je doen om deze ODR lening tegen te gaan? Om te voorkomen dat de moeder niet mag afwaarderen kun je meerdere leningen verstrekken, waarbij van belang is: zekerheidstelling en rangorde. 15

- Lening 1 verstrekt moeder 8 ton als lening tegen 6% rente en daar neemt moeder als zekerheidsstelling een pand van de dochter. De lening wordt door de zekerheidsstelling bevoorrecht en zal volgens de rangorde eerder worden uitbetaald dan een onzakelijke lening zonder zekerheidsstelling. - Lening 2 vertrekt moeder 7 ton als lening tegen 10 % rente, maar er is geen zekerheidsstelling. Bij lening 1 is er geen sprake van een onzakelijk debiteuren risico en dan is er toch rent aftrek mogelijk. Stel dat de dochter de lening niet terug betaald, dan is het voor de moeder ook mogelijk om de lening af te waarderen, aangezien de lening genoeg gedekt is door de zekerheden. Bij lening 2 zijn er geen zekerheden en is er sprake van een onzakelijke rente en dus een onzakelijke lening, daardoor is er geen rente aftrek mogelijk en ook geen afwaardering van de lening mocht de dochter de lening niet meer terug betalen. Volgens de rangorde gaat lening 1 boven lening 2, daardoor lijkt de rangorde een oplossing voor de ODR lening. De HR heeft hier alleen nog niet een zodanige uitspraak over gedaan. Wanneer hebben we feitelijk te maken met een ODR lening? Zoals in bovenstaand voorbeeld wordt beschreven is er waarschijnlijk sprake van een ODR lening als er sprake is van onderkapitalisatie. Er is dan weinig ev en veel vreemd vermogen. Stel er worden geen zekerheden en aflossing schema bedongen in de overeenkomst, dan is er aanleiding om aan te nemen dat er een onzakelijke lening aanwezig is. Het kan zich voordoen van moeder naar dochter en van dochter naar moeder. Wanneer de geldstroom van dochter naar moeder gaat en er geen zekerheden zijn gesteld, dan kan de moeder alleen de rente en de aflossing betalen uit een dividend stroom van de dochter. En hier heb je dus te maken met een onzakelijke geldlening. Wat in de praktijk nogal een discussie oplevert is de vraag: stel dat je te maken hebt met een ODR lening en je gaat deze afwaarderen. Moeder kan vordering niet afwaarderen. Is dat afwaarderingsverlies een kapitaal storting? HR heeft hier geen uitspraak gedaan. Civiel juridisch kan dit niet want de moeder heeft een geldlening aan dochter verstrekt en voor moeder geldt dat het afwaarderingsverlies niet aftrekbaar is. HR heeft dit als enige gezegd. Moeder heeft een lening verstrekt in de leningssfeer. Dat betekend dat het niet als een ev verstrekking mag worden gezien en dus het afwaarderingsverlies geen kapitaalstorting is. De inspecteur zegt: nou, dat is mooi, want als moeder de dochter gaat liquideren, dan komt het afwaarderingsverlies op de vordering niet meer terug, want dat is een verlies op een vordering en een vordering is geen kapitaalstorting/verstrekking en dus ook geen liquidatieverlies. Daarvan heeft de HR gezegd dat het afwaarderingsverlies op de ODR mag worden toegevoegd aan het zogenaamde opgeofferd bedrag in de dochter. Het opgeofferde bedrag is minus de liquidatie uitkering = het liquidatie verlies. In dit geval mag de moeder het afwaarderingsverlies op de onzakelijke geldlening alsnog toevoegen aan het opgeofferde bedrag. Als het liquidatiebedrag lager is, dan heb je in dit geval een liquidatieverlies. Dit lijkt heel genereus van de HR, maar de vraag is op dat het ook daadwerkelijk is. Stel dat Moeder liquideert op een moment dat zij zelf nauwelijks eigen winsten heeft en ook niet waarschijnlijk is dat zij die in de toekomst gaat maken, dan heb je er niet zoveel aan dat je in de toekomst een liquidatieverlies hebt. 16

