Fiscale hoofdbrekens in de btw: intracommunautaire ketentransacties

Transcriptie

1 Fiscale hoofdbrekens in de btw: intracommunautaire ketentransacties Studierichting: Naam: MSc Fiscale Economie Ruben E. M. Lohle Studentennummer: ANR: Afstudeerdatum: 9 oktober 2018 Examencommissie: E. G. Bakker LLM prof. dr. H.W.M. van Kesteren

2 Voorwoord Negen jaar OBS de Blaak, zes jaar het Theresialyceum en vijf jaar Tilburg University. Twintig jaren van leren zijn al achter de rug. Het bijna afstuderen voelt dan toch als een bijzonder moment. Voor mij is het een moment om een dankwoord uit te spreken aan een aantal mensen. Ten eerste mijn begeleidster, Esther Bakker. De begeleiding van het schrijfproces was flexibel en aangenaam. Ik werd in alle vrijheid gelaten om mijn gedachtes op papier te zetten. Door de kritische vragen en het meedenken werd ik geprikkeld om verder door te zoeken. De dagen na onze gesprekken waren dan ook vaak de meest productieve. Ik ging dan met veel motivatie en energie te keer op het toetsenbord. Dit heeft geresulteerd in de situatie dat ik de volle honderd procent heb gegeven om een mooi stuk te schrijven. Ik hoop dat het gelukt is. Daarnaast mijn vader en Jorien. Zij hebben de tijd genomen om mijn thesis door te nemen op spelling en structuur. Ik realiseer me dat dit aardig wat tijd in beslag heeft genomen. Dank daarvoor! Tot slot wil ik mijn broertjes, zusje, familie, vrienden en huisgenoten bedanken voor de mooie herinneringen die we samen hebben gemaakt. Ik waardeer het enorm. Wij gaan er nog zeker meer aan toevoegen! Ruben Lohle Tilburg, 15 augustus 2018 I

3 Abstract In deze thesis staat de btw-behandeling van intracommunautaire ketentransacties centraal. Het doel is om een antwoord te geven op hoe intracommunautaire ketentransacties voor de btw worden behandeld en in hoeverre deze btw-behandeling nog wenselijk is. Daarbij richt dit onderzoek zich op de vervoerstoerekening binnen ketentransacties, aangezien deze leidend is voor de btwbehandeling van intracommunautaire ketentransacties. Analyses van wetgeving, richtlijnen, jurisprudentie, voorstellen van de Europese Commissie en vakliteratuur vormen de basis bij de beantwoording van de onderzoeksvraag. Als voornaamste uitkomst kan worden gesteld dat de btw-behandeling van de intracommunautaire ketentransactie problematisch wordt ingeval de tussenpersoon binnen de ketentransactie het vervoer voor zijn rekening neemt. In dat geval is geen eenduidige methode toepasbaar om ondernemers zekerheid te bieden bij de btw-behandeling van intracommunautaire ketentransacties. Daarnaast ben ik van mening dat het huidige btw-regime voor intracommunautaire ketentransacties aan verandering toe is. Dit standpunt is hoofdzakelijk gestoeld op de fraudegevoeligheid van het intracommunautaire btw-regime en de uitspraak van het Hof van Justitie in de zaak Kreuzmayr. De zaak Kreuzmayr lijkt enerzijds in conflict te komen met eerdere uitspraken van het Hof van Justitie en doet anderzijds afbreuk aan het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel. Tot slot zijn de voorstellen van de Europese Commissie op 4 oktober 2017 mijns inziens een solide basis voor een juiste btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties. Deze Master thesis werd op 8 augustus 2018 als voldoende geacht om te worden verdedigd. Regelgeving en jurisprudentie die na die datum is verschenen is niet meer opgenomen. II

4 Lijst van afkortingen AEO A-G art. B2B B2C BNB btw Authorized Economic Operator Advocaat Generaal artikel Business to Business Business to Consumer Beslissingen in Belastingzaken belasting toegevoegde waarde Btw-richtlijn Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde BuZa CASE COM CTP EC Ecofin EG EU HR HvJ EG HvJ EU ICL ICV jo. m.nt. NDFR nr. NTFR Buitenlandse Zaken Center for Social and Economic Research Voorstellen en andere documenten van de Europese Commissie in het kader van een wetgevingsprocedure Certified Taxable Person Europese Commissie Raad Economische en Financiële zaken Europese Gemeenschap Europese Unie Hoge Raad der Nederlanden Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap Hof van Justitie van de Europese Unie Intracommunautaire levering Intracommunautaire verwerving juncto met noot Nederlandse Documentatie Fiscaal Recht nummer Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht III

5 NTFR B OB OECD OSS p. pagina par. r.o. SAF-T Nederlands Tijdschrift voor Fiscaal Recht Beschouwingen Omzetbelasting Organisation for Economic Co-operation and Development One Stop Shop paragraaf rechtsoverweging Standard Audit File for Tax SEC Werkdocumenten van de Europese Commissie en gemeenschappelijke werkdocumenten (tot 2012) SWD Werkdocumenten van de Europese Commissie en gemeenschappelijke werkdocumenten (vanaf 2012) VAT VIES V-N Value Added Tax VAT Information Exchange System Vakstudie Nieuws Wet OB Wet op de Omzetbelasting 1968 WFR Weekblad Fiscaal Recht IV

6 INHOUDSOPGAVE HOOFDSTUK 1 INLEIDING Introductie Probleemstelling Plan van aanpak... 4 HOOFDSTUK 2 ALGEMENE ASPECTEN BETREFFENDE INTRACOMMUNAUTAIRE VERVOERSTOEREKENING Inleiding Leveringsbegrip Bestemmingslandbeginsel Intracommunautaire goederentransacties Ketentransacties Het belang van een juiste vervoerstoerekening Tussenconclusie HOOFDSTUK 3 INTRACOMMUNAUTAIR VERVOER Inleiding De intracommunautaire levering Voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen Algemeen In Nederland is sprake van een levering van goederen De goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat In de andere lidstaat is sprake van een intracommunautaire verwerving die aldaar belast is De leverancier moet beschikken over het juiste btw-identificatienummer van zijn afnemer De aanspraak op de vrijstelling moet blijken uit boeken en bescheiden Er mag geen sprake zijn van btw-fraude De subjectivering van een intracommunautaire levering De intracommunautaire verwerving Algemeen De plaats van een intracommunautaire verwerving V

7 3.5.3 Nummerverwerving Tussenconclusie HOOFDSTUK 4 INTRACOMMUNAUTAIR VERVOER BIJ ABC-TRANSACTIES Inleiding De afnemer van goederenleveringen binnen ketentransacties De zaak FBK Beoordeling van de zaak FBK Vervoerstoerekening bij ABC-transacties Algemeen EMAG: de vervoerstoerekening geldt voor één levering binnen de keten Euro Tyre: een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden VSTR: een rangorde binnen alle bijzondere omstandigheden Een uitwerking van vervoerstoerekening bij ABC-transacties Vervoerstoerekening bij ketentransacties met meer dan drie ondernemers Verschillende benaderingen voor vervoerstoerekening Waarom zijn verschillende benaderingen nodig? Informatiebenadering Causaliteitsbenadering Economische lastenbenadering Intervalbenadering Fysieke benadering Contractbenadering Samenvattend Vereenvoudigde ABC-regeling Algemeen Voorwaarden voor een vereenvoudigde ABC-regeling Beperkt toepasbaar Vereenvoudiging bij ketentransacties met meer dan drie ondernemers Tussenconclusie HOOFDSTUK 5 DE IMPACT VAN TORIDAS EN KREUZMAYR OP VERVOERSTOEREKENING Inleiding De zaak Toridas Oordeel van het HvJ EU Analyse VI

8 5.3 De zaak Kreuzmayr Oordeel van het HvJ EU Analyse Tussenconclusie HOOFDSTUK 6 HET FISCALE NEUTRALITEITS- EN RECHTSZEKERHEIDSBEGINSEL Inleiding Fiscale neutraliteit Algemeen Fiscale neutraliteit en intracommunautaire ketentransacties Rechtszekerheid Algemeen Rechtszekerheid en intracommunautaire ketentransacties Tussenconclusie HOOFDSTUK 7 EEN ALTERNATIEF VOOR HET INTRACOMMUNAUTAIRE BTW-REGIME? Inleiding Fraudegevoeligheid Algemeen Carrouselfraude Voorstellen van de Europese Commissie Doelstellingen van de Europese Commissie Het definitieve btw-systeem Certified Taxable Person Vereenvoudigingen binnen het huidige btw-systeem Andere mogelijke oplossingen Algemeen SAF-T Blockchain-technologie Tussenconclusie HOOFDSTUK 8 CONCLUSIE EN AANBEVELINGEN LITERATUURLIJST VII

9 Bibliografie Boeken Tijdschriften Jurisprudentielijst Lijst met gepubliceerd beleid Overige bronnen VIII

10 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Introductie Sinds 1993 zijn de fiscale grenzen binnen Europa opgeheven. Deze afspraak is door de Raad van Ministers in het leven geroepen om een interne markt te bewerkstelligen. 1 De formaliteiten en controles aan de fysieke grenzen zijn vervallen en de controle is voor een aanmerkelijk deel verschoven naar de administratie van belastingplichtigen. Daarnaast worden goederentransacties tussen lidstaten van de Europese Unie (hierna: EU-lidstaten) niet meer als export en import aangemerkt. Tegenwoordig wordt gesproken van intracommunautaire goederentransacties, waar een intracommunautaire levering en een intracommunautaire verwerving plaatsvinden. Een systeem wat tot doel heeft het vrije verkeer van goederen te bevorderen. Helaas kent het huidige systeem ook zijn mankementen. Een aanzienlijke omvang van literatuur en jurisprudentie is inmiddels de revue gepasseerd. Daarnaast is de behandeling van intracommunautaire goederentransacties momenteel een hot topic binnen de fiscaliteit. Recent heeft het Hof van Justitie van de Europese Unie (hierna: HvJ EU) uitspraken gedaan in de zaken Toridas 2, Kreuzmayr 3 en Firma Hans Bühler 4. Verder ligt er nog een lopende zaak bij het HvJ EU 5 en heeft de Europese Commissie (hierna: EC) onlangs voorstellen 6 gedaan over een nieuw regime betreffende intracommunautaire transacties. Genoeg redenen om het onderwerp: intracommunautaire goederentransacties, onder de loep te nemen. 1.2 Probleemstelling De kern van de discussie, betreffende de behandeling van intracommunautaire goederentransacties, is gericht op intracommunautaire transacties binnen ketentransacties. In het huidige systeem betreffende belasting toegevoegde waarde (hierna: btw) bestaan de zogeheten ABC-regeling en de vereenvoudigde ABC-regeling die zien op de btw-behandeling van ketentransacties met drie ondernemers, waarbij hetgeen dat wordt verhandeld rechtstreeks van A aan C wordt afgeleverd. 1 De Boer 1993, p HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx. 4 HvJ EU 19 april 2018, zaak C-580/16 (Firma Hans Bühler), ECLI:EU:C:2018:261, V-N 2018/ Beroepschrift HvJ EU 10 juli 2017, zaak C-414/17 (Arex). 6 COM(2017) 566 tot en met 569 final, 4 oktober

11 Daarbij is de toerekening van het intracommunautair vervoer binnen deze ketentransacties van cruciaal belang voor de positie van de ondernemer. Bepalend is aan welke levering het vervoer wordt toegerekend, dit heeft gevolgen voor de btw-behandeling van de transacties en de verplichtingen voor de ondernemers binnen die keten. Juist over deze vervoerstoerekening bestaan nog onduidelijkheden en zijn prejudiciële vragen gesteld. Om die reden vind ik het van belang dat de volgende deelvraag wordt beantwoord: Hoe moet het intracommunautair vervoer worden toegerekend bij ketentransacties? Daarnaast heeft het HvJ EU op 26 juli 2017 in de zaak Toridas een uitspraak gedaan, die mogelijke gevolgen kan hebben voor ketentransacties. In het bijzonder zien verschillende fiscalisten 7 problemen voor de toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling. Bovendien heeft het HvJ EU zich onlangs nog uitgelaten over de toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling in de zaak Firma Hans Bühler. 8 Verder heeft het HvJ EU op 21 februari 2018 gewezen in de zaak Kreuzmayr 9, waar wederom de vervoerstoerekening binnen ketentransacties ter discussie staat. Daarenboven ligt er nog een lopende zaak bij het HvJ EU met betrekking tot ABC-transacties: de zaak Arex 10. Ik ben van mening dat onderzocht moet worden in hoeverre de zaken Toridas en Kreuzmayr effect hebben op deze vervoerstoerekening. Daartoe heb ik de volgende deelvraag geformuleerd: Welk effect hebben de uitspraken van het Hof van Justitie in de zaken Toridas en Kreuzmayr op de vervoerstoerekening? Naast de bovenstaande twee praktische deelvragen spelen ook wetenschappelijke vraagstukken een rol. Nellen en Kandhai geven bijvoorbeeld aan dat de toepassing van een juiste vervoerstoerekening lastig kan zijn in situaties waar onvoldoende informatie is voor de toepassing van de ABC-regeling. 11 Een dusdanige uitwerking staat volgens hen op gespannen voet met het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel. Het is dus van belang om te bepalen in welke 7 Zie bijvoorbeeld de volgende auteurs: Merkx, BTW-bulletin 2017/76 en Osch & Timmers, BtwBrief 2017/75. 8 HvJ EU 19 april 2018, zaak C-580/16 (Firma Hans Bühler), ECLI:EU:C:2018:261, V-N 2018/ HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx. 10 Beroepschrift HvJ EU 10 juli 2017, zaak C-414/17 (Arex). 11 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p. 4. 3

12 mate deze vervoerstoerekening in overeenstemming is met de hiervoor genoemde beginselen. Op de volgende deelvraag zal een antwoord moeten worden gevonden: Is het huidige btw-systeem betreffende intracommunautaire goederentransacties in overeenstemming met het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel? Naar aanleiding van de bovenstaande drie deelvragen, luidt mijn onderzoeksvraag als volgt: Hoe moet het intracommunautair vervoer worden toegerekend bij ketentransacties met inachtneming van de zaken Toridas en Kreuzmayr en is deze vervoerstoerekening in lijn met het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel? 1.3 Plan van aanpak Om de in de voorgaande paragraaf benoemde onderzoeksvraag te beantwoorden zal een trechterstructuur gehanteerd worden. Dit houdt in dat het onderwerp eerst in het algemeen wordt besproken, waarna het hoofdthema in de daaropvolgende hoofdstukken en paragrafen gedetailleerder zal worden uitgewerkt. Allereerst zal hoofdstuk twee beginnen met de algemene aspecten betreffende vervoerstoerekening, die cruciaal zijn om een helder antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag. Dit hoofdstuk is van belang om duidelijkheid te scheppen over welke onderdelen van betekenis zijn voor de besproken problematiek in deze thesis. Daaropvolgend zullen hoofdstuk drie en vier ertoe dienen om het intracommunautair vervoer bij ketentransacties uit te werken. Hoofdstuk drie zal het intracommunautair vervoer bespreken, waarna hoofdstuk vier een verdieping biedt over hoe deze vervoerstoerekening wordt toegepast bij ketentransacties. Deze twee hoofdstukken zullen voornamelijk gericht zijn op de eerste deelvraag. Hierbij moet worden opgemerkt dat alleen Business-to-Business (hierna: B2B) goederentransacties worden behandeld, waarbij de aandacht hoofdzakelijk gaat naar ketentransacties met drie ondernemers. Bovendien wordt in hoofdstuk vijf de impact van de zaken Toridas en Kreuzmayr op het intracommunautaire btw-regime bediscussieerd. 4

13 Vervolgens dient hoofdstuk zes voor een antwoord op de derde geformuleerde deelvraag. Dit hoofdstuk heeft als doel om het onderwerp vanuit een wetenschappelijke benadering te belichten. Hier zal het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel worden doorgenomen. In hoofdstuk zeven zal de toekomst van het systeem betreffende intracommunautaire goederentransacties worden benoemd. Dit hoofdstuk zal zich voornamelijk concentreren op de voorstellen van de EC in Tot slot zal in hoofdstuk acht een specifieke conclusie volgen waar de centrale onderzoeksvraag en de drie deelvragen worden beantwoord. 12 COM(2017) 566 tot en met 569 final, 4 oktober

14 Hoofdstuk 2 Algemene aspecten betreffende intracommunautaire vervoerstoerekening 2.1 Inleiding Dit hoofdstuk richt zich op algemene aspecten, die aan de orde komen bij de btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties. Juist dit onderwerp heeft veel raakvlakken met verscheidene btw-terreinen. Het ziet namelijk op alle stappen die doorlopen moeten worden bij het oplossen van complexe btw-vraagstukken. 13 Het is van belang om bepaalde aspecten kort toe te lichten, die in de navolgende hoofdstukken meer gedetailleerd worden uitgewerkt. 2.2 Leveringsbegrip Om te kunnen spreken van intracommunautaire goederentransacties, zal eerst vastgesteld moeten worden wanneer sprake is van een levering van een goed. De zaak Safe 14 is noemenswaardig voor de uitleg van het leveringsbegrip. In deze zaak komt naar voren dat niet gekeken moet worden naar het nationale recht bij de invulling van het leveringsbegrip, want het leveringsbegrip is namelijk een unierechtelijk begrip. Bomer merkt op dat het Hof van Justitie van de Europese Gemeenschap (hierna: HvJ EG) in deze zaak voor een economische invulling heeft gekozen. 15 Een volstrekt logische keuze volgens Bomer. Een civielrechtelijke invalshoek zal namelijk voor veel verstoring leiden, gezien de beperkte harmonisatie van het civiele recht tussen EU-lidstaten. De definitie van een levering is vastgelegd in art. 3, lid 1, Wet Omzetbelasting (hierna: Wet OB) en art. 14, lid 1, Richtlijn 2006/112/EG van de Raad van 28 november 2006 betreffende het gemeenschappelijke stelsel van belasting over de toegevoegde waarde (hierna: Btw-richtlijn). Art. 14, lid 1, Btw-richtlijn geeft aan dat: Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. Uit de gegeven definitie kunnen drie onderdelen onderscheiden worden om te kunnen spreken van een levering van een goed: het fysieke aspect, een overdracht of overgang en de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. 13 Van Doesum & Nellen 2013, p HvJ EG 8 februari 1990, zaak C-320/88 (Safe), ECLI:EU:C:1990:61, BNB 1990/ Bomer 2012, p

15 Allereerst ziet het fysieke aspect erop toe dat een levering alleen kan bestaan als het voorwerp een lichamelijke zaak is. Art. 15, lid 1, Btw-richtlijn voegt hieraan toe dat elektriciteit, gas, warmte, koude en soortgelijke zaken gelijkgesteld worden aan lichamelijke zaken. Daarnaast merkt Van Norden op dat voor een overdracht of overgang vereist is dat: [ ] (a) de leverancier een handeling verricht of (b) dat zich in zijn invloedssfeer een feit voordoet waardoor voornoemde macht van rechtswege overgaat [ ] Uiteindelijk ziet Van Norden twee elementen die bepalend zijn om te spreken van de macht om als eigenaar over een goed te beschikken. 16 Hij onderscheidt enerzijds een feitelijk element en anderzijds een juridisch element. Het feitelijke element geeft aan dat de btw-eigenaar in staat moet zijn om in feitelijke, fysieke zin te beschikken over het goed. Het juridische element vermeldt dat de btw-eigenaar in staat moet zijn om in juridische zin vrijelijk over het goed te beschikken, waaronder de mogelijkheid tot vervreemding. Als de btw-eigenaar over beide elementen beschikt, kan pas sprake zijn van een levering van een goed. Daarbij leidt Van Norden uit de zaak ALH 17 en art. 1 van het eerste Protocol af, dat bij de toetsing van de twee elementen gekeken moet worden naar hoe, waarvoor, wanneer en door wie het goed wordt gebruikt. 18 Ik sluit mij aan bij dit heldere toetsingskader, waarbij ik wel moet opmerken dat naar mijn mening meer aandacht moet uitgaan naar het juridische element bij het vaststellen of de beschikkingsmacht is overgegaan. Het juridische element sluit zich beter aan bij het bepalen of de btw-eigenaar de bevoegdheid heeft om te beslissen over hoe, waarvoor, wanneer en door wie het goed wordt gebruikt. De juridische beschikkingsmacht geeft immers de mogelijkheid om vrijelijk over het goed te beschikken. Daar staat tegenover dat het feitelijke element alleen betrekking heeft op het fysieke en tastbare aspect van het goed. De uitwerking van de juridische en feitelijke beschikkingsmacht wordt verder behandeld in Van Norden 2007, p HvJ EG 6 februari 2003, zaak C-185/01 (Auto Lease Holland), ECLI:EU:C:2003:73, BNB 2003/171, r.o Van Norden 2007, p

16 2.3 Bestemmingslandbeginsel Het bestemmingslandbeginsel heeft als uitgangspunt dat goederen een land btw-vrij verlaten, om vervolgens in het land van bestemming de goederen aan btw te onderwerpen. Het bestemmingslandbeginsel heeft met betrekking tot intracommunautaire goederentransacties de volgende uitwerking: de ondernemer draagt de beschikkingsmacht over onder voorwaarden van een vrijstelling met recht op aftrek van voorbelasting, met bijkomend gevolg dat de verkrijger een belaste intracommunautaire verwerving verricht in de lidstaat van bestemming. 19 Wolf stipt aan dat twee kleuren mogelijk zijn binnen het bestemmingslandbeginsel, afhankelijk van de vraag of de btw als een verbruiks- of bestedingsbelasting wordt beschouwd. 20 Hij spreekt van een verbruiks-bestemmingslandbeginsel en een bestedings-bestemmingslandbeginsel. Bij het verbruiks-bestemmingslandbeginsel wordt geheven in de lidstaat waar verbruik wordt verondersteld. De EC benoemt het verbruiks-bestemmingslandbeginsel als volgt: place of taxation where the goods arrive. 21 Indien het bestedings-bestemmingslandbeginsel wordt gehanteerd, dan wordt de heffing toegewezen aan het land van besteding: het land van de afnemer. Het bestedings-bestemmingslandbeginsel wordt gekenmerkt als: place of taxation where the customer is established, both for goods and services. 22 Wolf constateert dat het bestedings-bestemmingslandbeginsel een interessante optie is. Het voordeel van dit stelsel is dat transport niet meer de btw-gevolgen bepaalt. Het huidige intracommunautaire btw-regime is namelijk gebaseerd op het verbruiks-bestemmingslandbeginsel, waar het transport leidend is voor de btw-gevolgen. Wolf is van mening dat het huidige stelsel spaak loopt in situaties bij ketentransacties waar goederen eenmaal binnen de EU worden vervoerd. 23 Het is immers niet eenvoudig om het intracommunautair vervoer toe te rekenen aan een schakel binnen deze ketentransacties. 24 Een bestedings-bestemmingslandstelsel zal wel nadelige gevolgen hebben voor controlemogelijkheden. In het huidige systeem is namelijk zo goed als elke goederenverplaatsing opgenomen in de btw-aangifte. De btw-boekhouding geeft dan aan 19 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p Wolf, WFR 2011/680, par SEC(2010) 1455 final, 1 december 2010, p. 17, punt SEC(2010) 1455 final, 1 december 2010, p. 16, punt Wolf, WFR 2011/680, par Dit onderwerp wordt nader uiteengezet in hoofdstuk 4. 8

17 waar de goederen zich bevinden. Deze fysieke controlemogelijkheid zal bij het bestedingsbestemmingslandstelsel wegvallen. Controlemogelijkheden op het gebied van btw zullen dan aansluiting moeten vinden bij controlemechanismen binnen de directe belastingen. Zelf ben ik van mening dat het systeem moet aansluiten bij het bestedingsbestemmingslandbeginsel. Bij B2B-transacties is het vaak lastig voor de leverancier om de uiteindelijke bestemming van de goederen te bepalen, omdat het transport vaak wordt geregeld door de afnemer. Echter, de leverancier weet wel altijd de identiteit, het btw-nummer en de locatie van de afnemer. Het is dus gemakkelijker om aan te sluiten bij een stelsel waar de heffing gebaseerd is op de plaats waar de afnemer zijn onderneming drijft. Immers, ik ben van mening dat er een interne markt gecreëerd dient te worden, die de ondernemer zekerheid biedt ten aanzien van administratieve lasten. Het systeem moet duidelijk zijn en zo min mogelijk verstorend werken. Het bestedings-bestemmingslandstelsel biedt deze duidelijkheid wat uiteindelijk resulteert in een geringer verstorend effect. 2.4 Intracommunautaire goederentransacties Vanwege de opheffing van de fiscale grenzen binnen Europa kunnen goederentransacties tussen EU-lidstaten niet meer als export en import worden aangemerkt. Een intracommunautaire goederentransactie bestaat uit de volgende twee componenten: de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving kunnen respectievelijk worden gezien als de vervangers van export en import tussen EU-lidstaten. Deze twee componenten zijn two sides of the same coin. Samen vormen zij één en dezelfde financiële transactie. De intracommunautaire levering creëert rechten en verplichtingen voor de leverancier en de intracommunautaire verwerving brengt rechten en plichten mee voor de afnemer. 25 Daarnaast is het van belang dat bij intracommunautaire goederentransacties gekeken dient te worden naar de goederenstromen en niet naar de vestigingsplaatsen van de leverancier en afnemer. De intracommunautaire levering vindt namelijk plaats in het land van vertrek van de goederen, 25 Van Doesum & Nellen 2013, p

18 waar de intracommunautaire verwerving zich voordoet in het land van aankomst van de goederen. Daarbij is de intracommunautaire levering door de leverancier belast tegen het nultarief, met een recht op aftrek van voorbelasting, 26 terwijl de intracommunautaire verwerving bij de afnemer in de lidstaat van aankomst belast is naar het in die lidstaat geldende btw-tarief. 27 In situaties met twee ondernemers zullen zich weinig problemen voordoen. Het wordt een ander verhaal bij ketentransacties waar goederen eenmaal binnen de EU worden vervoerd. In de Wet OB en de Btw-richtlijn is geen bepaling opgenomen die aangeeft wat de btw-gevolgen zijn van ketentransacties waarbij sprake is van één intracommunautaire vervoersbeweging binnen de EU. Met name is niet bepaald aan welke schakel het transport (intracommunautair vervoer) moet worden toegerekend. Deze intracommunautaire vervoerstoerekening is cruciaal voor het bepalen van de plaats van levering en de toepassing van het nultarief. De intracommunautaire vervoerstoerekening bij ketentransacties wordt verder belicht in hoofdstuk vier. 2.5 Ketentransacties Bij ketentransacties wordt hetgeen dat verhandeld wordt meestal rechtstreeks overgedragen aan de laatste schakel binnen die keten. Er is dan maar één overdracht wat uiteindelijk resulteert in een enkele levering. Art 3, lid 4, Wet OB geeft een leveringsfictie voor prestaties binnen ketentransacties: Indien door meer dan één persoon overeenkomsten worden gesloten met een verplichting tot levering van een zelfde goed dat vervolgens door de eerste persoon rechtstreeks aan de laatste afnemer wordt afgeleverd, wordt dat goed geacht door ieder van die personen te zijn geleverd. De achterliggende gedachte van deze regeling vloeit voort uit praktische overwegingen. Partijen moeten namelijk in staat zijn om hun btw-verplichtingen te kennen. Wanneer deze leveringsfictie niet aanwezig is in een keten van A-B-C, weet C niet wat tussen A en B speelt. Daarnaast weet A 26 Art. 138, lid 1 jo. art. 169, sub b, Btw-richtlijn. 27 Van Hilten & Van Kesteren 2014, p

