De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur in de BTW

De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur in de BTW Betreft: Masterscriptie Fiscale Economie Plaats en datum: Amsterdam, 10 augustus 2018 Vakgebied: Omzetbelasting (BTW) Onderwerp: De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur in de BTW Onderwijsinstelling: Universiteit van Amsterdam Opleiding: Fiscale Economie (MSc FEC) Student: Edwin Bijsterveld Studentnummer: Begeleider: Mr. drs. W.A.P. Nieuwenhuizen Versie: 3.1 i

Verklaring eigen werk Hierbij verklaar ik, Edwin Bijsterveld, dat ik deze scriptie zelf geschreven heb en dat ik de volledige verantwoordelijkheid op me neem voor de inhoud ervan. Ik bevestig dat de tekst en het werk dat in deze scriptie gepresenteerd wordt origineel is en dat ik geen gebruik heb gemaakt van andere bronnen dan die welke in de tekst en in de referenties worden genoemd. De Faculteit Economie en Bedrijfskunde is alleen verantwoordelijk voor de begeleiding tot het inleveren van de scriptie, niet voor de inhoud 1. 1 Universiteit van Amsterdam (2018). Verklaring eigen werk. Geraadpleegd 25 juli 2018, in: https://student.uva.nl/ecb/content/az/scriptie/stappenplan-inleveren-bachelorscriptie/stappenplan-inleverenscriptie.html. ii

Inhoudsopgave 1. Inleiding 1 1.1 Aanleiding 1 1.2 Theoretische afbakening 2 1.3 Probleemstelling 2 1.4 Deelvragen en hoofdstukindeling 2 1.5 Methode 2 1.6 Opzet 3 1.7 Samenvatting 3 2. De begrippen onroerend goed, verhuur en servicekosten in de BTW 4 2.1 Het begrip onroerend goed 4 2.2 Het begrip verhuur 6 2.3 Het begrip servicekosten 7 2.4 Deelconclusie 9 3. Verhuur en servicekosten in de BTW-richtlijn en de nationale wet OB 10 3.1 Verhuurdiensten in de BTW-richtlijn en de wet 10 3.1.1 De verhuurvrijstelling in de BTW-richtlijn 11 3.1.2 De verhuurvrijstelling naar nationaal recht 12 3.1.3 Gevolgen van de verhuurvrijstelling 14 3.2 Servicekosten in de BTW-richtlijn en de wet 15 3.2.1 Behandelscenario s van de servicekosten in de wet en richtlijn 15 3.2.1.1 Scenario 1: de servicekosten worden zelfstandig beoordeeld 15 3.2.1.2 Scenario 2: de servicekosten volgen de verhuur 16 3.2.1.3 Scenario 3: de verhuur volgt de servicekosten (verhuur-plus) 16 3.3 Deelconclusie 18 4. De behandeling van servicekosten door het Europese Hof van Justitie 19 4.1 Jurisprudentie bij samengestelde prestaties in het algemeen 19 4.1.1 Samengestelde prestatie-arresten in chronologische volgorde 19 4.1.2 Deelconclusie bij samengestelde prestaties in het algemeen 23 4.2 Jurisprudentie bij samengestelde prestatie met servicekosten 24 4.2.1 RLRE Tellmer Property 24 4.2.2 Field Fisher Waterhouse 24 4.2.3 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie 24 4.3 Toetsingskader van het HvJ 25 4.3.1 RLRE Tellmer Property (2009) 25 4.3.1.1 Arrestopbouw 25 4.3.1.2 Aanwijzingen en beslissing 25 4.3.1.3 Praktijkbelang en conclusie 26 iii

4.3.2 Field Fisher Waterhouse (2012) 27 4.3.2.1 Arrestopbouw 27 4.3.2.2 Aanwijzingen en beslissing 28 4.3.2.3 Praktijkbelang en conclusie 30 4.3.3 Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie (2015) 30 4.3.3.1 Arrestopbouw 30 4.3.3.2 Aanwijzingen en beslissing 33 4.3.3.2.1 De toets op uitzondering 1 (nauw verband) 33 4.3.3.2.2 De toets op uitzondering 2 (bijkomende prestatie) 33 4.3.3.2.3 Oordeel van het HvJ: verbruiks- en leveranciersvrijheid 34 4.3.3.3 Praktijkbelang en conclusie 34 4.4 Deelconclusie 35 5. Servicekosten door de ogen van de Staatssecretaris van Financiën 38 5.1 Verhuur: samengestelde verhuur 38 5.1.1 Verhuur: begripsvorming 38 5.1.2 Verhuur: toetsingskader bij samengestelde prestaties 38 5.2 Servicekosten: in combinatie met verhuur 40 5.2.1 Servicekosten: begripsvorming 40 5.2.2 Servicekosten: toetsingskader bij verhuur met servicekosten 41 5.2.2.1 Verwijzing Field Fisher Waterhouse 41 5.2.2.2 Verwijzing Besluit toelichting tabel I omzetbelasting 42 5.2.3 Conclusie van de Staatssecretaris van Financiën 43 5.2.3.1 Conclusie Staatssecretaris: verhouding nieuwe en oude besluit 43 5.2.3.2 Conclusie Staatssecretaris: verhouding HvJ-arresten en besluit 44 5.2.3.3 Conclusie Staatssecretaris: praktijkbelang van de conclusie 45 5.3 Deelconclusie 45 6. Conclusie 47 Literatuurlijst 50 iv

