Bedrijfsoverdracht: een neutrale basis?

Bedrijfsoverdracht: een neutrale basis? Naam: G.J.C. Kluijtmans Adres Heuvelstraat 281 5038 AV Tilburg Telefoon 06 242 08 244 ANR 575325 Datum 25 augustus 2008

Voorwoord In 1992 ben ik gestart aan de opleiding elektrotechniek op het LBO aan de scholengemeenschap Quirijn. Aansluitend heb ik op dezelfde scholengemeenschap na drie jaar de MAVO afgerond. Vervolgens ben ik in 1996 aan de lange opleiding Commerciële Dienstverlening Marketing & Communicatie aan de Rooi Pannen begonnen. Na het behalen van mijn diploma gingen vele collegae studenten direct aan de slag bij diverse bedrijven. Zelf had ik nog niet de drang om te gaan werken en ging daarom naar het HBO om te kijken of dit voor mij haalbaar was. Zo gezegd begon ik in 2001 aan mijn propedeuse op de Hogeschool te Eindhoven die ik na één jaar afrondde. Na het behalen van mijn diploma Fiscale economie in 2004 was ik vastbesloten door te studeren aan de Universiteit van Tilburg, de opleiding Fiscaal recht. Helaas waren de twee laatste jaren zwaarder dan de jaren daarvoor. Door een aantal sterfgevallen in de familie waren met name tentamenperioden erg zwaar. En daar draait het halen van een opleiding uiteindelijk om, het halen van tentamens. Gelukkig kreeg ik de steun van mensen om mij heen die mij hielpen om vooruit te denken en niet bij de pakken neer te zitten. Naast deze lange weg van studies heb ik mij uitstekend vermaakt in het studentenleven. Naast de 300 uur aan filmmateriaal van alle feesten die ik afgelopen jaren hebben gehad en andere mooie momenten is het tijd om een punt achter mijn studententijd te zetten. Eerlijk gezegd had ik drie jaar geleden niet durven dromen dat ik uiteindelijk blij zou zijn als er een einde aan mijn studentenleven zou komen. Maar ik kijk er naar uit om te gaan werken. Graag wil ik iedereen bedanken die mij heeft geholpen te komen waar ik nu ben. In het bijzonder bedank ik mijn familie en Dolf Becx. Tot slot wil ik graag mijn scriptiebegeleider Peter Essers bedanken voor de gegeven adviezen., de snelle terugkoppeling via de e-mail en de positieve bijdrage aan deze scriptie. II

Voorwoord Definities en gebruikte afkortingen II V Hoofdstuk 1 Inleiding 1 1.1 Inleiding 1 1.2 Probleemstelling 3 1.3 Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek 3 Hoofdstuk 2 Vergelijking neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. 4 2.1 Inleiding 4 2.2 AB-ondernemer 4 2.3 IB-ondernemer 4 2.4 Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer 7 2.4.1Tarieven 7 2.2.2 Verliesverrekening 9 2.2.3 Financieringslasten 10 2.2.4 Ondernemingsfaciliteiten 11 2.3 Conclusie 12 Hoofdstuk 3 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 13 voor de IB-ondernemer. 3.1 Inleiding 13 3.2 Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven) 13 3.3 Ruisend 13 3.4 Geruisloos 13 3.5 Verschillende manieren van overdragen 14 3.6 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven 3.6.1Stakingsaftrek 14 3.6.2 De fiscale oudedagsreserve 15 3.6.3 Omzetting in een lijfrente 17 3.8.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente 18 3.6.4 Uitstel stakingswinst eigen woning 19 3.8.4.1 Tussentijdse beëindiging 20 3.6.5 Renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning 21 3.6.6 Geruisloze overgang naar medeondernemers /werknemers 23 3.7 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer na overlijden 3.7.1 Inleiding 26 3.7.2 Successiewet 1956 26 3.7.3 Stakingsaftrek 27 3.7.4 Omzetting in een lijfrente 27 3.7.5 Waardering 60% van de eigen woning 27 3.7.6 Tien jaar renteloze uitstel van betaling 28 3.7.7 Doorschuifregeling 28 3.8 Conclusie 30 III

Hoofdstuk 4 Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Wet Inkomstenbelasting 2001 32 voor de AB-ondernemer. 4.1 Inleiding 32 4.2 Vervreemding van aandelen 32 4.3 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer bij leven 4.3.1 Renteloze uitstelfaciliteit 33 4.3.1.1 Beëindiging uitstel van betaling 34 4.3.1.2 Materiële onderneming maximaal 30% beleggingsvermogen 35 4.4 Bedrijfsopvolging bij een AB-ondernemer na overlijden 4.4.1 Doorschuifregeling 36 4.4.1.1 Voorwaarden voor de doorschuifregeling 37 4.5 Conclusie 37 Hoofdstuk 5 Vergelijking verschillen en aanbevelingen in de huidige 39 bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. 5.1 Inleiding 39 5.2 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling tijdens leven IB- en de AB-ondernemer 40 5.2.1 Overdragen van de onderneming 40 5.2.2 Schuldig blijven of schenken 41 5.2.3 Extra eisen AB-ondernemer 42 5.2.4 Uitstel termijn van tien jaar 42 5.2.5 Beëindiging en voortzetting uitstel van betaling 43 5.3 Vergelijking van de renteloze uitstelregeling na overlijden IB- en de AB-ondernemer 44 5.3.1 Doorschuiven na overlijden 44 5.4 Faciliteiten voor de IB-ondernemer bij leven en overlijden 45 5.4.1 Inleiding 45 5.4.2 Doorschuifregeling tijdens leven 45 5.4.3 Stakingsaftrek 47 5.4.4 Omzetting in een lijfrente 48 5.4.5 Uitstel stakingswinst eigen woning 49 5.5 Conclusie 50 Hoofdstuk 6 conclusie 52 6.1 Inleiding 52 6.2 Verschillen 52 6.3 Aanpassing 53 6.3.1 Neutrale basis 53 6.3.2 Bedrijfsopvolgingsfaciliteiten 54 6.3.3 Uitstelregeling 54 6.3.4 Doorschuifregeling 55 6.4 Afsluiting 55 Literatuurlijst 56 IV

Definities en gebruikte afkortingen AB IB AB-ondernemer IB-ondernemer Art. BNB HR Aanmerkelijk belang Inkomstenbelasting Een ondernemer met een aanmerkelijk belang Een ondernemer voor de Inkomstenbelasting Artikel Beslissingen in Belastingzaken Hoge Raad MKB Midden en Klein bedrijf MKB- winstvrijstelling Vrijstelling als bedoeld in artikel 3.79a Wet IB 2001 VPB Vennootschapsbelasting VOF Vennootschap Onder Firma B.V. Besloten Vennootschap FOR Fiscale oudedagsreserve Wet VPB 1969 Wet op de vennootschapsbelasting 1969 Wet IB 2001 Wet Inkomstenbelasting 2001 Wet IW 1990 Wet Invordering 1990 Wet IB 1964 Wet Inkomstenbelasting 1964 Wet LB 1964 Wet Loonbelasting 1964 Uitv. Reg. IB 2001 Uitvoeringsregeling Wet Inkomstenbelasting 2001 Uitv. Reg. IW 1990 Uitvoeringsregeling Invorderingswet 1990 V-N TFO MvT NTFR NDFR UWV FED WDB WFR CPP Par. Jo Stb. Vakstudie Nieuws Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Memorie van Toelichting Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht Uitvoering Werknemersverzekeringen Fiscaal Tijdschrift FED wettendatabank Weekblad Fiscaal Recht Centrum voor Proces- en Productontwikkeling Paragraaf juncto Staatsblad V

