Vruchtgebruik in de Inkomstenbelastingen. Masterproef van de opleiding

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar Vruchtgebruik in de Inkomstenbelastingen. Masterproef van de opleiding Master in de Rechten Ingediend door: Yannick Nelis Studentennr.: Major: Sociaal en Economisch recht Promotor: prof. dr. Stefaan van Crombrugge Commissaris: prof. dr. Paul Beghin

2 Verantwoording Het leek mij bijzonder interessant om de toepassing van een burgerrechtelijke rechtsfiguur zoals het vruchtgebruik te analyseren in het kader van de inkomstenbelastingen Na het doornemen van de verkennende literatuur werd mijn interesse nog meer gewekt. Hetgeen mij aanspreekt in deze materie is dat ze zeer evolutief is en dat er nog altijd niet het laatste woord over gezegd is. Dat het geen uitgemaakte zaak is, is te wijten aan de verschillende belangen van de administratie, de rechter, de belastingplichtige en de wetgever, als gevolg waarvan deze actoren steeds weer terug gaan inspelen op voorgaande gebeurtenissen en ieder voor zich trachten de meest gunstige regeling te bekomen. Het lijkt mij dan ook zeer boeiend om deze gebeurtenissen op de voet te kunnen blijven volgen tot op het einde van volgend academiejaar.

3 Inhoudstafel Inleiding... 6 Hoofdstuk 1. Burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik... 8 Afdeling 1. Omschrijving... 8 Afdeling 2. Kenmerken... 8 a. Zakelijk recht... 8 b. Persoonsgebonden recht... 8 c. Tijdelijk recht... 8 d. Vergoeding... 9 e. Onderwerp van het vruchtgebruik... 9 Afdeling 3. Vestiging van het recht van vruchtgebruik a. Vestiging door de wet b. Vestiging door de wil van de mens c. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen? Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een vruchtgebruiker Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder Afdeling 4. Rechten en plichten van de betrokken partijen a. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker Rechten van de vruchtgebruiker Plichten van de vruchtgebruiker b. Rechten en plichten van de blote eigenaar Rechten van de blote eigenaar Plichten van de blote eigenaar Afdeling 5. Beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen ervan a. Beëindiging van het vruchtgebruik

4 b. Gevolgen van de beëindiging Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten van het vruchtgebruik in de inkomstenbelastingen Afdeling 1. Bij de vestiging a. In hoofde van de vruchtgebruiker Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap b. In hoofde van de blote eigenaar Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap Afdeling 2. Gedurende het recht van vruchtgebruik a. In hoofde van de vruchtgebruiker Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap b. In hoofde van de blote eigenaar Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of een vennootschap Afdeling 3. Bij het einde van het recht van vruchtgebruik a. In hoofde van de vruchtgebruiker Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijk persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap b. In hoofde van de blote eigenaar Natuurlijk persoon die niet beroepsmatig handelt Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap Afdeling 4. Turbo vruchtgebruik Hoofdstuk 3. De toepasbaarheid van de algemene anti-misbruikmaatregel inzake vruchtgebruikconstructies Afdeling 1. Algemene beschouwingen omtrent artikel WIB a. Verenigbaarheid met het legaliteitsbeginsel

5 b. Verband met de vrije keuze van de minst belaste weg c. Verschil met veinzing/simulatie Afdeling 2. Onderzoek naar de herkwalificeerbaarheid van vruchtgebruik in huur39 a. Toepassingsvoorwaarden art WIB Kwalificatie heeft tot doel belasting te ontwijken De afwezigheid van rechtmatige financiële of economische behoeften Verrichtingen dienen te behoren tot de economische sfeer Herkwalificatie moet mogelijk zijn b. Vruchtgebruik en huur zijn verschillende rechtsfiguren met niet-gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen en zijn dus niet herkwalificeerbaar c. Gevolgen van een eventuele herkwalificatie Situatie bij de verkrijger van het recht van vruchtgebruik Situatie in hoofde van de persoon die een recht van vruchtgebruik heeft gevestigd Hoofdstuk 4. De fiscus beschikt nog over andere verweermiddelen Afdeling 1. Veinzing/Simulatie Afdeling 2. Artikel 49 WIB Afdeling 3. Verband tussen art. 49 en art. 26 WIB a. Situatie voor de Wet van 22 december b. Situatie na de Wet van 22 december Afdeling 4. Voordeel van alle aard a. Abnormaal hoge prijs voor het vruchtgebruik b. Vennootschap-vruchtgebruiker voert werken uit tijdens vruchtgebruik Besluit Bibliografie... I 5

6 Inleiding 1. Alhoewel het vruchtgebruik oorspronkelijk een familiaal karakter had, waarbij het de bedoeling was dat de goederen binnen de familie bleven, valt ons de laatste tijd vooral de praktische toepassing op om fiscale redenen. 1 Vooral in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap wordt veelvuldig gebruik gemaakt van vruchtgebruikconstructies, met het oog op fiscale optimalisatie. Het is hier de achterliggende bedoeling van de bedrijfsleider om middelen fiscaal gunstig uit de vennootschap over te brengen naar zijn privévermogen of om binnen een beperkt tijdsbestek een onroerend goed te verwerven dat grotendeels werd betaald en fiscaal afgetrokken door zijn vennootschap. 2. In een eerste hoofdstuk wordt stilgestaan bij de burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik. Dit is noodzakelijk om de fiscale implicaties - met name op het vlak van de inkomstenbelastingen - van vruchtgebruikconstructies goed te kunnen begrijpen. 3. In een tweede hoofdstuk zal worden bekeken wat de fiscale behandeling van het vruchtgebruik in het kader van de personen- en vennootschapsbelasting inhoudt. Hierbij is het zeer belangrijk het onderscheid te maken tussen de fiscale behandeling bij de vestiging van het vruchtgebruik, gedurende het vruchtgebruik en ten slotte bij de beëindiging van het vruchtgebruik. De uitkomsten verschillen ook naargelang de vruchtgebruiker en/of de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig handelt, dan wel een vennootschap is of een natuurlijke persoon die wel beroepsmatig handelt. Om af te sluiten wordt hier stilgestaan bij het turbo-vruchtgebruik. 4. Vervolgens wordt in een derde hoofdstuk ingegaan op de eventuele mogelijkheid voor de Administratie om vruchtgebruikconstructies aan te vallen op basis van de algemene antimisbruikmaatregel uit art WIB. Hoewel de Dienst Voorafgaande Beslissingen in het verleden meermaals standpunten heeft gepubliceerd die blijk geven van de opvatting dat herkwalificatie a priori niet onmogelijk is, lijkt met het arrest van het Hof van Cassatie van 22 november 2007 de discussie in de andere zin beslecht te zijn. 2 De redenering hierachter is dat vruchtgebruik en huur verschillende, door het B.W. benoemde, rechtsfiguren zijn die geen gelijksoortige niet-fiscale rechtsgevolgen kennen. 5. In het vierde hoofdstuk worden beschouwingen gewijd aan de vraag of de fiscus ook nog over andere middelen beschikt om vruchtgebruikconstructies aan te vallen. Zo werd in het verleden soms gepoogd de simulatieleer in te roepen. Verder probeert de administratie soms het beroepsmatig karakter van de kosten te betwisten in het licht van art. 49 WIB. Het is in deze context dat onderzocht zal worden in welke mate art. 26 WIB een rol kan spelen. Ten slotte worden hier enkele beschouwingen gewijd aan de eventuele belastingheffing als voordeel van alle aard in sommige gevallen. 6. Om af te ronden zal als besluit worden nagegaan of vruchtgebruikconstructies nog fiscaa1 interessant zijn. Van meet af aan moge echter duidelijk zijn dat voorzichtigheid geboden is. Begrip vanwege de administratie en de hoven en rechtbanken is mogelijk, op voorwaarde dat 1 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, Cass. 22 november 2007, F.J.F. 2008, nr. 5,