Want dit verlies kun je feitelijk niet in aftrek brengen door onvoldoende winst bij de moeder waarop dit in aftrek kan worden gebracht. Stel dat op enig moment de dochter opkrabbelt en moeder kan de vordering weer opwaarderen. Wat is in dit geval de opwaarderingswinst? Dan lijkt het volgens Bouwman redelijk dat het afwaarderingverlies weer moet worden teruggenomen en gaan we dat onbelast doen. Of ze dit daadwerkelijk doen is nog de vraag volgens Bouwman. 1. Op moment dat moeder een ODR afwaardeerd is dit geen kapitaalstorting, maar mag wel worden toegevoegd aan het opgeofferde bedrag in de dochter. Dat betekend in de toekomst wel een hoger liquidatieverlies, maar het de vraag of zich dat ook echt materieel baat geeft. 2. afwaarderingsverlies op de vordering is niet aftrekbaar, maar stel de vordering op een miraculeuze wijze toch aantrekt, opwaardering dan onbelast? Dit lijkt wel zo, maar HR heeft hier nog geen specifieke uitspraak over gedaan. 3. Stel je hebt een vordering die je gaat afwaarderen en die vordering is in een andere valuta. Deze valuta daalt in waarde ten opzichte van de euro. Hoe ga je hiermee om? Het is geen debiteuren risico, dus zou het aftrekbaar moeten zijn. Maar stel er is een debiteurenrisico en de waarde van de valuta gaat omlaag? Wat dan? Moet je dan ook het valutaverlies buiten de aftrek laten? Misschien wel, de HR zegt dat als het een onzakelijke geldlening is, dan zijn alle verliezen van afwaardering uitgesloten. Maar in context valuta verlies versus debiteuren risico verlies heeft de HR nooit beslist. Op dit punt is het dus onzeker. Stel er wordt een ODR lening verstrekt van de dochter aan de moeder. En deze wordt afgewaardeerd bij de dochter. De dochter zit dan met een verlies wat ze niet kan aftrekken. De redenering zou eigenlijk moeten zijn dat wanneer er iets wort geliquideerd het verlies toch nog ergens in aftrek komt. HR heeft in omgekeerde situatie gezegd dat als er een ODR aan een dochter wordt verstrekt dan wel in aftrek brengen bij moeder als laatste redmiddel. De ODR aan moeder die wordt afgewaardeerd kan niet in aftrek worden gebracht bij de dochter en ook niet bij de groep waar de dochter toebehoord. Terwijl er wel sprak is van een reëel geleden verlies. De HR heeft geen oplossing gegeven voor een correctie op een onzakelijke lening die van onder naar boven gaat, terwijl dit wel zou moeten volgens Bouwman. De HR heeft bepaald dat bij een ODR lening een borgstelling rente moet worden gevonden. Stel dat de dochter toch de geldlening heeft afgewaardeerd, moet je dan doorgaan met de borgstellingsanalogie? Het lijkt erop dat de dochter haar vordering afwaardeerd over de rente. Afwaarderingsverlies op de rente is niet aftrekbaar volgens de HR. Bewijslast Als een crediteur een vordering heeft op een debiteur en er een afwaarderingsverlies is, dan mag dit worden afgetrokken. Bij een onzakelijke lening mag dit niet. Als je verwacht dat je de lening niet terug betaald krijgt, dan ligt de bewijslast bij jou. Bij de inspecteur ligt de bewijslast als hij vermoedt dat er een afwijking is van de gewone regeling en dus sprake is van een ODR lening in plaats van een echte lening. Kosten versus onttrekkingen Kosten uitgaven die worden gedaan met het oog op de ondernemingsuitoefening en in die in het belang zijn gedaan van de onderneming. 17