Hoofdstuk 1. Inleiding Per jaar worden er gemiddeld 75.000 ondernemingen opgericht en worden er gemiddeld 50.000 opgeheven. 1 De komende tien jaar zal ongeveer een derde van alle MKBondernemingen overgedragen worden. Dit wordt voornamelijk veroorzaakt door de toenemende vergrijzing. In Nederland is ruim één op de vijf ondernemers momenteel ouder dan 55 jaar. 2 De bedrijven die in 2006 zijn opgeheven, hadden een gezamenlijke schuld aan de Belastingdienst en het UWV van 761.000.000. 3 Dit geeft aan dat er veel geld omgaat in het opheffen van ondernemingen. Een van de vormen van opheffen van een onderneming die ik hier ga bespreken is het overdragen casu quo het opvolgen van de onderneming. Onder opvolgen danwel het overdragen van een onderneming moet in dit onderzoek worden verstaan de overdracht van een IB-onderneming evenals de vervreemding van aanmerkelijkbelangaandelen in een B.V. waarin direct of indirect een onderneming wordt uitgeoefend aan een bedrijfsopvolger eventueel vergezeld van een schenking of een vererving. 4 Waarom zou een IB-ondernemer 5 of een AB-ondernemer 6 de onderneming willen overdragen? In de meest ideale situatie gaat de ondernemer het rustiger aan doen en wil hij meer van het leven gaan genieten. Het kan ook zijn dat de ondernemer met pensioen gaat; dit is een van de meest voorkomende redenen om de onderneming over te dragen. Op deze manier heeft de ondernemer voldoende tijd om een gedegen opvolger te zoeken die de onderneming wil overnemen. Een minder ideaal moment voor het overdragen van de onderneming is wanneer de ondernemer plotseling is komen te overlijden. Op deze manier is er geen tijd meer om rustig een opvolger te zoeken en de bedrijfsopvolging geleidelijk te laten overgaan. Het tijdstip van overlijden is onzeker en een ongeluk zit in een klein hoekje dus het kan onverwacht zijn. Des te meer reden om rekening te houden met het plotseling overlijden als er een onderneming wordt gedreven. 1 Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ondernemingsklimaat 2 S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB Zoetermeer, juni 2006 3 Centraal Bureau voor de Statistiek, Voorburg, Heerlen ondernemingsklimaat 4 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 te raadplegen op www.minfin.nl 5 Dit is een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) 6 Dit is een ondernemer die de onderneming middels een vennootschap uitoefent waarvan het kapitaal in aandelen is verdeeld en hij zelf een minimaal aandelenkapitaal bezit van 5 %. 1

In 2005 is gebleken dat 37% van de ondernemers die te maken hebben gehad met bedrijfsopvolging niet of nauwelijks iets hadden gepland. 7 Een van de redenen dat er niets of nauwelijks iets gepland was, is het ingewikkelde traject dat een ondernemer moet doorlopen. Dit traject kan variëren van één maand tot een planning langer dan één jaar. Omdat het plannen van een bedrijfsopvolging zo ingewikkeld is en veel tijd kost, zijn er veel mensen bij betrokken. Voor het geleidelijk overgaan van een onderneming wordt daarom vaak een externe adviseur ingeschakeld. Deze externe adviseur geeft advies over de opvolging zelf, fiscale regelingen, voorbereiding, prijsbepaling van de onderneming, etc. Voornamelijk voor ingewikkelde fiscale regelingen wordt er doorgaans door 78% van de ondernemers bij een bedrijfsopvolging fiscaal advies aangevraagd voor de overdracht van de onderneming. 8 Fiscaal komen er ingewikkelde regelingen bij een bedrijfsoverdracht kijken. Dit is geen reden om een bedrijfsoverdracht niet te plannen. In een rapport The transfer of small and mediumsized enterprises van de Europese Commissie is namelijk gebleken dat fiscale regelgeving en heffing niet als een hoofdzakelijke remming wordt aangemerkt bij een bedrijfsoverdracht. 9 Belemmeringen voor bedrijfsoverdracht die in het rapport worden genoemd zijn: het vinden van een geschikte koper en de planning van een geleidelijke bedrijfsoverdracht. De wetgever heeft ook bewust als uitgangspunt gekozen dat fiscale behandeling en fiscale heffing geen belemmering mogen zijn voor een bedrijfsoverdracht. 10 Of dit standpunt voor bedrijfsoverdracht ook daadwerkelijk tot uiting komt in de fiscale wet- en regelgeving is nog maar de vraag. Om de ondernemer bij een bedrijfsoverdracht tegemoet te komen zijn er in de Wet Inkomstenbelasting 2001(hierna Wet IB 2001) en de Invorderingswet 1990 (hierna IW 1990) fiscale faciliteiten en regelingen opgenomen. Enkele voorbeelden van deze faciliteiten zijn de stakingsaftrek, aftrek van lijfrentepremies bij behaalde stakingswinst, een renteloze uitstelregeling bij schuldigerkenning en een rentedragende uitstelregeling. Deze fiscale faciliteiten zijn opgenomen in de fiscale wetgeving om een eventuele belastingclaim uit te stellen en/of te beperken. Van deze faciliteiten kan gebruik worden gemaakt als er aan bepaalde vereisten c.q. voorwaarden is voldaan. 7 S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB Zoetermeer, juni 2006 8 S.C. Oudmaijer en J. Meijaard, De externe adviseur bij bedrijfsoverdrachten in het MKB Zoetermeer, juni 2006 9 Rapport van de Europese Commissie The transfer of small and medium-sized enterprises,mei 2002. 10 Rapport Van Vroonhoven-Kok c.s., kamerstukken II, 2002/2003, 28607, nr. 49 Bedrijfsoverdracht: continuïteit door fiscaliteit juli 2004, gepubliceerd in V-N 2004/37.7 en tevens te raadplegen op www.minfin.nl 2

