Inbreng van losse bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap

Transcriptie

1 Inbreng in natura Inbreng van losse bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap 1.4. Kapitaalvorming 1.4.a. Directe belastingen 1.4.a.1. Bij oprichting Volledig bedrag van de kapitaalvorming = werkelijk gestort fiscaal kapitaal Werkelijk gestort fiscaal kapitaal = Inbreng in geld Inbreng in natura (uitz: inbreng algemeenheid, bedrijfstak, inbreng nav fusie, splitsing of gelijkgestelde verrichting) 35

2 Inbreng in natura Inbreng van losse bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap 1.4.a.2. Bij kapitaalverhoging (fiscale kwalificatie blijft) 1) Inbreng in speciën of in natura 2) Belaste reserves geïncorporeerd in het kapitaal 3) Belastingvrije reserves geïncorporeerd in het kapitaal 36

3 Inbreng in natura Inbreng van losse bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap 1.4.b. Registratierechten 1.4.b.1. Principe Sinds : 0% Uitzondering: [J Onroerende goederen: Gebouwen die als woning kunnen bestemd worden en inbreng door een natuurlijk persoon: 10% of 12,5 % Gemengde inbreng: 10% of 12,5 % op deel dat niet wordt vergoed in aandelen (inbreng met een gemengde vergoeding is de juiste term). 37

4 Inbreng in natura Inbreng van losse bestanddelen in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap 1.4.b.2. Aandachtspunten rechtspraak kapitaalverhoging gevolgd door een ka pitaa Iverm i nderi ng o Vonnis Rechtbank van Koophandel, kapitaalverhoging gevolgd door een kapitaalvermindering Hasselt, 12/11/2001= veinzing o Kapitaalverhoging, kapitaalvermindering, gemengde inbreng? Veinzing (Cassatie 22/11/2002) : Kapitaalverhoging en kapitaalvermindering dienen als afzonderlijke akten te worden beoordeeld en geen veinzing 38

5 ~ E ~ = Q).::::t. cu -I-J (/) \.i-.-!... 1""""\ "'0 "'0.- Q)..0..c = c c,...c Q) Q) Q) Q) 0tJ c E = cu > en Q) - en cu ~ c \.i- Q) 0 ~! C I (... N I (

6 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.0. Inleiding Begrip [] Bed rijfsta k [] Algemeenheid [J Technisch onafhankelijk uitbatingsgeheel [J Alle activa [J Alle passiva (alle rechten en alle verplichtingen 7) 40

7 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid Vennootschapsbelasting: belasti ng neutra I iteit [J Belgische inrichting [J Naleving Wetboek van Vennootschappen [J Nieuwe anti-misbruikbepaling Zie artikel 183bis WIB 41

8 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid Nieuwe anti-misbruikbepaling [J Art. 183bis WIB: Voor de toepassing van de artikelen 45, l h lid 1, 46, 1, lid 1, 2, 95, lid 1, 211,!i1, lid 1 en 231, 92, lid 1, mag de verric ting niet als hoofddoel of een der Iloofddoelen belastingfraude of -ontwijking hebben. Wanneer de verrichting niet plaatsvindt op grond van zakelijke overwegingen, zoals herstructurering of rationalisering van de activiteiten van de bij de verrichting betrokken vennootschappen, kan dit doen vermoeden, behalve bij bewijs van het tegendeel, dat die verrichting als hoofddoel of een van de hoofddoelen belastingfraude of belastingontwijking heeft. 42

9 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.1. In hoofde van de inbrenger 2.1.a. Realisatie van een meerwaarde / minderwaarde 2.1.b. Fiscale waarde van de in ruil ontvangen aandelen 2.1.c. BTW 2.1.d. Registratierecht 43

10 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.1. In hoofde van de inbrenger 2.1.a. Realisatie van een meerwaarde / minderwaarde door een natuurlijke persoon - inbrenger 2.l.a.1. Natuurlijke persoon - inbrenger Inbreng gebeurt belasting neutraal Fiscaal wordt geen meerwaarde / minderwaarde gerealiseerd Geen personenbelasting 44

11 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.1.a.2. Vennootschap - inbrenger Inbreng gebeurt belastingneutraal Fiscaal wordt geen meerwaarde / minderwaarde gerealiseerd Geen vennootschapsbelasting Geen onaantastbaarheidsvoorwaarde 2.1.a.3. Fiscale toetsing 'bedrijfsafdeling' Luik, 8 mei 1998 Brussel, 21 juni