7 de zaken niet op de spits worden gedreven. Het verdient aanbeveling de reeds meermaals in de rechtsleer in herinnering gebrachte spreuk voor ogen te houden : Drijven mag, overdrijven niet Opgemerkt kan hier nog worden dat de problematiek van de waardering van het vruchtgebruik in het kader van deze verhandeling buiten beschouwing zal worden gelaten. Dit valt te verantwoorden daar het om een juridische masterproef gaat en de waardering van het vruchtgebruik een zeer riskante onderneming is, waarvoor economen duidelijk beter geplaatst zijn. 3 H. VAN OUTRYVE, Vruchtgebruik: een concept met fiscale valkuilen Stand van zaken inzake inkomstenbelastingen, T.F.R. 2008, nr. 338,

8 Hoofdstuk 1. Burgerrechtelijke aspecten van het vruchtgebruik Afdeling 1. Omschrijving 8. Vruchtgebruik wordt omschreven in de art. 578 t.e.m. 581 B.W. Artikel 578 B.W. luidt als volgt: Vruchtgebruik is het recht om van een zaak waarvan een ander de eigendom heeft, het genot te hebben, zoals de eigenaar zelf, maar onder de verplichting om de zaak zelf in stand te houden. De vruchtgebruiker verkrijgt het recht om de zaak te gebruiken en er de vruchten van te trekken. 4 Het eigendomsrecht wordt economisch als het ware gesplitst, maar van een onverdeeldheid kan geen sprake zijn aangezien het gaat om twee verschillende categorieën zakelijke rechten. Afdeling 2. Kenmerken a. Zakelijk recht 9. Belangrijk is dat het vruchtgebruik als zakelijk recht een rechtstreekse aanspraak verleent op het goed in vruchtgebruik. 5 Het vruchtgebruik is absoluut tegenwerpbaar aan derden indien de publiciteitsvereisten die de wetgever ter bescherming van deze derden heeft uitgewerkt, zijn nageleefd. 6 b. Persoonsgebonden recht 10. De duur van het zakelijk genotsrecht wordt bepaald door de levensduur van de gebruiker. Art. 617 stelt dat het vruchtgebruik eindigt wanneer de vruchtgebruiker komt te overlijden of, in het geval van een rechtspersoon, deze wordt ontbonden. Voorbehoud moet wel worden gemaakt voor de situatie waarin een successief vruchtgebruik wordt gevestigd. 7 c. Tijdelijk recht 11. Uit voorgaande volgt dat het vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is en dat een eeuwigdurend vruchtgebruik onmogelijk is. Er wordt wel geen minimumduur vastgelegd. 8 Het tijdelijke karakter volgt uit het oorspronkelijk alimentaire doel ervan. Men moet vruchtgebruik zien als een ontreddering van het beheer der goederen. Het roept een economisch schadelijke toestand in het leven, want de vruchtgebruiker mag niet vrij beheren, en de blote eigenaar mag het zeker niet. Die toestand is dan slechts te dulden met het oog op 4 J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, Cfr. zie infra randnr P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, 12. 8

9 de alimentaire doelstelling van het vruchtgebruik en bijgevolg moet die toestand dan ook niet langer duren dan het gestelde doel. 9 Vandaag de dag is de vruchtgebruikconstructie haar alimentaire doelstelling ontgroeid en wordt ze nu ook dikwijls voor een bepaalde of bepaalbare termijn gevestigd Wordt het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van een natuurlijke persoon is de duur ervan meestal bepaald door de levensduur. De partijen kunnen immers ook een successief vruchtgebruik vestigen. 11 Wordt het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van een rechtspersoon/vennootschap, dan geldt art. 619 B.W., dat volgens de rechtsleer van openbare orde is. 12 Het artikel stelt expliciet dat het vruchtgebruik gevestigd in het voordeel van andere dan bijzondere personen beperkt is tot 30 jaar. Niets belet echter de partijen overeen te komen dat het vruchtgebruik voor een kortere duurtijd wordt gevestigd. 13 d. Vergoeding 13. Aangezien hierover niets te vinden valt in de bepalingen van het B.W., gaan we er van uit dat aan het vruchtgebruik principieel geen vergoeding is verbonden. 14 In de commerciële toepassing bepalen de partijen natuurlijk wel meestal dat voor het ter beschikking stellen van het vruchtgebruik een vergoeding wordt betaald. e. Onderwerp van het vruchtgebruik 14. Artikel 581 B.W. stelt expliciet en in tegenstelling tot het recht van erfpacht of opstal, dat het vruchtgebruik kan betrekking hebben, zowel op roerende (bv. aandeel in een vennootschap) als op onroerende goederen (bv. woning), als op lichamelijke (bv. woning) en onlichamelijke zaken (bv. een auteursrecht). 15 Vruchtgebruik kan ook gevestigd worden op verbruikbare zaken (oneigenlijk vruchtgebruik). 16 In het verdere verloop van deze verhandeling zal de klemtoon liggen op lichamelijke onroerende goederen. 9 R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, Cfr. zie infra randnr S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, Cass. 18 oktober 1979, Arr. Cass , 218 en Pas. 1980, I, 229; R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, 174; cfr. zie infra randnr