1. Inleiding In dit hoofdstuk komen achtereenvolgens de aanleiding, probleemstelling, theoretische afbakening en de opzet van dit onderzoek aan de orde. 1.1 Aanleiding Als gevolg van de inmiddels aangetrokken economie in Nederland neemt ook de verhuur van vastgoed toe. Het bruto binnenlands product is in de afgelopen twee kwartalen groeiende 2, de leegstand van kantoren daalt 3 wegens minder werkgelegenheid en de aangetrokken economie 4 en de Europese Centrale Bank heeft aangekondigd te willen stoppen met het opkoopprogramma van obligaties, een van de ingezette middelen om onder andere de economische crisis te overleven 5. Door de groeiende economie vindt meer vastgoedverhuur plaats en doet zich vaker de vraag voor hoe het aangaan van een dergelijke (ver)huurovereenkomst uitpakt voor de BTW. De BTW is een algemene indirecte verbruiksbelasting, die poogt consumptief gebruik te belasten door middel van aansluiting bij bestedingen. Technisch gebeurt dit op indirecte wijze, waarbij wordt geprobeerd om door middel van aftrek op voorbelasting, slechts de uiteindelijke verbruiker te belasten 6. Op grond van art. 1 wet OB zijn leveringen van goederen en diensten een belastbaar feit voor de BTW, mits in Nederland onder bezwarende titel verricht, door een als zodanig handelende ondernemer. Belastingplicht ontstaat derhalve in de BTW zodra sprake is van ondernemerschap in de BTW. Verhuur van onroerend goed is een dienst en op grond van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB is de verhuur van onroerend goed in beginsel vrijgesteld van BTW. Op deze hoofdregel zijn vervolgens vijf uitzonderingen geformuleerd. Zowel deze hoofdregel als de vrijstellingen komen vrijwel overeen met art. 135 lid 1 en lid 2 van de BTWrichtlijn. Het is de vraag wanneer de verhuur van vastgoed onder deze vrijstelling valt, omdat vrijgestelde verhuur een passief karakter kent en (op grond van de jurisprudentie) kan omslaan in een (actieve) BTW belaste dienst: verhuur-plus genoemd. Gezien het tarief van 21% BTW indien sprake is van belaste verhuur en 0% indien in de vrijstelling kan worden gedeeld is het relevant om de BTW behandeling hiervan te onderzoeken 7. Het is in de BTW niet per definitie een voordeel om gebruik te maken van een vrijstelling, omdat het ervan afhankelijk is of de afnemer een aftrekrecht op voorbelasting kan claimen of niet. Veelal worden er bij de verhuur van onroerend goed naast de kale huurprijs ook servicekosten in rekening gebracht, zowel voor woningen als bedrijfspanden. De fiscaal relevante vraag is of deze servicekosten ook onder de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB vallen. Duidelijk is dat de beantwoording van deze vraag niet zo eenvoudig is, gezien deze vraag zowel in 2009, 2012 als 2015 aan de orde is gekomen bij het Europese Hof van Justitie. 2 CBS (2018). Bbp groeit met 0,5 procent in eerste kwartaal 2018. Geraadpleegd op 12 juni 2018, in: https://www.cbs.nl/nlnl/nieuws/2018/20/bbp-groeit-met-0-5-procent-in-eerste-kwartaal-2018. 3 Financieel Dagblad (2017). Leegstand kantoren daalt volgend jaar in Amsterdam tot 8%. Geraadpleegd 12 juni 2018, in: https://fd.nl/economie-politiek/1233715/leegstand-kantoren-daalt-volgend-jaar-in-amsterdam-tot-8 4 Rooijres, E. (2018). Leegstand in Nederland daalt gestaag, Financieel Dagblad. Geraadpleegd op 12 juni 2018, in: https://fd.nl/ondernemen/1253289/leegstand-in-nederland-neemt-gestaag-af 5 European Central Bank (2018). Monetary Policy Decisions, Press Release 14 june 2018. Geraadpleegd op 15 juni 2018 in: https://www.ecb.europa.eu/press/pr/date/2018/html/ecb.mp180614.en.html 6 Zie artikel 1 lid 2 BTW-richtlijn. 7 Op grond van art. 9 lid 1 wet OB. 1

1.2 Theoretische afbakening De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur wordt in deze scriptie onderzocht. Zonder vastgoedverhuur is er geen sprake van een servicekostencomponent, waardoor ook de behandeling van vastgoedverhuur aan bod zal komen voor zover benodigd om het vraagstuk inzake de servicekosten te kunnen beantwoorden. De belangrijkste vraag, zoals blijkt uit de probleemstelling, is of deze servicekosten ook behoren tot de vrijstelling voor vastgoedverhuur. 1.3 Probleemstelling Voor vastgoedverhuur in de BTW geldt als hoofdregel een vrijstelling op grond van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB. Hiervan kan worden afgeweken op grond van de optieregeling in onderdeel 5 van dit artikel dan wel de uitzonderingen in onderdeel 1 tot en met 4 van dit artikel, mits voldaan aan de voorwaarden in deze uitzonderingsbepalingen. De vraag is echter of servicekosten ook in het verlengde van deze vrijstelling liggen of dat dit als een afzonderlijke prestatie wordt behandeld. Het doel van deze scriptie is om hierop dieper in te gaan zodat met een gedegen onderbouwing de volgende probleemstelling kan worden beantwoord: De behandeling van servicekosten bij vastgoedverhuur: belast of vrijgesteld in de BTW? 1.4 Deelvragen en hoofdstukindeling Om tot de beantwoording van deze hoofdvraag te komen worden de volgende deelvragen gevolgd. Hierbij wordt ingegaan op de nationale wet en BTW-richtlijn, de jurisprudentie van met name het Europese Hof van Justitie en de visie van de Staatssecretaris van Financiën. De hoofdstukopbouw volgt de volgorde van de deelvragen, namelijk als volgt: Hoofdstuk 2 Op welke wijze kunnen de begrippen vastgoedverhuur en servicekosten worden gedefinieerd in de BTW? Hoofdstuk 3 Op welke wijze dienen servicekosten binnen de verhuur van vastgoed te worden behandeld op grond van de Wet op de Omzetbelasting 1968 en de Europese BTWrichtlijn? Hoofdstuk 4 Aan de hand van welke kenmerken heeft de jurisprudentie uitleg gegeven aan de invulling van de wet, inzake servicekosten bij vastgoedverhuur? Hoofdstuk 5 Wat is de visie van de Staatssecretaris van Financiën op de servicekosten bij de verhuur van vastgoed? 1.5 Methode Zoals uit de deelvragen volgt wordt ingegaan op verschillende brongebieden, namelijk de Wet op de Omzetbelasting 1968, de Europese BTW-richtlijn, de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie en de Staatssecretaris van Financiën 8. Na een analyse uit deze verschillende brongebieden wordt de probleemstelling beantwoord in de conclusie, hoofdstuk zes. Als gevolg van deze werkwijze is sprake van literatuur- en jurisprudentiestudie op kwalitatief vergelijkende wijze. Aan de hand van de relevante kenmerken die uit deze studie voortkomen, zal invulling worden gegeven aan de deelvragen en de probleemstelling. Afbakening heeft plaatsgevonden door niet voor het brede onderwerp verhuur en verhuur-plus te kiezen, maar met name de servicekostencomponent bij vastgoedverhuur uit te lichten. 8 Hierna te noemen: wet OB (Wet op de Omzetbelasting 1968), BTW-richtlijn (Europese BTW-richtlijn), HvJ (Europese Hof van Justitie) en Staatssecretaris (Staatssecretaris van Financiën). 2

1.6 Opzet In hoofdstuk twee worden de belangrijkste begrippen uit dit onderzoek besproken, namelijk de drie begrippen vastgoed, verhuur en servicekosten. In hoofdstuk drie komt vervolgens de Nederlandse wetgever en de Europese richtlijn aan de orde, waarbij de vrijstelling van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB wordt besproken tezamen met het onderscheid tussen verhuur of verhuur-plus of met het onderscheid, tussen verhuur mét een nog afzonderlijke prestatie of verhuur zonder een nog afzonderlijke prestatie. In hoofdstuk vier volgt vervolgens de lijn van de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie (hierna: HvJ). De drie belangrijkste arresten zijn hierbij de arresten RLRE Tellmer Property (2009) 9, Field Fisher Waterhouse (2012 10 ) en Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (2015 11 ). In hoofdstuk vijf wordt de visie van de staatssecretaris besproken, namelijk vastgelegd in het besluit BLKB2013/1686M van 19 september 2013 genaamd levering en verhuur van onroerende zaken, omzetbelasting. Ieder hoofdstuk zal worden afgesloten met een deelconclusie. Tot slot volgt in hoofdstuk zes de conclusie, waarin tot beantwoording van de probleemstelling wordt overgegaan. 1.7 Samenvatting De economie in Nederland en als gevolg daarvan de vastgoedmarkt, is aangetrokken in Nederland. Gevolg is dat in de fiscale praktijk frequenter vastgoedvragen aan de orde komen, van fiscaal en bedrijfseconomisch belang. Op grond van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB is verhuur van vastgoed in beginsel vrijgesteld van BTW. De fiscaal relevante vraag in deze scriptie is of de met de verhuur samenhangende servicekostencomponent ook onder deze vrijstelling valt. Om dit vraagstuk te kunnen beantwoorden, wordt de behandeling hiervan door de wet en BTW-richtlijn, door de Staatssecretaris van Financiën en door het Europese Hof van Justitie naast elkaar gelegd en geanalyseerd. 9 HvJ 11 juni 2009, nr. C-572/07 (RLRE Tellmer Property). 10 HvJ 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse). 11 HvJ 16 april 2015, nr. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). 3