In een aantal gevallen werkt de bedrijfsoverdracht verschillend uit tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. De vraag of deze verschillen vanuit de neutraliteit tussen beide ondernemers gerechtvaardigd is moet mijns inziens nader worden bekeken. Het gebrek aan neutraliteit in het huidige Nederlandse winstbelastingstelsel komt met name doordat er twee verschillende heffingsystemen voor de ondernemingswinsten bestaan. De IB-ondernemer wordt belast voor de ondernemingswinsten op grond van de Wet IB 2001 en de B.V. wordt belast op grond van de Wet vennootschapsbelasting 1969 (hierna Wet VPB 1969). 1.2 Probleemstelling Zijn de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten en de onderscheidende elementen in de voorwaarden van de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten voor een IB-ondernemer in de winstsfeer en een AB- ondernemer in de aanmerkelijkbelangsfeer bij een voortzetting of overdracht hetzelfde? Zo nee, moeten de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten eenduidig zijn? En zo ja, met welke benadering kan deze eenduidigheid worden gerealiseerd? 1.3 Verantwoording en afbakening van de opzet van het onderzoek Om deze vraag te kunnen beantwoorden en te beoordelen of de fiscale faciliteiten met de verschillende voorwaarden gelijk moeten zijn voor de IB-ondernemer en de AB-ondernemer zal ik in hoofdstuk twee een vergelijking maken tussen beiden. Hierin zal ik de neutraliteit beoordelen en analyseren. Vervolgens is het van belang dat de fiscale wet- en regelgeving uiteen wordt gezet met betrekking tot de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten. Deze bedrijfsopvolgingsfaciliteiten zal ik in hoofdstuk drie en vier bespreken. In hoofdstuk vijf zal ik de behandelde bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uit hoofdstuk drie en vier met elkaar vergelijken. Tevens zal ik in hoofdstuk vijf aanbevelingen doen om deze verschillen op te lossen en zo ook de neutraliteit te bevorderen. In hoofdstuk zes zal ik eindigen met een conclusie. 3

Hoofdstuk 2. Vergelijking en neutraliteit van de IB-ondernemer en de AB-ondernemer 2.1 Inleiding Een verschil tussen een IB-onderneming en een B.V. is de behandeling van beide ondernemers en de gekozen rechtsvorm. De IB-ondernemer is een natuurlijk persoon en de onderneming wordt jaarlijks belast voor de ondernemingswinst. In een B.V. daarentegen is sprake van minimaal twee belastingplichtigen subjecten. De B.V. wordt belast voor de ondernemingswinst en de directeurgrootaandeelhouder is in loondienst bij zijn eigen B.V.. Met de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 is een IB-ondernemer zoveel mogelijk gelijk getrokken met een AB-ondernemer en vice versa, ondanks het verschil in rechtsvorm. De wetgever heeft zich tot doel gesteld om beide ondernemers zoveel mogelijk gelijk te behandelen. In dit hoofdstuk zal ik ingaan op de verschillen tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer in de B.V.. 2.2 AB-ondernemer Een ondernemer wordt als AB-ondernemer aangemerkt als hij minimaal 5% van het geplaatste aandelenkapitaal bezit in een B.V. al dan niet tezamen met zijn partner. 11 Het inkomen dat de AB-ondernemer hiermee behaalt wordt belast tegen een proportioneel tarief van 25%. 12 Het inkomen kan bestaan uit reguliere voordelen uit aandelen of winstbewijzen. Andere inkomsten zijn vervreemdingsvoordelen die worden behaald met de verkoop, ruil of schenking van aandelen uit een aanmerkelijkbelangpakket. Het vervreemdingsvoordeel dat belast wordt is het verschil tussen de verkrijgingsprijs 13 en de overdrachtsprijs. 14 Indien bij de vervreemding of verkrijging een tegenprestatie ontbreekt wordt er gekeken naar de waarde in het economische verkeer. 15 2.3 IB-ondernemer De IB-ondernemer moet over de behaalde totaalwinst van zijn onderneming belasting betalen. 16 Deze belasting kan oplopen tot 52% progressieve inkomstenbelasting. 17 Bij het 11 Artikel 4.6 Wet IB 2001 12 Artikel 2.12 Wet IB 2001 (in 2007 was er een eenmalig tarief van 22%) 13 Artikel 4.21 Wet IB 2001 14 Artikel 4.20 Wet IB 2001 15 Artikel 4.22 Wet IB 2001 16 Dit is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. artikel 3.8 Wet IB 2001 4

staken van de onderneming moet de IB-ondernemer afrekenen over de eventueel aanwezige goodwill, alsmede stille en fiscale reserves. 18 Hierover dient in beginsel ook 52% progressieve inkomstenbelasting betaald te worden na stakingsaftrek en eventueel aftrek van de MKB-winstvrijstelling. 19 In de Wet Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) bestonden er bijzondere tarieven voor het staken van een onderneming. In plaats van de toen geldende progressieve inkomstenbelastingtarieven oplopend tot 60%, bestond er een vast proportioneel tarief van 45% over de overdrachtswinst en in het geval de ondernemer kwam te overlijden een tarief van 20% over de sterftewinst. Het verschil tussen het bijzondere tarief en het normale tarief van 60% heeft te maken met het feit dat er bij het afrekenen na staking als het ware een progressienadeel ontstaat. Hiermee wordt het progressienadeel over het inkomen bedoeld dat wordt opgebouwd in voorgaande jaren. Ter verzachting van dit nadeel is er een lager tarief vastgesteld omdat de inkomsten toegerekend moesten worden aan voorgaande jaren. Het tarief van 20% over de sterftewinst wijkt behoorlijk af van de met 45% beladen overdrachtswinst. Dit verschil is vooral te herleiden naar het feit dat er werd gezocht naar verzachtende omstandigheden in situaties waarbij de ondernemer was overleden. 20 Verlaging van het tarief werd doorgevoerd omdat er bij het overlijden van de ondernemer een samenloop van belastingheffing kon ontstaan. 21 Met de invoering van de Wet IB 2001 zijn deze bijzondere tarieven afgeschaft. Het verschil tussen de overdrachtswinst en de sterftewinst is in de Wet IB 2001 beperkt gebleven tot de stakingswinstlijfrentepremie-aftrek mits de ondernemer overlijdt voor zijn zestigste levensjaar. Motivering voor de afschaffing van deze bijzondere tarieven is de invoering van de nieuwe boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en het verlagen van de belastingtarieven. Voor de wetgever was het in dit geval voldoende om de bijzondere tarieven af te schaffen en niet meer op te nemen in de Wet IB 2001. 22 17 Artikel 3.79a Wet IB 2001. Een MKB-winstvrijstelling van 10%. Formule totaalwinst ondernemersaftrekken = fiscale winst 10% (indien er winst over blijft) = belastbare winst. Is er na de ondernemersaftrekken geen positieve fiscale winst meer over dan is er ook geen recht op 19% aftrek. 18 Goodwill wordt gebaseerd op recente bedrijfsresultaten, het prijspeil, de toekomstverwachtingen, de kwaliteit van de vestigingsplaats(en) en de samenstelling van uw omzet vermenigvuldigt door een theoretische rekenmethode met een factor 1 tot 6. 19 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%. 20 T. Blokland, Verzachting van heffing van schenkingsrecht en successierecht over ondernemingsvermogen, TFO 1997/34 21 De Commissie-Moltmaker, in haar rapport De warme, de koude en de dode hand, 2000 22 Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 23 5