10 Afdeling 3. Vestiging van het recht van vruchtgebruik 15. Het recht van vruchtgebruik kan worden gevestigd door de wet of door de wil van de mens, overeenkomstig art. 579 B.W. Indien een vruchtgebruik bij overeenkomst wordt gevestigd op een onroerend goed moet dat bij authentieke akte gebeuren, en moet deze akte worden overgeschreven op het hypotheekkantoor. 17 a. Vestiging door de wet 16. Het ontstaan van het vruchtgebruik kan rechtstreeks voortvloeien uit de werking van de wet, zonder dat de tussenkomst van een persoon nodig is. Door de wet wordt het vruchtgebruik onder andere gevestigd door het erfrecht of door de verkrijgende verjaring. 18 b. Vestiging door de wil van de mens 17. Door de wil van de mens ontstaat het vruchtgebruik op basis van elke vorm van overeenkomst of éénzijdige rechtshandeling met overdragend karakter, waarmee meestal het testament wordt bedoeld, wat tevens het vaakst voorkomend is. 19 Op te merken valt wel dat men bekwaam moet zijn om zakelijke rechten te vestigen, dus om te beschikken, opdat men zijn zaken met vruchtgebruik mag belasten. Een minderjarige bv. mag dus geen vruchtgebruik vestigen. 20 c. Wie kan een recht van vruchtgebruik vestigen? 1. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een volle eigenaar 18. Vanzelfsprekend kan een volle eigenaar een recht van vruchtgebruik vestigen in het voordeel van een derde. Meer zelfs, hij kan dit ook doen in het voordeel van meerdere personen samen, hetzij gelijktijdig, hetzij opeenvolgend (zg. successief vruchtgebruik). De volle eigenaar beschikt over soevereine beslissingsmacht en is - wat de duurtijd van de vestiging betreft - niet gebonden aan de duur van zijn eigen leven of aan de duur van het leven van de (eerste) vruchtgebruiker R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 634; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, P. VITS, Vruchtgebruik, erfpacht en opstal, Maklu, Antwerpen, 1998, A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 630 (opgemerkt moet worden dat hij dit wel kan wanneer hij hiervoor toestemming heeft van de vrederechter). 21 J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 56-57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004,

11 2. Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een vruchtgebruiker 19. Een vruchtgebruiker kan in de eerste plaats op zijn beurt een recht van vruchtgebruik vestigen, m.a.w. een onder-vruchtgebruik. In de tweede plaats kan een vruchtgebruiker een recht van vruchtgebruik toestaan op de gebouwen die hij zelf heeft opgericht. Uit rechtspraak en rechtsleer blijkt immers dat de vruchtgebruiker, net zoals de huurder, het recht heeft gebouwen op te richten wanneer dit in overeenstemming is met de bestemming van het goed, hetgeen zeker het geval zal zijn wanneer het vruchtgebruik op een bouwgrond slaat. 22 Logischerwijze zal de duurtijd van dit door de vruchtgebruiker toegestane vruchtgebruik beperkt zijn tot de duur van het initiële vruchtgebruik Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een erfpachter 20. Uit art. 581 B.W. volgt dat het recht van erfpacht zelf het voorwerp van een recht van vruchtgebruik kan uitmaken. Logischerwijze zal dit vruchtgebruik slechts gelden voor de duur van het recht van erfpacht. 24 In de tweede plaats kan de erfpachter een recht van vruchtgebruik toestaan op het (gebouwd/ongebouwd) onroerend goed dat het voorwerp van zijn recht van erfpacht uitmaakt Vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder 21. Hetgeen hiervoor gezegd werd i.v.m. de vestiging van het recht van vruchtgebruik door een erfpachter, is mutatis mutandis van toepassing op de vestiging van een recht van vruchtgebruik door een opstalhouder Cass. 27 januari 1887, Pas. 1887, I, J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, Brussel 2 juni 1978, J.D.F. 1978, J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004, J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, 57; J. VERSTAPPEN, Erfpacht, opstal en vruchtgebruik, Larcier, Gent, 2004,

12 Afdeling 4. Rechten en plichten van de betrokken partijen a. Rechten en plichten van de vruchtgebruiker 1. Rechten van de vruchtgebruiker 22. Als gevolg van de vruchtgebruikconstructie verkrijgt de vruchtgebruiker in essentie het volledige recht, hetzij een gebruiks- of genotsrecht, op de vruchten die de zaak voortbrengt of oplevert. 27 Dit wordt bevestigd door art. 582 B.W., dat stelt dat de vruchtgebruiker het recht heeft op het genot van alle soorten vruchten, hetzij natuurlijke vruchten, hetzij vruchten van nijverheid, hetzij burgerlijke vruchten die door de zaak waarvan hij het vruchtgebruik heeft, kunnen worden voortgebracht. De natuurlijke vruchten zijn volgens art. 583 B.W. die welke de aarde uit zichzelf voortbrengt, evenals de voortbrengselen (bv. wol) en de jongen van dieren. De vruchten van nijverheid van een erf zijn volgens art. 583 B.W. die welke men door bebouwing verkrijgt, m.a.w. een soort natuurlijke vruchten. De burgerlijke vruchten zijn volgens art. 584 B.W. ondermeer huishuren, intresten van opeisbare geldsommen en rentetermijnen. Het zijn de geldelijke producten van de zaak, wat in de praktijk meestal neerkomt op de prijs voor het gebruik van de zaak door derden. 28 De vruchtgebruiker kan deze vruchten persoonlijk genieten, maar hij kan ze volgens art. 595 B.W. ook verpachten, of zelfs zijn recht verkopen of afstaan om niet Algemeen neemt men aan dat meerwaarden niet behoren tot de vruchten waarvan de vruchtgebruiker kan genieten. Een meerwaarde is immers zo nauw met het kapitaal van de zaak zelf verbonden, dat wordt aangenomen dat deze ten goede komt aan de blote eigenaar. 30 Consensueel zou men echter wel anders kunnen bedingen. 24. Een belangrijke bepaling is art. 600 B.W., volgens welk de vruchtgebruiker verplicht is de zaak te nemen zoals ze is. De blote eigenaar moet de vruchtgebruiker immers enkel laten genieten van de zaak en is niet verplicht hem daarvan het genot te verschaffen. 31 Dit in tegenstelling tot de huurder, die van de verhuurder kan eisen dat de zaak in goede staat wordt 27 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, 648; A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953, S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, J. VANOVERBEKE, Financiële opportuniteiten van een villavennootschap: mythe of werkelijkheid?, Seminarie M & D Antwerpen, A. KLUYSKENS, Beginselen van Burgerlijk Recht, Zakenrecht, Standaard-Boekhandel, Antwerpen, 1953,