12 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.1.b. Fiscale waarde van de in ruil verkregen aandelen in hoofde van de inbrenger Fiscale waarde van de in ruil verkregen aandelen = netto-waarde van de ingebrachte bestanddelen op datum van de inbreng 46

13 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid BTW-Rechtspraak: overdracht van een 'bedrijfsafdeling' Toepassing van artikel 11 Wetboek B.T. W. - Hof van Beroep, Brussel, 13/09/2006 [J Noot: Een onroerend goed wordt niet beschouwd als "bed rijfsafdel i ng" 47

14 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid 2.2. In hoofde van de inbrenggenietende ven nootscha p 2.2.a. Kapitaalvorming 2.2.a.1. Directe belastingen Fiscaal gestort kapitaal = waarde die de inbreng vanuit fiscaal oogpunt had bij de inbrenger 48

15 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap 2.2.a.1. Registratierechten Vrijstelling onder de volgende voorwaarden: Cl Cl Cl Inbrengende vennootschap in EU Volledige vergoeding in aandelen Bevestiging in akte 49

16 Inbreng in natura Inbreng van een bedrijfstak of algemeenheid in hoofde van de inbrenggenietende vennootschap Toetsing aan de rechtspraak Toepassing van artikel 117 WR? Registratierecht = 0 o Hof van Beroep, Brussel, 4/10/2007 Definitie van "bedrijfstak" : onroerend goed is geen bedrijfstak 50

17 Artikel 117 pagina I van I Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten Artikel Het bij artikel 115 bepaalde recht isjj.igt verschuldigd in geval van inbreng van de universaliteit der goederen van een vennootschap, bij wijze van fusie, splitsing of anderszins i in een of meer nieuwe of bestaande vennootschappen. Deze bepaling is evenwel slechts toepasselijk op voorwaarde: 1 0 dat de vennootschap die de inbreng doet de zetel van haar werkelijke leiding of haar statutaire zetel heeft of het grondgebied van een lid-staat van de Europese Gemeenschappen; 2 dat, eventueel na aftrek van de op het tijdstip van de inbreng door de inbrengende vennootschap verschuldigde sommen, de inbreng uitsluitend vergoed wordt hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, hetzij door toekenning van aandelen of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deelbewijzen niet overschrijdt. 2 Het bij artikel 115 bepaalde recht is eveneens niet verschuldigd, onder de voorwaarden die de Koning bepaalt, voor de inbrengen gedaan door een vennootschap waarvan de zetel der werkelijke leiding of de statutaire zetel gevestigd is op het grondgebied van een Lid-Staat van de Europese Gemeenschappen, van goederen die één of meer van haar bedrijfstakken uitmaken. 3 Het bij artikel 115 bepaalde recht is eveneens niet verschuldigd in geval van inbreng van aandelen, aandelencertificaten of deelbewijzen die maatschappelijke rechten vertegenwoordigen, die tot gevolg heeft dat de vennootschap bij wie de inbreng gebeurt, ten minste 75 pct. van het maatschappelijk kapitaal verwerft van de vennootschap waarvan de aandelen, aandelencertificaten of deelbewijzen zijn ingebracht. Wanneer dat percentage ten gevolge van verscheidene inbrengen is bereikt, is deze paragraaf alleen toepasselijk op de inbrengen die het bereiken van het percentage mogelijk hebben gemaakt, alsmede op de daaropvolgende inbrengen. Bovendien vindt deze paragraaf alleen toepassing wanneer voldaan is aan de volgende voorwaarden: 1 0 de vennootschap die verkrijgt en de vennootschap waarvan de aandelen of deelbewijzen zijn ingebracht, moeten beide hun zetel der werkelijke leiding of hun statutaire zetel hebben op het grondgebied van een lidstaat van de Europese Gemeenschappen; 2 0 de inbreng moet uitsluitend door uitgifte van aandelen of nieuwe deelbewijzen van de verkrijgende vennootschap vergoed worden l samen met een storting in contanten die het tiende van de nominale waarde van de toegekende maatschappelijke aandelen of deel bewijzen niet overschrijdt; 3 de akte van inbreng moet vermelden dat bij de inbreng ten minste 75 pct. van het maatschappelijk kapitaal van de vennootschap waarvan de aandelen of deel bewijzen zijn ingebracht, door de verwervende vennootschap wordt verkregen; 4 een attest van een bedrijfsrevisor dat het vermelde feit overeenkomstig het 3 van dit lid bevestigt, moet aan de akte worden aangehecht. In geval van niet-nakoming van een van de toepassingsvoorwaarden van deze paragraaf uiterlijk wanneer de akte ter formaliteit wordt aangeboden, wordt deze akte tegen het gewoon recht geregistreerd. Wetshistoriek Art. vervangen bij art. 8 W (B.5., ), met ingang van (art. 9). 3 ingevoegd bij art. 65 W (B.5., ), met ingang van (art. 80, 28) en gewijzigd bij art. 42 W (B.5., ), met ingang van (art. 4 K.B (B.5., (eerste uitg.))). Uitvoeringsbesluiten - Koninklijk besluit van ter uitvoering van artikel 117 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (B.5., ) - Koninklijk besluit van betreffende de uitvoering der artikelen 117 en 120 van het Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten (B.5., Copyright 2010 monkey.be /