Zo eenvoudig als de oude regeling was, zo complex is de Wet IB 2001 nu met betrekking tot de uitstelregeling. 23 Het niet opnemen van bijzondere tarieven met als argument dat door invoering van de nieuwe boxenstructuur, vereenvoudiging van de heffing en verlaging van de tarieven de behoefte naar een bijzonder tarief zou doen afnemen, is in mijn ogen te kort door de bocht. 24 Met name doordat er geen vereenvoudiging van de heffing is ontstaan. Ik deel de mening van Hoogeveen die aangeeft dat gelet op de eenvoud het invoeren van een bijzonder tarief in de inkomstenbelasting tot veel minder administratieve rompslomp zou leiden. 25 Het opnieuw invoeren van een bijzonder tarief geeft naast een administratieve verlichting ook een duidelijke kijk op de concrete situatie. De Belastingdienst en belastingplichtige weten beide waar ze aan toe zijn en wat er aan belastingclaim betaald moet worden. Eenvoud van het belastingstelsel is ook een belangrijk punt op nationaal en internationaal niveau. In een rapport 26 Paying taxes 2008 van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank is naar voren gekomen dat een complex belastingstelsel niet goed is voor de concurrentiepositie van een land. Uit het rapport blijkt dat een consistent fiscaal beleid en een eenvoudigere wijze van belastinginning cruciaal zijn voor een doeltreffend belastingstelsel. Het nadeel van ingewikkelde belastingwetgeving is dat nationale overheden vaak belastinginkomsten mislopen. Dit komt doordat niet duidelijk is hoeveel belasting ondernemingen in totaal afdragen. In mijn ogen heeft de wetgever niet goed nagedacht over het afschaffen van de bijzondere tarieven. De eenvoud van de heffing met het bijzondere tarief waarbij de Belastingdienst en de belastingbetaler allebei op korte termijn weten waar ze aan toe zijn lijkt mij bij bedrijfsoverdracht zeer gewenst. In tegenstelling tot de ingewikkelde uitstelregeling waarbij een uitstel van tien jaar het uitgangspunt is. 27 Hierbij zal de Belastingdienst tien jaar lang het uitstel moeten bewaken en controleren of het uitstel nog steeds geldig is. Het nadeel van het tien jaar vast zitten aan de uitstelregeling geldt niet alleen voor de Belastingdienst maar natuurlijk ook voor belastingplichtige. Essers heeft naast kritiek op de afschaffing van het bijzondere tarief, ook kanttekeningen bij de problemen die onder de Wet IB 1964 bestonden en weer terugkomen in de 23 Artikel 25 lid 7 IW 1990 24 MvT Wet IB 2001 25 M.J. Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FED-brochure, Kluwer, Deventer 2004, paragraaf 2.3.2.2. 26 Een rapport van PricewaterhouseCoopers en de Wereldbank Paying taxes 2008 27 Artikel 25 lid 17 Wet IW 19990 6

uitstelregeling. 28 Hij vergelijkt hierin het oude artikel 57b lid 1 onderdeel a Wet IB 1964 winst behaald krachtens de werking van artikel 15 in geval van overlijden met de invoering van artikel 25 lid 17 IW 1990 de inkomstenbelasting die is verschuldigd bij staking door overlijden als bedoeld in artikel 3.58 lid 1 Wet IB 2001. Door het opnemen van verblijvingsbedingen en overnemingsbedingen in vennootschapsakten zou de levering op het moment van overlijden van een firmant niet overgaan naar de erfgenamen maar direct naar de voortzettende vennoten. Op deze manier zou het vermogen in de B.V. blijven. Er kon voorts geen beroep worden gedaan op het overlijdenstarief. Met de invoering van artikel 25 lid 17 IW 1990 zou dit hetzelfde uitpakken voor de uitstelregeling. Ik ben van mening dat het bijzondere tarief niet zomaar uit de Wet IB 2001 geschrapt had mogen worden. In de literatuur wordt ook eenduidig gereageerd op het afschaffen van het bijzonder tarief en velen pleiten voor herinvoering van het bijzonder tarief. 29 Mijns inziens moet er een duidelijk standpunt zijn waarom een dergelijke regeling wordt geschrapt in de wet en uiteindelijk niet meer wordt doorgevoerd. 2.4 Neutraliteit tussen de AB-ondernemer en de IB-ondernemer Hieronder zal ik ingaan op de neutraliteit tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. Hierbij zal ik mijzelf beperken tot een vergelijking van tarieven, verliesverrekening, financieringslasten en ondernemingsfaciliteiten. 2.4.1 Tarieven Na herziening van de aanmerkelijkbelangwetgeving per 1 januari 1997 is min of meer een vergelijking getrokken tussen de IB-ondernemer en de AB-ondernemer. De wetgever heeft bewust gekozen om tot een gelijkstelling te komen tussen beide ondernemers. 30 Dit was voor beide ondernemers slechts te merken doordat er op een bepaald omslagpunt een neutrale belastingdruk ontstond van circa 52%. In de meeste situaties is het ten opzichte van het omslagpunt fiscaal financieel aantrekkelijker om een onderneming te drijven in de vorm van een B.V. als er hoge winsten worden behaald en in de vorm van een IB-onderneming bij 28 P.H.J. Essers, Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3 29 P.H.J. Essers, Het IB-overlijdenstarief moet weer worden ingevoerd, Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Ondernemingsrecht, (hierna: NTFR) 2003-96/3 30 Cursus Belastingrecht, Inkomstenbelasting onderdeel 4/0.2.A. Kluwer Deventer 7

lagere winsten. De Staatssecretaris en de Minister van Financiën delen deze mening. 31 Dit geeft mijn inziens aan dat de vergelijking slechts neutraal is als beide ondernemers zich exact op het omslagpunt begeven waardoor zij voor circa 52% worden belast. Daarnaast is het niet alleen het tarief maar ook de grondslagbepaling, de ondernemingsfaciliteiten, de gecombineerde belastingdruk en de arbeidsbeloning voor de AB-ondernemer. Dit zijn allemaal factoren die meespelen bij de beslissing of een onderneming moet worden gedreven in de vorm van een B.V. of in de vorm van een IB-onderneming. Mijns inziens kan er dus niet worden gesproken van een vergelijking van de tarieven tussen de IB-ondernemer en de ABondernemer. Daarvoor zijn er teveel factoren die de tarieven en de gekozen rechtsvorm beïnvloeden. Zodra echter wordt gekeken naar de belastingtarieven in 2007 wordt de neutraliteit verstoord. 32 In 2007 was de effectieve procentuele belastingdruk over de reguliere voordelen voor een AB-ondernemer belast tegen 44,125%. 33 Voor de IB-ondernemer was het toptarief per 1 januari 2007 procentueel belast tegen een percentage van 46,8%. Dit effectieve tarief werd behaald door de MKB-winstvrijstelling die per 1 januari 2007 is ingevoerd. 34 Hierdoor werd 90% in plaats van 100% van de behaalde winst belast tegen het progressieve tarief van 52%. Deze afnemende neutraliteit in 2007 is vooral het gevolg van de verlagingen van de vennootschapsbelasting ten gunste van de AB-ondernemer. 35 Deze afnemende neutraliteit is in 2008 alleen maar groter geworden. Hieronder zijn de tarieven van de vennootschapsbelasting 2007 en 2008 schematisch weergegeven. (deel) belastbaar bedrag van: tarief 2007-25.000 20,00% 25.000 60.000 23,50% 60.000 25,50% (Figuur 1) 31 Kamerstukken II 2005/06, 30 572, nr. 4, blz. 6, respectievelijk Kamerstukken I 2006/07, 30 572 E blz. 2. 32 Verlaging van het dividendtarief van 25% naar 22% 33 Dit percentage is berekend aan de hand van de gecombineerde belastingdruk van de vennootschapsbelasting en het aanmerkelijkbelangregime 25,5% vennootschapsbelasting en 25 % dividendbelasting. 34 Artikel 3.79a Wet IB 2001 MKB-winstvrijstelling van 10% over de behaalde winst voor alle ondernemers die aan het urencriterium voldoen 8