13 ter beschikking gesteld. 32 Het belang van dit verschil zal nog blijken wanneer we het zullen hebben over de herkwalificatieproblematiek in het kader van art. 344, l WIB Plichten van de vruchtgebruiker 25. Het is van het grootste belang dat men begrijpt dat het vruchtgebruik niet zomaar netjes naast de blote eigendom komt te liggen. De toestand is namelijk ingewikkelder doordat de vruchtgebruiker andermans zaak in handen heeft, en ze mag gebruiken. Dit brengt onvermijdelijk een risico van vernieling of tenminste van beschadiging mee. Daarom legt de wet aan de vruchtgebruiker twee zaken op, die voortdurend zijn rechten en machten beperken. Art. 601 B.W. bepaalt dat de vruchtgebruiker borg stelt om als een goed huisvader te genieten, tenzij hij van borgstelling is ontslagen door de akte waarbij het vruchtgebruik wordt gevestigd. Art. 578 B.W. stelt in bijkomende orde dat de aan de zaak gegeven bestemming in acht moet worden genomen. Opgemerkt kan worden dat beide verplichtingen de openbare orde niet raken. 34 Ook alle andere bepalingen in het Burgerlijk Wetboek die betrekking hebben op vruchtgebruik raken de openbare orde niet. Dit betekent dus dat deze bepalingen van aanvullend recht zijn, wat tot gevolg heeft dat men er bij overeenkomst van kan afwijken. 35 Voorbehoud moet wel gemaakt worden voor de bepalingen die betrekking hebben op de termijn van het vruchtgebruik. 26. Uiterst belangrijk is de verplichting voor de vruchtgebruiker om de zaak in stand te houden, zoals vermeld in art. 578 B.W. Een voorzichtig man, die zijn zaken wenst te behouden, zorgt voor hun onderhoud. In deze context verplicht art. 605 B.W. de vruchtgebruiker om de herstellingen tot onderhoud te doen. Deze herstellingen vormen een restcategorie. De grove herstellingen blijven normaliter ten laste van de blote eigenaar. De vruchtgebruiker is echter ook verplicht deze voor zijn rekening te nemen wanneer zij zijn veroorzaakt door verzuim van herstellingen tot onderhoud sinds de aanvang van het vruchtgebruik (art. 605 B.W.). Ook in de situatie dat de grove herstellingen worden opgelegd door de overheid moet de vruchtgebruiker bijdragen in de grove herstellingen. De grove herstellingen verworden dan immers tot zogenaamde buitengewone lasten van eigendom. Dit brengt met zich mee dat de blote eigenaar verplicht is het kapitaal te betalen en de vruchtgebruiker de intrest (art. 609 B.W.). Ook kunnen de partijen afwijken van de art. 605 en 606 B.W. en overeenkomen dat de vruchtgebruiker alle grove herstellingen voor zijn rekening gaat nemen. Beide artikelen regelen immers louter private belangen die de openbare orde niet raken, zodat de partijen ervan mogen afwijken. 36 Art. 606 B.W. definieert de grove herstellingen, die normaal gezien ten laste blijven van de blote eigenaar, als die van zware muren en gewelven, de vernieuwing van balken en van gehele daken, de vernieuwing van dijken en van steun- en afsluitingsmuren in hun geheel. Om 32 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, Cfr. zie infra Hoofdstuk R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, Cfr. zie supra randnr. 23 en infra randnrs. 26 en R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972,

14 af te ronden besluit art. 606 B.W. dat alle andere herstellingen herstellingen tot onderhoud betreffen Opgemerkt moet hierbij wel worden dat deze bepalingen dateren uit een periode waarin de wetgever hoofdzakelijk gewone huizen en gebouwen voor ogen had. De tijden zijn echter veranderd en het Hof van Cassatie 38 heeft dan ook gesteld dat het begrip grove herstellingen moet worden geïnterpreteerd als grote vernieuwings- en verbouwingswerken met het oog op de algemene stevigheid en de instandhouding van het gebouw en die werkelijk een uitzondering zijn in het bestaan zelf van de eigendom en waarvan de kosten normaal van het kapitaal worden afgenomen. In 2003 wordt deze kwestie dan nog wat verder uitgeklaard door een vonnis van een rechtbank in Leuven. 39 De kosten van schilderwerk van muren, plafonds, deuren en ramen, plaatsen vast tapijt, onderhoud moeten worden beschouwd als herstellingen tot onderhoud. Verrassender is dat de vruchtgebruiker ook de herstellingswerken aan een plat dak (roofing) en de plaatsing van 15 pannen voor zijn rekening moet nemen. De kosten voor het vervangen van ramen lijken dan weer kosten voor de instandhouding van het gehele gebouw te zijn, die uitzondering zijn in het bestaan van de eigendom en moeten bijgevolg door de blote eigenaar worden gedragen. In dezelfde zin is ook de plaatsing van een centrale verwarming voor rekening van de blote eigenaar Daar vruchtgebruik per definitie een tijdelijk recht is, heeft de vruchtgebruiker de plicht om het goed aan de eigenaar terug te geven na afloop van het vruchtgebruik. De rechtsleer interpreteert dit als dat de vruchtgebruiker de plicht heeft om de bestemming van het goed te eerbiedigen Van belang is ook dat de zaak waarop het vruchtgebruik rust, met het oog op de toepassing van art. 1384, lid 1 B.W., moet worden gezien als de zaak die men onder zijn bewaring heeft, wat tot gevolg heeft dat de vruchtgebruiker moet instaan voor de schade die door de zaak wordt veroorzaakt. Dit in tegenstelling tot de verplichtingen van de huurder bij een huurovereenkomst S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, Cass. 22 januari 1970, R.W. 1970, Rb. Leuven 14 februari 2003, F.J.F. 2003, nr. 9, S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, 154 en