19 ook niet wat tussen B en C speelt ter zake van de verhandelbare goederen. Dit zou uiteindelijk tot praktische problemen kunnen leiden bij het recht op aftrek van voorbelasting. 28 In de Btw-richtlijn is geen specifieke bepaling opgenomen voor ketentransacties. Volgens Wolf is er ook geen behoefte aan een dergelijke leveringsfictie. 29 Bij een ketentransactie instrueert de tussenliggende partij (B) de leverancier (A) om de goederen af te leveren aan zijn afnemer (C). Doordat partij B kan bepalen wat er gaat gebeuren met de goederen, heeft hij dus op een zeker moment de beschikkingsmacht over de goederen verkregen. Zo volgt dat in elke schakel de beschikkingsmacht overgaat, waardoor ook in elke schakel van de keten een levering aanwezig is. Art. 3, lid 4, Wet OB is dus een onnodige bepaling die geschrapt kan worden. Van Doesum, Van Kesteren en Van Norden concluderen ook dat ketentransacties resulteren in meerdere opeenvolgende goederenleveringen, wanneer in iedere schakel van de keten de beschikkingsmacht over de goederen daadwerkelijk wordt overgedragen. 30 Zij extraheren die conclusie uit de zaak EMAG. Uit deze zaak volgt dat twee opeenvolgende leveringen, ook al leiden zij slechts tot een enkele verplaatsing van goederen, elkaar opvolgen in de tijd. 31 De eerste afnemer kan de beschikkingsmacht over de goederen immers pas overdragen nadat hij die van de eerste verkoper heeft verkregen, en de tweede levering kan dus pas plaatsvinden nadat de eerste is verricht. Dit is mijns inziens ook een logische conclusie. Indien de goederenleveringen elkaar niet op zouden opvolgen in de tijd dan zou deze uitwerking botsen met het leveringsbegrip. De juridische en feitelijke beschikkingsmacht moeten immers allereerst overgaan voordat een nieuwe levering kan plaatsvinden. EMAG geeft naar mijn mening de bevestiging dat een leveringsfictie ex art. 3, lid 4, Wet OB niet nodig is om meerdere opeenvolgende goederenleveringen te bewerkstelligen binnen een ketentransactie. 28 Braun e.a. 2017, p Wolf, WFR 2011/984, p Van Doesum, Van Kesteren & Van Norden 2016, p HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o

20 2.6 Het belang van een juiste vervoerstoerekening In 2.4 is al kort aangegeven dat de toerekening van het intracommunautair vervoer van cruciaal belang is bij het bepalen door welke ondernemer en in welke lidstaat de intracommunautaire levering en intracommunautaire verwerving worden verricht. Daarenboven is de vervoerstoerekening in meerdere opzichten van belang binnen het intracommunautaire btwregime. 32 Ten eerste kan een onjuiste vaststelling of toerekening van het vervoer leiden tot naheffingsaanslagen en andere sancties zoals: boetes en verschuldigde heffingsrente voor de ondernemer die de intracommunautaire levering verricht. De ondernemer die de intracommunautaire levering verricht heeft namelijk door de onjuiste vervoerstoerekening te weinig btw afgedragen, omdat hij gebruik kan maken van het nultarief. Het kan ook voorkomen dat een ondernemer ten onrechte btw in rekening brengt vanwege een onjuiste vervoerstoerekening. De afnemer kan dan in beginsel de btw niet in aftrek brengen volgens het HvJ EG in de zaak Genius Holding BV. 33 Daarnaast kan een onjuiste vervoerstoerekening ook uitmonden in naheffingsaanslagen en sancties voor degene die de intracommunautaire verwerving verricht. Het kan immers voorkomen dat deze ondernemer lokale btw in rekening had moeten krijgen in plaats van de btw ten aanzien van de intracommunautaire verwerving. Het verschil in btw-tarief kan dan leiden tot een te hoge aftrek van voorbelasting, wat een naheffingsaanslag tot gevolg kan hebben. Een te hoge aftrek van voorbelasting kan ook voorkomen in gevallen waar de ondernemer juist wél een intracommunautaire verwerving had moeten aangeven. Verder kan een onjuiste vervoerstoerekening mogelijk leiden tot opgelegde sancties door EUlidstaten in het kader van administratieve zaken zoals de Opgaaf Intracommunautaire Prestaties (Listing) 34 en Intrastat Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p HvJ EG 13 december 1989, zaak C-342/87 (Genius Holding BV), ECLI:EU:C:1989:635, V-N 1990/42, 14, r.o Art. 40, Wet OB. 35 Het Europees Parlement en de Raad van de EU, Verordening (EG), nr. 638/2004, Art. 7, lid 3. 12

21 Door een onjuiste vervoerstoerekening bij intracommunautaire B2B-goederentransacties zal vrijwel altijd gecorrigeerd moeten worden, omdat deze vervoerstoerekening bepalend is bij de btwbehandeling en de administratieve verwerking van de betrokken belastbare feiten. Ten slotte moeten ondernemers bij de vervoerstoerekening waakzaam zijn voor situaties waar sprake van fraude kan zijn. Het huidige systeem betreffende intracommunautaire goederentransacties is namelijk fraudegevoelig. De gevolgen kunnen nadelig uitwerken. In de zaken Kittel en Recolta is beslist dat ingeval een ondernemer wist of had kunnen weten dat, door zijn afname of levering, hij participeerde in een transactie samenhangend met btw-fraude, hij de btw op zijn inkopen niet in aftrek kan brengen. 36 Fraude ten aanzien van intracommunautaire goederentransacties wordt in 7.2 verder toegelicht. 2.7 Tussenconclusie In de hiervoor besproken paragrafen zijn verschillende aspecten aan bod gekomen die van belang zijn voor de behandeling van intracommunautaire goederentransacties. Ten eerste kan geconcludeerd worden dat pas sprake is van een levering indien de beschikkingsmacht over de goederen overgaat. Deze beschikkingsmacht kan worden opgesplitst in twee elementen: het fysieke en het juridische element. Bij de toetsing van deze elementen moet gekeken worden naar hoe, waarvoor, wanneer en door wie de goederen worden gebruikt. Vervolgens kan gesteld worden dat het huidige intracommunautaire btw-regime gebaseerd is op het bestemmingslandbeginsel. Dit bestemmingslandbeginsel kan enerzijds als een verbruiksbestemmingslandbeginsel en anderzijds als een bestedings-bestemmingslandbeginsel gezien worden. Het huidige stelsel sluit aan bij het verbruiks-bestemmingslandbeginsel, waarbij het transport leidend is voor de btw-kwalificatie van intracommunautaire goederentransacties. Bovendien kan worden vastgesteld dat de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving plaatsvinden, wanneer de goederen in het kader van de levering zijn vervoerd met als eindbestemming een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek. Om vast te stellen in welke lidstaat en door welke ondernemer deze twee belaste handelingen verricht worden is de 36 HvJ EG 6 juli 2006, de samengevoegde zaken C-439/04 (Kittel) & C-440/04 (Recolta), ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/

22 vervoerstoerekening leidend. Overigens geven intracommunautaire goederentransacties problemen binnen ketentransacties, omdat geen bepaling is opgenomen die omschrijft aan welke schakel het vervoer moet worden toegerekend. Ten aanzien van deze problematiek moet de jurisprudentie worden geraadpleegd. Daarenboven beoordeelt de Btw-richtlijn prestaties binnen ketentransacties op een andere manier dan de Wet OB. De Btw-richtlijn toetst immers of de beschikkingsmacht over de goederen is overgegaan. Echter, de Wet OB heeft een leveringsfictie opgenomen om in elke schakel van de ketentransactie een voor de btw-relevante levering te bewerkstelligen. Tot slot is aangegeven wat het belang van de intracommunautaire vervoerstoerekening is. De vervoerstoerekening is namelijk bepalend bij de btw-behandeling en de administratieve verwerking van de betrokken belastbare feiten. 14

23 Hoofdstuk 3 Intracommunautair vervoer 3.1 Inleiding In hoofdstuk twee is al kort aandacht besteed aan het onderwerp: intracommunautair vervoer. Hier kwam naar voren dat de toerekening van het intracommunautair vervoer cruciaal is om vast te stellen in welke lidstaat en door welke ondernemer de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving worden verricht. Hoofdstuk drie behandelt deze twee belastbare handelingen, waarbij aandacht wordt besteed aan de verschillende voorwaarden en relevante jurisprudentie. Hierbij moet worden opgemerkt dat dit hoofdstuk alleen B2B-transacties doorneemt, waar nagenoeg alle aandacht uitgaat naar transacties tussen twee ondernemers. 3.2 De intracommunautaire levering Twee artikelen in de Btw-richtlijn zijn relevant om een levering aan te merken als een intracommunautaire levering. Ten eerste is art. 14, Btw-richtlijn van belang, omdat dit artikel het leveringsbegrip omschrijft: Als levering van goederen wordt beschouwd, de overdracht of overgang van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. Indien de transactie eenmaal als een levering wordt aangemerkt, geeft art. 138, lid 1, Btw-richtlijn nadere voorwaarden om een levering als een intracommunautaire levering aan te merken: De lidstaten verlenen vrijstelling voor de levering van goederen, door of voor rekening van de verkoper of de afnemer verzonden of vervoerd naar een plaats buiten hun respectieve grondgebied, maar binnen de Gemeenschap, welke wordt verricht voor een andere belastingplichtige of voor een niet-belastingplichtige rechtspersoon die als zodanig handelt in een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van de goederen. Uit de bovenstaande bepaling kan worden opgemerkt dat de verleende vrijstelling het unieke element is van de intracommunautaire levering. Deze vrijstelling kent een omvangrijk aantal voorwaarden. Ik acht het dan ook van belang om deze voorwaarden te bespreken in de navolgende paragrafen. 15

24 3.3 Voorwaarden voor toepassing van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen Algemeen In art. 138, Btw-richtlijn is een bepaling opgenomen, die stelt dat EU-lidstaten een vrijstelling verlenen voor intracommunautaire leveringen. In de Wet OB is deze bepaling vastgelegd in tabel II, post a, onder 6. Hier is bepaald dat de vrijstelling van toepassing is indien goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat, wanneer goederen aldaar zijn onderworpen aan heffing van belasting ter zake van intracommunautaire verwerving van goederen. Het voordeel van intracommunautair leveren is vanuit een praktisch oogpunt voor de afnemer van de levering. Indien een dergelijke bepaling niet was opgenomen, dan zou de grensoverschrijdende afnemer lokale btw in rekening krijgen. 37 Deze afnemer zal vervolgens de in rekening gebrachte btw in de EU-lidstaat van de leverancier terug moeten vragen. De verwerking van een teruggaafverzoek kan tijd kosten, wat leidt tot een cashflow-nadeel bij de afnemer. Doordat het huidige btw-regime geschiedt via btw-heffing middels een intracommunautaire verwerving ontstaat dit cashflow-nadeel niet. 38 Ik onderscheid de volgende voorwaarden overeenkomstig de Nederlandse invulling ten aanzien van de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen: 1. in Nederland is sprake van een levering van goederen; 2. de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat; 3. in de andere lidstaat is sprake van een intracommunautaire verwerving die aldaar belast is; 4. de leverancier moet beschikken over het juiste btw-identificatienummer van zijn afnemer; 5. de aanspraak op het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden; en 6. er mag geen sprake zijn van btw-fraude. Deze voorwaarden worden in de navolgende paragrafen apart behandeld door gebruik te maken van bepalingen in de Wet OB, de Btw-richtlijn en relevante jurisprudentie. 37 Zie art. 5, lid 1, sub a, Wet OB. 38 Er ontstaat geen cashflow-nadeel, omdat de btw middels de intracommunautaire verwerving in diezelfde btwaangifte in aftrek kan worden gebracht (indien de afnemer een volledig recht van btw-aftrek heeft). 16

25 3.3.2 In Nederland is sprake van een levering van goederen De eerste voorwaarde kan gedestilleerd worden tot twee subvoorwaarden, namelijk: 1. er moet sprake zijn van een levering; en 2. de levering vindt plaats in Nederland. Aan de eerste subvoorwaarde is reeds aandacht besteed in 2.2. In deze paragraaf is geconcludeerd dat sprake is van een levering indien de beschikkingsmacht over de goederen overgaat op de afnemer. Deze beschikkingsmacht kan worden opgesplitst in een fysiek en een juridisch element. Bij de toetsing aan deze twee elementen zal gekeken moeten worden naar hoe, waarvoor, wanneer en door wie de goederen worden gebruikt. Tevens wordt in de zaak Teleos wederom bevestigd dat de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken moet overgaan, wil een intracommunautaire levering plaatsvinden. 39 Indien een levering is vastgesteld, is de volgende stap: in welke lidstaat vindt deze goederenlevering plaats? Bormann-Bakker en Van Veen geven aan dat deze stap van cruciaal belang is om te bepalen of sprake is van intracommunautaire levering. 40 Volgens art. 32, Btwrichtlijn wordt als plaats van levering aangemerkt de EU-lidstaat waar het vervoer aanvangt (de lidstaat van vertrek). Indien de goederen niet worden vervoerd is de plaats van levering waar de goederen zich op het tijdstip van levering bevinden. 41 Hierbij moet worden opgemerkt dat de vestigingsplaatsen van de leverancier en de afnemer irrelevant zijn voor de plaats van levering. Voor de bepaling van de plaats van levering bij intracommunautaire leveringen zal dus moeten worden gekeken naar waar het vervoer aanvangt. Toch wordt regelmatig de vraag gesteld vanuit waar het eindproduct wordt verzonden. Het komt geregeld voor dat de goederen door een derde worden bewerkt in een andere lidstaat dan de lidstaat waar de leverancier de goederen heeft verzonden. Uit de zaak Fonderie 2A blijkt dat de verzending van de goederen pas plaatsvindt als de goederen gereed zijn om te worden geleverd. 42 Dit houdt in dat bijvoorbeeld sprake is van een lokale levering in de lidstaat van bestemming, indien de 39 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, r.o Bormann-Bakker & Van Veen, BTW-Bulletin 2007/48, p Art. 31, Btw-richtlijn. 42 HvJ EU 2 oktober 2014, zaak C-446/16 (Fonderie 2A), ECLI:EU:C:2014:2252, V-N 2014/55.18, r.o

26 uiteindelijke afnemer in dezelfde lidstaat is gevestigd als die waarin de bewerking van de goederen plaatsvindt. Bovendien vindt een fictieve intracommunautaire verwerving plaats in de lidstaat van bewerking, door de leverancier, vanwege het overbrengen van eigen goederen De goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat In de vorige subparagraaf is naar voren gekomen dat de plaats van levering bij intracommunautaire leveringen afhankelijk is van de lidstaat waar het vervoer aanvangt. Van Doesum, Van Norden en Van Kesteren merken daarbij op dat het vervoer verband moet houden met de levering. 44 Het kan namelijk niet zo zijn dat een intracommunautaire levering plaatsvindt, wanneer de leverancier eerst zijn goederen verplaatst naar een opslagplaats in een andere lidstaat, waarna hij vervolgens een levering van goederen verricht. In een dergelijke situatie houdt de verplaatsing van de goederen geen enkel verband met de levering, met gevolg dat die levering niet als een intracommunautaire levering kan worden gekwalificeerd. Volgens Blom en Van Doornik houdt het begrip in verband met de levering in dat bij aanvang van het intracommunautair vervoer een concrete leveringsverplichting moet bestaan. 45 Daarnaast is het van belang dat de goederen de lidstaat van vertrek daadwerkelijk fysiek verlaten. 46 Er kan dus geen intracommunautaire levering plaatsvinden ingeval een levering wordt verricht aan een afnemer in een andere lidstaat, waarbij de goederen de lidstaat van vertrek fysiek niet hebben verlaten. De afnemer kan immers een opslagplaats hebben in de lidstaat van vertrek waar de goederen worden afgeleverd. In die situatie is sprake van een lokale levering in de lidstaat van vertrek. Bormann-Bakker en Van Veen vermelden dat voor de toepassing van de vrijstelling het niet van belang is of de leverancier dan wel de afnemer voor het vervoer betaalt. 47 Ik ben het gedeeltelijk eens met deze stelling. Indien een goederentransactie plaatsvindt tussen twee ondernemers, maakt het inderdaad niet uit wie het vervoer betaalt. In die transactie is immers één schakel aanwezig. Echter, in ketentransacties kan dit betalingselement naar mijn mening wel degelijk een bepalende 43 Art. 17, Btw-richtlijn. 44 Van Doesum, Van Norden & Van Kesteren 2016, p Blom & Van Doornik 2018, p HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, r.o Bormann-Bakker & Van Veen, BTW-Bulletin 2007/48, p

27 factor zijn. Bij ketentransacties zijn namelijk meerdere schakels aanwezig, waarbij het intracommunautair vervoer slechts aan één schakel kan worden toegerekend. 48 Ik vind steun bij de visie van Nellen en Kandhai. Zij zijn van mening dat voor de vervoerstoerekening binnen ketentransacties gekeken moet worden naar verschillende benaderingen om een temporeel en materieel verband tussen de transactie en vervoer vast te stellen. 49 Zij spreken dan ook van een economische lastenbenadering, waaronder het betalingselement geschaard kan worden. 50 Indien deze benadering doorslaggevend is bij de vervoerstoerekening, kan het betalingselement wel degelijk invloed hebben op welke ondernemer de intracommunautaire levering verricht en gebruik kan maken van de vrijstelling. Bovendien heeft het HvJ EU in de zaak Euro Tyre aangegeven dat de vervoerstoerekening bij meerdere schakels moet worden gebaseerd op een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden. 51 Naar mijn mening kan het betalingselement bij deze globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden worden meegenomen. Daarbij merk ik op dat de economische lastenbenaderingen niet vaak doorslaggevend zal zijn bij de vervoerstoerekening vanwege verschillende complicaties. 52 Echter, dat betekent nog niet dat deze benadering uitgesloten moet worden van de beoordeling bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties In de andere lidstaat is sprake van een intracommunautaire verwerving die aldaar belast is Uit de bepaling van tabel II, post. a, onder 6 blijkt dat de vrijstelling alleen kan worden toegepast als de goederen zijn onderworpen aan de heffing van belasting ter zake van een intracommunautaire verwerving. Het zinsdeel: de goederen zijn onderworpen aan de heffing van belasting, betekent echter niet dat de belasting daadwerkelijk moet zijn geheven alvorens de ondernemer die de levering verricht het nultarief wil toepassen. 53 Wolf merkt daarbij op dat wél sprake moet zijn van een situatie waar geheven had moeten worden. 54 De Hoge Raad (hierna: HR) 48 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p De verschillende benaderingen ten aanzien van vervoerstoerekening worden verder behandeld in HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o Zie een verdere uitwerking van de economische lastenbenadering in Kamerstukken II 1991/92, , nr. 3, p Wolf, Commentaar Tabel II a.6, NDFR 2018, p

28 heeft in 2013 over de term 'geheven prejudiciële vragen gesteld. De vraag was gericht op wat onder de term geheven moet worden verstaan. 55 De Advocaat-Generaal (hierna:a-g) Szpunar is van mening dat de term geheven moet worden uitgelegd als: [ ] de afnemer heeft voldaan aan [zijn] aangifteverplichtingen. 56 Het HvJ EU is niet aan deze vraag toegekomen, gezien het feit dat deze irrelevant was voor de uitspraak. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving vormen samen één en dezelfde financiële transactie. Het is dus van belang dat deze twee belastbare handelingen naadloos op elkaar aansluiten. Toch zijn er situaties denkbaar waar een intracommunautaire levering niet samengaat met een intracommunautaire verwerving. Van Hilten en Van Kesteren stellen vast dat in de praktijk mazen te vinden zijn. 57 Dat is voornamelijk te wijten aan situaties waar een prestatie door sommige EU-lidstaten wordt gezien als een levering en andere EU-lidstaten diezelfde prestatie als een dienst kwalificeren. De intracommunautaire verwerving wordt verder behandeld in De leverancier moet beschikken over het juiste btw-identificatienummer van zijn afnemer Vanaf 1 januari 2006 is in art. 12, lid 2, onderdeel a, onder 2 Uitv. Besluit OB opgenomen dat de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen enkel mogelijk is indien de leverancier beschikt over het btw-identificatienummer van degene die de goederen afneemt. Wolf geeft aan dat de bepaling in art. 12, lid 2, onderdeel a, onder 2 Uitv. Besluit OB herzien moet worden. 58 Zijn standpunt is gebaseerd op de uitspraken in de zaken Mecsek-Gabona en Euro Tyre. In de zaak Mecsek-Gabona overweegt het HvJ EU namelijk dat art. 138, lid 1, Btw-richtlijn en de aangehaalde rechtspraak van het HvJ EU niet de eis stellen dat het beschikken over een btwidentificatienummer van de afnemer een voorwaarde is voor een intracommunautaire levering HR 22 februari 2013, nr. 11/02825, ECLI:NL:HR:2013:BW5440, V-N 2013/13.26, r.o Conclusie A-G Szpunar 11 september 2014, in de samengevoegde zaken C-131/13 (Italmoda), C-163/13 (Turbu), C-164/13 (Turbu), ECLI:EU:C:2014:2217, V-N 2014/58.15, punt Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Wolf, WFR 2017/486, p HvJ EU 6 september 2012, zaak C-273/11 (Mecsek-Gabona), ECLI:EU:C:2012:547, V-N 2012/47.16, r.o

29 In de zaak Euro Tyre wordt deze overweging wederom benoemd. 60 Bovendien zie ik in de zaak VSTR 61 ook een bevestiging dat de vrijstelling niet geweigerd mag worden indien louter niet voldaan wordt aan de eis om het btw-identificatienummer van de afnemer op te geven. Het is slechts een formeel vereiste en doet geen afbreuk aan de vrijstelling als voldaan wordt aan de materiële vereisten voor een intracommunautaire levering. 62 Echter, de Raad Economische en Financiële zaken (hierna: Ecofin) heeft in 2016 een document gepubliceerd waar een melding wordt gemaakt van de wenselijkheid om het btwidentificatienummer van de afnemer als voorwaarde op te nemen voor de vrijstelling. 63 Om deze voorwaarde op te nemen zal de Btw-richtlijn moeten worden aangepast. De EC werd dan ook door de Ecofin uitgenodigd om met een voorstel te komen. De EC heeft vervolgens op 4 oktober 2017 een aantal voorstellen gedaan, waar óók het vereiste van het btw-identificatienummer van de afnemer wordt besproken. In het voorstel wordt benoemd dat het btw-identificatienummer van de verwerver een materiële voorwaarde gaat vormen voor de leverancier om een vrijstelling van btw toe te passen op intracommunautaire leveringen. 64 Daarnaast wordt ook een juiste invulling van het btw-identificatienummer in de listing een materiële voorwaarde. 65 De EC geeft aan dat door deze wijziging de goederenstromen beter kunnen worden gevolgd. 66 Volgens het voorstel van de EC hoeft art. 12, lid 2, onderdeel a, onder 2 Uitv. Besluit OB dus niet gewijzigd te worden. Gruson en Verbaan zijn van mening dat een btw-identificatienummer als materieel vereiste slechts een kleine bijdrage zal leveren aan de bestrijding van btw-fraude. 67 Volgens hen zullen fraudeurs zich snel aanpassen aan de aanvullende vereisten. Bovendien zien zij ook aanzienlijke financiële gevolgen voor eerlijke bedrijven die onbedoeld niet aan de nieuwe materiële vereisten kunnen voldoen. 60 HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o HvJ EU 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), ECLI:EU:C:2012:592, V-N 2012/ HvJ EU 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), ECLI:EU:C:2012:592, V-N 2012/53.17, r.o Ecofin(2016) nr /16 FISC 145 ECOFIN 861, 7 oktober 2016, p COM(2017) 566 final, 4 oktober 2017, p Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p COM(2017) 566 final, 4 oktober 2017, p Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p

30 Zelf steun ik het voorstel dat een geldig btw-nummer van de verwerver een materiële voorwaarde gaat vormen voor de vrijstelling van een intracommunautaire levering. Het lijkt mij ten eerste een voorwaarde die geen grote verstorende werking zal hebben op de intracommunautaire handel. Een geldig btw-nummer van de afnemer kan immers eenvoudig worden gecontroleerd via de VIESwebsite van de EC. Daarnaast is dit een handige maatregel voor de Belastingdienst om de goederenstromen beter in kaart te brengen De aanspraak op de vrijstelling moet blijken uit boeken en bescheiden Art. 12, lid 1, Uitv. Besluit OB heeft bepaald dat de aanspraak op de toepassing van de vrijstelling moet blijken uit boeken en bescheiden. Dit betekent dat de vier voorwaarden in voorgenoemde paragrafen 68 onderbouwd en vastgelegd moeten worden. Wolf is van mening dat dit begrip ruim moet worden uitgelegd. Volgens hem vallen alle soorten van vastlegging onder boeken en bescheiden, zowel schriftelijke als digitale informatie. Uit art. 12, lid 1, Uitv. Besluit OB blijkt dat de bewijslast voor de toepassing van de vrijstelling ligt bij diegene die de levering verricht. De Staatssecretaris heeft ten aanzien van het overleggen van bewijsmiddelen een gedragslijn vastgesteld in een besluit (hierna: Mededeling 38). 69 In Mededeling 38 worden geen toezeggingen gedaan over welke bewijsmiddelen de inspecteur in een bepaalde omstandigheid accepteert. Het uitgangspunt is dat de leverancier met de nodige zorgvuldigheid te werk gaat en zoveel mogelijk documenten en gegevens bewaart waaruit blijkt dat sprake is van een intracommunautaire goederentransactie. Over hoe zwaar de bewijslast ten aanzien van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen is, is de nodige jurisprudentie verschenen. Van Dongen merkt op dat deze jurisprudentie is gericht op belangrijke vragen, zoals: de bewijslastverdeling, welke bewijsmiddelen acceptabel dan wel niet acceptabel zijn en in hoeverre de beoordelingsbevoegdheid van de inspecteur strekt. 70 Daarnaast geven Bormann-Bakker en Van Veen aan dat bij de beoordeling van de bewijslast een 68 Zie de voorwaarden in subparagrafen Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4974M (Mededeling 38), V-N 2002/ Van Dongen, NTFR B 2008/6, p

31 tweestrijd speelt tussen enerzijds: dat de vrijheid van het goederenverkeer niet te veel beperkt mag worden, en anderzijds: het voorkomen van fraude en misbruik. 71 Ten eerste heeft het HvJ EG zich uitgelaten over de informatieplicht van de inspecteur in de zaak Twoh. 72 In de zaak Twoh werd de prejudiciële vraag gesteld of de belastingautoriteiten van de lidstaat van vertrek in het kader van een intracommunautaire levering, verplicht zijn de autoriteiten van de lidstaat van bestemming te verzoeken om inlichtingen en deze te gebruiken om vast te stellen of het daadwerkelijk om een intracommunautaire levering gaat. 73 Het HvJ EG heeft vervolgens aangegeven dat geen sprake is van een dergelijke verplichting. 74 In de richtlijn inzake wederzijdse bijstand staat namelijk dat het verzoeken om inlichtingen een kan bepaling is, waar iedere lidstaat in specifieke gevallen dient te beslissen of deze aanleiding geven om bij een andere lidstaat een verzoek om inlichtingen in te dienen. 75 Het zou ook vanuit praktische overwegingen tot een buitensporige administratieve last kunnen zorgen voor de autoriteiten in het land van bestemming. 76 De Belastingdienst zou immers altijd naar inlichtingen in het land van bestemming moeten vragen, indien de leverancier niet kan aantonen dat voldaan is aan de voorwaarden. Het is dan naar mijn mening dan ook een logische uitspraak, welke de uitvoerbaarheid van het btw-systeem ten goede komt. Daarnaast is de zaak Collée 77 een noemenswaardige zaak voor de bewijslast van de leverancier. In deze zaak gaat het over een belastingplichtige, die de voorgeschreven bewijsstukken voor de toepassing van de vrijstelling niet op tijd heeft geleverd, ondanks het feit dat aan de voorwaarden is voldaan. Het HvJ EG overweegt hier ten eerste dat ten aanzien van de bewijzen, die de belastingplichtigen moeten leveren om in aanmerking te komen voor een btw-vrijstelling, moet worden vastgesteld dat geen enkele bepaling van de Zesde richtlijn 78 rechtstreeks betrekking heeft 71 Bormann-Bakker & Van Veen, BTW-Bulletin 2007/48, p HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), ECLI:EU:C:2007:550, BNB 2008/13, m.nt. Bijl. 73 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), ECLI:EU:C:2007:550, BNB 2008/13, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), ECLI:EU:C:2007:550, BNB 2008/13, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 27 september 2007, zaak C-184/05 (Twoh), ECLI:EU:C:2007:550, BNB 2008/13, m.nt. Bijl, r.o Conclusie A-G Kokott 11 januari 2007, zaak C-184/05 (Twoh), ECLI:EU:C:2007:15, BNB 2008/13, m.nt. Bijl, punt HvJ EG 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), ECLI:EU:C:2007:549, BNB 2008/12, m.nt. Bijl. 78 Thans de Btw-richtlijn. 23