(deel) belastbaar bedrag van: tarief 2008-40.000 20,00% 40.000 200.000 23,00% 200.000 25,50% (Figuur 2) Van Es is van mening dat een rechtsvormneutrale ondernemingswinstbelasting voorlopig nog ver weg is en dat een winstbox in de toekomst eerder te verwachten is. 36 Ik ben het met van Es eens. Mijns inziens zijn het de vele factoren die gelijkstelling en de rechtsvormneutraliteit in de weg staan. De gelijkstelling tussen beide ondernemers gaat dus slechts op als zij zich beiden op het omslagpunt begeven. Boven of onder het omslagpunt is er geen vergelijking of neutraliteit met betrekking tot de tarieven. 2.4.2 Verliesverrekening Tot 2007 was het voor de AB-ondernemer in de B.V. en een IB-ondernemer mogelijk om verliezen onbeperkt te verrekenen met toekomstige winsten. Vanaf 2007 is deze neutrale vrijheid voor beide ondernemers ingeperkt. Een onderneming in de winstsfeer en een B.V. wordt geacht om binnen negen jaar winst te gaan maken om de verliezen te kunnen verrekenen. Voorts kon de AB-ondernemer in de B.V. verliezen verrekenen met winsten die tot drie jaar terug waren gerealiseerd. Dit is voor de onderneming in de winstsfeer zo gebleven maar voor de AB-ondernemer in de B.V. is dit ingekort tot één jaar. 37 Hieronder is een schematisch overzicht weergegeven van de veranderingen in de verliesverrekening. Winst uit onderneming Winst uit de B.V. Oud 3 jaar terug, onbeperkt vooruit 3 jaar terug, onbeperkt vooruit Nieuw 3 jaar terug, 9 jaar vooruit 1 jaar terug, 9 jaar vooruit (Figuur 3) 36 J.A.G. van Es Afweging bv of een eenmanszaak; tendens in de tijd TFO 2007/94 37 Artikel 3.150 jo 3.49 Wet IB 2001 9

Met de invoering van de Wet IB 2001 is de boxenstructuur geïntroduceerd. Er is overgestapt naar een meer analytische inkomstenbelasting met bredere heffingsgrondslagen. Er is bewust gekozen voor een gesloten systeem van drie inkomensboxen met elk een eigen tarief. Het achterliggende doel van deze boxen is om een rechtvaardige en evenwichtige heffing te creëren. Uitgangspunt is dat er tussen de boxen geen verrekening mag plaatsvinden. Negatieve inkomsten in een box mogen uitsluitend met positieve inkomsten binnen diezelfde box worden gecompenseerd. Een verlies in de aanmerkelijkbelangsfeer mag dus alleen verrekend worden met inkomsten uit aanmerkelijkbelang. Met de Veegwet Wet IB 2001 is een uitzondering doorgevoerd die het mogelijk maakt om een verlies uit aanmerkelijk belang over de boxen heen toch toe te staan. 38 In artikel 4.53 Wet IB 2001 staat dat een aanmerkelijkbelangverlies verrekend mag worden in box 1 door middel van een belastingkorting van 25% na een wachttijd van één jaar. Een groot nadeel hiervan is dat de verliesverrekening niet direct in box 1 kan worden verrekend. Om de belastingkorting te kunnen nemen zal de aanmerkelijkbelanghouder zijn aanmerkelijkbelangpositie moeten opgeven voordat er verrekend kan worden. Daarnaast is de vereiste wachttijd van één jaar direct een strop voor de eventuele carry back mogelijkheid. Mocht er na de wachtperiode van één jaar een te laag of juist geen inkomen in box één zijn dan kan de belastingkorting uit box 2 zelfs niet eens in box 1 verrekend worden. De verliezen van de AB-ondernemer in de B.V. kunnen pas na beëindiging van zijn aanmerkelijk belang en één wachtjaar worden verrekend. In tegenstelling tot de ondernemer in de winstsfeer die direct kan verrekenen met ander inkomsten in box 1. Met de verschillen die in de verliesverrekening blijken en de gewijzigde carry back ten opzichte van beide ondernemers is de rechtsvormneutraliteit in de verliesvergelijking afgenomen. De IB-ondernemer wordt juist bevoordeeld aangezien hij het verlies direct kan verrekenen en tot drie jaar terug kan carry backen ten opzicht van de AB-ondernemer in zijn B.V.. 2.4.3 Financieringslasten Een IB-ondernemer die met vreemd vermogen investeert kan deze financieringskosten aftrekken van de winst. Deze kosten hebben direct effect op de 52% inkomstenbelasting. 38 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 24 10

Voor de AB-ondernemer in zijn B.V. pakt een investering met vreemd vermogen minder gunstig uit. De B.V. kan de financieringskosten slechts aftrekken tegen een tarief van 25%. De AB-ondernemer kan eventuele financieringskosten pas aftrekken als hij een voordeel realiseert uit aanmerkelijk belang. 39 Dit voordeel kan worden gerealiseerd bij uiteindelijke vervreemding van zijn aandelen of door het ontvangen van dividend uit de B.V.. Dit tegen het gecombineerde tarief van box twee en de vennootschapsbelasting. Mocht de B.V. investeren in een startende onderneming of in een onderneming die wil uitbreiden dan wordt in deze fase doorgaans een uitgifte van dividend voorbehouden vanwege de investering. Dit heeft als gevolg dat er door de AB-ondernemer geen financieringslasten kunnen worden afgetrokken mits hij in dat jaar ook geen aandelen heeft vervreemd. Mocht de AB-ondernemer niet voornemens zijn om aandelen te gaan vervreemden dan is hij afhankelijk van de uitgifte van dividend door de B.V.. Concluderend kan worden gesteld dat mijns inziens de IB-ondernemer in deze situatie met financieringslasten een gunstigere positie heeft ten opzichte van de AB-ondernemer. De IBondernemer kan eventuele financieringskosten direct aftrekken tegen 52% terwijl de ABondernemer in zijn B.V. afhankelijk is van bepaalde factoren. 2.4.4 Ondernemingsfaciliteiten Met betrekking tot de ondernemingsfaciliteiten laat de rechtsvormneutraliteit ook gebreken zien. Voor de IB-ondernemer zijn er diverse ondernemingsfaciliteiten van toepassing in tegenstelling tot de AB-ondernemer in de B.V.. Voor de IB-ondernemer is de ondernemersaftrek een verzameling van allerlei aftrekposten die voor hem van toepassing kunnen zijn. 40 1. de zelfstandigenaftrek; 2. de aftrek voor speur- en ontwikkelingswerk; 3. de meewerkaftrek; 4. en vanaf 2007 de startersaftrek bij arbeidsongeschiktheid en 5. de stakingsaftrek. Zoals eerder besproken is er in 2007 een MKB-vrijstelling ingevoerd om de rechtsvormneutraliteit te vergoten ten opzichte van de belastingtarieven tussen de IB- ondernemer en de AB-ondernemer in de B.V.. 39 Artikel 4.12 Wet IB 2001 40 Artikel 3.74 Wet IB 2001 11