2. De begrippen onroerend goed, verhuur en servicekosten in de BTW In dit hoofdstuk worden de begrippen onroerend goed, verhuur en servicekosten behandeld. 2.1 Het begrip onroerend goed Onroerend goed is een Unierechtelijk (communautair) begrip. Dit houdt in dat het Nederlandse civiele recht niet relevant is voor de definitie van onroerend goed in de BTW. In het Nederlands civiele recht (art. 3:3 BW) spreekt men van onroerende zaak in plaats van onroerende goed, maar de inhoud hiervan is dus in het kader van de BTW irrelevant. Opmerkelijk is dat in de nationale wet OB 12 het woordgebruik onroerende zaak wordt gebruikt, terwijl daarmee niet op de Nederlandse civiele definitie (Burgerlijk Wetboek) wordt gedoeld. Er wordt qua inhoud gedoeld op de Unierechtelijke definitie onroerend goed 13. Logischer was het geweest als de wetgever de term onroerend goed, in plaats van onroerende zaak had gebruikt in de nationale wet OB 14. Tot 2003 werkte de Nederlandse BTW-praktijk met criteria uit het civiele recht, voor de vaststelling of sprake is van onroerende zaken 15. Chronologisch volgt hieronder de invulling van het begrip onroerend goed door de jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie. De jurisprudentie van het Europese Hof van Justitie over onroerend goed In 2003 werd duidelijk door het arrest Maierhofer dat onroerend goed een Europees Unierechtelijk begrip is. Dit betekent voor de Nederlandse BTW-praktijk dat er minder belang is voor de meer subjectieve elementen zoals bedoelingen, kenbaarheid, duurzaamheid en de bestemming 16. In 2003 gaf het HvJ in het arrest Maierhofer criteria mee voor de bepaling of sprake is van een onroerend goed. Het ging hier om een gebouw, bestaande uit prefabelementen. Het HvJ oordeelt dat sprake is van een onroerend goed indien een constructie: Niet gemakkelijk kan worden gedemonteerd of gemakkelijk kan worden verplaatst en zelfs indien dit gebouw na het verstrijken van de huurovereenkomst moet worden verwijderd en opnieuw dient te worden gebruikt op een ander stuk grond. In dit arrest werd geoordeeld dat sprake was van onroerend goed, waarbij in casu 80 mandagen benodigd waren voor het demonteren voor later hergebruik 17. Makkelijk te verplaatsen zaken zullen op basis van dit criterium als roerend worden aangemerkt 18. In 2005 bleek uit het arrest Fonden Marlisborg 19 dat het water weggedacht kon worden bij het oordeel dat een ligplaats voor boten in het water (en bij winterstalling op de wal) als onroerend goed kan worden aangemerkt. Het is dus voor de definitie van onroerend goed irrelevant of een terrein onder water ligt 20. Vervolgens was in 2006 in het arrest Heger sprake van de overdracht van een visvergunning, waarbij de vraag was of deze betrekking had op onroerend goed. Het HvJ oordeelde hierover dat: de visrechten betrekking hebben op welbepaalde geografische gebieden en verbonden zijn aan een blijvend afgebakend wateroppervlak. De gedeelten van de rivier waar de vergunningen betrekking op hebben, moeten worden aangemerkt als onroerend goed 21. 12 Zie bijvoorbeeld artikel 11 lid 1 onderdeel b wet OB. 13 HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer). V-N 2003/9.19, annotatie Redactie V-N. 14 Van Hilten, M. E., Van Kesteren, H. W. M. (2017). Omzetbelasting (pp. 114). Deventer, Nederland: Kluwer. 15 Bijvoorbeeld in Hoge Raad 5 januari 2000, nr. 34 974, BNB 2000/83. Hierbij ging het om verhuurde zeecontainers. 16 HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer). V-N 2003/9.19, annotatie Redactie V-N. 17 Zie r.o. 32 en 35, HvJ 16 januari 2003, nr. C-315/00 (Maierhofer). 18 HvJ 3 juli 1997, zaak C-60/96 (Commissie tegen Frankrijk). V-N 1997/3632, 46. 19 HvJ 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marlisborg). V-N 2005/15.10. 20 HvJ 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger). V-N 2006/47.14, annotatie Redactie V-N. 21 Zie HvJ 7 september 2006, nr. C-166/05 (Heger). 4

Hieruit blijkt dat een zaak die vast verbonden is aan het aardoppervlak, zoals grond of water, als zodanig valt aan te merken als een onroerende zaak 22. In 2012 gaf het HvJ in het arrest Leichenich nader invulling aan het criterium vanuit het arrest Maierhofer, namelijk voor het vaststellen of een zaak makkelijk te demonteren is. Het hof oordeelde dat de te maken kosten voor het demonteren, een relevante factor is. In casu ging het namelijk om een woonboot die niet zonder inspanningen en aanzienlijke kosten verwijderd kon worden. Verder lijkt te kunnen worden afgeleid uit het arrest dat met de bedoeling van de partijen rekening kan worden gehouden 23. Van belang bleek namelijk dat de boot uitsluitend bestemd was om duurzaam te worden gebruikt en men wilde de boot aldaar behouden voor betreffende functie 24. Het ging om een boot, in gebruik als restaurant en discotheek. Vanuit het beginsel van fiscale neutraliteit 25 oordeelt het HvJ dat de functie van de boot vergelijkbaar is met een restaurant/discotheek in een met de grond verbonden gebouw; in economische zin maakt dit beoogde doel en de gekozen bestemming niet uit in vergelijking tot een restaurant en/of discotheek op het vaste land. Uitvoeringsverordening In 2017 is per 1 januari de definitie van art. 13ter BTW-uitvoeringsverordening van kracht. Duidelijk is dat de elementen uit de jurisprudentie van het HvJ terug te vinden zijn in deze uitvoeringsverordening. Op grond hiervan is sprake van onroerend goed als: Ieder welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde waaraan eigendoms- en bezitsrechten kunnen worden verbonden. Dit ligt in lijn met wat het HvJ oordeelde in het Fonden Marlisborg (2005) en het arrest Heger (2006). Ieder gebouw of iedere constructie dat of die vast met de grond verbonden is onder of boven zeeniveau en dat niet gemakkelijk te demonteren of te verplaatsen is. Dit ligt in lijn met wat het HvJ oordeelde in het arrest Maierhofer (2003) en het arrest Leichenich (2012). Ook de toetsingscriteria hierop 26 komen overeen uit deze arresten, namelijk de geobjectiveerde criteria: 1) behoefte aan technische vaardigheden voor het verplaatsen of ontmantelen, 2) kosten ten opzichte van de waarde van het goed, 3) benodigde tijd 4) waardedaling of vernietiging door het verplaatsen of ontmantelen. Ieder element dat is geïnstalleerd en een integrerend deel uitmaakt van een gebouw of constructie zonder welk het gebouw of de constructie onvolledig is, zoals deuren, ramen, daken, trappen en liften. Vanaf installatie blijkt dus dat dergelijke zaken opgaan in de onroerende zaak. Ieder element of werktuig dat of iedere machine die blijvend geïnstalleerd is en niet zonder vernietiging of wijziging van het gebouw of de constructie kan worden verplaatst. 22 Peeters, C.A. (2017). Het begrip onroerende zaken (pp. OB.2.3.1.A.c), in Cursus Belastingrecht. Deventer, Nederland: Kluwer. 23 Gieskes, J. G. E., Heithuis, E. J. W., Merkx, M. M. W. D., Van Mourik, M. J. J. R., Rozendal, A. (2017). Omzetbelasting (pp. 290), in Fiscaliteit & Vastgoed. Deventer, Nederland: Kluwer. 24 Zie r.o. 16, HvJ 19 oktober 2011, nr. C-532/11 (Leichenich). 25 Fiscale neutraliteit is een belangrijk en relatief beginsel in de BTW, wat met name inhoudt dat belastingheffing geen invloed heeft op ondernemers in haar economisch handelen. Dit beginsel is te onderscheiden in inwendige en uitwendige neutraliteit, waarbij uitwendige neutraliteit wordt onderverdeeld in externe, economische en juridische neutraliteit. Voor meer hierover, zie Van Hilten, M. E., Van Kesteren, H. W. M. (2017). Omzetbelasting (pp. 47). Deventer, Nederland: Kluwer. Van Hilten en Van Kesteren (2017) merken hierbij op dat het neutraliteitsbeginsel relatief is, gezien een belasting altijd in zekere zin invloed uitoefent op het economisch verkeer en handelen. 26 Europese Unie (2015). Toelichting op de EU-btw-regels betreffende de plaats van een dienst voor diensten met betrekking tot onroerend goed die in 2017 in werking treden (pp. 2.2.2.3 sub 80). In explanatory notes uitvoeringsverordening (EU) nr. 1042/2013 van de Raad. Conform pagina twee is deze toelichting niet juridisch bindend. 5