32 op deze kwestie. 79 EU-lidstaten mogen namelijk niet de inhoud van de vrijstellingen beïnvloeden, maar uitsluitend voorwaarden stellen om een juiste en eenvoudige toepassing van de vrijstelling te verzekeren en om elke vorm van fraude, misbruik en ontwijking te voorkomen. 80 In deze zaak wordt vervolgens beslist dat de formele maatregel om het boekhoudkundig bewijs op tijd te leveren verder dan noodzakelijk is voor de waarborging van de juiste heffing van belasting. 81 Tot slot heeft het HvJ EG in de zaak Teleos 82 zich uitgesproken over een situatie waar sprake is van een leverancier die te goeder trouw heeft gehandeld ingeval vast is komen te staan dat de overlegde bewijsmiddelen van de afnemer vals zijn. Bij de behandeling van deze vraag neemt het HvJ EG de leverancier in bescherming door te toetsen aan het rechtszekerheidsbeginsel, het evenredigheidsbeginsel en het neutraliteitsbeginsel. Het rechtszekerheidsbeginsel wordt geschonden wanneer een lidstaat aanvankelijk de overlegde bewijsmiddelen van de leverancier aanvaardt, waarna die lidstaat later de leverancier zou kunnen verplichten om over deze levering alsnog btw te betalen wegens fraude waarvan de leverancier geen kennis had kunnen hebben. 83 Daarnaast wordt het evenredigheidsbeginsel aangedragen. Het evenredigheidsbeginsel vraagt om een balans tussen het belang van de EU-lidstaten bij het voorkomen van belastingfraude en de bescherming van de leverancier die te goeder trouw handelt. Zo mogen de EU-lidstaten de leverancier zware verplichtingen opleggen, maar zij mogen niet verder gaan dan noodzakelijk. 84 Tot slot krijgt het neutraliteitsbeginsel de nodige aandacht. Dit beginsel verzet zich er tegen dat soortgelijke prestaties, die met elkaar in concurrentie treden, verschillend worden behandeld. Het HvJ EG maakt hier de vergelijking tussen binnenlandse transacties en intracommunautaire transacties. Bijl merkt in de noot op dat het HvJ EG met zijn vergelijking het volgende mogelijk bedoelt: 79 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), ECLI:EU:C:2007:549, BNB 2008/12, m.nt. Bijl, r.o Art. 131, Btw-richtlijn. 81 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-146/05 (Collée), ECLI:EU:C:2007:549, BNB 2008/12, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 27 september 2007 zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl. 83 HvJ EG 27 september 2007 zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 27 september 2007 zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, r.o

33 [ ] dat in geval van binnenlandse leveringen het probleem nooit bij de leverancier ligt, maar hooguit bij de afnemer in de sfeer van aftrek van voorbelasting. Bij intracommunautaire leveringen die geen intracommunautaire leveringen blijken te zijn, moet de leverancier alsnog omzetbelasting ter zake van de levering betalen [ ] Bijl geeft in zijn noot aan dat de benadering van HvJ EG bij hantering van deze drie beginselen te lief is voor de leverancier. 85 Hij merkt op dat het HvJ EG een belangrijk aspect uit het oog verliest, namelijk: dat de leverancier bij de minste twijfel gewoon omzetbelasting in rekening kan brengen, wat hij voor een binnenlandse levering ook doet. Dit zou tot gevolg hebben dat de afnemer de in rekening gebrachte omzetbelasting terug moet vragen in de lidstaat van vertrek, wat tot een administratieve last bij de afnemer zou leiden. Echter, volgens Bijl leidt het administratieve ongemak bij de afnemer niet tot een schendig van het rechtszekerheids-, evenredigheids- dan wel het neutraliteitsbeginsel. Ik ben van mening dat Bijl met zijn betoog de discussie aan het vervormen is. Bijl zet een paar creatieve stappen, waardoor het probleem totaal uit zijn verband wordt getrokken. Hij komt immers tot de conclusie dat het administratieve ongemak van de afnemer niet leidt tot een schending van de drie beginselen. Met die stelling ben ik het eens. Echter, Bijl lijkt vervolgens te concluderen dat de bewijslast voor de vrijstelling zo zwaar mogelijk mag worden opgelegd, omdat de leverancier toch altijd de optie heeft om btw in rekening te brengen: 86 De leverancier kent immers het alternatief en als hij daar niet voor kiest is het risico daarvan in beginsel voor hem. Ik vind dit een merkwaardige conclusie en kan haast niet geloven dat het btw-systeem zo zou moeten werken. Het kan namelijk niet zo zijn dat een regeling in het leven wordt geroepen voor de leverancier waar uiteindelijk haast geen gebruik van wordt gemaakt, omdat de bewijslast buiten proportioneel hoog is. 85 HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, p HvJ EG 27 september 2007, zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, p

34 3.3.7 Er mag geen sprake zijn van btw-fraude De zaken Kittel en Recolta 87 zijn de eerste zaken waren het HvJ EG zich heeft uitgelaten over het anti-fraudebeginsel. Ten aanzien van de weigering van het recht op aftrek van voorbelasting overweegt het HvJ EG het volgende: 88 Derhalve staat het aan de nationale rechter het recht op aftrek te weigeren indien aan de hand van objectieve elementen wordt vastgesteld dat de belastingplichtige wist of had moeten weten dat hij door zijn aankoop deelnam aan een transactie die onderdeel was van BTW-fraude [ ] Naast de weigering van het recht op aftrek is in de zaak Mecsek-Gabona ook vastgesteld dat de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen in geval van fraude moet worden geweigerd: 89 Indien deze rechter tot de conclusie komt dat de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van fraude door de afnemer en hij niet alle hem ter beschikking staande redelijke maatregelen heeft genomen om deze fraude te voorkomen, moet hij hem het recht op btw-vrijstelling weigeren. Uit het voorgaande kan dus worden geconcludeerd dat het recht op de vrijstelling bij intracommunautaire leveringen moet worden geweigerd indien de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van een situatie waar sprake was van fraude. De fraudegevoeligheid van intracommunautaire goederentransacties wordt verder behandeld in de De subjectivering van een intracommunautaire levering In beginsel heeft het intracommunautaire btw-regime een objectief karakter. Echter, in is al aangegeven dat de anti-fraudevoorwaarde subjectief van aard is, namelijk: de toetsing of de 87 HvJ EG 6 juli 2006, de samengevoegde zaken C-439/04 (Kittel) & C-440/04 (Recolta), ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/ HvJ EG 6 juli 2006, de samengevoegde zaken C-439/04 (Kittel) & C-440/04 (Recolta), ECLI:EU:C:2006:446, V-N 2006/42.13, r.o HvJ EU 6 september 2012, zaak C-273/11 (Mecsek-Gabona), ECLI:EU:C:2012:547, V-N 2012/47.16, r.o

35 belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van een situatie waar sprake is van fraude. Lamers brengt naar voren dat er verschillende jurisprudentie is verschenen die inbreuk maken op het objectieve karakter van de intracommunautaire levering. 90 In de zaken X 91 en Euro Tyre 92 komt het subjectieve karakter duidelijk naar voren. Op 18 november 2010 heeft het HvJ EU zich in de zaak X uitgelaten over een Zweedse particulier, die een nieuwe zeilboot wil kopen uit het Verenigd Koninkrijk. De vraag was of de verwerving van de boot in Zweden belast is met btw. De overbrenging van een nieuw vervoermiddel naar een andere lidstaat is immers een belaste intracommunautaire verwerving. 93 Het HvJ EU overweegt ten eerste dat alle objectieve relevante gegevens moeten worden meegenomen bij de toetsing of sprake is van een intracommunautaire levering. Vervolgens volgt een aanvullende subjectieve toetsing: 94 [ ] moet in het specifieke geval van de aankoop van een nieuw vervoermiddel zoveel mogelijk rekening worden gehouden met het voornemen van de koper op het ogenblik van de aankoop, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens. In de zaak Euro Tyre komt eveneens het voornemen van de afnemer voor. In deze zaak speelde de volgende vraag: aan welke schakel van de ketentransactie moet het intracommunautair vervoer worden toegerekend? 95 Hier wordt allereerst gesteld dat deze toerekening afhangt van een globale beoordeling van alle omstandigheden. Vervolgens acht het HvJ EU het voornemen van de afnemer als een belangrijk element voor de vervoerstoerekening: 96 Wanneer de afnemer de macht om als een eigenaar over het goed te beschikken verkrijgt in de lidstaat van levering en het vervoer van het goed naar de lidstaat van bestemming op zich neemt, [ ], moet zo veel mogelijk rekening worden gehouden met het voornemen van 90 Lamers, NTFR B 2011/8, p HvJ EU, 18 november 2010, zaak C-84/09 (Zaak X), ECLI:EU:C:2010:693, V-N 2010/ HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/ Art. 2, sub b, onder ii jo. art. 2, lid 2, sub a, onder ii, Btw-richtlijn. 94 HvJ EU, 18 november 2010, zaak C-84/09 (Zaak X), ECLI:EU:C:2010:693, V-N 2010/62.20, r.o Deze vraag wordt verder uitvoerig behandeld in hoofdstuk HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o

36 de afnemer op het ogenblik van de verwerving, mits dit voornemen wordt ondersteund door objectieve gegevens. Lamers is van mening dat bij de subjectivering van het intracommunautair leveringsbegrip onvoldoende wordt stilgestaan bij de leverancier, die moet afwegen of hij de vrijstelling mag hanteren. In het geval van een intracommunautaire goederentransactie zal de leverancier het voornemen van de afnemer moeten kennen. Blijken de voornemens van de afnemer nadien te wijzigen of niet in overeenstemming te zijn met de realiteit, dan loopt de leverancier vervolgens het risico om geconfronteerd te worden met een naheffing. Lamers geeft daarom aan dat het voornemen van de afnemer een ondergeschikte rol moet spelen bij de bepaling of sprake is van een intracommunautaire levering. Ik ben het eens met de visie van Lamers dat in dergelijke situaties meer aandacht moet uitgaan naar de positie van de leverancier. Er moet naar mijn mening een intracommunautair btw-regime tot stand komen dat uitvoerbaar is voor álle deelnemende partijen. Het gevaar dat de leverancier loopt om ieder moment geconfronteerd te worden met een naheffingsaanslag, vanwege de afhankelijkheid van de afnemer, geeft al aan dat dit systeem niet optimaal is. De leverancier moet echter niet buiten proportioneel worden beschermd. Mijns inziens moet de leverancier wél worden beschermd in situaties waar de leverancier met uiterste zorgvuldigheid te werk is gegaan ten aanzien van het voornemen van de afnemer. Wolf interpreteert het voornemen van de afnemer op een andere wijze. 97 Hij baseert zijn denkwijze op de zaak Euro Tyre. 98 Hij geeft aan dat het voornemen van de afnemer pas een rol gaat spelen als de afnemer zijn voornemen kenbaar maakt aan de leverancier. Indien de afnemer zijn voornemen voor zich houdt, dan is én blijft de vrijstelling van toepassing, mits aan de overige voorwaarden voor een intracommunautaire levering is voldaan. Hij geeft daarbij aan dat het don t ask, don t tell beginsel van toepassing is in dergelijke omstandigheden. De gedachtegang van Wolf begrijp ik, alleen vind ik deze nogal verstrekkend. Doordat leveranciers dit don t ask, don t tell beginsel kunnen hanteren, wordt de leverancier mijns inziens 97 Wolf, WFR 2011/ De zaak Euro Tyre wordt verder behandeld in

37 buitenproportioneel beschermd. Het creëert namelijk de gedachtegang dat de leverancier zich onwetend kan opstellen. De leverancier zal naar mijn mening wél de verantwoordelijkheid moeten dragen om in ieder geval het voornemen van de afnemer te achterhalen. Deze verantwoordelijkheid versterkt immers de goede trouw van de leverancier in situaties van fraude. In de zaak Kreuzmayr zie ik een bevestiging dat de onwetendheid van de leverancier geen bescherming biedt voor de toepassing van het nultarief. 99 Deze zaak wordt verder behandeld in De intracommunautaire verwerving Algemeen In 2.4 is al aangegeven dat de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving twee kanten van dezelfde medaille vormen. In de zaak Teleos benadrukt het HvJ EG deze onlosmakelijkheid. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving vormen namelijk feitelijk één economische verrichting. 100 Om het intracommunautaire btwregime op deze manier vorm te geven staat tegenover elke belaste verwerving een vrijgestelde levering. Door deze koppeling wordt dubbele belasting voorkomen, waardoor het fiscale neutraliteitsbeginsel niet wordt geschonden De plaats van een intracommunautaire verwerving In art. 17a, lid 1, Wet OB wordt de definitie gegeven van een intracommunautaire verwerving: Intracommunautaire verwerving van goederen is de verwerving van goederen ingevolge een levering van deze goederen door een als zodanig handelende ondernemer, welke goederen worden verzonden of vervoerd van een lidstaat naar een andere lidstaat. Wolf merkt op dat de Wet OB het begrip verwerving niet goed heeft toegelicht. 102 Hij benadrukt dat de intracommunautaire verwerving in de Btw-richtlijn duidelijker is gedefinieerd: 103 Als intracommunautaire verwerving van goederen wordt beschouwd het verkrijgen van de macht om als eigenaar te beschikken over een roerende lichamelijke zaak die door de 99 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o HvJ EG 27 september 2007 zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, r.o HvJ EG 27 september 2007 zaak C-409/04 (Teleos), ECLI:EU:C:2007:548, BNB 2008/11, m.nt. Bijl, r.o Wolf, Commentaar art. 17a Wet OB, NDFR 2018, p Art. 20, Btw-richtlijn. 29

38 verkoper of de afnemer, of voor hun rekening, met als bestemming de afnemer is verzonden of vervoerd naar een andere lidstaat dan de lidstaat van vertrek van de verzending of het vervoer van het goed. Het gaat dus om het verkrijgen van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. Dit klinkt als een welbekend begrip dat in 2.2 is besproken. Echter, dit betekent nog niet dat de plaats van een intracommunautaire levering overeenkomt met de plaats waar de beschikkingsmacht over de goederen overgaat. Art. 40, Btw-richtlijn lokaliseert namelijk een intracommunautaire verwerving in de lidstaat waar de goederen zich bevinden op het tijdstip van aankomst van de verzending of van het vervoer naar de afnemer. Het gaat dus om de lidstaat waar de goederen worden afgeleverd. De plaats van de overdracht van de beschikkingsmacht en de plaats van de intracommunautaire verwerving komen niet met elkaar overeen in de situatie wanneer de afnemer gedurende het transport in juridische en feitelijke zin kan beschikken over de goederen. In die omstandigheid is de beschikkingsmacht overgedragen, maar de goederen zijn nog niet afgeleverd in de lidstaat van bestemming. Het is daarom van belang dat wordt gekeken naar de EU-lidstaat waar het transport eindigt, zodat wordt aangesloten bij het bestemmingslandbeginsel. Bovendien ziet Wolf een opmerkelijk verschil tussen de Wet OB en de Btw-richtlijn. 104 Art. 20, Btw-richtlijn lijkt te impliceren dat de goederen verzonden of vervoerd moeten zijn, alvorens een intracommunautaire verwerving kan plaatsvinden. De Wet OB geeft aan dat een intracommunautaire verwerving plaatsvindt als de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat. De vraag is dus of de goederen daadwerkelijk fysiek vervoerd moeten zijn of dat het voldoende is dat afnemer de goederen in ontvangst neemt in de lidstaat van vertrek waarbij het geplande intracommunautaire vervoer nog niet is aangevangen? Wolf is van mening dat zonder fysieke verplaatsing van de goederen géén intracommunautaire verwerving kan plaatsvinden: 105 Wat met de goederen zou gebeuren, maar uiteindelijk niet is gebeurd, lijkt mij niet relevant. 104 Wolf, Commentaar art. 17a Wet OB, NDFR 2018, par Wolf, Commentaar art. 17a Wet OB, NDFR 2018, par

39 Ik ben het eens met deze benadering. Als aanvulling daarop ben ik van mening dat een intracommunautaire verwerving ook kan plaatsvinden indien vast is komen te staan dat de goederen de grens zijn gepasseerd, waarbij het transport nog niet is afgerond. Het is van belang dat ten tijde van de aanvang van het vervoer een concrete leveringsverplichting aanwezig is. 106 In die situatie hebben de geleverde goederen een grensoverschrijdend karakter, welke mijns inziens voldoende bewijs levert dat een intracommunautaire transactie zich voordoet Nummerverwerving In de vorige subparagraaf is geconcludeerd dat de plaats van een intracommunautaire verwerving gebaseerd is op de lidstaat waar het transport eindigt. Daarnaast kan de afnemer, op grond van art. 41, Btw-richtlijn en art. 17b, lid 2, Wet OB, eveneens een intracommunautaire verwerving verrichten in de lidstaat waarvan hij het btw-identificatienummer gebruikt. Deze verwerving staat bekend als de nummerverwerving. De doelstelling van de nummerverwerving wordt in de Nederlandse wetsgeschiedenis als volgt benoemd: 107 Deze regeling strekt er toe een juridische basis te scheppen om te voorkomen dat intracommunautaire verwervingen, [ ], in geen enkele Lid-Staat worden belast. Een nummerverwerving vindt plaats in de volgende situatie: Ondernemer A levert vanuit Nederland goederen aan Ondernemer B in Duitsland. Ondernemer B gebruikt vervolgens zijn Belgisch btw-identificatienummer, waardoor hij een nummerverwerving in België verricht. Daarnaast verricht Ondernemer B een intracommunautaire verwerving in Duitsland. Duitsland is immers de lidstaat waar de goederen aankomen (de lidstaat waar het transport eindigt). Uit het voorgaande voorbeeld kan worden opgemaakt dat zich twee intracommunautaire verwervingen voordoen. Wolf merkt daarbij op dat belastingheffing in beide EU-lidstaten mogelijk is. 108 Hiervoor is in art. 41, tweede volzin, Btw-richtlijn een bepaling opgenomen waardoor dubbele belasting wordt voorkomen. Namelijk, indien de afnemer aantoont dat in de 106 Blom & Van Doornik 2018, p Kamerstukken II 1991/92, , nr. 3, p Wolf, Commentaar art. 17b Wet OB, NDFR 2018, par

40 lidstaat van aankomst reeds is geheven, dan kan in de lidstaat van registratie een vermindering van de maatstaf van heffing worden verleend. In de Wet OB is in art. 30, lid 1 opgenomen dat de afnemer een teruggave van belasting kan verkrijgen bij een nummerverwerving. 3.6 Tussenconclusie In de voorgaande paragrafen van hoofdstuk drie zijn de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving besproken. Ten eerste zijn de voorwaarden besproken voor de intracommunautaire levering volgens de Wet OB. Daar kwam naar voren dat volgens de Wet OB meer voorwaarden verbonden zijn aan de toepassing van de vrijstelling in vergelijking met de Btwrichtlijn. Dit is ook volkomen logisch, omdat EU-lidstaten het recht hebben om extra voorwaarden te stellen teneinde een juiste belastingheffing te bewerkstelligen en elke vorm van fraude te voorkomen. 109 De aanvullende vereisten die door de Wet OB worden gesteld zijn dan ook formele vereisten en géén materiële vereisten om te voldoen aan een intracommunautaire levering. Volgens de Wet OB en relevante jurisprudentie, moet voldaan worden aan de volgende voorwaarden voor de hantering van de vrijstelling: 1. In Nederland is sprake van een levering van goederen; 2. de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat; 3. in de andere lidstaat is sprake van een intracommunautaire verwerving die aldaar belast is; 4. de leverancier moet beschikken over het juiste btw-identificatienummer van zijn afnemer; 5. de aanspraak op het nultarief moet blijken uit boeken en bescheiden; en 6. er mag geen sprake zijn van btw-fraude. Ten aanzien van de eerste voorwaarde is naar voren gekomen dat allereerst de beschikkingsmacht over de goederen moet overgaan op de afnemer, wil een levering plaatsvinden. Vervolgens vindt een intracommunautaire levering plaats in de lidstaat van vertrek. Dat betekent dat gekeken moet worden naar de lidstaat waar het vervoer aanvangt. 109 Art. 138, Btw-richtlijn. 32

41 Als tweede voorwaarde wordt gesteld dat de goederen moeten worden vervoerd naar een andere lidstaat. Dit houdt in dat de goederen de lidstaat fysiek hebben verlaten én dat het vervoer verband houdt met de verrichte levering van goederen. Bovendien moet sprake zijn van een intracommunautaire verwerving, die in de andere lidstaat is belast. Hier moet echter een nuancering worden gemaakt. Immers, er moet gekeken worden of in een dergelijke situatie geheven had moeten worden. Vervolgens stelt art. 12, lid 2, onderdeel a, onder 2 Uitv. Besluit OB een voorwaarde dat de vrijstelling enkel geldt indien de leverancier beschikt over een btw-identificatienummer van de afnemer. Uit verschillende uitspraken van het HvJ is gebleken dat deze eis te ver gaat voor de hantering van de vrijstelling. Echter, uit de voorstellen van de EC is gebleken dat de stemming positief is met betrekking tot een dergelijke voorwaarde. Het is nog de vraag of deze voorwaarde uiteindelijk wordt doorgevoerd. Overigens moet de aanspraak op de vrijstelling blijken uit boeken en bescheiden. Er moet namelijk bewezen worden dat de goederen naar een andere lidstaat zijn verzonden of vervoerd. Hier is de nodige jurisprudentie over verschenen betreffende de zwaarte van deze bewijslast. Uit de hierop betrekking hebbende jurisprudentie kan een bepaalde lijn worden herkend. Er wordt namelijk iedere keer gezocht naar een balans tussen de vrijheid van het goederenverkeer en het voorkomen van fraude en misbruik. Tot slot mag geen sprake zijn van btw-fraude. Hier kan geconcludeerd worden dat de vrijstelling moet worden geweigerd indien de betrokken belastingplichtige wist of had moeten weten dat de door hem verrichte handeling deel uitmaakte van een situatie waar sprake van fraude was. De hiervoor benoemde voorwaarden zijn een uitbreiding van de voorwaarden die gelden volgens de Btw-richtlijn en de jurisprudentie van het HvJ. De basisvoorwaarden waar in ieder geval aan moet worden voldaan zijn: 1. Er is sprake van een levering van goederen; 2. de goederen worden vervoerd naar een andere lidstaat; en 3. er mag geen sprake zijn van btw-fraude. 33

42 Naast de vastgestelde voorwaarden voor een intracommunautaire levering bestaat een subjectivering van de intracommunautaire levering. Ik doel daarbij op het voornemen van de afnemer. In beginsel snap ik volkomen dat het voornemen van de afnemer wordt gebruikt binnen het intracommunautaire btw-regime. Door het voornemen van de afnemer mee te nemen komt het HvJ tot een bevredigender oordeel indien de objectieve voorwaarden niet voldoende zijn. Echter, het voornemen van de afnemer heeft tot gevolg dat de situatie complexer wordt voor degene, die gebruik wil maken van de vrijstelling. Het mag namelijk niet zo zijn dat de vrijstelling een onbruikbare regeling gaat worden, omdat de onzekerheid bij de leverancier te groot is. Ter afsluiting kan worden gesteld dat de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving een yin en yang verhouding hebben. Hierbij vindt de intracommunautaire verwerving altijd plaats in de lidstaat waar het transport eindigt. Echter, daarnaast is het mogelijk dat een nummerverwerving plaats kan vinden. Deze vindt plaats indien de afnemer het btwidentificatienummer gebruikt van een andere lidstaat dan de lidstaat waar het transport eindigt. 34

43 Hoofdstuk 4 Intracommunautair vervoer bij ABC-transacties 4.1 Inleiding In hoofdstuk drie is al uiteengezet hoe de intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving uitwerken in situaties waar twee ondernemers aanwezig zijn. Dit hoofdstuk richt zich op transacties waar minimaal drie ondernemers aanwezig zijn. Meer specifiek zal de aandacht uitgaan naar ketentransacties. Bij deze ketentransacties spelen nog veel vragen over de toerekening van het intracommunautair vervoer. 4.2 De afnemer van goederenleveringen binnen ketentransacties De zaak FBK Alvorens de vervoerstoerekening bij ketentransacties wordt besproken, moet eerst stilgestaan worden bij het leveringsbegrip binnen ketentransacties. Er moet immers eerst worden vastgesteld of überhaupt sprake is van een levering, voordat gekeken kan worden naar de vervoerstoerekening bij ketentransacties. Met betrekking tot het leveringsbegrip binnen ketentransacties heeft het HvJ EU op 3 september 2015 gewezen in de zaak Fast Bunkering Klaipeda UAB 110 (hierna: FBK). In deze zaak staat de overdracht van de beschikkingsmacht centraal. In het bijzonder wordt de vraag gesteld of de fysieke beschikkingsmacht is overgegaan. In de zaak FBK gaat het om ketentransacties, waar brandstof wordt geleverd aan zeeschepen. FBK levert brandstof, welke fysiek direct aan boord van het zeeschip wordt gebracht, maar deze brandstof wordt juridisch geleverd via één of meer tussenpersonen (niet zijnde de exploitant van het zeeschip). Daarnaast dient te worden opgemerkt dat de tussenpersoon in eigen naam handelt, zowel jegens FBK als de exploitant van het zeeschip. 111 Bovendien is in deze zaak vastgesteld dat de tussenpersoon de levering van brandstof nooit fysiek in ontvangst kon nemen. 112 Deze zaak richtte zich op de vraag of hier sprake was van een rechtstreekse levering aan de exploitant van het zeeschip óf dat de prestatie tussen FBK en de tussenpersoon óók als een levering kon worden aangemerkt. Het HvJ EU gaf in deze omstandigheid aan dat de tussenpersoon op geen 110 HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/ HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o

44 enkel moment over de brandstof kon beschikken. De tussenhandelaar verkreeg immers het juridische eigendom nádat de brandstof al in de tank van het zeeschip was gebracht. Hieruit volgt dat de prestatie aan de tussenpersoon niet als een levering van een goed kan worden aangemerkt. 113 Voor een levering van een goed moet namelijk het fysieke en juridische eigendom worden overgedragen. In de zaak van FBK heeft de tussenhandelaar nooit in fysieke zin over de brandstof kunnen beschikken Beoordeling van de zaak FBK Ten eerste moet bij de beoordeling van de zaak FBK worden stilgestaan bij de commissionairsfictie. Een commissionair is een partij die overeenkomsten sluit op eigen naam, maar handelt in opdracht en voor rekening van zijn opdrachtgever. De Btw-richtlijn behandelt de commissionair op een verschillende wijze betreffende goederenleveringen. In art. 14, lid 2, onderdeel c, Btw-richtlijn is een fictie opgenomen die in geval van een overdracht van goederen middels een commissionair, de prestatie aanmerkt als een levering van een goed. Deze bepaling is opgenomen om de commissionair als een zelfstandige partij aan te merken. De commissionair hoeft volgens deze bepaling dus niet in fysieke zin over de goederen te beschikken, wil sprake zijn van een levering van een goed. Het vreemde aan de zaak FBK is dat het HvJ EU een merkwaardige invulling geeft aan de commissionairsfictie in zijn overwegingen. 114 Het HvJ EU lijkt namelijk te overwegen dat beschikkingsmacht over de goederen moet zijn overgegaan op de commissionair, wil de commissionairsfictie aan de orde komen. Mijns inziens hoeft het HvJ EU in deze zaak niet eens te toetsen aan de overdracht van de beschikkingsmacht op de afnemer. Indien de tussenpersoon in eigen naam handelt, maar voor rekening van een derde, is sprake van een levering van een goed volgens de commissionairsfictie. Immers, indien voldaan wordt aan de overdracht van de beschikkingsmacht is sprake van een levering overeenkomstig art. 14, lid 1, Btw-richtlijn. Door de overdracht van de beschikkingsmacht als materiële voorwaarde op te nemen voor de 113 HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o