18 0lJ = ~ i L I..-4 f'-j (J) Q) co ~ T"""I

19 Q.:tasi-inbreng Begnp 1.1. Definitie Quasi-inbreng = overdracht - aankoop binnen de twee jaar na de oprichting te verkrijgen van een oprichter, een bestuurder, een zaakvoerder of een aandeelhouder vergoeding voor de quasi-inbreng (aankoop) hoger is dan één tiende van het geplaatste kapitaal goedkeuring door de algemene vergadering het bestuursorgaan is aansprakelijk voor eventuele schade door "kennelijke overwaardering" Let op : tegenstrijdigheid van belang is niet toepasselijk. Beslissing - goedkeuring door A.V. 52

20 Quasi-inbreng Begnp de bepalingen inzake quasi-inbreng zijn niet van toepassing : [J aankoop gewone bedrijvigheid [J aankoop ter beurze [J aankoop bij gerechtelijke verkoop neerlegging van : [J bijzonder verslag [J verslag bedrijfsrevisor Iet op formaliteiten bij overdracht algemeenheid [J fiscaal attest art. 442 bis W.I.B. [J RSZ [J BTW 53

21 pagina 1 van 1 Wetboek van Vennootschappen Afdeling lil. Quasi-inbreng Artikel 220 De tekst van art. 220 is van toepassing met ingang van (Art. 2, W ) B.S Omtrent elk vermogensbestanddeel, toebehorend aan een oprichter, zaakvoerder of vennoot, hetwelk de vennootschap overweegt binnen twee jaar te rekenen van de oprichting, in voorkomend geval met toepassing van artikel 60, te verkrijgen tegen een vergoeding van ten minste een tiende van het geplaatste kapitaal, wordt een verslag opgemaakt door de commissaris, of in de vennootschappen waar die er niet is, door een bedrijfsrevisor, die wordt aangewezen door het bestuursorgaan. Het eerste lid is van toepassing op de overdracht gedaan door een persoon die handelt in eigen naam l voor rekening van een persoon zoals bedoeld in het eerste lid. maar Art. 220 : art. 220 is van toepassing met ingang van (Art. 2. W ) SS Copyright 2010 monkey.be /1 0/20 1 0

22 pagina 1 van 1 Wetboek van Vennootschappen Artikel 221 De tekst van art. 221 is van toepassing met ingang van (Art. 2, W ) B Artikel 220 is niet van toepassing op verkrijgingen in het gewone bedrijf van de vennootschap en die plaatshebben onder de voorwaarden en tegen de zekerheden die de vennootschap normaal voor soortgelijke verrichtingen eist, en evenmin op verkrijgingen ter beurze en op verkrijgingen bij een gerechtelijke verkoop. Art. 221 : art. 221 is van toepassing met ingang van (Art. 2, W 07,05,1999) B,S, 06.08,1999 Copyright 2010 monkey.be /10/2010