15 b. Rechten en plichten van de blote eigenaar 1. Rechten van de blote eigenaar 30. Nu het duidelijk is dat de blote eigenaar het economisch nut van de zaak mist, moet er de nadruk op worden gelegd dat de blote eigenaar het kenmerk van de eigendom behoudt. Hij behoudt het recht om over de met vruchtgebruik belaste zaken te beschikken en hij mag de blote eigendom dus verkopen, schenken, met hypotheek belasten en zijn schuldeisers mogen er beslag op leggen. Uit art. 599 B.W. blijkt ook dat de blote eigenaar de zaak met erfdienstbaarheden mag bezwaren, voor zover ze het uitoefenen van het vruchtgebruik niet belemmeren Naast dit actuele recht tot beschikken en genieten, heeft de blote eigenaar ook een toekomstig recht op herstel van de volle eigendom. Als zodanig mag hij alle daden tot behoud van dit toekomstig recht verrichten en kan hij dus bv. tijdens het vruchtgebruik grove herstellingen doen (art. 605 B.W.) en heropbouwen wat bouwvallig is. Vermits de blote eigenaar niet verplicht is de vruchtgebruiker een vreedzaam genot te verzekeren, is hij aan de vruchtgebruiker geen vergoeding verschuldigd voor het door hem gemiste genot. We mogen echter niet uit het oog verliezen dat ook de vruchtgebruiker daden tot behoud mag verrichten. Hij is er zelfs toe verplicht, telkens wanneer hij er de noodzaak van inziet. In de praktijk vervalt het recht tot behoud van de blote eigenaar dus vaak tot een toezien op de waakzaamheid van de vruchtgebruiker Plichten van de blote eigenaar 32. Hoewel de blote eigenaar niet verplicht is om aan de vruchtgebruiker een vreedzaam bezit te verschaffen, mag hij aan dit genot geen afbreuk doen. Hij moet alles laten wat ten doel of ten gevolge zou hebben dat de rechten van de vruchtgebruiker worden aangetast. Zo mag de blote eigenaar de met vruchtgebruik belaste zaak niet beschadigen en mag hij er, behoudens de instemming van de vruchtgebruiker, de bestemming niet van wijzigen. Ook mag hij, behoudens rechtsmisbruik van de vruchtgebruiker, de zaak niet veranderen, ook niet om ze te verbeteren. 45 Het is in dit kader dat de vruchtgebruiker over een reële vordering beschikt, tot bescherming van zijn recht. Als de vruchtgebruiker in de uitoefening van zijn recht wordt gestoord door de blote eigenaar, dan mag hij de blote eigenaar direct aanspreken Hierboven werd reeds aangehaald dat de grove herstellingen in principe ten laste blijven van de blote eigenaar R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, Cfr. zie supra randnrs

16 Afdeling 5. Beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen ervan 34. Om het burgerrechtelijke hoofdstuk af te ronden, blijven we nog even stilstaan bij de beëindiging van het vruchtgebruik en de gevolgen hiervan. Vruchtgebruik is immers slechts van tijdelijke aard omdat de toestand op de duur ondraaglijk zou worden. De vruchtgebruiker mag van de zaak niet vrij genieten en de blote eigenaar heeft toch ook niet al te veel aan zijn beschikkingsrecht. Economisch gezien ontstaat er dus een hinderlijke situatie. 48 a. Beëindiging van het vruchtgebruik 35. Art. 617 B.W. luidt als volgt: Vruchtgebruik eindigt: Door de dood van de vruchtgebruiker; Door het verstrijken van de tijd waarvoor het is verleend; Door vermenging of vereniging van de beide hoedanigheden van vruchtgebruiker en van eigenaar in dezelfde persoon; Door het niet uitoefenen van het recht gedurende dertig jaren; Door het geheel tenietgaan van de zaak waarop het vruchtgebruik is gevestigd. 36. Wat betreft de eerste beëindigingsgrond uit art. 617 B.W., moet worden opgemerkt dat de rechtsleer stelt dat ook de ontbinding van een rechtspersoon het einde van het vruchtgebruik tot gevolg heeft. Deze ontbinding kan dus worden gelijkgesteld met het overlijden van de vruchtgebruiker-natuurlijke persoon. Hierbij moet een uitzondering worden gemaakt voor de fusie/splitsing van vennootschappen. Omdat het hier gaat om een ontbinding zonder vereffening waarbij rechtsopvolgers in de plaats treden, wordt het vruchtgebruik hier niet beëindigd. Ook zal een faillissement van een vennootschap het einde van het vruchtgebruik tot gevolg hebben Los van artikel 617 B.W. kan het vruchtgebruik eindigen door een stilzwijgend (art B.W.) of een conventioneel ontbindend beding. Tenslotte stelt art. 618, 1e lid B.W. dat het vruchtgebruik kan eindigen door het misbruik dat de vruchtgebruiker maakt van zijn genot door hetzij de zaak te beschadigen of het gebrekkig te onderhouden. 50 b. Gevolgen van de beëindiging 38. Uit kracht van de wet wast het vruchtgebruik op het einde aan bij de blote eigendom. Hier is geen uitdrukkelijke wilsovereenstemming voor nodig. Volgens art. 578 B.W. moet de vruchtgebruiker bij het einde van het vruchtgebruik de in vruchtgebruik verkregen goederen teruggeven. Betreft het een niet-verbruikbare zaak, zal een normale slijtage die het gevolg is van een zorgvuldig beheer worden aanvaard. 48 R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 47; J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972,