Met betrekking tot de gelijktrekking tussen beide ondernemers met de invoering van de MKB-vrijstelling op de belastingtarieven, werkt de MKB-vrijstelling in de ondernemingsfaciliteiten averechts. De MKB-vrijstelling is namelijk slechts van toepassing op de IB-ondernemer en vergroot hierdoor juist de kloof tussen beide ondernemers met betrekking tot de rechtsvormneutraliteit. Als beide ondernemers van dezelfde ondernemingsaftrek gebruik mogen maken zou dit net als de MKB-vrijstelling slechts gedeeltelijk ten goede komen aan de rechtsvormneutrale werking. Dit komt doordat de ondernemingsaftrek door de IB-ondernemer tegen een belastingtarief van 52% inkomstenbelasting afgetrokken kan en de B.V. voor een belastingtarief van 25,5% vennootschapsbelasting. 2.3 Conclusie In dit hoofdstuk heb ik vier verschillen onderzocht tussen de IB-ondernemer en de ABondernemer met de B.V. met betrekking tot de rechtsvorm. Ik heb gekeken naar de directe verschillen in de systematiek van de belastingheffing zoals de tarieven, verliesverrekening, financieringslasten en de ondernemingsfaciliteiten. Sinds de invoering van het aanmerkelijkbelangregime in 1997 trachtte de wetgever de ABondernemer in de B.V. fiscaal gelijk te stellen aan en even neutraal te behandelen als de IBondernemer. Om dit te bewerkstelligen waren de tarieven aangepast en hadden beide ondernemers op het omslagpunt (rekening houdende met alle factoren) een gelijke belastingdruk van circa 52%. De gelijkstelling van de tarieven heeft alleen effect als beide ondernemers op het omslagpunt zitten. Komen de ondernemers door een hogere of lagere winst boven of onder het omslagpunt dan is er geen gelijkstelling meer met betrekking tot het tarief. In 2007 is de neutraliteit uiteen gelopen met betrekking tot de verliesverrekening, tarieven en de MKB vrijstelling. Ondanks deze gebreken zie ik geen reden waarom er in de bedrijfsopvolgingsfaciliteiten directe verschillen moeten zijn tussen de beide ondernemers. De verschillen hebben naast fiscale namelijk ook maatschappelijke consequenties. Door het verschil in effectieve belastingdruk kan er een verstoring ontstaan in de concurrentiepositie. De IB-ondernemer betaalt effectief meer dan de AB-ondernemer in de B.V.. Dit heeft gevolgen voor de ondernemer bij de keuze van de rechtsvorm en de toekomstige strategie. Fiscaliteit zou mijns inziens geen rol mogen spelen bij de keuze van een rechtsvorm. De hiervoor besproken verschillen tussen de rechtsvormneutraliteit moeten mijns inziens worden aangepast. 12

Hoofdstuk 3. Fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten in de Inkomstenbelasting 2001 voor de IB-ondernemer. 3.1 Inleiding Een bedrijfsoverdracht wordt in de Wet IB 2001 aangemerkt als een subjectieve staking van de onderneming. Dit houdt in dat de ondernemer (subject) de onderneming (object) staakt. Deze staking kan geschieden op twee manieren: gehele of gedeeltelijke staking. Dit kan een echte staking zijn ofwel een reguliere staking, maar het kan ook een fictieve staking zijn zoals is aangenomen in de Wet IB 2001. 41 3.2 Fiscale faciliteiten ruisend (afrekenen) of geruisloos (doorschuiven) Bij een staking van de onderneming kan worden afgerekend of worden doorgeschoven. Een staking kan zich voordoen als een onderneming ophoudt te bestaan maar ook als zij van rechtsvorm verandert. Dit kan zich voordoen als een IB-onderneming wordt omgezet in een B.V.. Als er voor de fiscale wet- en regelgeving een moment ontstaat waardoor een onderneming zal staken heeft de ondernemer de keuze of dit ruisend of geruisloos gaat. 3.3 Ruisend Ruisend houdt in dat de ondernemer er voor kiest om af te rekenen. Voor de inkomstenbelasting betekent dit dat er wordt gestaakt. Hierbij dient er inkomstenbelasting te worden betaald over de stille- de fiscale reserves en de goodwill. De winst die door de staking wordt behaald mag worden verminderd met de stakingsaftrek en eventueel aftrek van de MKB-winstvrijstelling. 42 Vervolgens is het mogelijk voor het gedeelte van de stakingswinst een lijfrente te bedingen. 3.4 Geruisloos Geruisloos doorschuiven van de onderneming is onder bepaalde voorwaarden mogelijk. Deze bepaalde voorwaarden ga ik later nog uitgebreid behandelen. Het voordeel van geruisloos inbrengen in een rechtspersoon is dat er geen belasting betaald hoeft te worden over alle meerwaarden zoals de fiscale- de stille reserves en de goodwill. De boekwaarden die in de 41 Artikel 4.16 Wet IB 2001 42 Minus een MKB-winstvrijstelling van 10%. 13

onderneming op de balans stonden, moeten worden overgenomen op de balans van de onderneming. Een nadeel kan zijn dat er niet mag worden afgeschreven over de waarde in het economische verkeer, maar over de waarde waarvoor de vermogensbestanddelen op de balans staan. 3.5 Verschillende manieren van overdragen. Met de juiste keuze van inbreng zijn grote fiscale besparingen te realiseren en/of is de betaling van belasting te voorkomen. Het is vooraf niet te zeggen welke vorm van inbreng de meest optimale en het voordeligst is, dit hangt voornamelijk af van de feitelijke situatie. Hieronder zal ik ingaan op de fiscale faciliteiten die een IB-ondernemer bij leven kan gebruiken bij het staken van de onderneming. Ik zal hier specifiek ingaan op de stakingsaftrek, de fiscale oudedagsreserve (hierna FOR), omzetting in een lijfrente, uitstel stakingswinst eigen woning en renteloze uitstelregeling bij overdracht tegen schuldigerkenning. 3.6 Bedrijfsopvolging bij een IB-ondernemer bij leven In dit gedeelte zal ik de fiscale bedrijfsopvolgingsfaciliteiten uiteenzetten die in de Wet IB 2001 en de IW 1990 voorkomen. In deze fiscale faciliteiten zal ik ingaan op de situatie waarin de IB-ondernemer bij leven en na overlijden zijn onderneming zal overdragen. 3.6.1 Stakingsaftrek De stakingsaftrek is een aftrekpost die mag worden afgetrokken van de stakingswinst. De wetgever heeft deze tegemoetkoming ingesteld om te voorkomen dat de IB-ondernemer noodgedwongen de onderneming aanhoudt omdat staking of overdracht daarvan een onbetaalbare belastingafdracht met zich mee zou kunnen brengen. De stakingsaftrek geldt voor de IB-ondernemer die in het kalenderjaar winst behaalt. 43 44 Deze aftrek is subjectgebonden en wordt slechts eenmaal per leven toegekend aan een ondernemer. De aftrek is dus verbonden aan de ondernemer en niet aan de onderneming. Een beoefenaar van een zelfstandig beroep wordt ook als ondernemer gerekend en mag ook eenmalig gebruik 43 Artikel 3.79 Wet IB 2001 44 Een ondernemer in de zin van artikel 3.4 Wet IB 2001 14