2.2 Het begrip verhuur Verhuur betreft een relatief passieve vorm van terbeschikkingstelling 27 en is ondergebracht onder een BTW-vrijstelling; vaste jurisprudentie laat zien dat het gevolg hiervan is dat het begrip verhuur eng moet worden uitgelegd 28. Het is mogelijk dat passieve (vrijgestelde) verhuur van onroerend goed omslaat naar een actieve (belaste) dienst (verhuur plus genoemd). In dat geval is geen sprake meer van verhuur, maar van een andere (verkleurde) dienst waarbij de verhuur van onroerend goed niet meer de hoofdprestatie vormt. Hierover meer in paragraaf 3.2. Net als onroerend goed, is ook verhuur in de BTW een Unierechtelijk begrip 29. Vier elementen zijn van belang voor het begrip verhuur van onroerend goed, zo blijkt uit de arresten Fonden Marlisborg (2005, r.o. 30), Temco Europe SA (2004, r.o. 19), Seeling (2003, r.o. 49), Sinclair Collis (2003, r.o. 25), Cantor Fitzgerald International (2001, r.o. 21) en Goed Wonen (2001, r.o. 55). De vier cumulatieve criteria voor het beoordelen of sprake is van verhuur, zijn als volgt: Een onroerend goed (onroerend-goedcriterium); Onder bezwarende titel (vergoedingscriterium); Overeengekomen tijdsduur (tijdsduurcriterium); Genotsrecht voor huurder, als ware hij eigenaar (exclusieve-gebruiksrechtcriterium 30 ). Het gaat om het ter beschikking stellen van een onroerend goed, onder de bovengenoemde criteria, middels passief karakter. Ook rechten van vruchtgebruik kunnen voor de BTW als verhuur worden aangemerkt, waardoor de definitie hiervan Unierechtelijk ruimer is dan in het civiele recht, art. 7:201 BW 31. Bij de bovengenoemde vier criteria wordt hieronder stilgestaan. Onroerend-goedcriterium Zie hiervoor paragraaf 2.1, waarin het begrip onroerend goed is behandeld. Vergoedingscriterium Verhuur dient onder bezwarende titel plaats te vinden, waarbij de vergoeding verband houdt met tijdsverloop en de verhuur 32. Uit dit criterium volgt verder dat een aanmoedigingspremie om een huurcontract af te sluiten niet als vergoeding aangemerkt wordt en daardoor niet onder de vrijstelling valt 33. Immers, de premie wordt ontvangen door iemand die aanvankelijk geen recht op onroerend goed heeft. Verder kwalificeert de overdracht van huurrechten tegen vergoeding niet onder het verhuurbegrip en valt derhalve niet onder de verhuur-vrijstelling 34. Uit het arrest Lubbock Fine & Co volgt dat als eenmaal sprake is van verhuur en er afstand wordt gedaan van de huur door de huurder 35 en in verband daarmee een vergoeding wordt ontvangen door de huurder, deze vergoeding niet anders mag worden behandeld dan de verhuur. Indien sprake was van vrijgestelde huur is deze vergoeding dus ook vrijgesteld. Er is dan immers sprake van een vergoeding die betrekking heeft op dezelfde huurovereenkomst 36. 27 Zie bijvoorbeeld r.o. 2.4.2 Hoge Raad, 1 december 2017, nr. 15/05302, BNB 2018/47. 28 Soltysik, M. W. C. (2015). Verhuur(+) en BTW: zit de Hoge Raad (nog) op de juiste lijn? (pp. 3.1). WFR 2015/824. 29 HvJ 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA), r.o. 1 en r.o. 16. Zie daarnaast HvJ 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen). BNB 2002/396, annotatie Bijl, D. B., onder verwijzing in de noot naar art. 13B onderdeel b Zesde Richtlijn (thans art. 135 lid 1 onderdeel 1 BTW-richtlijn). 30 Criteria ontleend aan: Berkhout, T. M., Van der Paardt R. N. G. (2016). Omzetbelasting, in Basisboek vastgoed fiscaal. Zeist, Nederland: Infotax. 31 Zie HvJ 4 oktober 2011, nr. C-326/99 (Goed Wonen). 32 Zie HvJ 18-11-2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA). 33 Zie HvJ 9 oktober 2001, nr. C-409/98 (Mirror Group). 34 Zie HvJ 9 oktober 2001, nr. C-108/99 (Cantor Fitzgerald International). 35 Dit afstand doen van is aan te merken als een dienst voor de BTW. 36 Zie HvJ 15 december 1993, nr. C-63/92 (Lubbock Fine & Co). 6