17 Betreft het een verbruikbare zaak, dan kan volgens art. 587 B.W. worden volstaan met de teruggave van een gelijke hoeveelheid zaken van dezelfde hoedanigheid en waarde, of geschatte waarde. 51 Het betreft hier een economische uitbreiding van vruchtgebruik, wat men oneigenlijk vruchtgebruik pleegt te noemen. 52 Dit oneigenlijk vruchtgebruik biedt aan de vruchtgebruiker voordelen, doch ook onmiskenbaar nadelen. De vruchtgebruiker geniet het voordeel dat hij over de verbruikbare zaak mag beschikken en dat hij er praktisch (en ook juridisch) gezien eigenaar van wordt. Hij is slechts schuldenaar van de tegenwaarde. Het nadeel voor de vruchtgebruiker is dat hij thans het risico draagt (voor toevallig verlies), terwijl dit voor rekening van de blote eigenaar is bij het echte vruchtgebruik Een interessante vraag die zich bij de beëindiging stelt is deze wat het lot is van bebouwingen en beplantingen die door de vruchtgebruiker werden aangebracht tijdens de duur van het vruchtgebruik. Het is in deze context dat het onderscheid moet worden gemaakt tussen een zelfstandig en een onzelfstandig recht van opstal. 40. Een vruchtgebruikovereenkomst die aan de vruchtgebruiker uitdrukkelijk het recht verleent om gebouwen op te richten waarvan hij eigenaar zal zijn en waarbij de blote eigenaar gedurende de duur van het vruchtgebruik afziet van het recht van natrekking, doet een zelfstandig recht van opstal ontstaan in de zin van de Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal. Bij de beëindiging van het zelfstandig recht van opstal treedt de grondeigenaar dan in de eigendom van de gebouwen en is hij volgens de wet verplicht de waarde daarvan op dat ogenblik aan de gewezen opstalhouder te vergoeden. 54 In tegenstelling tot bij het onzelfstandig recht van opstal beschikt de grondeigenaar dus niet over een keuzerecht. 55 Belangrijk is dat deze bepaling niet van openbare orde is waardoor de partijen ervan kunnen afwijken en voorzien in een kosteloze eigendomsverkrijging van de gebouwen door de opstalgever Wanneer de vruchtgebruikovereenkomst niet uitdrukkelijk voorziet in het recht om te bouwen, hebben we te maken met een onzelfstandig recht van opstal. Men heeft echter altijd aangenomen dat de vruchtgebruiker er toch het recht aan ontleent om gebouwen op te richten, mits de bestemming van het goed te eerbiedigen en er niet de vorm van te veranderen. 57 Het recht van opstal is als het ware inherent aan het vruchtgebruik. 58 Wanneer de vruchtgebruiker nu bebouwingen of beplantingen heeft aangebracht op grond van een onzelfstandig recht van opstal, moet de vruchtgebruiker deze overeenkomstig art. 555 B.W. wegruimen. Als de grondeigenaar echter zou verkiezen de gebouwen en/of beplantingen te behouden, moet hij de waarde van de materialen en het arbeidsloon vergoeden, zonder dat de waardevermeerdering, 51 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972, Art. 6 Wet van 10 januari 1824 over het recht van opstal. 55 Cfr. zie infra randnr S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6, Zie o.a. H. DE PAGE, Traité élémentaire de droit civil belge, IV, Bruylant, Brussel, 1972, S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6,

18 die het erf kan hebben verkregen, in aanmerking komt. 59 De grondeigenaar beschikt als het ware over een keuzerecht. Ook hier kan weer opgemerkt worden dat deze bepaling niet van openbare orde is, waardoor partijen zouden kunnen opteren voor een gratis eigendomsovergang bij het einde van het vruchtgebruik Hieruit volgt dus dat het de partijen vrij staat om, zowel bij een onzelfstandig als bij een zelfstandig recht van opstal, te opteren voor gratis eigendomsovergang van gebouwen en beplantingen op het einde van het vruchtgebruik. Men dacht dus een geschikt middel te hebben gevonden om vermogensbestanddelen zonder belasting te laten afvloeien van ondernemingen naar particulieren. 61 Bij de bespreking van het turbo vruchtgebruik zal echter worden aangetoond dat de zaken veel genuanceerder liggen en dat er in vele gevallen toch aanleiding zal zijn tot belastingheffing Er kan nog op worden gewezen dat voor de toepassing van art. 555 B.W. vereist is dat de bebouwingen en beplantingen die als bijzaak geïncorporeerd worden in de hoofdzaak, op zich een zelfstandig bestaan kunnen leiden los van deze zaak. In de praktijk komt dit echter zeer zelden voor. Meestal gaat het immers om bestanddelen die werden uitgevoerd op de hoofdzaak en er voortaan in opgenomen en mee vermengd zijn zodat zij niet wegneembaar zijn zonder vernieling van de zaak. Hierop is art. 555 B.W. niet van toepassing. Deze bebouwingen zullen dan direct in volle eigendom gaan toebehoren aan de eigenaar van de hoofdzaak (de grondeigenaar) en de natrekking wordt hier dus niet uigesteld tot op het ogenblik van het beëindigen van het vruchtgebruik Wanneer de vruchtgebruiker verbeteringen heeft aangebracht aan de in vruchtgebruik verkregen zaak, beschikt hij overeenkomstig art. 599 B.W. over een keuzerecht. Ofwel kan hij de verbeteringen wegnemen, ofwel kan hij de verbeteringen laten staan. In dit laatste geval mag er van de blote eigenaar geen vergoeding worden geëist, ook niet wanneer de waarde van de zaak door de verbeteringen vermeerderd zou zijn. De ratio legis hiervoor is dat de vruchtgebruiker er eerst en vooral zelf van heeft genoten en omdat de verbeteringen te wijten zijn aan het zorgvuldig beheer, dat van een vruchtgebruiker verwacht wordt S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, Cass. 18 april 1991, Arr. Cass , S. HUYSMAN, noot onder Brussel 14 mei 2004, T.R.V. 2004, nr. 6, Cfr. zie infra randnrs Cass. 23 december 1943, Arr. Cass. 1944, 60; H. PELGROMS in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE, en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, R. DEKKERS, Handboek Burgerlijk Recht, Boek 2 Zakenrecht, Bruylant, Brussel, 1972,