maken van de stakingsaftrek. 45 Een medegerechtigde kan echter geen gebruik maken van de stakingsaftrek en wordt ook niet als ondernemer aangemerkt. 46 De ondernemer die aanspraak wil maken op de stakingsaftrek kan dit slechts doen als de gehele onderneming wordt gestaakt. Als de ondernemer een zelfstandig gedeelte van de onderneming wil staken kan er geen beroep worden gedaan op de stakingsaftrek. Door het behalen van een hogere winst in het stakingsjaar vanwege het afrekenen over de reserves kan de ondernemer tevens de keuze maken om middeling toe te passen. 47 Hoogeveen is van mening dat de wetgever verzuimd heeft te bepalen dat de stakingsaftrek wel van toepassing is in het huidige geval waarin de commanditaire deelname een voortzetting vormt van de eerder door de commanditaire vennoot als ondernemer gedreven onderneming. 48 Essers merkt op dat het overweging verdient om een commanditaire vennoot het recht te geven om gebruik te maken van de stakingsaftrek indien hij voorheen besturend vennoot was. 49 Ik deel de mening van beiden dat er een uitzondering moet komen voor die situaties zoals die hierboven beschreven staan. In artikel 8 lid 1 letter d Wet IB 1964, was het wel toegestaan om bij een gedeeltelijke staking gebruik te maken van de stakingsaftrek. Voor het gedeelte waar de stakingsaftrek niet ten volle werd benut werd dit gedeelte belastingvrij afgeboekt van de FOR. Op dit moment geldt een eenmalige maximale stakingsaftrek van 3.630. 50 3.6.2 De fiscale oudedagsreserve Voor ondernemers met een winst uit onderneming bestaat de mogelijkheid om een gedeelte van de winst (ten laste van de winst) te reserveren voor de oude dag. 51 Het gedeelte dat van de winst mag worden afgetrokken is een wettelijk bepaald deel van 12% met een maximumbedrag van 11.396. Op deze manier kan er in de eigen onderneming gespaard worden voor de oude dag. Het voordeel van het opbouwen van een FOR in eigen beheer is dat er direct een belastinguitstel wordt gecreëerd van maximaal 52%. Voordat er een 45 Artikel 3.5 lid 2 Wet IB 2001 46 Op grond van overgangsrecht kon de medegerechtigde wel tot en met 2005 in aanmerking komen voor een stakingsaftrek. M.J.Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen, FEDbrochure, Kluwer, Deventer 2004 paragraaf 2.4.5. 47 Op basis van artikel 3.154 Wet IB 2001 is het mogelijk om een eventuele piek of afname van je belastbaar inkomen te spreiden over de twee voorgaande of aankomende jaren. 48 M.J.Hoogeveen, Schenken en vererven van ondernemingsvermogen FED-brochure, Kluwer, Deventer 2004, p 42 49 P.H.J. Essers, Themanummer Evaluatie Wet IB 2001, WFR 2006/6662, p. 289 50 Artikel 3.79 Wet IB 2001 51 Artikel 3.67 Wet IB 2001 15

FOR mag worden opgebouwd moet er aan de volgende voorwaarden zijn voldaan: de FOR mag op de balans niet hoger zijn dan het op de balans vermelde ondernemingsvermogen na toevoegingen. Daarnaast moet sprake zijn van een IB-ondernemer die aan het urencriterium voldoet en op 1 januari nog geen 65 jaar oud is. 52 De faciliteit staat alleen open voor IBondernemers die winst uit onderneming genieten en niet voor AB-ondernemers die werken in hun eigen B.V.. 53 Er zijn risico s verbonden aan het opbouwen van een FOR in de onderneming. Indien de ondernemer twee jaar niet voldoet aan het urencriterium zal de opgebouwde reserve vrijvallen in het resultaat over dat jaar. En moet er over het vrijgevallen deel worden afgerekend. Een ander nadeel kan zijn dat wanneer het slecht gaat met de onderneming de ondernemer de opgebouwde FOR gaat onttrekken aan de onderneming. Als vervolgens de onderneming wordt gestaakt staat er nog een belastingschuld open over de totaal opgebouwde FOR ook wanneer er een deel is onttrokken. In de praktijk blijkt er dan vaak geen mogelijkheid meer te zijn om een lijfrentepolis af te sluiten en/of aan de belastingplicht te voldoen. 54 Op de dag dat de ondernemer de leeftijd van 65 jaar behaalt valt automatische de FOR vrij en moet er worden afgerekend over de vrijval. Het is echter ook mogelijk om dit moment van afrekenen uit te stellen door de FOR te gebruiken voor het afsluiten van een lijfrentepolis bij een verzekeraar. 55 Voor ondernemers die door omstandigheden twee jaar niet kunnen voldoen aan het urencriterium, of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren, kan onwetendheid over de fiscale claim bij staken het einde van de onderneming betekenen. Dat ondernemers vaak niet weten wat de fiscale gevolgen zijn, wordt ook opgemerkt door Niessen en Pieterse. Na het ontrekken van de FOR op het moment van staking heeft de ondernemer niet meer de beschikbare middelen om een lijfrente te kopen of de Belastingdienst te betalen. Er zijn zelfs gevallen bekend van ondernemers die de staking jarenlang uitstellen om maar niet gedwongen te worden tot verkoop van hun (bedrijfs)woning. 56 Dit laatste lijkt mij in geen enkel opzicht passen in het uitgangspunt van de wetgever dat een fiscale behandeling en heffing geen belemmering mag vormen. Mijns inziens is het wenselijk om een schrijnende situatie als deze afzonderlijk te beoordelen en 52 Artikel 3.6 Wet IB 2001 53 MvT, Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 119 54 Kamerstukken II 2005/06, 29 949, nr. 56 (V-N 2006/46.7) 55 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 28 december 2004, nr. CPP2004/633M 56 R.E.C.M. Niessen en L.J.A. Pieterse, De Wet inkomstenbelasting 2001 Fiscale Geschriften. Inkomstenbelasting Amersfoort: Sdu Fiscale en Financiële uitgevers 2007, 5e druk In Par.5.10.1 16