Tijdsduurcriterium Hieruit volgt dat het moet gaan om de terbeschikkingstelling van een bepaalde tijdsduur. Uit een tweetal arresten waarin de ter beschikking stelling van tolwegen behandeld werd, was volgens het HvJ geen sprake van verhuur 37. Ook het ter beschikking stellen van een golfbaan is volgens het HvJ geen sprake van verhuur 38. De hiervoor behandelde vergoeding moet verband houden met het tijdsverloop, maar niet vereist is dat tijdsduur contractueel moet worden vastgelegd 39. Exclusieve-gebruiksrechtcriterium Uit het arrest Sinclair Collis volgde dat wanneer sigarettenautomaten tegen vergoeding worden geplaatst in bijvoorbeeld cafés, dit geen verhuur betreft. Immers, de huurder van een plaats in het café waar de automaat mag staan heeft geen recht om toegang tot deze locatie te controleren of beperken, waardoor hij niet passief een oppervlakte tot zijn beschikking heeft waarvan hij ieder ander van het eigenaarsgenot kan uitsluiten 40. Uit het arrest Gabriele Walderdorff 41 volgde dat het verlenen van visrechten niet voldoet aan dit exclusiviteitcriterium en derhalve niet als verhuur van onroerend goed aangemerkt wordt. Walderdorff verleende weliswaar het recht om onroerende goed te gebruiken, echter hield hierbij het voorbehoud dat Walderdorff zelf ook in de vijvers kon vissen. Uit dit criterium volgt echter dat dit recht op exclusief gebruik toch enigszins beperkt mag worden, gezien in het arrest Temco Europe sprake was van drie vennootschappen die dezelfde (niet-afgebakende) ruimte gebruikten; toch was sprake van verhuur volgens het HvJ, omdat ook gemeenschappelijk bezit mogelijk is 42. 2.3 Het begrip servicekosten Bij de definitiebepaling gaat het volgens diverse auteurs om kosten voor leveringen of diensten die ten behoeve van de huurder door de verhuurder in rekening gebracht worden, naast het enkele (kale) gebruik van de bedrijfsruimte 43. Voorbeelden zijn kosten voor afvalstofheffing, zuiveringsheffing, schoonmaak, een huismeester, energieverbruik, gas/water/elektra, inventaris, tuinonderhoud en administratie. Deze kosten kunnen afzonderlijk of tezamen met de kale huur in rekening worden gebracht, waarbij eventueel op basis van werkelijk verbruik kan worden afgerekend. De wet OB kent geen definitie voor servicekosten. De wet OB In de wet OB is geen definitie van servicekosten opgenomen. Kosten die naast de verhuur van onroerend goed bij het Europese HvJ ter sprake kwamen waren schoonmaakkosten 44, verzekeringskosten, water, verwarming, reparaties, schoonmaak van gemeenschappelijke ruimten en beveiliging 45, het ophalen van afval en tot slot nutsvoorzieningen 46. In de wet OB en de in de jurisprudentie wordt niet ingegaan op de definitie van servicekosten, omdat het voor de wet OB van belang is of deze kosten de BTW-behandeling van de verhuur volgen of dat zij op hun eigen merites moeten worden beoordeeld. 37 Zie HvJ 12 september 2000, nr. C-358/97 (Commissie tegen Ierland) en HvJ 12 september 2000, nr. C-359/97 (Commissie tegen Verenigd Koninkrijk). 38 Zie HvJ 18 januari 2001, nr. C-150/99 (Lindöpark AB). 39 Zie r.o. 22 en r.o. 29, HvJ 18-11-2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA). 40 Nieuwenhuizen, W. A. P. (2017). BTW Jurisprudentie van het Hof van Justitie, (pp. 9.3.11). Deventer, Nederland: Kluwer. 41 Zie HvJ 6 december 2007, nr. C-451/06 (Gabriele Wakderdorff), V-N 2008/3.22. 42 Zie r.o. 22, HvJ 18-11-2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA). 43 Brune, T.O., Van Schie, M. (2015). Servicekosten bij de verhuur van bedrijfsruimte, een overzicht. Tijdschrift voor huurrecht bedrijfsruimte. Nr. 5, september/oktober 2015, pp. 314. 44 HvJ 11 juni 2009, nr. C-572/07 (Tellmer Property). 45 HvJ 27 september 2012, nr. C-392/11 (Field Fisher Waterhouse). 46 HvJ 16 april 2015, nr. C-42/14 (Wojskowa Agencja Mieszkaniowa). 7

De vraag is namelijk of de servicekosten een afzonderlijke prestatie vormen (veelal BTW-belast) of opgaan in de verhuur en hiermee het BTW-regime van de verhuur volgen 47. Het antwoord op deze vraag is niet afhankelijk van de definitie van servicekosten, maar van de specifieke feiten en omstandigheden. Gezien deze aan de orde gekomen arresten bij het HvJ, is het namelijk relevant of de servicekosten met de verhuur tezamen als één prestatie moet worden gezien of dat deze als afzonderlijk beschouwd moeten worden, waarover meer in hoofdstuk vier 48. Civiel recht Het civiel recht biedt in art. 7:259 BW een definitie van servicekosten voor woningen aan bod. Voor verhuur van bedrijfsruimten is er geen wettelijke definitie voor servicekosten, waardoor de huurovereenkomst doorslaggevend is in wat onder de servicekosten valt. Kantonrechter Haarlem 49 oordeelde in lijn hiermee in 2012 dat art. 7:259 BW niet analoog uitgelegd moet worden voor bedrijfsruimten, echter in 2011 paste de kantonrechter Amsterdam 50 wél de wetsgeschiedenis van art. 7:259 BW analoog toe voor een bedrijfsruimte 51. Derhalve blijft het onduidelijk of de civielrechtelijke definitie van servicekosten voor woningen ook toepasbaar is op bedrijfsruimten. Tot slot oordeelt Rechtbank Noord-Nederland 52 dat alleen servicekosten in rekening kunnen worden gebracht als het te verhuren object waarop de servicekosten betrekking hebben, deel uitmaakt van de huurovereenkomst. Dit ging in casu om een binnentuin met openbaar karakter, die onvoldoende verband met de gehuurde woningen had omdat de tuin ontbrak in de huurovereenkomst. Het Burgerlijk Wetboek maakt in art. 7:259 BW onderscheid tussen enerzijds servicekosten en anderzijds nutsvoorzieningen met een individuele meter. Het begrip servicekosten wordt in art. 7:237 lid 3 BW gedefinieerd, waarvan voorbeelden in het Besluit servicekosten zijn opgenomen. Nutsvoorzieningen met individuele meter staan hierin gedefinieerd als zijnde: de vergoeding in verband met de levering van elektriciteit, gas en water voor het verbruik in het woonruimtegedeelte van het gehuurde op basis van een zich in dat gedeelte bevindende individuele meter. Servicekosten zijn de vergoedingen voor overige zaken en diensten die geleverd worden in verband met de woonruimte 53. Als gevolg van lid 2, gaat het hier om kosten die op grond van de huurovereenkomst boven de (kale) huurprijs in rekening mag worden gebracht. De Minister voor Wonen en Rijksdienst splitst servicekosten in drie categorieën in het Besluit servicekosten 54 : Gas, water, elektriciteit en andere energie; Stoffering en meubels; Bijkomende kosten van overeengekomen leveringen en diensten. Voorbeelden zijn kosten voor huismeesterschap, onderhoud, schoonmaak, administratie, belastingen en heffingen, parkeervoorzieningen die ook op zichzelf verhuurbaar zouden zijn. 47 Gieskes, J. G. E., Heithuis, E. J. W., Merkx, M. M. W. D., Van Mourik, M. J. J. R., Rozendal, A. (2017). Omzetbelasting (pp. 312), in Fiscaliteit & Vastgoed. Deventer, Nederland: Kluwer. 48 Berkhout, T. M., Van der Paardt R. N. G. (2016). Omzetbelasting, (pp. 41), in Basisboek vastgoed fiscaal. Zeist, Nederland: Infotax. 49 Ktr. Haarlem, 1 september 2011, nr. ECLI:NL:RBHAA:2011:BT2014, WR 2012/11. 50 Rb. Amsterdam, 2 december 2011, nr. 1084520-CV-EXPL-09-31995, WR 2012/85. 51 Beij, G.I., De Gelder, D. Servicekosten bij huur bedrijfsruimte: weinig regels, veel discussie. Tijdschrift Huurrecht in praktijk, juni 2012, nummer 4, pagina 94-98. SDU Uitgevers. 52 Rb. Noord-Nederland 12 september 2014, ECLI: NL:RBNNE:2014:4492. 53 Art. 7:237 lid 3 Burgerlijk Wetboek; Staatsblad 2014 218, art. 1 Nota van Toelichting, Besluit Servicekosten. 54 Zie het Besluit Servicekosten van 17 juni 2014 (Stb. 2004, nr. 218).. 8