45 commissionairsfictie, heeft tot gevolg dat de commissionairsfictie een overbodige bepaling wordt. Dit is in overeenstemming met de visie van Lamers. 115 Bovendien kan de vraag worden gesteld of de zaak FBK een bredere impact heeft op ABCtransacties. Stok, Tetteroo en Boender geven aan dat een brede uitleg van de zaak FBK gevolgen zou hebben voor de toepassing van de ABC-regeling conform art. 3, lid 4, Wet OB. De ABCregeling is immers niet van toepassing wanneer de tussenpersoon niet in fysieke zin over de goederen kan beschikken zoals in art. 3, lid 4, Wet OB wordt verondersteld. Zij zijn echter van mening dat de soep niet zo heet wordt gegeten als zij wordt opgediend. 116 Het HvJ EU maakt immers expliciet een melding van art. 148, onderdeel a, Btw-richtlijn. Dit artikel geeft een vrijstelling aan leveringen van goederen, bestemd voor de bevoorrading van schepen voor de vaart op volle zee. Daarnaast stellen Stok, Tetteroo en Boender dat de aard van de geleverde goederen (brandstof) en de bijzondere wijze van levering een aanwijzing zijn voor een beperkte uitleg van de zaak FBK. Overigens geven Stok, Tetteroo en Boender aan dat de zienswijze van Kokott in de zaak Welmory gebruikt kan worden om de prestatie van de tussenhandelaar als een levering aan te merken. Kokott geeft in de zaak Welmory aan dat de prestatie van de tussenhandelaar kan opgaan in de levering die de feitelijke beschikkingsmacht doet overgaan. Dit kan inderdaad een oplossing vormen, maar dan wordt een nieuwe leveringsfictie gecreëerd. De vraag die gesteld moet worden is: 117 [ ] of het overdragen van de lege huls van het juridische eigendom van de bunkerolie door de tussenhandelaren aangemerkt kan worden als de overdracht van de macht over een lichamelijke zaak te (kunnen) beschikken. In beginsel snap ik deze zienswijze. In 2.2 heb ik aangegeven dat de juridische beschikkingsmacht beter aansluit bij het leveringsbegrip in vergelijking met de fysieke beschikkingsmacht. De juridische beschikkingsmacht geeft namelijk de mogelijkheid om vrijelijk over de goederen te beschikken terwijl de feitelijke beschikkingsmacht alleen ziet op het tastbare 115 Lamers, NTFR B 2016/3, p Stok, Tetteroo & Boender, BtwBrief 2015/80, p Stok, Tetteroo & Boender, BtwBrief 2015/80, p

46 aspect van de goederen. Echter, ik ben nog steeds van mening dat beide beschikkingsmachten over moeten gaan, wil een levering tot stand komen. Het enkel overdragen van een juridisch leeg omhulsel kan mijns inziens niet aangemerkt worden als een overdracht van de macht om als eigenaar over de goederen te beschikken. De oplossing van Kokott kan inderdaad een uitkomst bieden, alleen betwijfel ik of dit de uitvoerbaarheid van het btw-systeem ten goede komt. Er wordt dan een nieuwe leveringsfictie gecreëerd, die weer nieuwe vragen zal oproepen. Kort gezegd: deze nieuwe leveringsfictie zal het btw-systeem alleen maar complexer maken. Naar mijn mening had het HvJ EU in de zaak FBK duidelijker moeten zijn in zijn overwegingen. Het HvJ EU had moeten aangeven waarom de commissionairsfictie niet van toepassing is, in geval het juridische eigendom over de goederen later wordt overgedragen op de tussenpersoon dan de overdracht van het fysieke eigendom op de uiteindelijke afnemer. Echter, in de overwegingen ontbreekt een heldere argumentatie voor een weigering van de commissionairsfictie. Het HvJ EU lijkt namelijk eerst de commissionairsfictie te erkennen 118, waarna vervolgens wordt getoetst aan de overdracht van de beschikkingsmacht 119. Bovendien ben ik het eens met de visie van Stok, Tetteroo en Boender betreffende de beperkte uitleg van het arrest. Ik ben van mening dat het HvJ EU hier een doelredenering gebruikt om de bevoorradingsvrijstelling te laten gelden. Helaas brengt deze doelredenering veel onduidelijkheden met zich mee inzake goederenleveringen binnen ketentransacties. Mijns inziens heeft het HvJ EU onderschat wat voor impact een ruime uitwerking van dit arrest met zich mee zou brengen. Een beperkte uitleg zou daarom gunstig zijn voor de btw-behandeling van intracommunautaire ketentransacties. 4.3 Vervoerstoerekening bij ABC-transacties Algemeen In de volgende paragrafen wordt de complexiteit van het intracommunautaire btw-regime aan het licht gebracht. In deze subparagrafen wordt de vervoerstoerekening binnen ABC-transacties 118 HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o. 32 e.v HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/45.14, r.o. 47 e.v.. 38

47 besproken. Het gaat hier om ketentransacties met tenminste drie ondernemers, waarbij hetgeen dat wordt verhandeld rechtstreeks van A aan C wordt afgeleverd. 120 Bij deze ketentransacties zijn twee schakels aanwezig. Dit brengt met zich mee dat het intracommunautair vervoer aan een van deze twee schakels kan worden toegerekend. Deze toerekening heeft de nodige vragen opgeroepen die behandeld zijn door het HvJ. De volgende drie zaken zien op de vervoerstoerekening binnen ketentransacties: EMAG, Euro Tyre en VSTR. In hoofdstuk zes zullen de recente uitspraken in de zaken Toridas en Kreuzmayr worden uiteengezet. Figuur 1. Weergave van een standaard ABC-transactie EMAG: de vervoerstoerekening geldt voor één levering binnen de keten Feiten In de zaak EMAG worden prejudiciële vragen gesteld omtrent de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. 121 Het gaat om een ketentransactie met drie partijen: EMAG, partij K en een leverancier. Partij K heeft een non-ferrometaal gekocht van gevestigde leveranciers in Nederland of Italië. Vervolgens wordt dit non-ferrometaal doorverkocht aan EMAG. Partij K en EMAG zijn beiden gevestigd in Oostenrijk. Bovendien geeft partij K na elke transactie de opdracht aan de leverancier om het non-ferrometaal af te geven aan een expediteur, die deze goederen in opdracht van partij K direct aflevert aan EMAG in Oostenrijk. K rekent 20% lokale btw over deze transactie aan EMAG. EMAG wil vervolgens deze btw in aftrek brengen, maar dit wordt door de Oostenrijkse Belastingdienst geweigerd. De Belastingdienst is immers van mening dat sprake is 120 Zie 2.5, waar de ketentransacties wordt besproken. 121 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/

48 van een intracommunautaire levering tussen partij K en EMAG, met gevolg dat de vrijstelling gehanteerd moet worden. EMAG stelt daarentegen dat de opdracht van verzending van de goederen voor rekening van partij K kwam. Bovendien kende EMAG de leveranciers niet, waarbij wordt aangevoerd dat partij K de beschikkingsmacht over de goederen had tot het moment van aflevering bij EMAG. Partij K kon immers tot aan het einde van elke levering de bestemming van de goederen veranderen en daarnaast lag het risico van verlies en beschadiging van de goederen tot het laatste moment van ontvangst bij partij K. Volgens EMAG is dus sprake van een lokale levering in Oostenrijk tussen partij K en EMAG. Figuur 2. De situatie in de zaak EMAG Beoordeling Ten eerste heeft het HvJ EG twee prejudiciële vragen tezamen beantwoord, waarbij de nationale rechter het volgende wil vernemen: 122 [ ] of, wanneer twee opeenvolgende leveringen [ ] tot een enkele intracommunautaire verzending of een enkel intracommunautair vervoer van deze goederen leiden, beide 122 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o

49 leveringen [ ] vrijgestelde leveringen vormen, en of het voor de beantwoording van deze vraag van belang is wie [ ] de macht heeft om tijdens de verzending of vervoer over de goederen te beschikken. Het HvJ EG overweegt allereerst dat het onlogisch is als twee opeenvolgende leveringen beiden worden aangemerkt als een intracommunautaire levering. 123 Dit zou tot de ongerijmde uitwerking leiden dat partij K ten aanzien van de eerste levering een intracommunautaire verwerving doet in de lidstaat van aankomst (Oostenrijk), waarna partij K bij de daaropvolgende levering een intracommunautaire levering verricht in de lidstaat van vertrek (Italië of Nederland). Bovendien staat deze uitwerking haaks op de systematiek van het intracommunautaire btw-regime. A-G Kokott concludeert namelijk dat een grensoverschrijdende levering slechts eenmaal in het land van bestemming moet worden belast. 124 Aan deze eenmalige heffing kan alleen worden voldaan indien één van de leveringen als een intracommunautaire levering wordt aangemerkt. Als laatst voegt het HvJ EG hieraan toe dat een vervoerstoerekening aan beide leveringen zal leiden tot een omslachtig systeem, omdat de uitwisseling van inlichtingen tussen EU-lidstaten desastreus zal toenemen. Het HvJ EG overweegt dan ook dat indien sprake is van twee opvolgende leveringen die uitmonden in één goederenverplaatsing, deze leveringen elkaar moeten opvolgen in de tijd. 125 Dit resulteert in één intracommunautaire levering en één lokale levering. Wolf is van mening dat de gehanteerde argumenten van het HvJ EG hem niet overtuigen om de goederenbeweging slechts aan één van de leveringen toe te rekenen. 126 Het HvJ EG had volgens hem criteria moeten aanreiken op basis waarvan een verband tussen de levering en de goederenbeweging kon worden vastgesteld. In plaats daarvan hanteert het HvJ EG een doelredenering. Ik ben het eens met Wolf dat het HvJ EG hier voor de makkelijke weg heeft gekozen. De nationale rechter weet slechts dat het intracommunautair vervoer aan één levering kan worden toegerekend, maar moet zelf gaan uitvogelen op basis van welke criteria het intracommunautair vervoer moet 123 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o Conclusie A-G Kokott 10 november 2005, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2005:675, punt HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o Wolf, WFR 2011/984, p

50 worden toegerekend. Echter, de nationale rechter had in die situatie zijn vragen beter moeten formuleren. Nu krijgt hij een half antwoord, omdat niet is gevraagd naar het toetsingskader om het intracommunautair vervoer toe te rekenen. In EMAG wordt tevens de relevantie van de beschikkingsmacht binnen intracommunautaire vervoerstoerekening besproken. Het HvJ EG wijdt hier slechts één overweging aan. 127 Ten aanzien van de overweging over de beschikkingsmacht valt veel op aan te merken. De nationale rechter stelt namelijk de vraag of het van belang is bij wie de beschikkingsmacht tijdens het vervoer ligt om het vervoer toe te kunnen rekenen. Het HvJ EG beantwoordt deze vraag ontkennend, wat merkwaardig is. Wolf stelt dat de plaats van overgang van de beschikkingsmacht wel degelijk een grote rol speelt. 128 Dit is immers een duidelijk criterium om vast te stellen welke levering de lokale levering en welke de intracommunautaire levering is. In de zaak Euro Tyre wordt de relevantie van de beschikkingsmacht verder onder de aandacht gebracht Euro Tyre: een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden Feiten In de zaak Euro Tyre 129 wordt nogmaals de vervoerstoerekening bij ketentransacties onder de loep genomen. Zoals het HvJ EG in zijn overwegingen aangeeft, geeft deze zaak een verduidelijking van de zaak EMAG. 130 In de zaak Euro Tyre wordt namelijk wel een toetsingskader aangereikt om het intracommunautair vervoer toe te rekenen aan één van de twee schakels. Euro Tyre Holding BV (hierna: ETH) is de belanghebbende in de zaak Euro Tyre. ETH is een Nederlandse ondernemer die handelt in onderdelen voor voertuigen. ETH levert deze onderdelen aan twee Belgische afnemers. Deze Belgische afnemers verkopen de onderdelen door aan Decof Banden NV (hierna: Decof) in België. De onderdelen worden eerst door de Belgische afnemers afgehaald, waarna de onderdelen voor rekening en risico door de Belgische afnemers worden afgeleverd naar een vestiging van Decof. ETH wordt pas achteraf op de hoogte gesteld dat de 127 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/21.18, r.o Wolf, WFR 2011/984, p HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/ HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o

51 goederen niet werden afgeleverd aan de Belgische afnemers. ETH was dus op het moment van levering niet op de hoogte dat zij deel uitmaakte van een ketentransactie. ETH heeft vervolgens in haar aangifte omzetbelasting het nultarief gehanteerd voor de leveringen aan de Belgische afnemers. De Nederlandse Belastingdienst heeft dit nultarief afgewezen, waarna twee naheffingsaanslagen zijn opgelegd. Figuur 3. De situatie in de zaak Euro Tyre Beoordeling Bij de beantwoording van de prejudiciële vraag geeft het HvJ EG aan dat de nationale rechter het volgende wil vernemen: 131 [ ] of ingeval voor een goed twee opeenvolgende leveringen tussen verschillende als zodanig handelende belastingplichtigen worden verricht, maar slechts één intracommunautair vervoer plaatsvindt, dit vervoer aan de eerste dan wel aan de tweede levering moet worden toegerekend. 131 HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o

52 Het HvJ EG stelt vast dat de beantwoording van de bovenstaande vraag betreffende vervoerstoerekening afhangt van een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden op basis waarvan kan worden uitgemaakt voor welke levering aan alle voorwaarden voor een intracommunautaire levering is voldaan. 132 In eerste instantie kan deze overweging gezien worden als een teleurstellend antwoord. Het is een vaag antwoord, welke weinig houvast biedt ten aanzien van vervoerstoerekening bij ketentransacties. Gelukkig concretiseert het HvJ EU zijn antwoord in de daaropvolgende overwegingen. Het HvJ EU komt namelijk terug op zijn overweging in EMAG. In EMAG werd geoordeeld dat de overdracht van de beschikkingsmacht geen rol speelt bij de vervoerstoerekening. In de zaak Euro Tyre wordt wél geconstateerd dat de overdracht van de beschikkingsmacht een rol kan spelen wanneer beslist moet worden of het intracommunautair vervoer aan de eerste dan wel aan de tweede levering moet worden toegerekend. 133 Het HvJ EU geeft daarbij aan dat het intracommunautair vervoer niet aan de eerste levering kan worden toegerekend indien de tweede overgang van de beschikkingsmacht óók overgaat op het grondgebied van de lidstaat waar de eerste levering wordt verricht en wel vóór het intracommunautair vervoer plaatsvindt. 134 Helaas geeft het HvJ EU niet aan waarom dit een logische redenering is. Ik ben van mijn mening dat dit een vanzelfsprekende constatering is. Immers, doordat de tweede overdracht van de beschikkingsmacht overgaat in de lidstaat van vertrek vóórdat het vervoer plaatsvindt, voldoet de eerste levering sowieso niet aan de voorwaarden voor een intracommunautaire levering. In die situatie kan het vervoer uitsluitend worden toegerekend aan de tweede levering. De goederen passeren immers de grens nadat de tweede levering is verricht. Het fysiek verlaten van de goederen is dus toerekenbaar aan de tweede levering. Daarnaast wordt het voornemen van de afnemer gezien als een omstandigheid die van belang kan zijn bij de bepaling van de vervoerstoerekening. In 3.4 is al aangegeven dat dit voornemen van 132 HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o

53 de afnemer veel vragen met zich meebrengt. Hoofdzakelijk is van belang of de leverancier zelf actief het voornemen van de afnemer moet achterhalen. Uit de overwegingen in de zaak Euro Tyre lijkt de leverancier niet een dergelijke verplichting te hebben. 135 Wolf heeft als reactie op Euro Tyre aangegeven dat de leverancier zich onwetend mag opstellen om het nultarief te kunnen hanteren. 136 Hij is dus van mening dat de zaak Euro Tyre de bewijslast voor de leverancier niet verzwaart. Ik ben van mening dat de leverancier wél een dergelijke bewijslast heeft. Ik vindt steun bij Merkx, zij is ook van mening dat de leverancier een zekere zorgplicht heeft. 137 Daarbij moet ik opmerken dat de bewijslast voor het nultarief niet buitenproportioneel hoog moet uitwerken. Het HvJ EU overweegt dan ook in de zaak Euro Tyre dat de leverancier wordt beschermd indien sprake is van te goeder trouw handelen. 138 In de nog te bespreken zaak Kreuzmayr wordt de relevantie van het voornemen van de afnemer binnen ketentransacties verder behandeld. In de zaak Euro Tyre geeft het HvJ EU dus aan dat in deze specifieke situatie de volgende twee omstandigheden een grote rol innemen bij de bepaling van de vervoerstoerekening binnen ketentransacties: 1. het tijdstip wanneer de beschikkingsmacht overgaat; en 2. het voornemen van de afnemer. Dit betekent echter nog niet dat uitsluitend deze omstandigheden relevant kunnen zijn bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. Nellen en Kandhai geven daarom ook aan dat additionele benaderingen beschikbaar zijn om het vervoer toe te rekenen. 139 Deze verschillende benaderingen worden uiteengezet in 4.5 en verder VSTR: een rangorde binnen alle bijzondere omstandigheden VSTR is nog een noemenswaardige zaak, omdat hier een bevestiging wordt gegeven van het toetsingskader dat in de zaak Euro Tyre wordt gehanteerd. In het bijzonder zie ik in de zaak VSTR een rangorde binnen alle bijzondere omstandigheden om het vervoer toe te rekenen. Het HvJ EU 135 HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o Wolf, WFR 2011/984, p Merkx, BTW-bulletin 2017/76, p HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p

54 geeft namelijk in de zaak Euro Tyre aan dat de vervoerstoerekening afhangt van een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden, maar maakt geen rangorde in welke omstandigheden het meest relevant zijn. In de zaak VSTR wordt hier wel een melding van gemaakt. Het HvJ EU overweegt het volgende: 140 Het antwoord op deze vraag hangt af van een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden van de zaak [ ], en inzonderheid van de bepaling van het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat op de afnemer [ ]. Gezien de bovenstaande overweging, kan gesteld worden dat het HvJ EU een bijzondere meerwaarde hecht aan het tijdstip waarop de macht om als eigenaar over het goed te beschikken overgaat op de afnemer. Door dit te benoemen kan in ieder geval gezegd worden dat bij de toerekening van het intracommunautair vervoer, allereerst gekeken moet worden naar het tijdstip waarop de beschikkingsmacht overgaat Een uitwerking van vervoerstoerekening bij ABC-transacties Partij A regelt het intracommunautair vervoer Indien partij A het vervoer voor haar rekening neemt, dan heeft zij de beschikkingsmacht over de goederen gedurende het vervoer. Zij bepaalt immers waar de goederen naartoe gaan en heeft dus de juridische en feitelijke beschikkingsmacht over de goederen. Het vervoer zal dan mijns inziens toegerekend moeten worden aan schakel-ab. Partij A zal in die situatie een intracommunautaire levering aangeven in de lidstaat van vertrek. Vervolgens worden de goederen vervoerd naar de lidstaat van aankomst waar een intracommunautaire verwerving plaatsvindt, omdat de beschikkingsmacht over de goederen wordt overgedragen aan partij B. Uiteindelijk zal schakel- BC kwalificeren als een lokale levering in de lidstaat van aankomst Partij B regelt het intracommunautair vervoer In geval dat partij B het vervoer regelt wordt het een complexe situatie. Het vervoer is in die situatie moeilijk toe te rekenen, omdat partij B betrokken is bij de transacties tussen AB en BC. Dit heeft tot gevolg dat partij A óf partij B een intracommunautaire levering kan aangeven in de lidstaat van 140 HvJ EU 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), ECLI:EU:C:2012:592, V-N 2012/53.17, r.o

55 vertrek. In deze situatie ligt voornamelijk een groot risico bij partij A. Partij A weet immers in veel gevallen niet hoe de transactie tussen B en C verloopt. Voor partij A is het dus van belang om het voornemen van partij B te weten om een juiste btw-behandeling toe te passen. Over dit voornemen van de afnemer zijn nog veel vragen onbeantwoord. Waar ik hoofdzakelijk op doel is de volgende vraag: Moet partij A zich actief opstellen om het voornemen van de afnemer (partij B) te achterhalen? In 3.4 en heb ik me al uitgesproken over de bovenstaande vraag. Partij A zal mijns inziens proactief het voornemen van de B moet achterhalen. De (mogelijke) te goeder trouw bij partij A komt dan ook ter discussie te staan bij de btw-behandeling. Deze problematiek wordt verder uiteengezet in 5.3, waar de zaak Kreuzmayr 141 ter sprake komt Partij C regelt het intracommunautair vervoer Als partij C het intracommunautair vervoer regelt, dan heeft partij C de beschikkingsmacht over de goederen in de lidstaat van vertrek verworven. In die situatie is het duidelijk hoe de vervoerstoerekening uitwerkt, namelijk: een toerekening aan schakel-bc. Uit de zaak Euro Tyre blijkt immers dat het vervoer wordt toegerekend aan schakel-bc indien de tweede overgang van de beschikkingsmacht reeds heeft plaatsgevonden in de lidstaat van vertrek en vóór het intracommunautair vervoer aanvangt. 4.4 Vervoerstoerekening bij ketentransacties met meer dan drie ondernemers Naast ketentransactie met drie ondernemers zijn er ook ketentransacties mogelijk waar meer dan drie ondernemers betrokken zijn. Voor deze ketentransactie met meer dan drie ondernemers wordt dezelfde formule gehanteerd als voor ketentransacties met drie ondernemers. Indien ketentransacties bestaan uit meer dan drie ondernemers, dan heeft dit consequenties voor de ondernemers die vóór of ná de intracommunautaire schakel zitten met betrekking tot btwregistraties in de lidstaat van vertrek of aankomst. Dit is een gevolg van de zaak EMAG 142. Hier is beslist dat het intracommunautair vervoer slechts aan één levering kan worden toegerekend. Ik illustreer het volgende voorbeeld: 141 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx. 142 HvJ EG 6 april 2006, zaak C-245/04 (EMAG), ECLI:EU:C:2006:232, V-N 2006/

56 Levering Fysieke goederenstroom Lidstaat 1 Lidstaat 2 Lidstaat 3 Lidstaat 4 Lidstaat 5 A B C D E Figuur 4. Weergave van een ketentransactie met meer dan drie ondernemers. Indien het intracommunautair vervoer, in het bovenstaande voorbeeld, wordt toegerekend aan schakel-ab, dan heeft dat de volgende consequenties voor btw-registraties in andere EU-lidstaten: Partij B zal zich moeten registreren in Lidstaat 5 voor een intracommunautaire verwerving; Partijen C en D zullen zich moeten registeren in Lidstaat 5 om een lokale levering aan te geven. Anderzijds kan het ook zo zijn dat het intracommunautair vervoer wordt toegerekend aan schakel- DE. Dit zou tot de volgende btw-registraties leiden: Partij D zal zich moeten registreren in Lidstaat 1 voor een intracommunautaire levering; Partijen B en C zullen zich moeten registeren in Lidstaat 1 om een lokale levering aan te geven. Ketentransacties met meer dan drie ondernemers worden verder besproken in Verschillende benaderingen voor vervoerstoerekening Waarom zijn verschillende benaderingen nodig? In de vorige paragrafen is geconstateerd dat het HvJ bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties het tijdstip waar de beschikkingsmacht overgaat van grote betekenis acht. Nellen en Kandhai constateren ook dat het HvJ EU in de zaak Euro Tyre een doorslaggevende betekenis 48

57 geeft aan de timing en locaties(s) van de opeenvolgende eigendomsoverdrachten. Echter, zij zijn van mening dat deze benadering weinig houvast biedt in situaties waar: 143 [ ] de eerste eigendomsoverdracht plaatsvindt vóór de grensoverschrijding in de lidstaat van oorsprong, en de tweede ná de grensoverschrijding in de lidstaat van bestemming. Dit is een terechte bevinding. In deze situatie kan het tijdstip van de overgang van de beschikkingsmacht geen oplossing bieden, omdat beide overgangen van de beschikkingsmacht niet tezamen in de lidstaat van vertrek noch in de lidstaat van aankomst zijn verricht. Wolf geeft daarbij aan dat in een dergelijke situatie de overbrenging van eigen goederen door partij B in een ABC-transactie geen oplossing kan bieden. De overbrenging van eigen goederen door partij B zal de volgende uitwerking hebben in situaties waar de eerste beschikkingsmacht overgaat in de lidstaat van vertrek en de tweede beschikkingsmacht overgaat in de lidstaat van aankomst: 144 Ten aanzien van de eerste levering zal een lokale levering plaatsvinden tussen A en B in de lidstaat van vertrek. Vervolgens geeft B een fictieve intracommunautaire levering aan in de lidstaat van vertrek en een fictieve intracommunautaire verwerving in de lidstaat van aankomst als gevolg van het overbrengen van eigen goederen naar een andere lidstaat. 145 Ten slotte volgt een lokale levering tussen B en C in de lidstaat van aankomst. 143 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p Wolf, WFR 2011/984, par Zie art 17, Btw-richtlijn en art. 3a, Wet OB. 49

58 Figuur 5. Uitwerking overbrenging van eigen goederen bij een ABC-transactie. Wolf geeft aan dat de voorgaande uitwerking niet toereikend is, omdat op het moment van vervoer al vast staat voor welke afnemer de goederen zijn bestemd (namelijk: partij C). Echter, Wolf 146, Nellen en Kandhai 147 geven alle drie aan dat geen discussie mogelijk is ten aanzien van de vervoerstoerekening binnen ketentransacties indien beide machtsovergangen in de lidstaat van vertrek dan wel in de lidstaat van aankomst worden overgedragen. Ik ben van mening dat zij hier te kort door de bocht gaan. Zij missen in hun uitspraken de volgende toevoeging, die mijns inziens essentieel is: vóór het intracommunautair vervoer plaatsvindt. Het HvJ EU draagt deze woorden ook expliciet aan in de zaken Euro Tyre 148 en VSTR 149. Ik ben van mening dat deze toevoeging relevant is in bepaalde situaties. Ik geef het volgende voorbeeld: 146 Wolf, WFR 2011/984, par Nellen en Kandhai, WFR 2017/214, par HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o HvJ EU 27 september 2012, zaak C-587/10 (VSTR), ECLI:EU:C:2012:592, V-N 2012/53.17, r.o

59 Er is sprake van een ABC-transactie, waarbij A in Lidstaat X is gevestigd en B en C beiden zijn gevestigd in Lidstaat Y. De beschikkingsmacht van A op B gaat over in de lidstaat van vertrek (Lidstaat X) en de beschikkingsmacht van B op C gaat óók over in de lidstaat van vertrek (Lidstaat X). Echter, de eerste overgang vindt plaats nádat het vervoer al is aangevangen. Figuur 6. Situatie van een ketentransactie waar de beschikkingsmachten overgaan nádat het vervoer is aangevangen. In de bovenstaande situatie zou volgens Wolf, Nellen en Kandhai het vervoer uitsluitend toegerekend kunnen worden aan de schakel-bc, omdat beide overgangen plaatsvinden in de lidstaat van vertrek. Echter, ik ben hier van mening dat het vervoer ook toegerekend kan worden aan de levering-ab. Deze levering heeft immers een verband met het vervoer. De eerste overgang van de beschikkingsmacht gaat over op B tijdens het vervoer. Dit kan onder andere gebeuren bij het verhandelen van olie. Tijdens het vervoer van de olie (via zeeschepen) gaat de beschikkingsmacht regelmatig over voordat de olie bij de uiteindelijke afnemer terecht komt. De levering-ab kan dus niet uitgesloten worden van de intracommunautaire vervoerstoerekening. In 51