Onttrekking- bedrijfsvreemde uitgaven die niet zijn gedaan in het belang van de onderneming. Wanneer zijn uitgaven gedaan in het belang van de onderneming? Een onttrekking is in eerste aanleg voornamelijk een winstuitdeling (dividend). Het terug betalen van kapitaal is ook een onttrekking. De wetgever vindt dat er meerdere onttrekkingen zijn en deze staan opgesomd in art. 10 VPB. Hierin wordt bijv. De VPB niet als aftrekbare koste gezien. Art. 10 lid 1.g VPB gaat over informeel kapitaal storting. Dit artikel is volgens Bouwman nogal twijfelachtig of het hier gaat om een onttrekking. Niet alle uitgaven leiden tot volledig aftrekbare kosten. In de wet worden veel beperkingen voor de aftrek van kosten genoemd. Art. 3.14 en 15 IB gelden voor de kostenaftrek ook voor de VPB. Rente kosten, art. 10a en b VPB, art. 13l VPB en art 15 ab VPB geven de niet aftrekbare kosten weer. In principe zijn alle kosten aftrekbaar, behalve de in de bovenstaande artikelen genoemde kosten. Het cessna arrest 1 geldt voor de IB, het ging hier om een medisch specialist die een privé jet heeft aangeschaft voor zijn onderneming om operaties bij te wonen in het buitenland. De kosten voor het vliegtuig wilde de specialist in aftrek brengen. De inspecteur was het hier niet mee eens en de specialist beweerd dat hij het vliegtuig heeft gekocht in het belang van de onderneming. De inspecteur mag zich wel bezighouden met de vraag of de kosten wel in het belang zijn van de onderneming, maar niet over de hoogte van de kosten. De inspecteur mag de hoogte van de uitgaven ook niet toetsen. De HR gaf in zijn uitspraak de specialist gelijk dat hij het vliegtuig in het belang van de onderneming heeft gekocht, maar vond ook dat de kosten in wanverhouding staan met het nut en dat een redelijk denkend ondernemer deze kosten niet zou hebben gemaakt. De HR heeft vervolgens het bescheiden recht voor de inspecteur gecreëerd om de hoogte van de kosten te toetsen. Cessna arrest 2, hierin komt naar voren dat het bovenstaande arrest (cessna arrest 1) ook van toepassing is voor de VPB. Een paar maanden na het cessna arrest 2 kwamen het renpaard arrest en Bentley arrest. Wanneer je deze arresten tegenover het cessna arrest zet, kun je eruit opmaken dat de HR wil dat de inspecteur aannemelijk moet maken dat het gaat om een echte winstuitdeling. Volgens Bouwman is dit een tegenstrijdige rechtspraak. 18

HC week 4 VPB (26 februari 2013) Winstuitdeling Bij winstuitdeling is het belangrijk om onderscheid te maken tussen de uitdelende partij en de ontvangende partij. Als het gaat om een formele dividend uitkering, is deze makkelijk te herkennen. Wanneer winst wordt verdeeld waar een winstbesluit ten grondslag ligt, is er niet veel aan de hand. Dan weet je dat het dividend niet aftrekbaar is (art. 8 lid 1 en art. 10 lid 1.a VPB). Stel er is formeel/ civiel juridisch geen sprake van dividend, maar het kan fiscaal toch als dividend uitkering worden gezien, dan is er sprake van informeel dividend. De HR heeft informeel dividend niet zozeer gedefinieerd, maar het wordt wel fiscaal gezien als dividend. Stel een BV met een pand op de fiscale balans voor 100 en de wev bedraagt 175. Het pand wordt na enige tijd verkocht aan de aandeelhouder voor 100, de boekwaarde. Civiel juridisch is er sprake van een levering tegen 100. De overige 75 wordt gezien als vermomde dividend uitdeling. In BNB 97/42 is er sprake van een transactie tussen een BV en een aandeelhouder, waarbij het goed tegen een lagere prijs dan de wev wordt geleverd aan de aandeelhouder. In dit geval is er een vermomde dividend uitdeling, behoudens tegenbewijs wordt gegeven. In deze zaak ging het om de bewijslast die de inspecteur