Het gaat hierin bij onderhoudskosten om gering en dagelijks onderhoud 55. Kosten van groot onderhoud en aanleg van onroerende installaties zoals een collectieve CV-installatie, een lift, de aanleg van groenvoorziening of een recreatiezaal in een serviceflat kunnen op basis van dit besluit niet als servicekosten worden aangemerkt 56. 2.4 Deelconclusie Doorslaggevend voor het Unierechtelijk begrip onroerend goed zijn de elementen: Welbepaald boven- of ondergronds gedeelte van de aarde. Grond, ook indien onder water, is onroerend goed; Niet gemakkelijk te verplaatsen en/of demonteren. De te maken kosten en benodigde inspanningen zijn relevant voor het criterium of een goed gemakkelijk te verplaatsen of demonteren is; De beoogde bestemming en de functie van het goed kan worden meegenomen; Ook geïnstalleerde en geïntegreerde elementen van een gebouw of constructie en blijvend geïnstalleerde werktuigen of machines, kwalificeren als onroerend goed. Het begrip verhuur is niet opgenomen in de wet OB maar uit de jurisprudentie blijkt dat het gaat om een passieve terbeschikkingstelling 57, waarbij cumulatief moet zijn voldaan aan het onroerend-goedcriterium, het vergoedingscriterium, het tijdsduurcriterium en het exclusievegebruiksrechtcriterium. Deze vier criteria zijn van essentieel belang om te oordelen of sprake is van verhuur of eigenlijk van iets anders (bijvoorbeeld verhuur-plus). De relevantie hiervan is dat voor verhuur van onroerend goed een vrijstelling in de wet OB is opgenomen, terwijl andere diensten in beginsel gewoon BTW-belast worden. Hierover meer in paragraaf 3.2.1.3. Het begrip servicekosten is niet gedefinieerd in de wet OB. Voor de BTW is relevant of de betreffende kosten, ongeacht de definitie hiervan, opgaan in de verhuurdienst of dat zij betrekking hebben op een zelfstandige dienst. In het civiele recht is voor woonruimten een splitsing gemaakt in enerzijds servicekosten en anderzijds nutsvoorzieningen met een individuele meter, waarbij het gaat om kosten die boven de (kale) huurprijs in rekening worden gebracht in verband met de verhuur. Voor bedrijfsruimten is er geen definitie, waardoor de huurovereenkomst van doorslaggevend belang is. Zoals blijkt uit de jurisprudentie in de BTW van het HvJ kan gedacht worden aan kosten voor schoonmaak, verzekering, water, verwarming, reparaties, beveiliging, nutsvoorzieningen en het ophalen van afval. In hoofdstuk vier wordt nog teruggekomen op deze begrippen waaruit volgt dat naast het civiel recht, ook het HvJ voor de BTW de relevantie ziet in het zelf in de hand hebben van verbruik door middel van een individuele meter en ook het belang van de huurovereenkomst, wegens onder andere de ontbrekende definitie voor servicekosten. 55 Boerema, L. J. H. Servicekosten. Verwijzing naar Ktr. Rotterdam 7 juni 1995, WR 1995, 81. In Module Vastgoed en wonen 2115. 56 Boerema, L. J. H. Servicekosten. Verwijzing naar HR 13 september 1991, NJ 1992, 118 en HR 4 mei 1990, NJ 1990, 677. In Module Vastgoed en wonen 2115. 57 HvJ 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA). 9

3. Verhuur en servicekosten in de BTW-richtlijn en de nationale wet OB In dit hoofdstuk komt de behandeling van verhuur en servicekosten aan bod, zoals geregeld door de BTW-richtlijn en de nationale wet OB. 3.1 Verhuurdiensten in de BTW-richtlijn en de wet Tarief, leveringen en diensten Op grond van art. 1 onderdeel a van de wet OB zijn leveringen van goederen en diensten belast met BTW, mits deze in Nederland onder bezwarende titel, door een als zodanig handelende ondernemer 58 worden verricht. Op grond van art. 4 lid 1 wet OB is verhuur een dergelijke dienst, want diensten zijn namelijk alle prestaties die geen leveringen van goederen zijn in de zin van art. 3 wet OB. De maatstaf van heffing is bij zowel leveringen als diensten gelijk, namelijk een heffing van BTW over de vergoeding. Doorgaans is het tarief ook hetzelfde, namelijk 21% over de vergoeding op grond van art. 9 lid 1 wet OB. Uitzonderingen zijn vrijstellingen of de leveringen van prestaties zoals opgenomen in tabel I (6%) of tabel II (0%) wet OB (art. 9 lid 2 wet OB). Plaats van dienst en de vrijstelling op vastgoed verhuurdiensten Het onderscheid tussen leveringen en diensten is generaal van belang voor de plaats waar de levering of dienst plaatsvindt voor de BTW, want op die plaats kan heffing van BTW plaatsvinden. Specifiek met betrekking tot servicekosten en de verhuur van onroerend goed is tevens het tarief relevant, gezien onder voorwaarden sprake is van een vrijstelling (art. 11 wet OB). Met betrekking tot diensten geldt op grond van art. 6 lid 1 dat B2B-diensten worden geacht plaats te vinden in de plaats waar de afnemende ondernemer zich bevindt. Met betrekking tot B2C-diensten is op grond van het tweede lid de plaats van dienst de plaats waar de dienstverrichter gevestigd is. Voor diensten met betrekking tot onroerend goed, zoals verhuur, is op grond van art. 6b wet OB bepaald dat de plaats van dienst te allen tijde de plaats is waar het onroerend goed zijn ligging vindt. Voor leveringen van onroerend goed geldt dat deze onder de regel van art. 5 lid 1 onderdeel b wet OB vallen, welke inhoudt dat goederen die niet vervoerd worden bij de levering worden belast, op de plaats waar de goederen zich bevinden 59. Afhankelijk van het soort servicekosten zullen deze in beginsel dus aangemerkt kunnen worden als een levering (bijvoorbeeld de levering van nutsvoorzieningen) of als een dienst (bijvoorbeeld schoonmaakkosten). Naast de kwalificatie van de prestatie als levering of als dienst en de plaats van de prestatie, is het onderscheid tussen een verhuurdienst en een andersoortige levering relevant in het kader van de vrijstelling op verhuurdiensten van art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB. 58 Alleen ondernemers (terminologie Nederlandse wet) met belaste prestaties zijn belastingplichtige (terminologie BTWrichtlijn) in de BTW en ook zij kunnen alleen recht op aftrek voorbelasting krijgen. Derhalve is dit een belangrijk aanknopingspunt voor belastingplicht in de BTW. Uit de jurisprudentie blijkt dat een belastingplichtige eenieder is die zelfstandig economische activiteiten verricht, ongeacht de plaats en het oogmerk van de activiteit. Het exploiteren van vastgoed om er duurzaam opbrengst uit te verkrijgen is aangemerkt als een economische activiteit. Van belang is dat er een vergoeding tegenover deze prestatie staat en er in zekere mate sprake is van duurzaamheid. Meer over ondernemerschap en de samenloop hiervan in deeleconomiesituaties, zie Van der Tempel, Y. (2018). Ondernemerschap, deeleconomie, vermogensbeheer. In Verslag 44 e Fiscale Conferentie Vastgoed. WFR 2018/26. 59 Huurkoop is op grond van art. 3 lid 1 onderdeel b (en art. 14 lid 2 onderdeel b van de BTW-richtlijn) geen dienst, doch één enkele levering en niet twee prestaties, namelijk eerst een periode van huur (dienst) gevolgd door een juridische overdracht (levering). 10