60 dergelijke situaties bieden de timing en de locaties van de opeenvolgende eigendomsoverdrachten dus geen oplossing. Alleen in de volgende twee situaties is mijns inziens geen discussie mogelijk over de vervoerstoerekening binnen ABC-transacties: 1. Beide machtsovergangen gaan over in de lidstaat van vertrek en vóór het intracommunautair vervoer: In deze situatie is het intracommunautair vervoer toerekenbaar aan schakel-bc. 2. Beide machtsovergangen gaan over in de lidstaat van aankomst en ná het intracommunautair vervoer: Hier het intracommunautair vervoer moeten worden toegerekend aan schakel-ab. Voor omstandigheden die niet voldoen aan de hiervoor beschreven situaties zal dus verder moeten worden gekeken naar andere vervoerstoerekeningsmethoden om een bevredigend antwoord te vinden. Nellen en Kandhai geven dan ook aan dat gekeken moet worden naar andere benaderingen om het vervoer toe te rekenen. Ik ben het eens met de constatering dat niet uitsluitend de overdracht van de beschikkingsmacht een relevante omstandigheid kan zijn om het vervoer toe te rekenen. Er moeten ook andere benaderingen mogelijk zijn indien het tijdstip van de overdracht van de beschikkingsmacht niet voldoende is om het intracommunautair vervoer toe te rekenen. De hierop volgende subparagrafen behandelen diverse benaderingen om het vervoer binnen ketentransacties toe te rekenen Informatiebenadering De eerste benadering die Nellen en Kandhai benoemen is de informatiebenadering. 150 Deze benadering kent veel gelijkenissen met de inachtneming van het voornemen van de afnemer. Het gaat hier namelijk om de informatie die de leverancier nodig heeft om het nultarief te kunnen hanteren. Het voornemen van de afnemer is cruciale informatie om te achterhalen of sprake is van een intracommunautaire levering. 151 Indien partij A goederen levert aan B en niet de uiteindelijke 150 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par Het voornemen van de afnemer is besproken in

61 bestemming van de goederen kent, dan is sprake van een situatie waar een verband tussen het vervoer en schakel-ab behoorlijk zwak is. Deze informatie over het voornemen van de afnemer is duidelijk naar voren gekomen in de zaken Euro Tyre 152 en de Zaak X 153. Het HvJ gebruikt dus wel degelijk andere benaderingen dan het tijdstip van de overdracht van de beschikkingsmacht om het vervoer toe te rekenen. Dit is mijns inziens ook logisch, vanwege de overlap die de informatiebenadering en het tijdstip van de overdracht van de beschikkingsmacht met elkaar hebben. Door de informatie over het voornemen van de afnemer te achterhalen kan worden vastgesteld op welk tijdstip de beschikkingsmacht werd overgedragen. Nellen en Kandhai geven aan dat de informatiebenadering niet in alle gevallen de uitvoerbaarheid van het btw-intracommunautaire regime ten goede komt. Immers, indien partij B het nultarief wil hanteren in een ABC-transactie, dan zal hij moet aantonen dat A inderdaad niet wist waar de goederen naartoe getransporteerd zouden worden. Het probleem dat Nellen en Kandhai hier weergeven snap ik, maar ik ben van mening dat B vrij snel aannemelijk kan maken dat A niet weet waar de goederen naartoe gaan. Indien B niks kenbaar heeft gemaakt aan A over de uiteindelijke bestemming van de goederen, dan ben ik van mening dat hij voldoende aannemelijk kan maken dat A de bestemming van de goederen niet kent. B kan in die situatie het nultarief hanteren en de Belastingdienst zal verhaal moeten halen bij partij A. Ik ben van mening dat de informatiebenadering altijd gebruikt dient te worden om de gehele situatie goed in kaart te brengen. Bovendien zal de informatiebenadering beter uitwerken als de leverancier een zorgplicht heeft om het voornemen van de afnemer te achterhalen. Merkx destilleert uit de zaak Euro Tyre een zekere zorgplicht voor de leverancier om het voornemen van de afnemer te kennen. 154 Deze zorgplicht bij de leverancier heeft tot gevolg dat de leverancier altijd informatie zal moeten hebben over het voornemen van de afnemer. Dit leidt tot meer transparantie waardoor het makkelijker is om de juiste btw-behandeling toe te passen op goederenleveringen binnen ketentransacties. Deze zorgplicht versterkt tevens de goede trouw van de leverancier in situaties van fraude. 152 HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/ HvJ EU, 18 november 2010, zaak C-84/09 (Zaak X), ECLI:EU:C:2010:693, V-N 2010/ Merkx, BTW-bulletin 2017/76, p

62 4.5.3 Causaliteitsbenadering Een materieel verband tussen vervoer en een schakel kan ook vastgesteld worden door middel van de causaliteitsbenadering. Deze benadering is gestoeld op de gedachte dat het intracommunautair vervoer verband houdt met de transactie waar het vervoer primair besloten ligt. Nellen en Kandhai geven het volgende voorbeeld: 155 Ingeval partij C bijvoorbeeld aan zijn vaste leverancier B laat weten dat hij een partij goederen nodig heeft voor zijn productielocatie X, en B geeft vervolgens opdracht aan zijn leverancier A (gevestigd in lidstaat Y) om de goederen vanuit de laatstgenoemde lidstaat naar die locatie te transporteren, dan ligt de causaliteit van het vervoer primair besloten in de tweede transactie (levering). De reden is dat die transactie in eerste instantie de fysieke verplaatsing van de goederen naar een zeker bestemming heeft opgeroepen. Ten aanzien van deze benadering kan worden opgemerkt dat de oorzakelijkheid van het vervoer niet altijd ondubbelzinnig is vast te stellen. De oorzakelijkheid van het intracommunautair vervoer kan in bepaalde situaties worden opgerekt. In het voorgaande voorbeeld kan immers gesteld worden dat partij A in het verleden aan B heeft medegedeeld dat hij goederen zou willen leveren aan afnemers in lidstaat Y. In die situatie vindt de oorzaak plaats in schakel-ab. Het is dus moeilijk om vast te stellen waar de echte oorzaak van het vervoer ligt. Door verschillende redeneringen toe te passen kan uiteindelijk een oorzaak gecreëerd worden, hetgeen leidt tot het kunstmatig toerekenen van vervoer aan een bepaalde schakel. Ik ben het dus eens met de zienswijze van Nellen en Kandhai dat dit een lastige benadering is om het vervoer toe te rekenen Economische lastenbenadering De economische lastenbenadering is reeds kort toegelicht in de Bormann-Bakker en Van Veen menen dat voor de toepassing van de vrijstelling het niet van belang is of de leverancier dan wel de afnemer voor het vervoer betaalt. 156 Echter, ik ben van mening dat deze benadering wel degelijk een rol kan spelen bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. 155 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par Bormann-Bakker & Van Veen, BTW-Bulletin 2007/48, p

63 De economische lastenbenadering is gericht op hoe de vervoerskosten worden gedragen door de verschillende partijen die deel uitmaken van de ketentransactie. De gedachte is dat het vervoer het sterkste verband houdt met die transactie waar de betrokken partijen in economische zin de meeste lasten dragen. 157 Ingeval sprake is van een ketentransactie van drie ondernemers, waar: partij A 10% van de kosten draagt, partij B 50% van de kosten en partij C 40% van de kosten, dan worden de kosten het meest gedragen in schakel-bc (AB: 60% tegenover BC: 90%). Hier springt mijns inziens naar voren dat bij een economische lastenbenadering voornamelijk gekeken moet worden naar de gedragen vervoerskosten door partijen A en C. B is immers altijd betrokken bij beide transacties, waardoor de gedragen kosten door B irrelevant zijn om het intracommunautair vervoer toe te rekenen. In de volgende situaties biedt de economische benadering géén oplossing bij intracommunautaire vervoerstoerekening: indien B álle vervoerskosten draagt. B is immers bij beide transacties betrokken; en als partij A en C voor hetzelfde bedrag de kosten dragen. Bovendien wordt door Nellen en Kandhai opgemerkt dat deze benadering ook tot praktische complicaties leidt. Vervoerskosten kunnen namelijk een onzichtbaar onderdeel van de vergoeding vormen, welke doorberekend kunnen worden aan verschillende partijen in de keten. 158 De economische lastenbenadering voor vervoerstoerekening kan dus uitsluitend gehanteerd worden in ABC-ketentransacties waarbij: de exacte omvang van de vervoerskosten inzichtelijk is; partij B niet alle vervoerskosten draagt; en partij A en C niet voor een gelijk deel de vervoerskosten dragen Intervalbenadering Bij vervoerstoerekening binnen ketentransacties kan ook gezocht worden naar een temporeel verband, namelijk: de intervalbenadering. Volgens deze benadering wordt het verband tussen het intracommunautair vervoer en de transactie sterker naarmate het interval tussen de relevante 157 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par

64 ijkpunten kleiner is. 159 Nellen en Kandhai hanteren het tijdstip van de overgang van de beschikkingsmacht en het tijdstip van grensoverschrijding als relevante ijkpunten. In het volgende voorbeeld werkt de intervalbenadering als volgt uit: Wanneer de overgang van de beschikkingsmacht tussen partij A en B op moment (t=minus 3) plaatsvindt, en de beschikkingsmacht van partij B op C overgaat op moment (t=2), dan is het temporele verband tussen het intracommunautaire vervoer en de transactie-bc het sterkst indien de goederen de lidstaat van vertrek verlaten op moment (t=0). Figuur 7. De uitwerking van een intervalbenadering. Nellen en Kandhai geven aan dat de intervalbenadering in de praktijk een moeilijke uitwerking zal hebben, omdat het lastig is om de verschillende ijkmomenten te registreren en deze te onderbouwen met bewijsstukken. 160 Bovendien zal veel discussie ontstaan over welke ijkmomenten gehanteerd moeten worden. Er kan eveneens worden aangesloten bij het moment van aanvang of beëindiging van het vervoer. De intervalbenadering bij intracommunautaire 159 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par

65 vervoerstoerekening zal dus veel administratieve lasten met zich meebrengen en daarenboven tot veel discussie leiden betreffende de theoretische grondslag Fysieke benadering De fysieke benadering maakt een koppeling tussen de fysieke beschikkingsmacht over de goederen en het transport. 161 Het gaat hier om wie de fysieke beschikkingsmacht heeft over de goederen tijdens het transport. Dit zal meestal degene zijn die het vervoer werkelijk uitvoert. Echter, dit kan ook degene zijn die de opdracht heeft gegeven om de goederen te transporteren. In 2.2 is namelijk al aangegeven dat het fysieke element ziet op de btw-eigenaar, die in staat moet zijn om in fysieke zin te beschikken over het goed. De woorden in staat zijn, zijn hier van belang. De opdrachtgever moet dus in de positie zijn, om tijdens het transport de fysieke beschikkingsmacht over de goederen te kunnen verkrijgen. Dit kan door bijvoorbeeld opdracht te geven om het vervoer te onderbreken en terug te sturen naar een opslagplaats van de opdrachtgever. In die situatie heeft de opdrachtgever de fysieke beschikkingsmacht over de goederen. Daarentegen heeft de zaak FBK 162 inzicht gegeven in de moeilijkheid bij het vaststellen of iemand de fysieke beschikkingsmacht heeft over de goederen. 163 Bovendien is de fysieke benadering wat beperkt indien gekeken wordt naar het leveringsbegrip in de btw. Het leveringsbegrip kent immers een juridische en feitelijke dimensie. 164 Het is dus logischer om aan te sluiten bij degene die in juridische én feitelijke zin kan beschikken over de goederen tijdens het transport. In de zaak Euro Tyre geeft het HvJ EU op dit punt de bevestiging dat indien het vervoer wordt verricht door degene die de juridische en feitelijke beschikkingsmacht heeft over de goederen een rol kan spelen bij de vervoerstoerekening binnen ABC-transacties Contractbenadering Ten slotte kan een verband worden vastgesteld tussen het intracommunautair vervoer en een transactie middels de contractbenadering. Nellen en Kandhai zijn van mening dat deze benadering 161 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par HvJ EU 3 september 2015, zaak C-526/13 (Fast Bunkering Klaipeda), ECLI:EU:C:2015:536, V-N 2015/ Zie Zie HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o

66 parallel kan worden toegepast aan de hiervoor benoemde benaderingen. 166 Bij deze benadering wordt gekeken naar de gemaakte afspraken in de contracten. In deze contracten zijn aspecten als timing, betaling en uitbesteding van transport van cruciaal belang om het vervoer toe rekenen aan een van de twee schakels. Deze contractbenadering is buitengewoon praktisch in situaties waar de betrokken partijen de vervoersaspecten contractueel grondig hebben vastgelegd. Echter, bij de deze contractuele vastlegging moet rekening worden gehouden met de onderliggende economische realiteit. In verschillende zaken heeft het HvJ zich uitgesproken over zaken waar de overeengekomen contracten een onjuiste voorstelling van de feiten schetsen. 167 In de zaak Paul Newey is aangegeven dat de contractuele bepalingen de economische en commerciële realiteit waarheidsgetrouw moeten weergeven. 168 Indien niet wordt aangesloten bij de realiteit dan prevaleert de economische realiteit voor de btw-behandeling. De contractuele verhoudingen kunnen dus niet los worden gezien van het feitencomplex bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties Samenvattend De voorgaande subparagrafen hebben verschillende benaderingen uiteengezet indien het tijdstip en locatie van de overgang van de beschikkingsmacht geen oplossing biedt bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. De volgende benaderingen kunnen een mogelijke oplossing bieden: informatiebenadering; causaliteitsbenadering; economische lastenbenadering; intervalbenadering; fysieke benadering; en 166 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), ECLI:EU:C:2013:409, BNB 2014/49; HvJ EG 6 februari 2003, zaak C-185/01 (Auto Lease Holland), ECLI:EU:C:2003:73, BNB 2003/171 en HvJ EU 14 juli 2011, zaak C- 464/10 (Henfling), ECLI:EU:C:2011:489, V-N 2011/ HvJ EU 20 juni 2013, zaak C-653/11 (Paul Newey), ECLI:EU:C:2013:409, BNB 2014/49, r.o

67 contractbenadering. Ten aanzien van de bovenstaande benaderingen is het moeilijk om een rangorde te maken. Zelf ben ik van mening dat de contractbenadering altijd meegenomen moet worden. Daarnaast zie ik dat de informatiebenadering vaak gebruikt wordt door het HvJ om tot een bevredigend antwoord te komen. Bij deze informatiebenadering is vooral het voornemen van de afnemer van groot belang. De andere benaderingen zijn mijns inziens beperkt toepasbaar, brengen veel administratieve lasten met zich mee of roepen veel vragen op betreffende het theoretische kader. Echter, indien de informatiebenadering en de contractbenadering geen bevredigend antwoord bieden, kunnen de andere benaderingen worden gebruikt. 4.6 Vereenvoudigde ABC-regeling Algemeen Naast de hiervoor besproken behandeling van ABC-transacties is een aanvullende regeling toepasbaar voor specifieke ketentransacties met drie ondernemers. Ik doel hier op de vereenvoudigde ABC-regeling. Uit de volgende subparagrafen zal blijken dat de vereenvoudigde regeling nog niet zo eenvoudig is Voorwaarden voor een vereenvoudigde ABC-regeling De vereenvoudigde ABC-regeling is in het leven geroepen om partij B in een ABC-ketentransactie tegemoet te komen. De essentie van deze regeling ziet op het wegvallen van intracommunautaire verwervingen door partij B in de EU-lidstaten B en C. Er vindt dan een verleggingsregeling plaats ten aanzien van de levering van B aan C. Dit heeft tot gevolg dat B niet in de belastingheffing wordt betrokken. Daarnaast hoeft B zich niet te registreren in de lidstaat van aankomst (lidstaat van C). Deze bijzondere regeling is wel gebonden aan een aantal voorwaarden. In de Btw-richtlijn zijn de volgende voorwaarden neergelegd om te voldoen aan de vereenvoudigde ABC-regeling: 169 a) de verwerving van goederen wordt verricht door een niet in die lidstaat gevestigde, maar in een andere lidstaat voor BTW-doeleinden geïdentificeerde belastingplichtige; 169 Art. 141, Btw-richtlijn. 59

68 b) de verwerving van goederen wordt verricht met het oog op een daaropvolgende levering van deze goederen in diezelfde lidstaat door de in punt a) bedoelde belastingplichtige; c) de aldus door de in punt a) bedoelde belastingplichtige verworven goederen worden rechtstreeks vanuit een andere lidstaat dan die waarin hij voor BTW-doeleinden geïdentificeerd is, verzonden of vervoerd naar degene voor wie hij de daaropvolgende levering verricht; d) degene voor wie de daaropvolgende levering bestemd is, is een andere belastingplichtige of een niet-belastingplichtige rechtspersoon, die in diezelfde lidstaat voor BTW-doeleinden is geïdentificeerd; e) de in punt d) bedoelde persoon voor wie de volgende levering is bestemd, is overeenkomstig artikel 197 aangewezen als degene die is gehouden tot voldoening van de belasting, verschuldigd uit hoofde van de levering welke is verricht door de belastingplichtige die niet gevestigd is in de lidstaat waar de belasting is verschuldigd. Tot 1 januari 2012 was de geldende vereenvoudigde ABC-regeling in de Wet OB niet in overeenstemming met art. 141 van de Btw-richtlijn. Echter, naar aanleiding van de zaak Facet 170 en Kamervragen met de daarbij behorende antwoorden van de staatssecretaris 171 is de Nederlandse vereenvoudigde regeling in overeenstemming gebracht met de regeling in de Btw-richtlijn. Deze regeling is vastgelegd in art. 37c, Wet OB. Dit artikel is geschreven voor een ABC-transactie waarbij partij C is gevestigd in Nederland. Indien voldaan wordt aan de voorwaarden van art. 37c, Wet OB wordt de intracommunautaire verwerving door B in Nederland niet aangemerkt als een belastbaar feit voor de btw. B hoeft zich daarom niet registreren voor de btw. Volgens art. 37c, Wet OB moet aan de volgende voorwaarden voldaan worden om de vereenvoudigde regeling toe te passen op een ABC-transactie: 172 a) B is niet in Nederland gevestigd en heeft daar geen vaste inrichting; b) B is geïdentificeerd voor de btw in een andere lidstaat dan Nederland, welke niet de lidstaat mag zijn van waar de goederen worden verzonden; 170 HvJ EG 22 april 2010, samengevoegde zaken C-536/08 (X) & C-539/08 (Facet), ECLI:EU:C:2010:217, BNB 2010/ Brief 31 maart 2011, nr. DV/2011/ Braun e.a. 2017, p

69 c) B de goederen levert aan C, zijnde een ondernemer die in Nederland woont of is gevestigd, dan wel een vaste inrichting heeft of een lichaam is in de zin van de AWR en aan wie in Nederland een btw-identificatienummer is toegekend; en d) dat de goederen rechtstreeks naar afnemer C worden verzonden uit een lidstaat waar B niet voor de BTW is geïdentificeerd. Indien de vereenvoudiging uit de Btw-richtlijn en Wet OB naast elkaar worden gelegd, kan gelijk gesteld worden dat de voorwaarden van art. 37c Wet OB strikter zijn dan de voorwaarden in de art. 141 Btw-richtlijn. Partij C dient volgens de Wet OB gevestigd te zijn in de lidstaat van aankomst, terwijl de Btw-richtlijn voorschrijft dat partij C enkel geïdentificeerd hoeft te zijn in de lidstaat van aankomst. Deze extra voorwaarde is waarschijnlijk opgenomen om de verleggingsregeling ex. Art. 12, lid 3 Wet OB te laten gelden. In art. 37c, Wet OB is namelijk geen verleggingsregeling opgenomen. 173 De bepaling in art. 37c, Wet OB biedt alleen een oplossing in gevallen waar ondernemer A het vervoer regelt naar C. Het is daarom van belang dat het Besluit van 29 maart in acht wordt genomen. Dit Besluit bewerkstelligt dat de vereenvoudigde ABC-regeling ook gehanteerd mag worden indien B het vervoer regelt. Hieruit kan worden opgemaakt dat de vereenvoudigde levering in ieder geval niet van toepassing is indien partij C het vervoer regelt. 175 Daarnaast kan gesteld worden dat de goedkeuring in het Besluit niet overeenkomt met doel en strekking van de vereenvoudigde ABC-regeling. 176 De Staatssecretaris van Financiën heeft ook goedgekeurd dat de vereenvoudigde ABC-regeling van toepassing is in de situatie waar partij B is geregistreerd in de lidstaat van aankomst. Deze goedkeuring strekt verder dan noodzakelijk. Immers, de doelstelling van de vereenvoudigde ABC-regeling is juist om partij B te ontlasten van een btw-registratie in de lidstaat van aankomst. Nederland past de vereenvoudigde ABC-regeling op dit punt te ruim toe. Ten aanzien van de vereenvoudigde ABC-regeling heeft het HvJ EU een interessante uitspraak gedaan in de zaak Firma Hans Bühler. In deze zaak is geoordeeld dat de vereenvoudigde ABC- 173 Deze verlegging naar partij C is wel opgenomen in art. 141, Btw-richtlijn. 174 Besluit van 29 maart 1993, nr. VB93/ Wolf, Commentaar art. 17b Wet OB, NDFR Havermans & Tetteroo, BtwBrief 2018/54, p

70 regeling ook van toepassing is, wanneer partij B gevestigd of geregistreerd is in de lidstaat van vertrek van de goederen. Deze uitspraak is volgens Havermans en Tetteroo niet geheel verrassend. 177 De A-G heeft opgemerkt dat dit oordeel volledig aansluit bij de doelstelling van de vereenvoudigde ABC-regeling. 178 Het zou merkwaardig zijn indien de vereenvoudigde ABCregeling terzijde wordt geschoven vanwege het enkele feit dat partij B eveneens is gevestigd (en daarmee geregistreerd) in de lidstaat van vertrek. De doelstelling is juist om te voorkomen dat partij B zich moet registreren voor de btw in de lidstaat van aankomst. Havermans en Tetteroo merken dan ook terecht op dat dat het vreemd is dat art. 141, sub c, Btw-richtlijn en art. 37c, sub c, Wet OB in hun huidige vorm zijn opgenomen, vanwege de tegenstrijdige formulering met de daadwerkelijke bedoeling van de bepaling. 179 Essentieel is dus onder welk btw-nummer partij B zijn aankoop verricht. Indien partij B een ander btw-nummer gebruikt dan de lidstaat van vertrek kan de vereenvoudigde ABC-regeling worden toegepast, waardoor partij B zich niet hoeft te registreren in de lidstaat van aankomst. Mijns inziens is art. 37c, Wet OB te strikt geformuleerd. In de zaak Firma Hans Bühler is namelijk overwogen dat vereenvoudigingsmaatregelen voor ketentransacties in alle EU-lidstaten gelijkwaardig moeten uitwerken. 180 Indien partij C enkel btw-geregistreerd is in Nederland, is de vereenvoudiging volgens de Wet OB niet van toepassing. In EU-lidstaten waar deze vereenvoudigingsregel wel een-op-een is overgenomen kan partij C, enkel met een btw-registratie, wel gebruik maken van de vereenvoudigde ABC-levering. De Nederlandse formulering is daarom in strijd met de doelstelling van de richtlijn. Het is dus verstandig om een extra verleggingsregeling in de Wet OB op te nemen, zodat de Nederlandse vereenvoudigde ABC-levering in overeenstemming is met doel en strekking van de bepaling. Gezien het voorgaande kan de vereenvoudigde ABC-regeling worden teruggebracht tot de volgende voorwaarden: 1. ketens waar niet meer dan drie ondernemers betrokken zijn; 177 Havermans & Tetteroo, BtwBrief 2018/ Conclusie A-G Bot 30 november 2017, zaak C-580/16 (Firma Hans Bühler), ECLI:EU:C:2017:930, punt Havermans & Tetteroo, BtwBrief 2018/54, p HvJ EU 19 april 2018, zaak C-580/16 (Firma Hans Bühler), ECLI:EU:C:2018:261, V-N 2018/24.17, r.o

71 2. alle drie de ondernemers gebruiken een btw-nummer van verschillende EU-lidstaten; en 3. het intracommunautair vervoer vindt plaats in de eerste schakel van de keten Beperkt toepasbaar In de vorige paragraaf zijn verschillende kanttekeningen geplaatst ten aanzien van de vereenvoudigde ABC-regeling. Wat daarnaast onmiddellijk opvalt is dat de regeling aan veel voorwaarden is verbonden, waardoor de regeling mijns inziens vrij beperkt hanteerbaar is. De gestelde voorwaarden wekken bij mij vooral onbegrip. Wat is de ratio achter het stellen van de vele voorwaarden om een vereenvoudiging binnen ketentransacties te bewerkstelligen? De gedachte achter de vereenvoudigde ABC-regeling wordt door veel ondernemers toegejuicht, maar door de vele voorwaarden is de regeling beperkt hanteerbaar. Ten eerste uit ik mijn onbegrip over de voorwaarde dat de vereenvoudigde ABC-regeling uitsluitend van toepassing is op ketentransacties waar drie ondernemers betrokken zijn. In de huidige economische situatie zijn immers veel ketentransacties denkbaar met méér dan drie ondernemers. De discussie over de mogelijkheid om de vereenvoudigde ABC-regeling toe te passen op langere ketens wordt dan ook in de volgende paragraaf belicht. Bovendien vind ik het merkwaardig waarom de vereenvoudigde ABC-regeling niet geldt als partij B een non-eu-ondernemer is. Volgens de Wet OB moeten alle drie de ondernemers geregistreerd zijn in verschillende EU-lidstaten. Hier wordt de non-eu-ondernemer jammer genoeg niet vermeld. Indien de betreffende ketentransactie aan alle andere voorwaarden voldoet, zie ik vooral op dit punt een mooie kans om de vereenvoudigde ABC-regeling nóg aantrekkelijker te maken. Het komt immers vaak voor dat partij B een non-eu-ondernemer is. Juist deze non-eu-partijen moeten geholpen worden, vanwege de onwetendheid betreffende het gehanteerde btw-regime in Europa. Bij deze kwestie hoeft maar een kleine aanpassing gemaakt te worden, wat leidt tot een uitzonderlijke lastenvermindering bij partij B. Dit maakt de Europese markt daarbij een stuk aantrekkelijker om handel mee te voeren. De vele administratieverplichtingen kunnen immers tot hoge kostenposten leiden bij ondernemers. 63

72 4.6.4 Vereenvoudiging bij ketentransacties met meer dan drie ondernemers Brakeboer geeft aan dat de vereenvoudigde ABC-levering mogelijk zou moeten zijn in situaties waar ketentransacties langer zijn dan drie ondernemers. 181 Hij geeft aan dat de vereenvoudigde ABC-levering ook zou moeten gelden in de volgende situatie: 182 In de ABCD-transactie, waarbij C en D in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, zou een splitsing in de keten gemaakt kunnen worden. De splitsing zou leiden tot de transactie ABC en de transactie CD. Ten aanzien van de voorgaande situatie zou de vereenvoudigde levering gehanteerd kunnen worden op de transactie ABC en een lokaal belaste levering tussen C en D. In dit voorbeeld wordt dan nog steeds voldaan aan het bestemmingslandbeginsel. De belasting wordt namelijk geheven in de lidstaat van aankomst doordat de vereenvoudigde ABC-levering de btw verlegd naar C. In dergelijke ketens kan niet geknipt worden. Volgens de voorwaarden van de vereenvoudigde levering wordt immers geëist dat de goederen rechtstreeks aan C worden geleverd en niet aan D. Brakeboer geeft dan ook aan dat de vereenvoudigde ABC-levering in geen enkele keten van meer dan drie ondernemers kan worden gehanteerd. Gelukkig is het beeld wat Brakeboer schetst niet helemaal juist. Hughes geeft aan dat er wel degelijk mogelijkheden zijn om in de keten te knippen zodat een vereenvoudigde ABC-levering gehanteerd kan worden. 183 Hij geeft overigens aan dat het vaak noodzakelijk zal zijn dat een of meer van de betrokken partijen zich zal moeten registreren in een andere lidstaat. 184 Echter, deze btw-registratie in een andere lidstaat wil de vereenvoudigde ABC-levering juist voorkomen. Het is vandaar in veel situaties niet de meest ideale oplossing. Het volgende voorbeeld werkt een ABCD-transactie uit waar de vereenvoudigde ABC-regeling wel van toepassing is zonder dat een betrokken partij zich hoeft te registreren in een andere lidstaat: 181 Brakeboer, BTW-Bulletin 2005/11, p Brakeboer, BTW-Bulletin 2005/11, p Hughes, International VAT Monitor 2012/ Hughes, International VAT Monitor 2012/4, p