19 Hoofdstuk 2. Fiscale aspecten van het vruchtgebruik in de inkomstenbelastingen 45. Vooraf kan opgemerkt worden dat in deze verhandeling enkel de fiscale implicaties van vruchtgebruikconstructies in het kader van de inkomstenbelastingen worden bekeken. De gevolgen van het vruchtgebruik met het oog op de toepassing van registratierechten of B.T.W. worden hier niet behandeld. 46. De laatste jaren merkt men dat vruchtgebruikconstructies dikwijls worden gebruikt als techniek voor de fiscale optimalisatie van transacties met onroerende goederen. Dit is vooral het geval in de relatie tussen een bedrijfsleider en zijn vennootschap. Zowel de belastingplichtigen, maar tevens de administratie der directe belastingen tonen hiervoor een logische interesse Het is van belang in dit hoofdstuk een onderscheid te maken tussen de situatie bij de vestiging van het vruchtgebruik, gedurende het vruchtgebruik en ten slotte op het einde van het vruchtgebruik. Ook zullen de fiscale uitkomsten verschillend zijn naargelang de vruchtgebruiker en/of de blote eigenaar een natuurlijke persoon is die niet beroepsmatig handelt, dan wel een vennootschap is of een natuurlijke persoon die wel beroepsmatig handelt. Afdeling 1. Bij de vestiging a. In hoofde van de vruchtgebruiker 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 48. Het in het genot treden van het in vruchtgebruik verkregen goed heeft hier geen specifieke fiscale gevolgen Belangrijk is dat de Programmawet van 27 december het fiscale regime voor hypothecaire leningen met betrekking tot de gezinswoning grondig heeft gewijzigd. Het nieuwe art. 104, 9 WIB laat de aftrek toe van de volgende bestedingen: intresten en betalingen voor de aflossing of wedersamenstelling van een hypothecaire lening gesloten om de van personenbelasting vrijgestelde eigen en enige woning te verwerven of te behouden, alsmede de bijdragen van een aanvullende verzekering tegen ouderdom en vroegtijdige dood die de belastingplichtige tot uitvoering van een individueel gesloten levensverzekeringscontract definitief heeft betaald voor het vestigen van een rente of van een kapitaal bij leven of bij overlijden en dat uitsluitend dient voor het weder samenstellen of het waarborgen van een voormelde hypothecaire lening. Leningen afgesloten vanaf 1 januari 2005 voor het bouwen, verwerven, verbouwen van een woning genieten voortaan dus van een aftrek eigen woning. Deze aftrek enige eigen woning ( ook genoemd woonbonus ) 65 Cfr. zie infra Hoofdstuk 3 en S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, B.S. 31 december

20 vervangt de vroegere gewone en bijkomende intrestaftrek en de (verhoogde) belastingvermindering voor kapitaalaflossingen en verzekeringspremies indien de aangegane lening en levensverzekering betrekking hebben op de enige woning van de belastingplichtige Welnu, de vruchtgebruiker kan gebruik maken van deze aftrek voor de enige eigen woning, daar hij wordt gelijkgesteld met de volle eigenaar. Meteen werd hierdoor ook één van de inconsequenties van het vorige stelsel opgelost. In tegenstelling tot bij de gewone en de bijkomende intrestaftrek werd de vruchtgebruiker voor de belastingvermindering voor het aflossen of weder samenstellen van het kapitaal van een hypothecaire lening niet gelijkgesteld met de volle eigenaar Wel zal de gewone intrestaftrek in een paar gevallen nog altijd relevant zijn voor de vruchtgebruiker. Dit zal vooreerst het geval zijn bij oude leningen, d.w.z. leningen afgesloten voor 1 januari Verder zal de gewone intrestaftrek een rol blijven spelen bij leningen die worden afgesloten om een andere dan de eigen woning te verwerven of te behouden. Ook leningen die worden afgesloten om de eigen woning te verwerven, maar die niet voldoen aan de voorwaarden van de aftrek voor de enige woning, blijven onderhevig aan de gewone intrestaftrek Natuurlijke persoon die beroepsmatig handelt of vennootschap 52. Het in het genot treden van het in vruchtgebruik verkregen goed heeft hier tot gevolg dat het vruchtgebruik kan worden afgeschreven over de duurtijd ervan, of over de economische gebruiksduur ervan, zo deze korter zou zijn. 71 b. In hoofde van de blote eigenaar 1. Natuurlijke persoon die niet beroepsmatig handelt 53. Algemeen wordt aanvaard dat het vruchtgebruik niet wordt gezien als andere gelijkaardige onroerende rechten, zoals vermeld in art. 7, 1, 3 WlB. 72 Het gevolg 68 W. DEFOOR, Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van intrestaftrek, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 5; C. TAGHON, Aftrek voor de enige eigen woning, Nieuwsbrief Notariaat 2005, nr. 3, J. VERSTAPPEN in M. EEMAN, H. PELGROMS, E. SPRUYT, P. VAN MELKEBEKE, K. VERHEYDEN, J. VERHOEYE, en J. VERSTAPPEN, Zakelijke rechten en fiscaliteit, Maklu, Antwerpen, 2004, W. DEFOOR, Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van intrestaftrek, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, E. BUYSSE, noot onder Antwerpen 2 mei 2006, T.F.R. 2007, nr. 314, 81; advies nr. 162/2 van de Commissie voor Boekhoudkundige Normen, Bull. C.B.N. 1991, nr. 26, 16 (opgemerkt kan worden dat deze adviezen juridisch slechts de kracht van rechtsleer genieten, maar toch op een grote navolging kunnen rekenen); cfr. zie infra randnrs. 68 e.v. en 75 e.v. 72 P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998,