3.1.1 De verhuurvrijstelling in de BTW-richtlijn De vrijstelling voor de verhuur van onroerend goed is opgenomen in art. 135 lid 1 onderdeel l van de BTW-richtlijn: De lidstaten verlenen vrijstelling voor de volgende handelingen: de verhuur en verpachting van onroerende goederen. Dit betreft een uitzondering op de belaste hoofdregels van de BTW. Op grond van lid 2 zijn uitzonderingen op de vrijstelling opgenomen voor accommodatie in de hotel- en vakantiebranche, parkeerruimteverhuur voor voertuigen, verhuur van safeloketten en de verhuur van blijvend geïnstalleerde werktuigen en machines. Op grond van de laatste volzin van het tweede lid, mogen lidstaten andere handelingen voor de toepassing van de vrijstelling van art. 135 lid 1 onderdeel I BTW-richtlijn uitsluiten. Uitzondering op de vrijstelling: belast(e) (verhuur) Opmerkelijk is dat de prestaties die zijn opgenomen in het tweede lid - als uitzondering op de vrijstelling voor vastgoedverhuur in het eerste lid niet zijn aan te merken als verhuur 60. Het zou niet nodig moeten zijn om prestaties uit te sluiten, die niet binnen het begrip vallen waarop de uitsluiting plaatsvindt: deze prestaties vallen immers reeds buiten het verhuurbegrip. Het HvJ geeft namelijk letterlijk aan dat verhuur een passieve activiteit is die verband houdt met het tijdsverloop en geen toegevoegde waarde van betekenis oplevert; dit moet worden onderscheiden van andere activiteiten zoals de uitzonderingen van art. 13, b, sub b, punten 1 tot en met 4 van de zesde richtlijn 61. Het is opmerkelijk dat er iets wordt uitgesloten, wat volgens het HvJ niet tot hetgeen behoort wat de wetgever hiermee wenst uit te sluiten. Het verhuurbegrip ontbreekt in de BTW-richtlijn, maar is wel een begrip dat communautair (en dus op grond van de jurisprudentie van het HvJ) uitgelegd dient te worden zoals aangegeven in paragraaf 2.2 62. Blijkbaar is er reeds op het niveau van de BTW-richtlijn een grijs gebied tussen de kwalificatie van het prestatiesoort (verhuur of een andere prestatie) en is dit niet alleen vatbaar voor discussie bij de lidstaten, maar zelfs bij het HvJ. Omdat er maar een klein aantal uitzonderingen door de richtlijngever op de verhuurvrijstelling zijn opgenomen en deze blijkbaar niet zijn aan te merken als verhuur van onroerend goed, zou dit betekenen dat in zeer veel gevallen sprake is van verhuur. Zelfs is dit hierdoor te verwachten in geval van meer dan passieve terbeschikkingstelling, indien deze niet onder de uitzonderingen op de vrijstelling valt 63. Dit doet twijfelen aan het feit dat het HvJ de terbeschikkingstelling als passief kwalificeert. Formeel gezien gaan de vrijstellingen op grond van art. 131 BTW-richtlijn voor op andere regelingen en mogen lidstaten voorwaarden stellen om een juiste en eenvoudige vrijstellingstoepassing te verzekeren, waarbij fraude en misbruik wordt voorkomen. Op grond van artikel 395 gebeurt dit middels een verzoek bij de Commissie. Op grond van art. 137 lid 1 onderdeel d BTW-richtlijn is er een optieregeling mogelijk. De lidstaten mogen het recht voor belastingheffing verlenen aan belastingplichtigen voor de verhuur en verpachting van onroerende goederen. De omvang van dit keuzerecht mag worden beperkt door de lidstaten. Nederland heeft dit optierecht opgenomen in onderdeel 5 van art. 11 lid 1 sub b wet OB. 60 Zie bijvoorbeeld Swinkels, J. J. P. (2009). Btw-actualiteiten betreffende verhuur van onroerende zaken. WFR 2009/1344. 61 Thans zijn deze uitzonderingen opgenomen in art. 135 BTW-richtlijn. Zie r.o. 20 HvJ 18 november 2004, C-284/03 (Temco Europe SA). 62 HvJ 18 november 2004, nr. C-284/03 (Temco Europe SA), r.o. 1 en r.o. 16. Zie daarnaast HvJ 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen). BNB 2002/396, annotatie Bijl, D. B., onder verwijzing in de noot naar art. 13B onderdeel b Zesde Richtlijn (thans art. 135 lid 1 onderdeel 1 BTW-richtlijn). 63 Sanders, J. T. (2014). Verdwijnt vrijstelling voor verhuur van vastgoed volledig? In WFR 2014/129. 11