73 In de ABCD-transactie, waarbij A en B in dezelfde lidstaat zijn gevestigd, zou een splitsing in de keten gemaakt kunnen worden. De splitsing zou leiden tot de transactie AB en de transactie BCD. Bovendien vindt het intracommunautair vervoer plaats in schakel BC. Figuur 8. De uitwerking van een vereenvoudigde levering in een ABCD-transactie. In de bovenstaande situatie vindt een lokale levering plaats tussen A en B in Lidstaat 1. De vereenvoudigde levering kan vervolgens toegepast worden op de transactie BCD. Bij deze ABCDtransactie wordt dus wél voldaan aan de voorwaarde dat de goederen rechtstreeks aan D worden geleverd. Bovendien wordt ook voldaan aan de overige voorwaarden voor een vereenvoudigde ABC-levering. Zo zijn meer situaties mogelijk waar de keten kan worden opgesplitst waardoor de vereenvoudigde ABC-levering kan worden toegepast. 185 Deze verschillende situaties ga ik desondanks niet verder behandelen. 4.7 Tussenconclusie In de voorgaande (sub)paragrafen ben ik ingegaan op de intracommunautaire vervoerstoerekening binnen ketentransacties voor de btw. Bij deze toerekening hebben de zaken EMAG, Euro Tyre en VSTR meer duidelijkheid gegeven. Ten eerste is vastgesteld dat bij ABC-transacties altijd sprake is van één intracommunautaire levering en één lokale levering. Daarnaast moeten alle verschillende omstandigheden worden 185 Zie meerdere situaties in het artikel: Hughes, International VAT Monitor 2012/4. 65

74 meegenomen om het vervoer toe te rekenen. Bovendien kan een rangorde worden gemaakt van welke omstandigheden het meest relevant zijn. Het HvJ EU lijkt immers veel waarde te hechten aan het tijdstip waarop de beschikkingsmacht overgaat. Echter, het tijdstip waarop de beschikkingsmacht overgaat, biedt niet in alle gevallen een oplossing om het vervoer toe te rekenen bij ketentransacties. Omdat Euro Tyre aangeeft dat de vervoerstoerekening geschiedt door alle bijzondere omstandigheden mee te nemen, kunnen de volgende benaderingen mijns inziens helpen om tot een bevredigende uitkomst te komen: de informatiebenadering en de contractbenadering. Verder is er een mogelijkheid om partij B in een ABC-transactie te ontlasten van een btwregistratie in de lidstaat van aankomst. Echter, uit de zaak Firma Hans Bühler blijkt dat de bepalingen betreffende de vereenvoudigde ABC-levering in de Btw-richtlijn en de Wet OB foutief zijn geformuleerd. Immers, deze formuleringen stemmen niet overeen met doel en strekking van de vereenvoudigde ABC-regeling. Het lijkt mij wenselijk om de voorwaarden van de betreffende artikelen te wijzigen naar doel en strekking van de bepaling. De voorwaarden voor een vereenvoudigde ABC-levering zijn de volgende: 1. ketens waar niet meer dan drie ondernemers betrokken zijn; 2. alle drie de ondernemers gebruiken een btw-nummer van verschillende EU-lidstaten; en 3. het intracommunautair vervoer vindt plaats in de eerste schakel van de keten. Ten aanzien van de eerste voorwaarde moet een nuance worden gemaakt. Het is inderdaad waar dat een vereenvoudigde ABC-levering alleen toepasbaar is op een transactie waar drie ondernemers bij betrokken zijn. Echter, het is mogelijk om de vereenvoudigde ABC-levering toe te passen op langere ketens dan drie ondernemers indien die keten wordt opgeknipt tot meerdere transacties. Bovendien zou de vereenvoudigde ABC-levering mijns inziens ook toepasbaar moeten zijn voor partij B die een non-eu-ondernemer is. Indien partij B een non-eu-ondernemer is in een ABCtransactie, zou deze zich niet hoeven te registreren in een EU-lidstaat. Deze aanpassing zal geen gevaren opleveren voor de belastingheffing en een positieve uitwerking hebben op het 66

75 handelsklimaat van Europa. Btw-registraties nemen immers nog altijd aanzienlijke kosten met zich mee. 67

76 Hoofdstuk 5 De impact van Toridas en Kreuzmayr op vervoerstoerekening 5.1 Inleiding In hoofdstuk vier is geconstateerd dat de vervoerstoerekening in bepaalde situaties niet duidelijk is. Dit komt doordat het tijdstip van de overdracht van de beschikkingsmacht niet in alle ABCtransacties een oplossing kan bieden. Daarnaast bestaan nog onduidelijkheden over de uitleg van het voornemen van de afnemer binnen ketentransacties. In twee recente zaken, Toridas 186 en Kreuzmayr 187, staat de vervoerstoerekening binnen ketentransacties wederom ter discussie. De volgende paragrafen staan dan ook in het teken van een analyse betreffende deze twee zaken. Bij deze analyse zal de vraag beantwoord worden of de uitspraken in deze zaken tot meer duidelijkheid leiden of juist meer vragen oproepen. 5.2 De zaak Toridas Oordeel van het HvJ EU Op 26 juli 2017 heeft het HvJ EU arrest gewezen in de zaak Toridas. Het gaat in deze zaak over de Litouwse vennootschap (hierna: Toridas) die diepgevroren vis heeft geïmporteerd uit Kazachstan. Vervolgens werd de vis geleverd aan de vennootschap Megalain, gevestigd in Estland. Megalain levert de vis uiteindelijk door aan andere EU-afnemers. Daarbij hebben Toridas en Megalain een samenwerkingscontract opgesteld, waarin staat dat Megalain de vis binnen 30 dagen uit het Litouwse grondgebied zal vervoeren. In de praktijk bleek Megalain de vis al door te verkopen op de dag zelf of de dag nadat Toridas deze aan haar had verkocht. Toridas hanteerde ten aanzien van de eerste levering het nultarief. Daarnaast bracht Megalain ook geen btw in rekening aan de EU-afnemers, omdat zij gebruik wilde maken van de vereenvoudigde ABCregeling. De Litouwse Belastingdienst heeft na een boekenonderzoek het standpunt ingenomen dat de levering tussen Toridas en Megalain een binnenlandse levering is. Dit betekent dus dat er lokale btw op de factuur had moeten staan, waardoor een naheffing bij Toridas werd opgelegd. Naar aanleiding van de bovenstaande situatie zijn prejudiciële vragen gesteld bij het HvJ EU. Deze vragen zien wederom op de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. De nationale rechter 186 HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx. 68

77 vraagt immers hoe de levering tussen Toridas en Megalain btw-rechtelijk moet worden gekwalificeerd. Figuur 9. De situatie in de zaak Toridas. In de zaak Toridas hanteert het HvJ EU het welbekende toetsingskader voor intracommunautaire vervoerstoerekening binnen ketentransacties. Ten eerste wordt het tijdstip van de machtsovergang als een belangrijk aanknopingspunt gezien. Het HvJ EU overweegt dat uit de casus blijkt dat de tweede levering, de levering van Megalain aan EU-afnemers, is verricht vóór het intracommunautair vervoer. 188 Megalain heeft namelijk aan Toridas gemeld dat de beschikkingsmacht over de vis overgaat op de EU-afnemers voordat de vis het Litouws grondgebied verlaat. Door deze belangrijke constatering kan het HvJ EU de eerste levering, tussen Toridas en Megalain, aanmerken als de lokale levering. 189 De levering tussen Megalain en de EUafnemers wordt dan ook aangemerkt als de intracommunautaire levering Analyse Gezien het gehanteerde toetsingskader in de zaak Toridas, is deze zaak mijns inziens geen baanbrekend arrest. De gedachte dat gekeken moet worden naar het tijdstip waar de beschikkingsmacht overgaat is namelijk reeds in de zaak Euro Tyre aangehaald. In de zaak Toridas wordt wel een toevoeging gegeven aan het eerdere oordeel in de zaak Euro Tyre. Het HvJ EU overweegt dat het niet van belang is dat Megalain gevestigd en voor de btw is geregistreerd in 188 HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ , r.o HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ , r.o

78 Estland, een lidstaat die niet de lidstaat van vertrek of de lidstaat van aankomst is. 190 De plaats waar een onderneming voor de btw is geregistreerd, is immers geen criterium voor de kwalificatie van een handeling als intracommunautaire levering of intracommunautaire verwerving. 191 Bovendien wordt in de zaak Toridas het voornemen van de afnemer meegenomen. Juist doordat Toridas weet dat Megalain de vis reeds verkocht heeft vóór het intracommunautair vervoer plaatsvindt, kan het HvJ EU de levering tussen Toridas en Megalain kwalificeren als de binnenlandse levering. Dit geeft nogmaals aan dat het voornemen van de afnemer en het tijdstip van de beschikkingsmacht veel overlap met elkaar hebben. Door de kennis van het voornemen van de afnemer te hebben kan het tijdstip van de overgang van de beschikkingsmacht worden bepaald. Het gevolg van de uitspraak in de zaak Toridas heeft daarenboven consequenties voor de toepassing van de vereenvoudigde levering. Megalain zal zich immers in Litouwen moeten registreren om een intracommunautaire levering aan te geven. De vereenvoudigde ABC-regeling die de partijen voor ogen hadden, kan dus niet worden toegepast. 192 De verschillende benaderingen die besproken zijn in 4.5 hoeven in de zaak Toridas niet gebruikt te worden. De toetsing aan het tijdstip waar de beschikkingsmacht overgaat is voldoende om tot een bevredigend antwoord te komen. Over het geheel bezien ben ik van mening dat de zaak Toridas een bevestiging is van voorgaande rechtspraak betreffende intracommunautaire vervoerstoerekening binnen ABC-transacties. 5.3 De zaak Kreuzmayr Oordeel van het HvJ EU De zaak Kreuzmayr kent veel gelijkenissen met de zaak Toridas. In deze zaak gaat het ook over een ABC-transactie waar de vervoerstoerekening ter discussie staat. BP Marketing is een in Duitsland gevestigde vennootschap, die aan het begin van de ketentransactie staat. Zij levert aardolieproducten aan BIDI, een in Oostenrijk gevestigde vennootschap. BIDI heeft zich jegens 190 HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ , r.o HvJ EU 26 juli 2017, zaak C-386/16 (Toridas), ECLI:EU:C:2017:599, V-N 2017/ , r.o Voor toepassing van de vereenvoudigde ABC-regeling moet het intracommunautair vervoer plaatsvinden in de transactie tussen Toridas en Megalain. 70

79 BP Marketing verbonden het intracommunautair vervoer te regelen van Duitsland naar Oostenrijk. Vervolgens heeft BIDI de aardolieproducten doorverkocht aan Kreuzmayr, zonder BP Marketing daarover in te lichten. Daarbij hebben BIDI en Kreuzmayr afgesproken dat Kreuzmayr de aardolieproducten zal afhalen bij BP Marketing. BP Marketing heeft ten aanzien van de eerste levering met BIDI de intracommunautaire vrijstelling gehanteerd. Vervolgens heeft BIDI Oostenrijkse btw in rekening gebracht aan Kreuzmayr. Kreuzmayr heeft deze btw in aftrek gebracht. Na een belastingcontrole bleek dat BIDI de Oostenrijkse btw niet had aangegeven noch betaald, zonder Kreuzmayr hiervan op de hoogte te stellen. Naar aanleiding van deze belastingcontrole heeft BIDI gecorrigeerde facturen naar Kreuzmayr verstuurd zonder btw en vermeldde dat deze leveringen kwalificeren als intracommunautaire leveringen. BIDI betaalt echter de door Kreuzmayr aan haar betaalde btw niet terug. Daarenboven weigert de Oostenrijkse Belastingdienst het recht op aftrek ten aanzien van de in rekening gebrachte Oostenrijkse btw bij Kreuzmayr. Kreuzmayr is in beroep gegaan tegen de weigering van het recht op aftrek. Wederom doemde de prejudiciële vraag op over hoe de vervoerstoerekening binnen deze ketentransactie uitwerkt. Figuur 10. De situatie in de zaak Kreuzmayr. 71

80 In de zaak Kreuzmayr wordt net zoals voorgaande rechtspraak dezelfde procedure gelopen om het vervoer toe te rekenen. Allereerst wordt gesteld dat bij ABC-transacties altijd sprake is van één intracommunautaire levering en één lokale levering. 193 Vervolgens moeten alle bijzondere omstandigheden in acht worden genomen om het vervoer toe te rekenen. Bij deze beoordeling is het met name van belang op welk tijdstip de tweede beschikkingsmacht is overgegaan. 194 Bovendien merkt het HvJ EU op dat het voornemen van de afnemer moet worden meegenomen bij de kwalificering van een intracommunautaire levering. 195 In rechtsoverweging 35 komt het HvJ EU tot de conclusie dat het vervoer toerekenbaar is aan de tweede schakel, de levering tussen BIDI en Kreuzmayr. Uit de verwijzingsbeslissing bleek immers dat Kreuzmayr vóór het intracommunautair vervoer reeds als eigenaar over de goederen beschikte. Daarbij maakt het HvJ EU een opmerking over de foutieve informatie, die BP Marketing heeft verkregen van BIDI. Het HvJ EU geeft namelijk aan dat de kwalificatie van de tweede levering niet uitsluitend afhangt van de kwalificatie die de eerste leverancier heeft gegeven op grond van foutieve informatie. Daaruit volgt dat indien de beschikkingsmacht overgaat op Kreuzmayr in de lidstaat van vertrek én als BIDI en Kreuzmayr daar beiden van op de hoogte waren, het intracommunautair vervoer wordt toegerekend aan de tweede schakel Analyse In de onderhavige zaak is in geschil hoe het intracommunautair vervoer moet worden toegerekend. BP Marketing heeft deze vrijstelling toegepast, omdat uit de gesloten contracten met BIDI blijkt dat sprake is van een intracommunautaire levering. Echter, later blijkt dat dat de feiten niet in overeenstemming zijn met de overeengekomen afspraken. Het voornemen van de afnemer (BIDI) is dus onjuist. In de zaak Kreuzmayr weet BP Marketing namelijk niet dat BIDI heeft doorgeleverd aan Kreuzmayr. In beginsel is het logisch dat het HvJ EU oordeelt dat het intracommunautair vervoer wordt toegerekend aan de tweede schakel. De twee opeenvolgende beschikkingsmachten gaan immers 193 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o

81 over in de lidstaat van vertrek vóór het intracommunautair vervoer aanvangt. Echter, doordat BP Marketing foutief is geïnformeerd door de tussenpersoon, wordt de zaak een stuk complexer. Ik zie dat deze zaak een antwoord geeft op de volgende vraag: of de leverancier zich onwetend mag opstellen (don t ask don t tell)? 197 Het HvJ EU lijkt immers te overwegen dat de leverancier niet wordt beschermd indien hij onwetend is over een doorlevering in de lidstaat van vertrek vóórdat het intracommunautair vervoer plaatsvindt. Deze zaak lijkt dus te duiden op een ruime onderzoeksplicht bij de leverancier. Ik vind het dan wel curieus dat geen enkele overweging wordt gewijd aan het te goeder trouw handelen van BP Marketing. In de zaak Euro Tyre wordt deze te goeder trouw namelijk wel benoemd. 198 In die zaak wordt partij A beschermd wanneer partij B, partij A niet heeft geïnformeerd over een doorlevering aan partij C in de lidstaat van vertrek. Mijns inziens maakt de zaak Kreuzmayr dan ook een inbreuk op gedachtegang die het HvJ EU hanteert in de zaak Euro Tyre. Duinker en de Kock zijn ook van mening dat de zaak Kreuzmayr de positie van partij A in dergelijke ketentransacties ernstig aantast, omdat de goede trouw bij partij A niets lijkt te brengen. 199 Verder kan dan ook gesteld worden dat in de zaak Kreuzmayr expliciet een rangorde wordt gegeven aan de bijzondere omstandigheden om het vervoer toe te rekenen binnen ketentransacties. Het tijdstip van de overgang van de beschikkingsmacht krijgt hier namelijk uitdrukkelijk de voorrang ten opzichte van het voornemen van de afnemer. Merkx 200 merkt ook in haar noot op dat indien de zaken Euro Tyre en Kreuzmayr in samenhang worden gelezen, er veel onduidelijkheden ontstaan. Zij is van mening dat indien Euro Tyre en Kreuzmayr in onderling verband worden gelezen, er twee intracommunautaire leveringen ontstaan in de volgende ABC-transactie: Deze vraag is eerder aan de orde gekomen in 3.4 en HvJ EU 16 december 2010, zaak C-430/09 (Euro Tyre Holding), ECLI:EU:C:2010:786, BNB 2011/130, r.o Duinker & De Kock, BTW-bulletin 2018/ HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx. 201 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, p

82 [...] waarin partij A door partij B niet wordt geïnformeerd, maar de eigendomsoverdracht aan partij C wel heeft plaatsgevonden in de lidstaat van vertrek en partij B en partij C op de hoogte zijn van de eigendomsoverdracht aan partij C in de lidstaat van vertrek [ ]. Merkx geeft immers aan dat in die situatie partij A door de zaak Euro Tyre in bescherming wordt genomen (mag de vrijstelling blijven hanteren), terwijl het vervoer wordt toegerekend aan de schakel BC. Dit zou leiden tot twee intracommunautaire leveringen en twee intracommunautaire verwervingen in de schakels AB en BC. Wolf bevestigt deze gedachtegang. 202 Volgens hem lijkt het nu theoretisch mogelijk dat in beide schakels een nultarief wordt gehanteerd. Dit staat haaks op de gedachtegang in de zaak EMAG. 203 Ik ben dan ook van mening dat een dergelijke uitwerking niet de bedoeling kan zijn. Ook Wolf geeft met zijn commentaar, op de zaak Kreuzmayr, aan dat de btw-behandeling van ABC-transacties nog onduidelijker is geworden. 204 Dit komt doordat het HvJ EU niet op de vraag is ingegaan of partij A in de ABC-transactie terecht het nultarief heeft toegepast. Wolf geeft vervolgens wel aan dat het HvJ EU een vuistregel biedt voor de praktijk. Wanneer partij C in aan ABC-transactie zelf de goederen afhaalt in de lidstaat van vertrek, moet hij geen factuur met lokale btw accepteren. De zaak Kreuzmayr brengt dus alleen maar meer vragen met zich mee. Met name zie ik onduidelijkheid ontstaan betreffende de bescherming van de leverancier die geen kennis heeft van een doorlevering in de lidstaat van vertrek vóórdat het intracommunautair vervoer aanvangt. De zaken Euro Tyre en Kreuzmayr lijken namelijk op dit punt met elkaar in conflict te komen. Zelf ben ik stellig van mening dat de te goeder trouw hoog in het vaandel moet staan bij de btwbehandeling van intracommunautaire ketentransacties. Indien de te goeder trouw is bewezen, krijgt deze naar mijn mening voorrang ten aanzien van de juiste btw-technische behandeling. Wanneer deze te goeder trouw niet meer wordt meegenomen, wordt een onzekere situatie gecreëerd voor leveranciers. Leverancier zullen dan voor de zekerheid btw in rekening brengen, omdat de regeling 202 Wolf, NTFR 2018/602, p Zie Wolf, NTFR 2018/602, p

83 te veel risico s met zich meebrengt. Het is dan ook goed dat de EC met voorstellen is gekomen om voor meer rechtszekerheid te zorgen bij de btw-behandeling van ketentransacties Tussenconclusie De voorgaande besproken zaken hebben mijns inziens meer vragen opgeroepen dan antwoorden. De zaak Toridas heeft wat mij betreft niet tot de nodige opschudding gezorgd. Het geeft een bevestiging van de zaak Euro Tyre ten aanzien van de vervoerstoerekening bij ketentransacties. Toridas geeft daarbij nogmaals aan dat ondernemers zorgvuldig te werk moeten gaan, willen zij de vereenvoudigde ABC-regeling toepassen. De zaak Kreuzmayr geeft mijns inziens wel de nodige moeilijkheden. Voornamelijk zie ik problemen met betrekking tot de uitleg van het voornemen van de afnemer. De zaak Kreuzmayr lijkt immers in conflict te komen met de zaak Euro Tyre. In de zaak Kreuzmayr wordt namelijk niet gesproken van een bescherming van de leverancier door middel van te goeder trouw. De zaak Kreuzmayr lijkt tot veel verwarring te leiden doordat de focus in deze zaak voornamelijk ligt op de transactie tussen BIDI en Kreuzmayr. Mijns inziens had het HvJ EU meer aandacht moeten besteden aan de transactie tussen BP Marketing en BIDI, zodat kon worden geoordeeld hoe de btw-behandeling van beide schakels tot elkaar verhouden. Het onderwerp, vervoerstoerekening bij ABC-transacties, is dus nog niet uitgekristalliseerd. Bij deze vervoerstoerekening zijn nog te veel onduidelijkheden en het is dan ook goed dat de EC voorstellen heeft gedaan om het intracommunautaire btw-regime aan te passen. 205 COM(2017) 566 final, 4 oktober 2017, p

84 Hoofdstuk 6 Het fiscale neutraliteits- en rechtszekerheidsbeginsel 6.1 Inleiding Om het intracommunautaire btw-regime op een wetenschappelijke manier te analyseren ga ik dit regime toetsen aan het fiscale neutraliteits- en het rechtszekerheidsbeginsel. Deze beginselen hebben een invloedrijke rol bij de onderbouwing van beslissingen van het HvJ op het gebied van omzetbelasting. Daarnaast geven Nellen en Kandhai aan dat de vervoerstoerekening bij ABCtransacties op gespannen voet staat met de fiscale neutraliteit en rechtszekerheid. 206 Het is daarom van belang om te gaan kijken in hoeverre deze twee beginselen botsen met de vervoerstoerekening bij intracommunautaire ketentransacties. 6.2 Fiscale neutraliteit Algemeen Het HvJ EG heeft geoordeeld dat het fiscale neutraliteitsbeginsel een fundamenteel beginsel is binnen het btw-stelsel. 207 Uit de considerans van de Btw-richtlijn blijkt dat het btw-stelsel streeft naar de grootste mate van neutraliteit. Fiscale neutraliteit houdt in dat de omzetbelasting niet verstorend mag uitwerken. Van Hilten en Van Kesteren geven daarbij aan dat de omzetbelasting nooit perfect neutraal kan uitwerken. 208 Belastingen hebben namelijk altijd invloed op economisch handelen. Het fiscale neutraliteitsbeginsel kan drie verschillende verschijningsvormen aannemen, namelijk: economische neutraliteit, juridische neutraliteit en externe neutraliteit. 209 Ten eerste heeft de economische neutraliteit tot doel dat dat de belasting strikt evenredig is aan de prijs van een prestatie. Volgens economische neutraliteit moeten ondernemers zo min mogelijk last ondervinden van btw-heffing. Dit moet ertoe leiden dat de btw zo min mogelijk verstorend werkt op het economisch handelen Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p HvJ EG 19 september 2000, zaak C-454/98 (Schmeink & Strobel), ECLI:EU:C:2000:469, V-N 2000/47.16, r.o Van Hilten & Van Kesteren 2014, p Cornielje 2016, p Van Doesum 2009, p

85 Daarnaast kent het neutraliteitsbeginsel een juridische verschijningsvorm. Deze juridische dimensie is een uitvloeisel van het algemene gelijkheidsbeginsel. Dit houdt in dat economisch gelijke prestaties op een gelijke manier moeten worden behandeld voor de btw. 211 Tot slot kan het fiscale neutraliteitsbeginsel een vorm aannemen voor grensoverschrijdende economische verrichtingen, waaronder grensoverschrijdende goederentransacties. 212 Deze vorm van neutraliteit wordt externe neutraliteit genoemd. De externe neutraliteit heeft tot doel dat de niet af te wentelen btw niet drukt op goederen en diensten die in een andere lidstaat worden geconsumeerd. Bovendien leidt de externe neutraliteit tot btw-heffing bij goederen en diensten die uit het buitenland worden verworven, zodat op iedere binnenlandse consumptie btw drukt. 213 Goederen die het land binnenkomen mogen dus niet zwaarder belast worden dan binnenlandse goederen, terwijl goederen die het land verlaten volledig moeten worden ontlast. Het gaat dus om het voorkomen van verstoring van concurrentieverhoudingen tussen binnenlandse leveranciers en buitenlandse leveranciers. Indien deze verstoring niet wordt voorkomen, kan er immers geen interne Europese markt worden gerealiseerd. Om deze interne markt te bewerkstelligen zullen economisch gelijke prestaties op dezelfde manier moeten worden behandeld voor de btw, afgezien van in welke lidstaat de prestatie plaatsvindt. Dit punt geeft de sterke samenhang weer tussen externe neutraliteit en juridische neutraliteit. Juridische neutraliteit geeft immers ook aan dat economisch gelijke prestaties op dezelfde manier moeten worden behandeld Fiscale neutraliteit en intracommunautaire ketentransacties Indien gekeken wordt naar de btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties, kan gesteld worden dat deze btw-behandeling in beginsel in overeenstemming is met de externe neutraliteit. De vrijstelling voor intracommunautaire leveringen zorgt er namelijk voor dat de goederen die het land verlaten, volledig worden ontlast. Daarnaast vindt de btw-heffing bij intracommunautaire transacties plaats in de lidstaat waar het transport eindigt, middels een intracommunautaire verwerving tegen het btw-tarief van het bestemmingsland. Hierdoor worden verworven goederen even zwaar belast als binnenlandse goederen. De btw-uitwerking van de 211 Cornielje 2016, p Van Doesum 2009, p Cornielje 2016, p

86 intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving is dus in principe conform de externe neutraliteit. Echter, er zijn ook situaties mogelijk waar de uitwerking van intracommunautaire goederentransacties botst met de externe neutraliteit. Dit is het geval wanneer een prestatie door sommige EU-lidstaten wordt gezien als een levering en andere EU-lidstaten diezelfde prestatie als een dienst kwalificeren. 214 Dit kan resulteren in een verschillende btw-behandeling. Uit de vorige subparagraaf bleek dat economisch gelijke prestaties volgens de externe neutraliteit op dezelfde wijze moeten worden belast, ongeacht in welke lidstaat zij plaatsvinden. Het is daarom van belang dat de EU-lidstaten op elkaar aansluiten met betrekking tot de btw-kwalificatie van btw-relevante prestaties. Het leveringsbegrip moet dus op dezelfde wijze gedefinieerd worden door alle EUlidstaten. De btw-uitwerking bij intracommunautaire ketentransacties kan ook in strijd zijn met de economische neutraliteit. Ik schets in de volgende situatie een uitwerking van een intracommunautaire ketentransactie, die in strijd is met de economische neutraliteit: Wanneer partij A onvoldoende informatie heeft over de locatie en de timing van de tweede overdracht van de beschikkingsmacht van partij B of C, dan is partij A niet in staat om met zekerheid de juiste vervoerstoerekening te determineren. In het voorgaande voorbeeld ontstaat onzekerheid bij partij A. Indien partij A foutief de vrijstelling voor een intracommunautaire levering hanteert, zal hij geconfronteerd kunnen worden met een naheffing. Partij A zal dan last ondervinden van de btw. Door deze onzekerheid bij partij A, is het dus verstandiger om altijd btw in rekening te brengen. In die situatie loopt partij A immers geen risico dat een naheffing wordt opgelegd. Deze onzekerheid bij intracommunautaire vervoerstoerekening heeft dus invloed op het economisch handelen van de ondernemer, welke in strijd met het economische neutraliteitsbeginsel. Bovendien zie ik dat de zaak Kreuzmayr een grotere inbreuk heeft gemaakt op het economische neutraliteitsbeginsel. De zaak Kreuzmayr lijkt immers tot meer onzekerheid te leiden bij vervoerstoerekening bij ketentransacties, omdat het HvJ 214 Bomer 2012, p

87 EU lijkt te suggereren dat de te goeder trouw bij de leverancier geen invloed heeft op de vervoerstoerekening bij ketentransacties Rechtszekerheid Algemeen Het rechtszekerheidsbeginsel is van essentieel belang om een rechtvaardig btw-systeem te realiseren. Belastingplichtigen hebben immers belang bij rechtszekerheid. Onduidelijk recht kan ertoe leiden dat belastingplichtigen onzeker zijn over hun rechten en verplichtingen, wat resulteert in terughoudend gedrag. 216 Onzekere belastingwetgeving beperkt dan de handelingsvrijheid, waaronder het economisch handelen van ondernemers. Dit laat meteen een verband zien tussen het rechtszekerheidsbeginsel en het economische neutraliteitsbeginsel. Het economische neutraliteitsbeginsel heeft namelijk ook tot doel dat btw-wetgeving zo min mogelijk verstorend werkt op het economisch handelen. Gribnau onderscheidt verschillende elementen van rechtszekerheid. 217 Hij merkt daarbij op dat de verschillende elementen met elkaar in conflict kunnen komen. Binnen het rechtszekerheidsbeginsel kunnen de volgende elementen worden onderkend: Algemene regelgeving; 2. Bekendmaking van regelgeving; 3. Terugwerkende kracht; 4. Duidelijkheid; 5. Eenvoud; 6. Open normen; 7. Het verbod van tegenstrijdige regelgeving; 8. Het verbod van regelgeving die het onmogelijke vraagt; en 9. Duurzaamheid van regelgeving. 215 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, r.o Gribnau 2006, p Gribnau 2006, p Gribnau 2006, p