zou moeten leveren, om te bewijzen dat het gaat om een vermomde dividend uitkering. De HR stelt een aantal strenge eisen aan een winstuitdeling, namelijk: - Er moet sprake zijn van winst binnen de BV - Er moet sprake zijn van een bevoordeling door de BV aan de aandeelhouder (aandeelhouder wordt er beter van) - De betrokken partijen moeten zich bewust zijn van de bevoordeling Bij het bewustzijn moeten de aandeelhouder en de BV zich er redelijkerwijs bewust van zijn dat er sprake is van een bevoordeling. Zoals eerder vermeld, zijn deze eisen bewijstechnisch lastig te realiseren voor de inspecteur. De HR heeft het de inspecteur daarom ook iets makkelijker gemaakt: wanneer er een aanzienlijk prijsverschil is tussen de wev en de prijs waarvoor het goed wordt geleverd aan de aandeelhouder, er sprake is van vermomd dividend. De inspecteur mag hier dan van uitgaan en hoeft hier geen bewijs voor te leveren. Wanneer de tegenpartij dit onterecht is, ligt de bewijslast bij de tegenpartij. Intercompany pricing Stel dat er een concernverband is, wat bestaat uit vele vennootschappen, waaronder een aantal in het buitenland. Holding/ Moeder Tussen Holding W1 W2 W3 19

Werkmaatschappij 1 is gevestigd in Barbados, werkmaatschappij 2 in Nederland en werkmaatschappij 3 in de UK. W3 verstrekt goederen aan W2 in Nederland, W2 verkoopt de goederen door aan W1 en W1 verkoopt de goederen door buiten het concern. Wanneer er een goederenstroom van W3 naar W2 naar W1 gaat, moet er wel worden gekeken naar de intercompany prijs en of deze wel juist is gesteld. Wanneer het tarief van W3 afwijkt t.o.v. het tarief van W2 die in Nederland is gevestigd, dan komen de winstmarges onder druk te staan. Art. 8b VPB geeft aan dat gelieerde partijen die met elkaar handelen en transacties met elkaar aangaan, prijzen moeten hanteren die at arms length zijn. Dit kan gezien worden als de prijs die tussen derden wordt gehanteerd voor dezelfde goederen. Er wordt hierbij verlangd dat de inspecteur kennis heeft van de prijzen die er aan derden wordt gerekend. Dit blijkt in de praktijk erg lastig te zijn en daarom is art. 8b lid 3 VPB gemaakt. De belastingplichtige die in art. 8b lid 2 VPB aan bod komt, moet kunnen aantonen welke prijs er is berekend tussen de werkmaatschappijen. Er moet dus een intercompany boekhouding worden bijgehouden. Wanneer dit niet wordt gedaan, dan wordt de bewijslast naar de belastingplichtige verschoven en moet de belastingplichtige in de winstcorrectie kunnen aantonen welke prijzen hij hanteert. Als er sprake is van een winstuitdeling van W2 naar W1, dan zal er in dit geval voor de goederen een lagere prijs worden gehanteerd. Het gaat hier om een bevoordeling omhoog (de vennootschap bevoordeeld de aandeelhouder). De goederen gaan van W2 naar de tussen holding en vervolgens naar W1. Vandaar dat er ook sprake is van een bevoordeling omhoog! Er is een bevoordeling aan de tussen holding en W2 verarmd hierdoor. W2 mist een deel van de werkelijke intercompany winst, waardoor hij verarmt. De wet geeft aan dat de aandeelhouder zelf niet het voordeel geniet, maar W1. Het voordeel/ winstuitdeling van W2 naar de tussen holding wordt door de tussen holding als informeel kapitaal in W1 gestort. Je moet in de bovenstaande situatie de stroom altijd via de aandeelhoudersrelatie laten verlopen. Art. 8b altijd in de gaten houden, als dit niet in orde is, dan kan de inspecteur de belastingplichtige een onmogelijke bewijslast opleggen. Holding/ Moeder Tussen Holding Informele kapitaal Storting (omlaag) W1 W2 W3 Winstuitdeling (omhoog) 20