3.1.2 De verhuurvrijstelling naar nationaal recht Nationaal gezien lijkt de vrijstelling uit de richtlijn overeen te komen met art. 11 lid 1 sub b. De volgende verschillen zijn op te merken ten aanzien van de wet in relatie tot de richtlijn. Verhuur van parkeerruimte Een verruiming van de uitzondering op de vrijstelling 64 is zichtbaar bij de verhuur van parkeerruimte, daar deze in de nationale wet ook voor de verhuur van lig- en bergplaatsen voor vaartuigen geldt 65. Korte verhuur Met betrekking tot het verstrekken van accommodatie in de hotelbranche en soortgelijke sectoren, is in de nationale wet toegevoegd dat het moet gaan om personen die daar slechts voor een korte periode verblijf houden. Het gaat er hier volgens de Hoge Raad om dat conform de richtlijn, verhuur wordt belast (weliswaar tegen het verlaagde tarief o.g.v. Tabel I, b-10) in gevallen dat de accommodatie gemeubileerd ingericht is om daar kort te verblijven 66. De richtlijn poogt hiermee ingerichte accommodaties voor kort verblijf te belasten 67, terwijl de nationale wetgever de aanvullende eis stelt dat er ook daadwerkelijk sprake is van kort verblijf. De Staatssecretaris vult dit verder in door te stellen dat er bij een verblijf tot zes maanden sprake is van een kort verblijf en dus belaste verhuur. Om bij meer dan zes maanden nog van kort verblijf te spreken moet volgens de Staatssecretaris voor belaste verhuur nog worden aangetoond dat het maatschappelijk middelpunt niet naar het huurobject is verplaatst. Dit is een relatief subjectieve voorwaarde die mogelijk tot een uitkomst kan leiden die niet in overeenstemming met de bedoeling van het HvJ 68. Volgens het HvJ is namelijk doorslaggevend of de werkelijke bedoeling van de huurder is om het verblijf korter dan zes maanden te huren, waarbij de huurovereenkomst niet doorslaggevend is. De zes maanden termijn komt dus wel overeen met de zes maanden die de Staatssecretaris hanteert bij de uitleg van de nationale wet. Op grond van vaste jurisprudentie moeten vrijstellingen strikt worden uitgelegd, maar het HvJ stelt dat de uitzonderingen op de vrijstelling niet strikt dienen te worden uitgelegd. Dit is te verklaren omdat dan de hoofdregels weer van toepassing worden 69. Zakelijke rechten Verder is onderaan art. 11 lid 1 onderdeel b wet OB toegevoegd dat iedere ter beschikking stelling van onroerende zaken die niet als levering kwalificeren, worden gekwalificeerd als verhuur van onroerende zaken. Het gevolg hiervan is dat alle beperkte rechten met betrekking tot de ter beschikking stelling van onroerend goed, die niet onder het leveringsbereik vallen, in ieder geval als dienst onder het verhuurbegrip behandeld worden. Hierdoor vormen dergelijke prestaties met betrekking tot een beperkt recht altijd een belastbaar feit, gezien deze enerzijds als levering kunnen worden aangemerkt 70 en anderzijds als restcategorie onder de verhuurdienst van art. 11 worden gekwalificeerd. De vraag kan zich voordoen of iedere andere vorm van ter 64 Een dergelijke verruiming is mogelijk voor lidstaten op grond van de laatste volzin, art. 135 lid 2 BTW-richtlijn. 65 Dit is in lijn met het arrest HvJ 3 maart 2005, nr. C-428/02 (Fonden Marselisborg). 66 Zie Hoge Raad 26 januari 2007, nr. 41 917, BNB 2007/153, waarin het gaat om concurrentie met hotelbedrijven. 67 Zo blijkt bijvoorbeeld uit HvJ 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi). 68 Berkhout, T.M. (2018). Taxspecial 2018, par. 1.4.2.1, p. 51/52, Amsterdam: PropertyNL. 69 Zie r.o. 19 en 20 HvJ 12 februari 1998, nr. C-346/95 (Blasi). 70 Art. 3 lid 2 wet OB. 12

beschikking stelling voldoet aan de vier criteria van het communautaire verhuurbegrip 71. In het arrest Goed Wonen 72 oordeelde het HvJ echter dat zakelijke rechten zoals rechten op vruchtgebruik, in zoverre overeenkomen met verhuur dat een gelijkstelling hiervan is toegestaan op grond van de ratio legis achter dit artikel. Uitzondering 5 op de vrijstelling: optierecht voor belaste verhuur Het optierecht, welke beperkt mag worden door de lidstaten, is opgenomen in onderdeel 5 van de nationale wet. Een vrijstelling van belasting klinkt aantrekkelijk, maar het gevolg is dat daarmee een beperking van het recht op aftrek voorbelasting gepaard gaat. Derhalve kan een vrijstelling verstorend werken. Voor ondernemers die belaste prestaties verrichten zal het daarom doorgaans aantrekkelijker zijn om belast te kunnen verhuren, zodat zij de kosten die verband houden met de verhuur kunnen aftrekken. In dat kader kunnen de huurder en verhuurder opteren voor belaste verhuur, mits de huurder het pand gaat gebruiken voor activiteiten waarop minimaal nagenoeg volledig recht op aftrek van de BTW bestaat, conform art. 15 wet OB 73. Gevolg is dan ook dat bij nagenoeg volledig aftrekrecht mag worden geopteerd voor belaste verhuur, op grond van deze vijfde uitzondering op deze verhuurvrijstelling. Uitzondering 1 t/m 4 op de vrijstelling: machines, korte verhuur, parkeren, safeloketten Ook de onder 1 t/m 4 genoemde uitzonderingen lijken hiermee in verband te staan. Voor blijvend geïnstalleerde machines en werktuigen geldt dat de huurder van dergelijke machines veelal ondernemer zal zijn en dus BTW kan aftrekken. Voor korte verhuur van gemeubileerd onroerend goed wenst de wetgever juist te heffen, weliswaar onder het verlaagde tarief. Ook deze verhuurder zal vaak als ondernemer kwalificeren in de BTW. Verhuur van parkeerruimte en safeloketten zijn belast; een keuze in de richtlijn omdat dit elementen bevat van bewaarneming en bewaking en derhalve meer is dan het slechts passief ter beschikking stellen van onroerend goed 74. Dit betreft derhalve andere prestaties dan verhuur. Vrijstellingen moeten op grond van vaste jurisprudentie eng worden uitgelegd, maar dit geldt niet voor uitzonderingen op de vrijstellingen, gezien deze weer leiden tot de hoofdregels 75. Opmerkelijk is dat er een beperkt aantal uitzonderingen op de vrijstelling voor verhuur van vastgoed zijn opgenomen in de wet, terwijl het begrip verhuur geen definitie in de nationale wet OB kent en wel passief uit moet worden gelegd. Te verwachten zou zijn ofwel de opname van een passieve verhuurdefinitie om het bereik van de vrijstelling te beperken, ofwel een groter opgenomen aantal uitzonderingen omdat het verhuurbegrip niet afgebakend is in de wet. Bovengenoemde wordt bevestigd doordat deze ruimte in de wet onlangs resulteerde in een zaak bij de Hoge Raad, waarbij ter discussie stond of sprake was van verhuur van onroerend goed (vrijgesteld) of dat er sprake was van iets anders dan verhuur (belast) 76. Het ging om verhuur van bewaakte selfstorage-ruimten met opslag als doel (wat lijkt op de achtergrond van de uitzonderingen op de verhuurvrijstelling, namelijk de bewaking en bewaring middels 71 Zie paragraaf 2.2 met het onroerend-goedcriterium, vergoedingscriterium, tijdsduurcriterium en exclusievegebruiksrechtcriterium. 72 Zie HvJ 4 oktober 2001, nr. C-326/99 (Stichting Goed Wonen), waarin het ging om een recht op vruchtgebruik. 73 Nagenoeg volledig houdt op grond van de jurisprudentie minimaal 90% in; voor sommige branches geldt 70%. 74 Peeters, C.A. (2017). Verhuur van safeloketten (pp. OB.2.3.2.C.e). Deventer, Nederland: Kluwer. 75 Zie r.o. 12 HvJ 13 juli 1989, nr. C-173/88 (Morten Henriksen) en Braun, K. M. (2002). Aftrek van voorbelasting in de BTW. Deventer, Nederland: Kluwer. 76 Hoge Raad 20 april 2018, nr. 16/03303. 13