ondernemers juist te ondersteunen als zij door omstandigheden niet meer kunnen voldoen aan het urencriterium of de FOR moeten aanwenden om tegenvallende omzetten te compenseren. Het ondersteunen van ondernemers kan mijns inziens door middel van het invoeren van een vast tarief bij staking om progressienadeel te voorkomen. 3.6.3 Omzetting in een lijfrente Naast de stakingsaftrek is er de mogelijkheid om een extra bedrag te bedingen als stakingslijfrente. De stakingswinst na aftrek van de stakingsaftrek kan onbelast worden omgezet. Met deze stakingslijfrente zijn de onttrokken vermogensbestanddelen als premie aftrekbaar in box 1 en kan er een levenslang of tijdelijk periodiek pensioen inkomen worden gecreëerd. 57 Het voordeel dat hiermee wordt beoogd is dat de vrijval van de stakingswinst niet ineens wordt belast in het progressieve tarief van 52% inkomstenbelasting, maar juist in de vorm van een periodieke uitkering. De omzetting is ten hoogste het bedrag van de stakingswinst vóór aftrek van de stakingsaftrek 58 en is gebonden aan maximumbedragen. 59 Hieronder is schematisch weergegeven wat de maximale toegestane bedragen van de omzetting mogen zijn. 60 Leeftijd/situatie Lijfrente-uitkering uitstellen Lijfrente-uitkering direct 50 jaar en jonger 104.476,- 208.942,- tussen de 50 jaar en 60 jaar 208.942,- 208.942,- 60 jaar en ouder 417.874,- 417.874,- Arbeidsongeschikt voor 45% of > - 417.874,- Overlijden - 417.874,- (Figuur 4) De mogelijkheid tot omzetting van stakingswinst in lijfrente is toegestaan voor een IBondernemer die in het kalenderjaar een onderneming of een gedeelte daarvan waaruit hij als ondernemer winst geniet, staakt. 61 Een verschil met de stakingsaftrek en de omzetting in een lijfrente is dat bij een omzetting in een lijfrente het is toegestaan om een zelfstandig gedeelte 57 Hoge Raad 8 juli 1998, BNB 1998/280 58 Vraag en antwoordenbesluit, 30 november 2001, nr. CPP2001/3035M vraag B.3.7.g. Doorgevoerd in het besluit van de Staatssecretaris van Financiën van 28 december2004, nr. CPP2004/633M, onderdeel 5.1.3. opgenomen in V-N 2005/6.11 59 Artikel 3.129 lid 2 Wet IB 2001 60 Bedragen zijn in euro s. 61 Artikel 3.129 Wet IB 2001 17

van de onderneming te staken dit in tegenstelling tot de stakingsaftrek waarbij de faciliteit slechts mag worden genomen als de gehele onderneming wordt gestaakt. 62 Daarnaast is er in tegenstelling tot de stakingsaftrek ook een bepaling opgenomen waarin staat dat het is toegestaan een medegerechtigde (commanditaire) omzetting van stakingslijfrente te laten creëren na deelname aan een eerder ondernemerschap. 63 3.6.3.1 Gestelde voorwaarden bij het storten van een lijfrente In de wet- en regelgeving is een aantal toegelaten aanbieders opgenomen waar de lijfrente bedongen kan worden en waar de premie in aftrek kan worden gebracht. 64 Ik beperk mij in dit schrijven tot twee toegelaten aanbieders: - In de eerste plaats kan er een professionele verzekeraar worden benaderd zoals in de Wet Toezicht Verzekeringsbedrijf 1993 beschreven staat en waarin als voorwaarde wordt gesteld aan de professionele verzekeraar dat de gestorte premies van de overdrager gerekend moeten worden tot het binnenlandse ondernemingsvermogen. Deze voorwaarde is gesteld om er voor te zorgen dat de Belastingdienst het overzicht op de belastingclaim van de uitkeringen behoudt. 65 Met de invoering van de Brede Herwaardering I per 1 januari 1992 zou een professionele verzekeraar de enige mogelijkheid bieden om een lijfrente te bedingen. Door een uitzondering is het ook mogelijk om bij de bedrijfsoverdracht een lijfrente bij de bedrijfsovernemer te bedingen. - In de tweede plaats is het mogelijk een lijfrente te bedingen bij de natuurlijke persoon of een rechtspersoon na bedrijfsoverdracht. De echtgenote wordt uitgesloten als natuurlijk persoon omdat een lijfrente in deze situatie zijn reële betekenis mist. 66 Als de overdrager een lijfrente afsluit na prestatie van de bedrijfsoverdracht, blijft de overdrager afhankelijk van deze derde die zich met de lijfrente bevindt in de winst- en risicosfeer. Daarnaast blijft de overdrager verantwoordelijk voor de voortzetting maar deze heeft geen zeggenschap meer over de overgedragen onderneming. Omdat de lijfrente in de winst- en risicosfeer blijft leert de praktijk dat de bedongen lijfrente veelal in de familiesfeer wordt bedongen. Op deze manier blijft er een band bestaan met de overgedragen onderneming en de bedongen lijfrente. 62 Hoge Raad 11 juni 1997, nr. 20 827, BNB 1997/303 en Hoge Raad 15 juli 1998, nr. 33 468 63 Artikel 3.129 lid 4 Wet IB 2001 64 Artikel 3.126 Wet IB 2001 65 MvT, Kamerstukken II 1988/89, 21 198, nr. 3, blz. 76 66 MvT, wet van 12 december 1991, Stb. 1991, 697, Kamerstukken II 21 198, nr. 3, blz. 77. 18

Het bedingen van een lijfrente is dus niet alleen weggelegd voor de familiesfeer maar ook voor derden. Deze neutrale benadering heeft als voordeel dat de ondernemer niet direct gebonden is aan de familiesfeer en dat de ondernemer een vrije keuze heeft. Dit neemt niet weg dat de ondernemer het risico vaak te groot acht om een lijfrente bij een willekeurige derde te bedingen en onder te brengen. 3.6.4 Uitstel stakingswinst eigen woning De faciliteit uitstel stakingswinst eigen woning verleent uitstel voor een periode van maximaal tien jaar en is rentedragend. 67 Voor het uitstel stelt de Belastingdienst een zekerheid met betrekking tot de belastingaanslag die met de staking is behaald. Een staking in deze situatie doet zich voor bij een bedrijfsoverdracht van een onderneming waarbij geen of weinig middelen voor de onderneming worden betaald en de ondernemingswoning (waarop een meerwaarde rust) niet wordt mee verkocht. 68 De achterliggende gedachte voor deze regeling is vooral gestoeld op de oudere ondernemer die in het verleden weinig inkomen had en bij verkoop van de onderneming over onvoldoende middelen beschikt om de belastingschuld te kunnen voldoen. Voor deze uitstelregeling kunnen ondernemers opteren die: - de gehele onderneming staken en voldoende zekerheid kunnen stellen voor de belastingaanslagen. - een verschil ontstaat tussen de boekwaarde en de waarde in het economische verkeer van de woning. 69 - de zogenoemde ondernemingswoning na overdracht laten aanmerken als een eigen woning. 70 Voordat deze uitstelregeling wordt toegekend moet de ondernemer aantonen dat hij zekerheid kan bieden voor de toekomst en dat er aan de belastingschuld kan worden voldaan. Bij deze zekerheden kan worden gedacht aan een bankgarantie of een verpanding van de woning waar de ondernemer in blijft wonen. De ondernemer zal door middel van een schriftelijk verzoek aan de Belastingdienst uitstel moeten vragen. Na goedkeuring van dit verzoek zal er ieder jaar door de Belastingdienst moeten worden beoordeeld of de zekerheidstelling overeenkomt met de actuele waarde van de aanslag. 71 In de situatie waarin een ondernemer voldoende 67 Artikel 25 lid 16 IW 1990 68 P. van der Waal, 'Hordeloop met fiscale rugwind', Belasting Magazine 2005/12, blz. 26-29 69 Bedoeld zoals in Artikel 3.19 lid 1 Wet IB 2001 70 Artikel 3.111 Wet IB 2001 71 Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 348 19