88 Ik zal de aandacht vestigen op de volgende elementen: duidelijkheid, eenvoud en open normen. Ik acht het van belang om deze elementen te behandelen, omdat deze elementen mijns inziens in conflict komen met zaken van het HvJ betreffende vervoerstoerekening bij intracommunautaire ketentransacties. Ten eerste is duidelijkheid een elementair kenmerk van het rechtszekerheidsbeginsel. De belastingplichtige moet kunnen weten wat zijn rechtspositie is. Dit betekent dat hij zijn rechten en plichten moet kunnen weten op een bepaald moment. Hij moet niet alleen de relevante regels gemakkelijk kunnen vinden, maar deze regels moeten vervolgens ook helder zijn zodat geen misverstand mogelijk is. Een gebrek aan transparantie binnen complexe belastingwetgeving bemoeilijkt de afstemming van economisch handelen op het recht. De rechtszekerheid vraagt juist om duidelijke, heldere en eenvoudige wetgeving. Duidelijkheid staat op gespannen voet met complexiteit. 219 Deze complexiteit zorgt in het algemeen tot ongelijkheid tussen verschillende belastingplichtigen vanwege de informatiekosten, in het bijzonder fiscale advieskosten. Hoe complexer de btw-wetgeving uitwerkt, hoe moeilijker en duurder het is voor de belastingplichtige om te achterhalen welke regelingen voor hem gelden en wat ze precies betekenen. Deze vaktechnische ingewikkeldheid kan leiden tot onbedoelde noncompliance en bedoelde overcompliance. 220 Onbedoelde noncompliance houdt in dat de belastingplichtigen onbedoeld fouten maken in hun belastingaangiftes. Bedoelde overcompliance impliceert dat belastingplichtigen het zekere voor het onzekere nemen om te voldoen aan hun fiscale verplichtingen. Uit het voorgaande bleek dat duidelijke wetgeving te bewerkstelligen is door eenvoudige wetgeving te hanteren. Echter, het is moeilijk om eenvoud te concretiseren. Arendsen geeft hier drie verklaringen voor. 221 Ten eerste merkt hij op dat eenvoud nauwelijks ondubbelzinnig definieerbaar is. Indien definities worden gegeven, wordt voornamelijk duidelijk gemaakt wat eenvoud niet is. Ten tweede is eenvoud een bewegend doel. Eenvoud is een resultaat van belangenafwegingen, waarbij sprake is van een ruilrelatie tussen rechtsbeginselen. Ten derde is 219 Gribnau 2006, p Arendsen 2016, p Arendsen, WFR 2017/151, par

89 eenvoud een subjectief begrip. Hoe eenvoud wordt ervaren hangt sterk af van de competenties van de beoordelaar. Een belastingadviseur kijkt immers anders tegen een regeling aan dan een belastingplichtige. Gribnau geeft aan dat eenvoud de duidelijkheid dient. 222 Echter, de wens tot vereenvoudiging zal altijd moeilijk samengaan met de behoefte tot verfijning van wetgeving. Dit komt omdat de politiek steeds met verschillende voorstellen komt op basis van beleidsprioriteiten, belangen en voorkeuren van verschillende belastingplichtigen. Tot slot krijgen de open normen in de belastingwetgeving nog de nodige aandacht. De invulling van open normen wordt toevertrouwd aan het bestuur (Belastingdienst) en de rechter. Open normen krijgen met name door rechtspraak een concrete hanteerbare inhoud. De rechter treedt dan op als plaatsvervangend wetgever. Wanneer een open norm een algemeen erkende maatschappelijke norm bevat, dan kan zij meer duidelijkheid verschaffen dan een gedetailleerde bepaling. 223 Indien deze maatschappelijke overeenstemming ontbreekt, dan biedt een open norm weinig rechtszekerheid. De open norm schiet dan tekort als oriëntatiepunt voor belastingplichtigen. Het voordeel van een open norm is dat de betekenis van de norm mee kan ontwikkelen met maatschappelijke en bedrijfseconomische veranderingen. Deze norm moet dan wel zo nauwkeurig mogelijk geformuleerd worden, zonder de rechtsontwikkeling te bemoeilijken, om rechtsonzekerheid te voorkomen. Gribnau geeft dan ook aan dat telkens gezocht moet worden naar een evenwicht tussen enerzijds een open, flexibele, weinig duidelijke wettelijke norm en anderzijds een scherpe, strenge en minder duurzame norm Rechtszekerheid en intracommunautaire ketentransacties De drie besproken elementen van het rechtszekerheidsbeginsel in de voorgaande subparagraaf worden nu toegepast op de btw-behandeling van intracommunautaire ketentransacties. In het bijzonder doel ik dan op de vervoerstoerekening binnen deze ketentransacties. Deze rechtszekerheid ten aanzien van vervoerstoerekening bij ketentransacties staat hoog op de agenda 222 Gribnau 2006, p Gribnau 2006, p Gribnau 2006, p

90 van de EU-lidstaten. De EU-lidstaten hebben immers verzocht om verbeteringen in de wetgeving door te voeren om de rechtszekerheid bij marktdeelnemers te vergroten bij het bepalen van de vervoerstoerekening bij intracommunautaire ketentransacties. 225 Ten eerste sta ik stil bij de duidelijkheid en eenvoud van wetgeving betreffende vervoerstoerekening bij intracommunautaire ketentransacties. Hoofdstukken vier en vijf hebben laten zien dat de vervoerstoerekening bij ketentransacties tot fiscale hoofdbrekens kan leiden. Er is namelijk nog steeds geen eenduidige methode ontwikkeld om het vervoer toe te rekenen binnen ABC-transacties. Achteraf gezien is het meestal gemakkelijk om het vervoer toe te rekenen, omdat dan alle feiten op tafel liggen. Echter, voor partij A is het in veel gevallen moeilijk om vooraf te bepalen of zij de vrijstelling mag hanteren. Partij A is namelijk vaak onwetend over hoe de daaropvolgende leveringen plaatsvinden. Recente zaken als Toridas en Kreuzmayr zouden juist meer antwoorden moeten bieden. Desondanks lijkt Kreuzmayr in conflict te komen met eerdere zaken, zoals EMAG en Euro Tyre. 226 Ook Wolf beaamt dat Kreuzmayr tot meer onduidelijkheid heeft geleid. 227 De duidelijkheid staat intussen op een laag pitje. Ten tweede kan de zinsnede door het HvJ EU uit de zaak Euro Tyre: een globale beoordeling van alle bijzondere omstandigheden, mijns inziens gezien worden als een open norm bij de vervoerstoerekening binnen ketentransacties. Daarbij kan de vervoerstoerekening bij ketentransacties in wezen ook worden aangemerkt als een open norm binnen het intracommunautaire btw-stelsel. Hoe de vervoerstoerekening binnen ketentransacties moet verlopen is noch in de Btw-richtlijn, noch in de Wet OB vastgelegd. Deze vervoerstoerekening is dus een open norm die door het bestuur (Belastingdienst) en de rechter moet worden ingevuld. Een voorbeeld van een invulling van de vervoerstoerekening door de Belastingdienst is Mededeling Dit is immers een besluit waar wordt aangegeven hoe de belastingplichtige aannemelijk kan maken dat sprake is van een intracommunautaire levering. Daarnaast heeft de rechter zijn invulling gegeven in belangrijke zaken als: EMAG, Euro Tyre, Toridas en Kreuzmayr. 225 COM(2017) 566 final, 4 oktober 2017, p Zie Wolf, NTFR 2018/602, p Besluit van 1 oktober 2002, nr. DGB2002/4974M (Mededeling 38), V-N 2002/

91 In de vorige paragraaf heb ik vermeld dat open normen in beginsel op gespannen voet staan met het rechtszekerheidsbeginsel. Echter, in sommige situaties kan een open norm meer duidelijkheid bieden dan een gedetailleerde bepaling. In principe geef ik dan ook de voorkeur aan de toepassing van een open norm bij vervoerstoerekening binnen intracommunautaire ketentransacties. De huidige intracommunautaire markt verandert inmiddels zo snel dat daar flexibele belastingwetgeving bij moet horen. Een open norm kan met deze veranderlijkheid mee evolueren. Desalniettemin, dat vraagt wél om een behoorlijke invulling van deze open norm. En juist op dit punt heeft het HvJ EU in de zaak Kreuzmayr mijns inziens gefaald. In het bijzonder vind ik het betreurenswaardig dat deze zaak in conflict lijkt te komen met basisarresten als EMAG en Euro Tyre. Als gevolg hiervan kan de vervoerstoerekening bij ketentransacties gezien worden als een open norm die een enorme afbreuk doet aan het rechtszekerheidsbeginsel. 6.4 Tussenconclusie Uit het voorgaande blijkt dat vervoerstoerekening bij intracommunautaire vervoerstoerekening op verschillende fronten botst met enerzijds, het fiscale neutraliteitsbeginsel en anderzijds, het rechtszekerheidsbeginsel. De zaak Kreuzmayr heeft hier voornamelijk een substantiële bijdrage aan geleverd. Ten eerste zie ik dat Kreuzmayr veel onzekerheid meebrengt, hetwelk een negatief effect heeft op het economisch handelen van de ondernemer. De economische neutraliteit komt dus flink onder druk te staan. Daarnaast staat de rechtszekerheid inmiddels op een laag pitje. Bovendien lijkt de zaak Kreuzmayr in conflict te komen met eerdere uitspraken van het Hof van Justitie. De vervoerstoerekening bij ketentransacties is een onderwerp geworden, waarbij eenvoud en duidelijkheid ver te zoeken zijn. De zaak Kreuzmayr is mijns inziens de laatste druppel die de emmer doet overlopen. Het is dan ook logisch dat de EU-lidstaten hebben verzocht om de wetgeving betreffende intracommunautaire vervoerstoerekening te wijzigen. Een alternatief voor het huidige intracommunautaire btw-regime wordt in het volgende hoofdstuk behandeld. 83

92 Hoofdstuk 7 Een alternatief voor het intracommunautaire btw-regime? 7.1 Inleiding De EC heeft op 4 oktober 2017 een pakket aan voorstellen 229 gepresenteerd wat kan leiden tot de grootste hervorming van het huidige btw-stelsel, welke is geïntroduceerd per 1 januari Daaropvolgend is op 25 mei 2018 is een nieuw voorstel gedaan betreffende de technische uitvoering van het definitieve btw-stelsel. 230 Het huidige btw-stelsel werd in 1993 gezien als een tijdelijke oplossing. Echter, het huidige systeem gaat gepaard met omvangrijke grensoverschrijdende btw-fraude. Deze fraudegevoeligheid is dan ook een van de beweegredenen om het huidige btw-stelsel te hervormen. Dit hoofdstuk gaat ten eerste de fraudegevoeligheid van het huidige intracommunautaire btw-stelsel bespreken. Daarna zullen de voorstellen van de EC in detail worden behandeld. Tot slot worden nog andere mogelijke oplossingen besproken voor het moderniseren van het huidige btw-stelsel. 7.2 Fraudegevoeligheid Algemeen Op 18 september 2017 is een rapport gepubliceerd betreffende het VAT Gap in Europa voor het jaar Het VAT Gap is het verschil tussen de verwachte btw-opbrengsten en de daadwerkelijk geïnde btw. Dit verschil in btw-opbrengsten is te wijten aan belastingfraude, belastingontduiking en belastingontwijking, maar ook aan faillissementen, belastingachterstanden en administratieve problemen. 232 Volgens het rapport komt het VAT Gap van 2015 neer op een bedrag van 151,5 miljard. Daarbij werd in het VAT Action Plan aangegeven dat de grensoverschrijdende btw-fraude jaarlijks 50 miljard bedraagt. 233 Deze bedragen laten meteen zien dat het intracommunautaire btw-stelsel fraudegevoelig is. Een veelvuldig voorkomende fraude binnen het huidige btw-systeem is de carrouselfraude. 229 COM(2017) 566 tot en met 569 final, 4 oktober COM(2018) 329 final, 25 mei CASE 2017, TAXUD/2015/CC/131, 18 september CASE 2017, TAXUD/2015/CC/131, 18 september 2017, p COM(2016) 148 final, 7 april 2016, p

93 7.2.2 Carrouselfraude Een vorm van intracommunautaire btw-fraude, die geregeld voorkomt, is de carrouselfraude. Deze carrouselfraude kan geraffineerde vormen aannemen. Typerend aan de carrouselfraude is dat gebruik wordt gemaakt van meerdere schakels waarbij verschillende EU-lidstaten zijn betrokken. Een standaard weergave van een carrouselfraude is afgebeeld in figuur 11. Figuur 11. Een standaard weergave van de carrouselfraude. In de bovenstaande carrouselfraude levert partij A goederen aan partij B. Partij A past hier de vrijstelling voor een intracommunautaire levering toe. Deze vrijstelling is van cruciaal belang, voor de carrousel, zodat partij B de goederen btw-vrij kan verwerven. Partij B zal vervolgens een intracommunautaire verwerving in Lidstaat Y moeten aangeven, maar geeft deze niet aan om buiten het gezichtsveld van de Belastingdienst te blijven. 234 Daaropvolgend zal partij B de goederen doorverkopen aan partij C, waarbij lokale btw in rekening wordt gebracht. Om deze 234 Van Doesum, Van Kesteren & Van Norden 2016, p

94 doorverkoop vlot te laten verlopen, zal partij B meestal een relatief lage prijs hanteren Echter, de btw die partij C heeft betaald aan partij B, zal niet worden afgedragen door partij B aan de Belastingdienst. Partij C brengt de in rekening gebrachte btw in aftrek, omdat zij aansluitend een intracommunautaire levering verricht aan partij A. 237 Vanaf dit moment is de carrousel rond en kan het liedje van voren af aan beginnen. Partij A kan dezelfde goederen immers weer doorverkopen aan partij B. Op het moment dat de Belastingdienst erachter komt dat partij B een fraudeur is, zal partij B verdwijnen, waardoor de btw niet geïnd kan worden. De truc is om zoveel mogelijk carrousel-rondes te doorlopen zonder dat dit opvalt bij de belastingautoriteiten. Bij carrouselfraudes betreffende CO₂-emissierechten 238 zijn zelfs carrousels aangetroffen waarbij de CO₂-emissierechten de carrousel 18 keer zijn rondgegaan. 239 De fraudegevoeligheid met betrekking tot CO₂-emissierechten was te wijten aan de mogelijkheid om deze rechten te verhandelen via elektronische beurzen. Door middel van de beurs konden de rechten eenvoudig zonder btw worden ingekocht van een grensoverschrijdende leverancier en met btw worden doorverkocht aan een lokale afnemer. 240 De sancties voor het plegen van btw-fraude met CO₂emissierechten kunnen hoog uitvallen. De rechtbank heeft recentelijk een uitspraak gedaan waar een onvoorwaardelijke gevangenisstraf van acht jaar is gegeven aan een man die leiding gaf aan een criminele organisatie, die deelnam aan btw-fraude met CO₂-emissierechten Voorstellen van de Europese Commissie Doelstellingen van de Europese Commissie De voorstellen door de EC hebben verschillende doelstellingen. Ten eerste hebben de voorstellen tot doel om een definitief btw-stelsel op te zetten, welke fraude-robuust is en tot vereenvoudiging leidt bij zowel ondernemers als Belastingdiensten. 242 Daarnaast bevatten de voorstellen ook 235 European Court of Auditors 2016, p Bovendien zullen fraudeurs de voorkeur geven aan kostbare, makkelijk verhandelbare en eenvoudig te transporteren goederen, zoals mobiele telefoons en computergeheugens. Zie Wolf, WFR 2010/88, p Recht op aftrek van voorbelasting bij intracommunautaire leveringen ex. Art. 138, lid 1 jo. art. 169, sub b, Btwrichtlijn. 238 CO₂-emissierechten kwalificeren als een dienst. Echter, een carrouselfraude met grensoverschrijdende diensten ziet er ongeveer hetzelfde uit. Zie hiertoe Wolf, WFR 2010/88, p Uitspraak van Ainsworth in de uitzending van Zembla: Frauderen voor de jihad, minuut Wolf, WFR 2010/88, p Rb. Den Haag 12 juni 2018, nr. 09/ , ECLI:NL:RBDHA:2018: SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, par

95 verbeteringen voor het huidige btw-stelsel, waar de EU-lidstaten om hadden verzocht. 243 Om een fraude-robuust en eenvoudig btw-systeem te realiseren heeft de EC in een impact assessment vijf beleidsopties beoordeeld. De EC had de keuze uit de volgende opties: 244 Optie 1. Optie 2. Optie 3. Optie 4. Optie 5. Handhaving van het huidige btw-stelsel met enkele verbeteringen. De leverancier brengt btw in rekening en de goederenstroom wordt gevolgd. De btw wordt verlegd naar de afnemer en de goederenstroom wordt gevolgd. De btw wordt verlegd naar de afnemer en sluit aan bij de plaats van dienst regels. De leverancier brengt btw in rekening en de contractuele stroom wordt gevolgd. De EC heeft uiteindelijk gekozen voor een combinatie van optie twee en optie een, omdat met deze combinatie de doelstellingen het beste haalbaar zijn. 245 De verwachte fraudereductie komt neer op een bedrag van 41 miljard (83%) en daarnaast wordt een kostenvermindering van 1 miljard beoogd voor het bedrijfsleven. 246 Echter, de Nederlandse Minister van Buitenlandse Zaken (hierna: Minister van BuZa) vraagt zich af of de doelstellingen haalbaar zijn met de huidige voorstellen. 247 Voornamelijk bestaan de nodige zorgen over de rechtspijlers van het definitieve btw-stelsel: het beginsel van belastingheffing in de lidstaat van bestemming en de verschuldigdheid van btw door de leverancier. 248 Ten aanzien van de doelstelling om een fraude-robuust btw-stelsel te creëren, valt nog het nodige aan op te merken. De voorstellen van de EC zien namelijk uitsluitend op de intracommunautaire goederentransacties. Echter, zoals in is aangegeven, kunnen carrousels ook worden opgezet met CO₂-emissierechten. Deze CO₂-emissierechten kwalificeren als diensten voor de btw. Ik ben het met Van Norden 249 en Van de Leur 250 eens dat de carrouselfraude na invoering van de voorstellen nog steeds kan plaatsvinden. 243 Ecofin(2016) nr /16 FISC 190 ECOFIN 1023, 9 november SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, par SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, par SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, par Kamerstukken II 2017/18, , nr. 2425, p Kamerstukken II 2017/18, , nr. 2425, p Van Norden, NTFR 2017/2908, p Van de Leur, International VAT Monitor 2017/6. 87

96 7.3.2 Het definitieve btw-systeem Zoals in de vorige subparagraaf al is aangegeven, zal het definitieve btw-stelsel gestoeld zijn op het bestemmingslandbeginsel. Dit bestemmingslandbeginsel wordt in het huidige btw-stelsel al gehanteerd bij intracommunautaire goederentransacties. 251 Echter, de huidige btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties zal veranderen. De intracommunautaire levering en de intracommunautaire verwerving zullen in het definitieve btw-stelsel vervangen worden door één btw-belaste levering in de lidstaat van bestemming (hierna: intra-eu-levering). 252 De leverancier zal dan geen nultarief hanteren op deze intra-eu-levering. In plaats daarvan moet hij btw in rekening brengen naar het tarief van het bestemmingsland. Vervolgens zal de leverancier de btw moeten aangeven en afdragen via de One-Stop-Shop (hierna: OSS). Het voordeel van de OSS is dat de leverancier zich niet hoeft te registreren in de lidstaat waar de btw is verschuldigd. Door gebruik te maken van de OSS zal de leverancier de btw moeten aangeven en betalen in slechts één lidstaat, de lidstaat van vestiging. 253 De Belastingdienst van de lidstaat van vestiging stuurt vervolgens de btw-aangifte en de betaalde btw door naar de EU-lidstaten waar de btw daadwerkelijk verschuldigd is. Ik merk derhalve op dat gekozen is voor een btw-stelsel welke gebaseerd is op het verbruiksbestemmingslandbeginsel. 254 De heffing wordt namelijk toegewezen aan de lidstaat waar het verbruik wordt verondersteld, de lidstaat waar de goederen aankomen. Het transport zal dus nog steeds leidend zijn voor de btw-behandeling van intracommunautaire goederentransacties. 251 Zie COM(2017) 569 final, 4 oktober 2017, p SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, p Zie

97 Figuur 12. Uitwerking van de OSS in het definitieve btw-systeem. Wat betreft de OSS-heffingssystematiek, zal het onderlinge vertrouwen tussen de verschillende EU-lidstaten groot moeten zijn. Het is maar de vraag of dit vertrouwen aanwezig is, gezien de grote verschillen in het VAT Gap tussen de EU-lidstaten. Volgens een studie over het VAT Gap in 2015 is geconstateerd dat Zweden het kleinste VAT Gap (-1.42%) had en Roemenië het grootste VAT Gap (37,18%). 255 Hop en Bakker achten het onwaarschijnlijk dat een land als Zweden het in de toekomst aan zal durven om Roemenië de Zweedse btw te laten innen. 256 Daarnaast merkt Van de Leur terecht op dat de invoering van de OSS tot een cashflow-nadeel leidt bij de afnemer van de intra-eu-levering. 257 Het cashflow-nadeel ontstaat doordat het moment wanneer de afnemer de btw betaalt aan de leverancier niet overeenkomt met het moment waarop de afnemer de btw in aftrek kan brengen. In het huidige intracommunautaire btw-stelsel kan de verschuldigde btw gelijk in aftrek worden genomen in diezelfde btw-aangifte. Dit komt doordat de btw-heffing verloopt via een intracommunautaire verwerving. Naar verwachting zal het cashflow-nadeel neerkomen op een bedrag van 342 miljard per jaar CASE 2017, TAXUD/2015/CC/131, 18 september 2017, p Hop & Bakker, BTW bulletin 2017/78, p Van de Leur, International VAT Monitor 2017/ Hop & Bakker, BTW bulletin 2017/78, p

98 Zelf ben ik positief gestemd over de invoering van de OSS. Dit is een prachtig instrument voor de realisatie van een interne markt. Het HvJ EG geeft de volgende definitie van het streven naar een interne markt: 259 [ ] de afschaffing van alle belemmeringen van het intracommunautaire handelsverkeer teneinde de nationale markten te verenigen tot een enkele markt die de omstandigheden van een binnenlandse markt, zoveel mogelijk benadert. Bij de introductie van de OSS zal een interne markt ontstaan, welke meer aansluit bij de omstandigheden van de binnenlandse markt. Ten eerste zullen ondernemers in de toekomst slechts een btw-nummer nodig hebben voor het verrichten van intracommunautaire goederentransacties. Daarnaast sluit de btw-heffing via een OSS aan bij de btw-heffing van binnenlandse leveringen. Bij binnenlandse goederenleveringen wordt de btw namelijk ook afgedragen door de leverancier. Het is mijns inziens van belang dat de EU-lidstaten het eindelijke doel voor ogen moeten zien. De interne markt is een van de basiselementen van de EU. De OSS kan een bijdrage geven aan het perfectioneren van deze interne markt. Om het onderlinge vertrouwen te winnen zullen de EUlidstaten lef moeten tonen bij de totstandkoming van een succesvolle OSS Certified Taxable Person Om een fraudebestendig btw-stelsel te realiseren is een voorstel gedaan om de Certified Taxable Person (hierna: CTP) te introduceren. Deze CTP-status kent veel gelijkenissen met de Authorized Economic Operator (hierna: AEO) op het gebied van douane. Zowel voor het definitieve btwstelsel als het huidige btw-stelsel kunnen belastingplichtigen onder bepaalde voorwaarden de status van de CTP verkrijgen indien zij betrouwbaar genoeg worden geacht. Het principe van de CTP kent veel gelijkenissen met horizontaal toezicht, waarbij de behandeling van de belastingplichtige ook afhangt van wederzijds vertrouwen en transparantie. 260 De voorwaarden voor de CTP-status zullen neergelegd worden in art. 13a van de Btw-richtlijn, waar de belastingplichtige moet voldoen aan: HvJ EG 5 mei 1982, zaak 15/81 (Gaston Schul), ECLI:EU:C:1982:135, BNB 1982/225, r.o Kamerstukken II 2004/05, , nr. 4, p COM(2018) 329 final, 25 mei 2018, p

99 Een hoofdhuis of een vaste inrichting in de EU; Betrokkenheid bij intracommunautaire handel; Geen ernstige of herhaalde overtredingen op gebied van belasting- en douanewetgeving; Geen strafblad wegen economische delicten; Het aantonen dat hij controle heeft over zijn handelingen en goederenstromen; Bewijs leveren van financiële solvabiliteit. In het definitieve btw-stelsel zal een mogelijkheid worden gecreëerd om de verschuldigdheid van de btw, bij een intra-eu-levering, te verleggen naar de afnemer, indien deze de CTP-status heeft verkregen. 262 De leverancier hoeft dan geen btw in rekening te brengen. In plaats daarvan zal de afnemer de btw moeten aangeven en afdragen. Ook in deze situatie kan de afnemer gebruik maken van de OSS wanneer hij niet gevestigd is in de lidstaat van bestemming. Figuur 13. Uitwerking van een btw-verlegging naar de CTP bij een intra-eu-levering. Daarnaast is de CTP-status van groot belang voor een aantal verbeteringen van het huidige btwstelsel. De CTP-status zal een vereiste zijn om gebruik te mogen maken van vereenvoudigingsregels bij voorraad op afroep, intracommunautaire ketentransacties en het bewijs van intracommunautair vervoer van goederen Echevarría Zubeldia is van mening dat EU- 262 SWD(2017) 325 final, 4 oktober 2017, p COM(2017) 567 final, 4 oktober 2017, p Deze vereenvoudigingsregels worden behandeld in

100 lidstaten weerstand zullen bieden tegen de introductie van de CTP-status bij deze vereenvoudigingsregels. 265 Hij doet daarbij een beroep op het juridische neutraliteitsbeginsel, omdat het onredelijk is om belastingplichtigen zo verschillend te behandelen ten aanzien van economisch identieke prestaties. Gruson en Verbaan vragen zich af of de CTP-status daadwerkelijk de fraudegevoeligheid van het btw-systeem zal inperken. 266 Ondernemers kunnen zich immers voor een aantal jaren keurig gedragen om naderhand toch doelbewust aan fraude deel te nemen. Verder plaatsen zij de volgende kanttekeningen betreffende de CTP-status: Hoe ver terug in de tijd gaat de controle op ernstige of herhaalde overtredingen? 2. Zal de CTP-status niet worden afgegeven indien de belastingplichtige zijn btw-aangifte enkele malen niet tijdig of onjuist heeft ingediend? 3. Hoe wordt de CTP-status gemonitord? 4. Kan de fiscale eenheid in zijn geheel de CTP-status verkrijgen of moet dit per onderdeel worden aangevraagd? Ik denk dat veel van de bovenstaande praktische aantekeningen in grote mate hetzelfde worden behandeld als bij de AEO-status. De CTP-status is immers gemodelleerd naar de AEO-status. De AEO-guidelines kunnen mijns inziens meer duidelijkheid bieden. Echter, dit betekent nog niet dat de regels voor de AEO-status exact hetzelfde zullen zijn als voor de CTP-status. Met betrekking tot kanttekening 1 kan art. 24, lid 1, Uitvoeringsverordening Douanewetboek van de Unie een antwoord geven. Volgens dit artikel wordt de AEO-status niet afgegeven indien de aanvrager gedurende de afgelopen drie jaar een ernstige of herhaalde overtreding is begaan. Betreffende kanttekening 2 zal bepaald moeten worden of de overtreding van geringe betekenis is of een ernstige inbreuk maakt. Om te controleren of een overtreding als van geringe betekenis kan worden beschouwd, zal waarschijnlijk een checklist worden gehanteerd door de Belastingdienst. Deze wordt immers ook voorgeschreven door de AEO-guidelines. 268 Om te beoordelen of sprake 265 Echevarría Zubeldia, International VAT Monitor 2018/ Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p AEO-guidelines, TAXUD/B2/047/ Rev.6, 11 maart 2016, par. 2.I.2. 92