21 hiervan is dat er binnen de inkomstenbelastingen andere bepalingen gelden voor vruchtgebruik dan voor erfpacht en opstal. De bedragen verkregen uit hoofde van de vestiging van een vruchtgebruik zijn dus niet belastbaar als onroerende inkomsten. 73 Het wekt geen verwondering dat deze evolutie al jaren een doorn in het oog is van de fiscale administratie Melding moet worden gemaakt van het Wetsvoorstel tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies dat op 21 december 2007 werd ingediend door de heer Dirk Van der Maelen en dat thans hangende is bij de Kamer van Volksvertegenwoordigers. Met dit wetsvoorstel wil de indiener de vestiging of overdracht van vruchtgebruik belastbaar stellen in hoofde van degene die afstand doet van het vruchtgebruik. Art. 7, 1 WIB zou dan worden aangevuld met volgend punt: de bedragen en alle voordelen verkregen naar aanleiding van de overdracht onder bezwarende titel van een recht van vruchtgebruik op een onroerend goed aan een persoon die dat onroerend goed geheel of gedeeltelijk gebruikt voor het uitoefenen van zijn beroepswerkzaamheid Nu het duidelijk is dat de vestiging van het vruchtgebruik (nog) niet kan worden beschouwd als aanleiding gevend tot een onroerend inkomen, rijst de vraag of deze vestiging eventueel moet worden beschouwd als de realisatie van een meerwaarde. Het lijkt logisch dat de opbrengsten van het toestaan van persoonlijke (gebruiks)rechten op goederen, zoals bijvoorbeeld huur, moeten worden beschouwd als normaal inkomen, terwijl opbrengsten afkomstig uit het toestaan van zakelijke rechten(eigendom, vruchtgebruik, etc.) op goederen moeten worden beschouwd als meerwaarden. Deze meerwaarden zou de administratie dan kunnen gaan belasten als diverse inkomsten indien de vestiging of de overdracht van het vruchtgebruik plaatsvindt binnen de in art. 90, 8 en 10 WIB bepaalde, korte termijnen of onder de voorwaarden van art. 90, 1 WIB. Art. 90, 1 WIB stelt dat wanneer de meerwaarden speculatief zijn en niet voortkomen uit het normale beheer van het privévermogen, deze meerwaarden als diverse inkomsten belastbaar zijn. Het tarief waartegen deze meerwaarden zullen worden belast bedraagt 33 % (Art. 171, 1, a WIB). 76 Op te merken valt dat in tegenstelling tot de art. 90, 8 en 10 WIB, die enkel van toepassing zijn op onroerende goederen, art. 90, 1 WIB zowel van toepassing is op onroerende als op roerende goederen. 77 De grondmeerwaarden van art. 90, 8 WIB zullen worden belast tegen een afzonderlijk tarief van 33 of 16,5 %, naargelang de vervreemding respectievelijk binnen of na 5 jaar na de verkrijging heeft plaatsgevonden (Art. 171, 1, b en 4, d WIB). 73 S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, ; Circulaire van 27 september 1988, Bull. Bel., nr. 677, S. GOEMINNE, Erfpacht, recht van opstal en vruchtgebruik. Hoe maakt u optimaal gebruik van deze constructies?, Kluwer, Mechelen, 2006, 128; Cfr. zie infra Hoofdstuk 3 en Wetsvoorstel tot hervorming van de fiscale behandeling van vruchtgebruikconstructies van 21 december 2007, Gedr. St. Kamer, , nr. 0642/001, 76 T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE, Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, Cfr. zie infra randnr

22 De meerwaarden op gebouwde onroerende goederen zullen worden belast tegen een afzonderlijk tarief van 16,5 % (Art. 171, 4, c WIB) Wat betreft vruchtgebruik op roerende goederen kan naar analogie worden gesteld dat de opbrengsten die hieruit worden verkregen niet belastbaar zijn. Uit art. 17, 1, 3 WIB, dat het vruchtgebruik niet vermeldt, kan worden afgeleid dat de wetgever de aldus verkregen sommen, althans voor de personenbelasting, beschouwt als een gerealiseerde meerwaarde in plaats van als een inkomst. Als deze meerwaarden speculatief zijn en niet voortvloeien uit het normale beheer van het privévermogen, zijn deze meerwaarden als diverse inkomsten belastbaar, overeenkomstig art. 90, 1 WIB. Het tarief waartegen deze meerwaarden zullen worden belast bedraagt 33 % (Art. 171, 1, a WIB) De blote eigenaar kan niet genieten van de aftrek enige woning. Dit leidt ertoe dat blote eigenaars, die voor de aankoop van hun aandeel een hypothecair krediet hebben afgesloten, niet kunnen genieten van de fiscale voordelen die aan deze externe financiering zijn verbonden. De vraag stelt zich dan of blote eigenaars de intrestlast van de financiering fiscaal niet kunnen matigen door het oude regime toe te passen De Administratie heeft altijd voorgehouden dat de intrest van schulden voor het verwerven of behouden van de blote eigendom van een onroerend goed niet aftrekbaar is van de inkomsten van onroerende goederen, omdat de blote eigenaar niet als belastingplichtige van de inkomsten van dat goed wordt aangemerkt. 81 Wel hebben de Rechtbank van Eerste Aanleg te Antwerpen 82 en de Rechtbank van Eerste Aanleg te Gent 83 in het verleden de gewone intrestaftrek in hoofde van de blote eigenaar toegestaan. De fiscale wet bepaalt immers niet uitdrukkelijk dat de inkomsten van het onroerend waarop de intresten slaan effectief belastbaar moeten zijn, noch dat de verkrijging of het behoud van het onroerend goed in kwestie noodzakelijkerwijs betrekking moet hebben op het volle eigendomsrecht ervan. Indien de blote eigenaar derhalve andere onroerende goederen bezit als volle eigenaar of vruchtgebruiker, kan worden geargumenteerd dat de intrest die hij heeft betaald voor de verkrijging van de blote eigendom van een onroerend goed aftrekbaar is van het belastbaar onroerend inkomen dat uit de andere onroerende goederen voortvloeit P. CARLIER en K. VERHEYDEN, Vruchtgebruik, Standaard Uitgeverij, Antwerpen, 1998, T. LAUREYS in W. HEYVAERT, T. LAUREYS, B. SPRINGAEL, L. STOLLE en W. VANDENBERGHE, Fiscale Studies 2004, Larcier, Gent, 2004, W. DEFOOR, Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van intrestaftrek, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, Parl. Vr., nr. 799, 10 juli 1991, Bull. Bel., 712, 325 en Parl. Vr., nr. 799, 29 juni 1994, Bull. Bel., 745, Rb. Antwerpen 15 januari 2003, Fisc. Koer. 2003, nr. 6, Rb. Gent 9 maart 2005, T.F.R. 2005, nr. 286, W. DEFOOR, Fiscale gevolgen van gesplitste aankoop onroerend goed op vlak van intrestaftrek, Nieuwsbrief Notariaat 2006, nr. 5, 7. 22