101 is van ernstige overtredingen moeten de volgende elementen worden meegenomen volgens de AEO-guidelines: opzettelijk handelen, de aard van de overtreding en de kennelijke nalatigheid. 269 Aangaande de derde kanttekening, de monitoring van de CTP-status, zou volgens de AEOguidelines onderscheid moeten worden gemaakt tussen toezicht en herbeoordeling. 270 Toezicht kan worden uitgeoefend door de dagelijkse activiteiten van de CTP te controleren, onder meer via bedrijfsbezoeken. Hierbij is toezicht bedoeld om eventuele signalen van niet-naleving in een vroeg stadium op te sporen en moet leiden tot snelle maatregelen indien gevallen van niet-naleving optreden. Bij herbeoordeling is sprake van iets dat al aan het licht is gekomen waardoor actie ondernomen moet worden om te onderzoeken of nog steeds wordt voldaan aan de CTP-status. De Minister van BuZa uit de nodige zorgen over de monitoring van de CTP-status. 271 De betrouwbaarheid van de CTP-status is immers afhankelijk van de mate van onderzoek voordat een certificaat wordt afgegeven én van het blijven monitoren van de gecertificeerde ondernemer. De monitoring van de CTP-status is dus een belangrijk aandachtspunt om de EU-lidstaten te overtuigen dat de CTP-status daadwerkelijk nut heeft. Ten aanzien van aantekening 4 kan volgens de letter van het voorgestelde artikel 272 de fiscale eenheid in zijn geheel de CTP-status verkrijgen. In het voorgestelde artikel wordt gesproken van één belastingplichtige. Volgens art. 11, Btw-richtlijn kunnen verschillende belastingplichtigen worden aangemerkt als één belastingplichtige voor de btw indien zij voldoen aan financiële, economische en organisatorische verwevenheid. Bovendien wordt in het voorgestelde artikel geen specifieke uitzondering gemaakt ten aanzien van fiscale eenheden. Echter, ten aanzien van dit punt moet wel een kritische opmerking worden gemaakt. De fiscale eenheid kan door de jaren heen wijzigen, waardoor bij elke wijziging een herbeoordeling van de CTP-status zou moeten plaatsvinden. Hier is dus van belang dat de belastingplichtige een meldingsplicht heeft in situaties waar de fiscale eenheid verandert. Aan de andere kant geeft dit nogmaals aan dat veel 269 AEO-guidelines, TAXUD/B2/047/ Rev.6, 11 maart 2016, par. 2.I AEO-guidelines, TAXUD/B2/047/ Rev.6, 11 maart 2016, p Kamerstukken II 2017/18, , nr. 2425, p Voorgestelde art. 13a, Btw-richtlijn, COM(2018) 329 final, 25 mei 2018, p

102 administratieve lasten kunnen opspelen bij belastingplichtigen, die de CTP-status willen verkrijgen. Zelf ben ik van mening dat de CTP-status is ingevoerd om de pijn te verzachten van de OSS. Immers, door gebruik te maken van de CTP-status zijn de EU-lidstaten niet afhankelijk van elkaar bij de inning van btw. 273 De CTP-status wordt dus gebruikt als politiek middel om de OSS toe te passen op intracommunautaire goederentransacties. Echter, het zwakke punt van de CTP-status is de mate van controle. Hier liggen veel risico s, waardoor met uiterste zorgvuldigheid te werk moet worden gegaan. Bovendien ben ik van mening dat de CTP-status ook moet worden toegepast op betrouwbare non-eu-ondernemers. Door het huidige voorstel te beperken tot EU-ondernemers zullen niet alleen non-eu-ondernemers geen gebruik kunnen maken van de verschillende btwvoordelen, maar ook EU-ondernemers. Sommige btw-voordelen worden immers alleen toegekend als de leverancier en de afnemer beiden de CTP-status hebben. Dit is bijvoorbeeld het geval bij de vereenvoudigingsregels bij voorraad op afroep en ketentransacties Vereenvoudigingen binnen het huidige btw-systeem Algemeen In is naar voren gekomen dat een ondernemer gebruik kan maken van verschillende vereenvoudigingen binnen het huidige btw-stelsel indien hij de CTP-status heeft. Deze vereenvoudigingen omvatten voornamelijk praktische, administratieve en cashflow-voordelen. De CTP kan van de volgende vereenvoudigingen gebruik maken: 275 Vereenvoudiging van de regels bij voorraad op afroep; Vereenvoudiging van regels bij intracommunautaire ketentransacties; Vereenvoudiging van regels voor het bewijs van intracommunautair vervoer. De vereenvoudigingsregels bij het intracommunautaire ketentransacties en voor het bewijs van intracommunautair vervoer zal ik in de navolgende subparagrafen behandelen. Deze hebben immers betrekking op vervoerstoerekening bij intracommunautaire ketentransacties. 273 Zie figuur COM(2017) 567 final, 4 oktober 2017, p COM(2017) 567 final, 4 oktober 2017, p

103 Vereenvoudiging intracommunautaire ketentransacties Tot op heden wordt de vervoerstoerekening bij ketentransacties bepaald volgens de jurisprudentie van het HvJ EU. Echter, de zaak Kreuzmayr leidt tot tegenstrijdigheden met eerdere zaken, wat een afbreuk doet aan het rechtszekerheidsbeginsel. De vereenvoudigingsregel ten aanzien van intracommunautaire ketentransacties heeft dan ook tot doel om meer rechtszekerheid te bieden bij de vervoerstoerekening. Deze regel zal vastgelegd worden in art. 36a, Btw-richtlijn. 276 In is aangetoond dat vervoerstoerekening binnen ketentransacties moeilijk is vast te stellen indien partij B het vervoer regelt. De bepaling in het voorgestelde art. 36a, Btw-richtlijn is daarom geschreven voor de situatie waarin partij B de goederen vervoert of laat vervoeren. Indien zowel partij A als partij B de CTP-status hebben, kunnen beide partijen ervan uitgaan het vervoer aan schakel-ab wordt toegerekend, wanneer aan de volgende twee cumulatieve voorwaarden wordt voldaan: 277 partij B aan partij A meedeelt wat de lidstaat van bestemming is; en partij B is voor btw-doeleinden geïdentificeerd in een andere lidstaat dan waar het intracommunautair vervoer aanvangt. Indien partij B deze mededeling niet doet of voor de btw is geïdentificeerd in de lidstaat van vertrek, dan wordt het vervoer toegerekend aan schakel-bc van de keten. 278 Het voornemen van de afnemer is dus een essentieel criterium voor de toepassing van deze vereenvoudiging. 276 Voorgestelde art. 36a, Btw-richtlijn, COM(2018) 329 final, 25 mei 2018, p Voorgestelde art. 36a, lid 1, Btw-richtlijn, COM(2018) 329 final, 25 mei 2018, p Voorgestelde art. 36a, lid 2, Btw-richtlijn, COM(2018) 329 final, 25 mei 2018, p

104 Het is ook maar de vraag hoe de voorgestelde vereenvoudiging zich verhoudt tot de zaak Firma Hans Bühler. 279 Havermans en Tetteroo geven aan dat de voorwaarde van art. 36a, lid 1, sub b, Btw-richtlijn op twee verschillende wijzen kan worden geïnterpreteerd: 280 Letterlijke interpretatie: Een letterlijke interpretatie heeft tot gevolg dat het intracommunautaire vervoer aan schakel-bc moet worden toegerekend indien partij B geregistreerd is in de lidstaat van vertrek, zelfs als partij B een btw-nummer van een andere EU-lidstaat gebruikt. Interpretatie conform Firma Hans Bühler: Een interpretatie conform Firma Hans Bühler resulteert in een vervoerstoerekening aan schakel-ab indien partij B geregistreerd is in de lidstaat van vertrek, maar voor deze transactie een btw-nummer uit een andere EU-lidstaat gebruikt. Ik ben van mening dat de interpretatie conform Firma Hans Bühler de juiste is. Een van de doelstellingen van de EC was om een definitief btw-stelsel op te zetten, welke tot vereenvoudiging leidt bij ondernemers. Een interpretatie conform Firma Hans Bühler is precies in lijn met deze doelstelling. Door de gedachtegang van Firma Hans Bühler te hanteren, zullen veel meer ketentransacties onder deze vereenvoudiging vallen. Het is van belang dat de EC hier nog enige verduidelijking over geeft. Gruson en Verbaan geven aan dat de voorgestelde vereenvoudiging ex. Art. 36a, Btw-richtlijn alleen van toepassing zal zijn bij ketentransacties waar drie ondernemers zijn betrokken. 281 Ik ben echter van mening dat deze ook kan worden toegepast op langere ABC-transacties. Nellen en Kandhai merken ook op dat deze bepaling waarschijnlijk van toepassing zal zijn op langere ketens. 282 Ik geef het volgende voorbeeld: 279 De zaak Firma Hans Bühler is besproken in Havermans en Tetteroo, BtwBrief 2018/54, p Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, p. 10, voetnoot

105 Figuur 14. Vereenvoudiging ex. Art 36a, Btw-richtlijn bij ketentransacties met meer dan drie ondernemers. In de bovenstaande situatie kan mijns inziens een intra-eu-levering plaatsvinden tussen partij B en partij C wanneer zij beiden de CTP-status bezitten, dat partij C een partij B meedeelt dat de goederen naar lidstaat 4 worden vervoerd én dat partij C zich identificeert met een ander btwnummer dan lidstaat 1. In die situatie wordt voldaan aan alle vereisten die art. 36a, lid 1, Btwrichtlijn voorschrijft. In ketentransacties met meer dan drie ondernemer zullen mijns inziens de laatste twee tussenhandelaars doorgaans gebruik kunnen maken van de vereenvoudiging ex. Art. 36a, Btw-richtlijn. De laatste tussenhandelaar weet immers de uiteindelijke bestemming van de goederen. Nellen en Kandhai zijn van mening dat de voorgestelde vereenvoudiging bij ketentransacties niet in overeenstemming is met de gedachtegang van Euro Tyre en Toridas. 283 Er wordt namelijk geen doorslaggevende betekenis meer toegekend aan de locatie en timing van de eigendomsoverdrachten. Bovendien, wanneer de voorgestelde vereenvoudiging voor ketentransacties niet van toepassing is, zal de vervoerstoerekening bij ketentransacties geschieden volgens de reeds bestaande criteria. 284 Dit betekent dat in de toekomst twee verschillende 283 Nellen & Kandhai, WFR 2017/214, par De voorgestelde vereenvoudiging voor ketentransacties kan niet van toepassing zijn wanneer de CTP-status ontbreekt. 97

106 methoden mogelijk zijn om het intracommunautair vervoer toe te rekenen bij ketentransacties. Een dergelijke dualiteit komt de eenvoud niet noodzakelijk ten goede. Merkx vraagt zich wel af of de voorgestelde vereenvoudiging bij ketentransacties in de toekomst toe te passen is in een situatie als die van Kreuzmayr, omdat partij C uiteindelijk het vervoer regelt. 285 Ik ben van mening dat deze vereenvoudiging niet van toepassing zal zijn in de situatie waar partij C uiteindelijk het vervoer regelt. De EC geeft immers expliciet aan dat de vereenvoudiging alleen van toepassing zal zijn indien een van de intermediaire leveranciers in de keten het vervoer voor zijn rekening neemt. 286 Echter, het wordt nog steeds een moeilijk verhaal als de tussenhandelaar vooraf onjuiste informatie geeft over wie uiteindelijk het vervoer regelt. Moet in die situatie dan de goede trouw van partij A worden onderzocht, zodat partij A geen naheffing krijgt? Dat zou immers een curieuze uitwerking hebben indien partij A de CTP-status heeft. Als een ondernemer de CTP-status heeft, wordt die immers als een betrouwbare belastingplichtige aangemerkt. Het is dus maar de vraag of de vereenvoudiging van art. 36a, Btwrichtlijn ook daadwerkelijk voor rechtszekerheid zal gaan zorgen. Dat was namelijk wel de doelstelling van deze vereenvoudiging. Tot slot heb ik in aangegeven dat de CTP-status ook toegekend moet worden aan betrouwbare non-eu-ondernemers. Door deze non-eu-ondernemers erbij te betrekken kan de vereenvoudiging betreffende ketentransacties op een grotere schaal worden toegepast. Indien een non-eu-ondernemer intermediair deze CTP-status kan krijgen, zullen ook veel EU-leveranciers gebruik kunnen maken van dit voordeel. Immers, de leverancier en de intermediair moeten beiden de CTP-status bezitten voor deze vereenvoudiging Vereenvoudiging bewijs intracommunautair vervoer De laatste voorgestelde vereenvoudiging ziet op de regels voor het bewijs voor de toepassing van de vrijstelling voor intracommunautaire leveringen. 287 Vooralsnog hanteren EU-lidstaten andere regels voor de bewijslast bij intracommunautaire goederentransacties. Van Norden vindt dat dit voorstel in ieder geval steun verdient, omdat het voorstel bijdraagt aan een uniforme handelwijze 285 HvJ EU 21 februari 2018, zaak C-628/16 (Kreuzmayr), ECLI:EU:C:2018:84, BNB 2018/86, m.nt. Merkx, p COM(2017) 569 final, 4 oktober 2017, p Zie

107 binnen de EU en rechtszekerheid biedt ten aanzien van het bewijs nultarief. 288 Dit voorstel introduceert een vermoeden dat de goederen zijn vervoerd naar een andere lidstaat, indien de leverancier in bezit is van twee niet-tegenstrijdige documenten, die het intracommunautair vervoer kunnen aantonen. Dit vermoeden kan vervolgens worden weerlegd door de nationale belastingdiensten als zij tegenbewijs kunnen aanvoeren. 289 In situaties waar de vereenvoudiging niet van toepassing is, zullen de huidige regels met de uitleg van het HvJ EU van toepassing zijn. 290 Bij deze vereenvoudiging hoeven de leverancier en de afnemer niet beiden de CTP-status te hebben. De vereenvoudiging ziet specifiek op de volgende twee situaties: 291 Situatie 1 Indien de leverancier het vervoer voor zijn rekening neemt én de CTP-status heeft, dan moet hij in het bezit zijn van twee niet-tegenstrijdige documenten ten bewijze van vervoer. Situatie 2 Ingeval de afnemer het vervoer voor zijn rekening neemt én de CTP-status heeft, dan moet de leverancier in bezit zijn van een schriftelijke verklaring van de afnemer dat de goederen door hem worden vervoerd met een vermelding van de lidstaat van aankomst én twee niettegenstrijdige documenten ten bewijze van vervoer bezitten. Ten aanzien van de twee niet-tegenstrijdige documenten die het vervoer aantonen wordt een lijst opgenomen in de Btw-uitvoeringsverordening. Echter, hierover zijn nog verschillende praktische onduidelijkheden. Van Gruson en Verbaan merken op dat onduidelijkheid heerst over welke combinaties van documenten zijn toegestaan. Sommige combinaties zouden immers leiden tot situaties waar het bewijs volledig is gebaseerd op het voornemen van de afnemer. 292 Daarnaast 288 Van Norden, NTFR 2017/2908, p COM(2017) 568 final, 4 oktober 2017, p COM(2017) 568 final, 4 oktober 2017, p COM(2017) 568 final, 4 oktober 2017, p Gruson & Verbaan, BTW-bulletin 2018/11, p. 4. Zij geven het volgende voorbeeld: [ ] indien de leverancier bijvoorbeeld een contract of bestelbon heeft met vermelding van de bestemming van de goederen tezamen met enige correspondentie, waarin de afnemer aangeeft naar welke lidstaat de goederen zullen worden vervoerd. 99

108 lijkt de lijst met bewijsstukken limitatief te zijn, wat impliceert dat de vereenvoudiging niet van toepassing zal zijn indien ondernemers gebruik willen maken van andere bewijsstukken. 7.4 Andere mogelijke oplossingen Algemeen Naast de voorstellen van de EC zijn ook andere oplossingen mogelijk om een definitief btw-stelsel op te zetten, die fraude-robuust is en tot vereenvoudiging leidt bij zowel ondernemers als Belastingdiensten. Zo wordt momenteel in verschillende EU-lidstaten gebruik gemaakt van de Standard Auditfile voor belastingen (hierna: SAF-T). Dit is een internationale standaard, die het mogelijk maakt om data uit te wisselen tussen ondernemers en fiscale autoriteiten. Daarnaast kan ook worden gekozen voor toepassingsmogelijkheden van Blockchain-technologie voor de btw. De volgende paragrafen zullen deze twee mogelijke oplossingen verder uitwerken SAF-T SAF-T is bedoeld voor een eenvoudige manier van uitwisseling van data 293 tussen ondernemers en Belastingdiensten. Dit model is ontwikkeld in OECD verband. 294 De OECD heeft in 2010 een publicatie uitgebracht, waarin wordt toegelicht aan welke gegevens, format, de wijze van implementatie en technische specificaties de SAF-T moet voldoen. 295 Door toepassing van de SAF-T moeten ondernemers hun transactiegegevens in gestandaardiseerde formats versturen naar een beveiligd btw-datawarehouse, die de ondernemers zelf beheren. 296 De Nationale Belastingautoriteiten hebben ook toegang tot deze beveiligde omgeving waardoor zij over veel data beschikken van belastingplichtigen. SAF-T is een voorbeeld van huidige ontwikkelingen op het gebied van data en btw. Bomer geeft aan dat deze ontwikkelingen een groot effect hebben op het toezicht van belastingplichtigen. 297 Bij het toezicht op belastingplichtigen komt de informatie asymmetrie om de hoek kijken. Normaliter staat de Belastingdienst een-nul achter, omdat de belastingplichtige over meer informatie beschikt 293 Relevante data voor een juiste heffing van belastingen. 294 Dit model is ontwikkeld door vertegenwoordigers van nationale belastingdiensten, de Business Applications Software Developers Association (BASDA), accountantsorganisaties en andere belanghebbenden. 295 OECD(2010) Guidance for the Standard Audit File Tax Version 2.0, april COM(2011) 851 final, 6 december 2011, p Bomer 2017, p

109 ten opzichte van de Belastingdienst. Echter, door ontwikkelingen op het gebied van data is het mogelijk dat de rollen worden omgedraaid. Belastingdiensten kunnen met handige tools, zoals SAF-T, inzicht krijgen in totale ketentransacties waarbij meerdere belastingplichtigen zijn betrokken. De afzonderlijke belastingplichtigen in de keten zullen dit inzicht niet hebben. Doordat de Belastingdiensten de data over transacties kunnen opvragen, kunnen leveranciers en afnemers in de keten aan elkaar worden gekoppeld. Indien deze gegevens niet op elkaar aansluiten, resulteert dit mogelijkerwijs in controles door de Belastingdienst. Deze manier van toezicht leidt tot een zeer transparante belastingomgeving. Desondanks, het is van belang dat de Europese Belastingdiensten deze belastingdata verstandig gebruiken. Aanvankelijk wordt gedacht dat SAF-T leidt tot een kostenbesparing bij ondernemers vanwege de efficiënte controles. Anderzijds, bij de introductie van de SAF-T zal een aanzienlijke uitschieter in de kosten te zien zijn, vanwege de aanpassingen die doorgevoerd moeten worden in de Enterprise Resource Planning-systemen (hierna: ERP-systemen) Toch geeft Bronzewska aan dat SAF-T een groot aantal voordelen kan bieden: Op de lange termijn zal SAF-T leiden tot een reductie van belasting compliance kosten voor belastingplichtigen en een kostenreductie voor fiscale autoriteiten, doordat de belastingdata beter toegankelijk is. 2. De kwaliteit en de effectiviteit van de belastingcontroles zullen toenemen. 3. De compliance bij ondernemers zal toenemen. 4. Belastingdiensten zullen beter kunnen selecteren bij hun belastingcontroles. 5. Een verbetering van de communicatie tussen ondernemers, fiscale autoriteiten en fiscale adviseurs, vanwege de standaardisatie van gegevens. Een groot nadeel van SAF-T is de beperkte mate van harmonisatie. De verschillende EU-lidstaten hebben immers de keuze om selectief te zijn bij de implementatie van SAF-T in hun nationale 298 ERP-systemen worden gebruikt voor een efficiënte inrichting van verschillende processen. Voorheen gebruikten bedrijven verschillende programma s om hun bedrijfsactiviteiten te ondersteunen. Met ERP-systemen worden deze verschillende processen samengebracht in één systeem. Voorbeelden van ERP-systemen zijn SAP en Oracle. 299 Bomer 2017, p Bronzewska, European Taxation 2016/12, p

110 wetgeving. 301 Deze wijze van implementatie komt de kostenreductie en effectiviteit bij het bedrijfsleven niet ten goede. Vanwege de beperkte mate van harmonisatie op EU-niveau, lijkt SAF-T ver af te staan van het Unierecht. Echter, Bomer geeft aan dat de gevolgen van SAF-T wel degelijk onder het bereik van het Unierecht kan vallen. 302 De btw is een belasting, welke onder het Unierecht valt. 303 Het HvJ heeft in verschillende zaken geoordeeld dat als een belasting onder het Unierecht valt, het HvJ ook bevoegd is om grenzen te stellen aan de handhaving en uitvoering daarvan. 304 Het is immers van belang dat iedere EU-lidstaat maatregelen neemt om een juiste inning van btw te bewerkstelligen. SAF-T is een instrument, welke onder de term handhaving kan worden geschaard. Doordat het HvJ een ruime invulling geeft aan het criterium de juiste inning van btw, kan dit criterium worden gehanteerd om SAF-T binnen de werkingssfeer van het Unierecht te brengen. 305 Wegens de werking van het Unierecht, zal de invulling en toepassing van SAF-T moeten voldoen aan algemene rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel en de fiscale neutraliteit. 306 Tot slot is SAF-T niet de perfecte oplossing bij de realisatie van een fraude-robuust btw-systeem. Het SAF-T-model zorgt alleen voor post hoc controles. Om carrouselfraude te detecteren is real time data vereist, en ook in die situatie is het moeilijk om een carrousel te ontdekken. 307 Om een carrouselfraude snel te ontmantelen is het wenselijk dat de compliance zo dicht mogelijk bij het transactie- of belastingmoment ligt, waardoor Belastingdiensten real time interventies kunnen verrichten. 308 Een systeem dat real time data wél kan aanleveren is Blockchain-technologie. 309 Is Blockchain-technologie de reddende engel die btw-fraude definitief de kop in kan drukken? De volgende paragraaf gaat deze vraag beantwoorden. 301 Bronzewska, European Taxation 2016/12, p Bomer 2017, p Bomer 2013, p Zie bijvoorbeeld de volgende zaak: HvJ EG 17 juli 2008, zaak C-132/06 (Commissie/Italië), ECLI:EU:C:2008:412, V-N 2008/39.15, m.nt. Redactie Vakstudie Nieuws, r.o Bomer 2017, p Algemene rechtsbeginselen zoals het evenredigheidsbeginsel en fiscale neutraliteit vallen onder het primaire Unierecht. Zie Bomer 2013, p COM(2011) taxud.c.1(2011) , 2 december 2011, p Bomer 2017, p Zie

111 7.4.3 Blockchain-technologie Wat is Blockchain-technologie? Allereerst zal ik een korte uiteenzetting geven over hoe Blockchain-technologie uitwerkt, waarbij ik voornamelijk aandacht besteed aan de validatie van de onderliggende informatie en het gebruik van smart contracts. Deze twee elementen zijn van wezenlijk belang bij de implementatie van Blockchain-technologie bij de btw-heffing van intracommunautaire transacties. Om Blockchain op een eenvoudige manier te begrijpen, kan het gezien worden als een groot register van real time transacties. 310 Vermeend en Smit hanteren de volgende definitie van een transactie binnen Blockchain: 311 [ ] een overdracht of een toevoeging van nieuwe informatie die voor ons mensen op de een of ander manier waarde vertegenwoordigt. Deze transacties kunnen dus vele vormen aannemen, mits de overdracht waarde vertegenwoordigd. Documenten die informatie bevatten voor de toepassing van het nultarief kunnen ook gezien worden als transacties. De Blockchain vormt dan een register van documenten waarin iedereen van de hele wereld aan kan deelnemen. Het bijzondere aan Blockchain is dat alle deelnemers beschikken over een exacte kopie van dit register, waarbij alle deelnemers op elk moment de documenten kunnen raadplegen. Blockchain fungeert dus als een groot decentraal register. 312 Alle deelnemers kunnen vervolgens wijzigingen aanbrengen aan het register. Wanneer wijzigingen zich voordoen, worden deze wijzigingen real time overgenomen door alle andere kopieën van dit register. Dit bewerkstelligt de situatie waar alle deelnemers op elk moment altijd naar hetzelfde register kijken. Dankzij de slimme technologie en wiskundige formules van dit decentraal register kan overeenstemming worden bereikt over de waarheid zonder dat daar een tussenpersoon voor nodig is Gruson, BTW-bulletin 2017/17, p Vermeend & Smit 2017, p Vermeend & Smit 2017, p Vermeend & Smit 2017, p

112 Het wezenlijke element van Blockchain-technologie is de volgorde van de documenten. De Blockchain is een register van documenten, die geordend is in een chronologische keten van blokken. Elk blok van de keten bestaat uit de volgende vier elementen: Data het document waar alle relevante informatie van de transactie in staat; 2. Tijdstempel aantoonbaarheid dat het document op een bepaald moment bestond; 3. Hash is een unieke karakterreeks; en 4. Hash van de voorgaande blok in de keten. Doordat de blokken bestaan uit de bovenstaande vier elementen, kunnen computers de blokken herkennen waardoor ze weten welk blok als eerste aan de keten moet worden toegevoegd. Nadat deze blokken zijn toegevoegd, is de situatie onomkeerbaar. Dit creëert de mogelijkheid om de gehele historie van de Blockchain te allen tijde te bekijken en te controleren De validatie van de onderliggende informatie De Hash is bedoeld voor de onderliggende informatie van de transactie af te schermen. 315 Hashen van data betekent dat data middels een Hash-formule wordt omgezet naar een unieke karakterreeks. Met hashen kan dus gemakkelijk worden aangetoond of twee documenten identiek zijn. Als de uitkomst van de Hash-formule overeenkomt dan zijn de documenten identiek aan elkaar. Indien dat niet het geval is, dan verschillen de documenten van elkaar en is er bijvoorbeeld gesjoemeld met de documenten. Om partijen toegang te geven tot de onderliggende informatie van het document, wordt gebruik gemaakt van asymmetrische encryptie. Deze assymetrische encryptie wordt vormgegeven door een public key en een private key. De public key is een adres van een deelnemer waar documenten naar kunnen worden verstuurd. 316 Een private key werkt hetzelfde als een wachtwoord om toegang te krijgen tot het document. 317 In volgende illustratie is het validatieproces binnen Blockchain uitgebeeld: 314 Vermeend & Smit 2017, hoofdstuk Berentsen 23 oktober 2017, Het Financieele Dagblad, p Bal, Derivatives & Financial Instruments 2018/2, p Bal, Derivatives & Financial Instruments 2018/2, p

113 Figuur 15. Het validatieproces binnen blockchain Smart contracts Een belangrijk onderdeel van de Blockchain is het gebruik van smart contracts. Smart contracts bestaan uit voorwaarden, welke zijn verbonden aan transacties in de vorm van een code. 318 Het is vergelijkbaar met software. In die software zijn de instellingen, afspraken en regels vastgelegd die bij het opzetten van de Blockchain zijn bepaald. Een smart contract heeft de volgende drie eigenschappen: Autonoom; 2. Decentraal; en 3. Gebruik van externe objectieve bronnen. Ten eerste kan een smart contract autonoom functioneren. Een smart contract kan namelijk zodanig geprogrammeerd worden dat de afspraken tussen partijen automatisch worden 318 Vermeend & Smit 2017, p Vermeend & Smit 2017, par