23 Artikel 222 pagina I van 2 Wetboek van Vennootschappen Artikel 222 De tekst van art. 222, is van toepassing met ingang van (Art. 3, KB ) B.S , bekrachtigd met ingan9 van (art. 175, W (B.S., » 1. Het verslag bedoeld in artikel 220, vermeldt de naam van de eigenaar van het goed dat de vennootschap wil verkrijgen, de beschrijving van dit goed I alsook de vergoeding die werkelijk als tegenprestatie voor de verkrijging wordt verstrekt en de toegepaste waarderingsmethode. Het verslag moet aangeven of de waarden waartoe deze methoden leiden, tenminste gelijk zijn aan de als tegenprestatie verstrekte vergoeding. Bij dit verslag wordt een bijzonder verslag gevoegd, waarin het bestuursorgaan uiteenzet waarom de overwogen verkrijging van belang is voor de vennootschap en eventueel ook waarom afgeweken wordt van de conclusies van het bijgevoegde verslag. Het verslag van de revisor en het bijzonder verslag van het bestuursorgaan wordt op de griffie van de rechtbank van koophandel neergelegd op de wijze voorgeschreven bij artikel 75. Deze verkrijging behoeft vooraf de goedkeuring van de algemene vergadering. De in het tweede lid genoemde verslagen worden in de agenda vermeld. Een afschrift van deze verslagen wordt verzonden overeenkomstig artikel 269. Het ontbreken van de verslagen bedoeld in dit artikel heeft de nietigheid van de beslissing van de algemene vergadering tot gevolg. 2. Artikel 220 is niet van toepassing wanneer een quasi-inbreng plaatsvindt: 1 in de vorm van effecten of geldmarktinstrumenten zoals bepaald in artikel 2, 31 en 32, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten, die worden gewaardeerd tegen de gewogen gemiddelde koers waartegen zij gedurende de drie maanden voorafgaand aan de daadwerkelijke datum van de verwezenlijking van de quasi-inbreng op een of meer gereglementeerde markten zoals bepaald in artikel 2, 3, 5 en 6, van de wet van 2 augustus 2002 betreffende het toezicht op de financiële sector en de financiële diensten zijn toegelaten; 2 in de vorm van andere vermogensbestanddelen dan de in het 1 bedoelde effecten en gejdmarktinstrumenten, welke reeds door een bedrijfsrevisor Zijn gewaardeerd en wanneer aan de volgende voorwaarden is voldaan: a) de waarde in het economisch verkeer werd bepaald'op een datum die niet meer dan zes maanden aan de effectieve datum van de quasi-inbreng voorafgaat; b) de waardering is uitgevoerd met inachtneming van de algemeen aanvaarde normen en beginselen voor de waardering van de categorie vermogensbestanddelen die de quasi-inbreng vormen; 3 in de vorm van andere vermogensbestanddelen dan de in het 1 bedoelde effecten en geldmarktinstrumenten, waarbij de waarde in het economisch verkeer van elk vermogensbestanddeel is afgeleid uit de jaarrekeningen van het voorgaande boekjaar, mits de jaarrekeningen door de commissaris of door de met de controle van de jaarrekeningen belaste persoon werden gecontroleerd en mits het verslag van die persoon een verklaring zonder voorbehoud bevat. Artikel 220 is evenwel van toepassing op de herwaardering waartoe wordt overgegaan op initiatief en onder de verantwoordelijkheid van het bestuursorgaan: 1 op het in paragraaf 2, eerste lid, 1 0, bepaalde geval indien de koers is beïnvloed door Uitzonderlijke omstandigheden die zouden leiden tot een aanzienlijke wijziging van de waarde van het vermogensbestanddeel op de effectieve datum van de quasi-inbreng ervan, met inbegrip van situaties waarin de markt voor die effecten of geldmarktinstrumenten niet meer liquide is; 2 op de in paragraaf 2, eerste lid, 2 en 3, bepaalde gevallen indien nieuwe bijzondere omstandigheden zouden leiden tot een aanzienlijke wijziging van de waarde in het economisch verkeer van het vermogensbestanddeel op de effectieve datum van de quasi-inbreng ervan, Bij het ontbreken van een herwaardering zoals bedoeld in paragraaf 2, tweede lid, 2, kunnen een of meer aandeelhouders die op de dag dat het besluit tot quasi-inbreng wordt genomen gezamenlijk ten minste 5 % van /

24 Artike1222 pagina 2 van 2 het geplaatste kapitaal in hun bezit hebben, een waardering volgens paragraaf 1 door een bedrijfsrevisor eisen. Deze eis kan ingediend worden tot de effectieve datum van de quasi-inbreng van het vermogensbestanddeel, op voorwaarde dat zij op datum van de eis nog steeds ten minste 5 % van het geplaatste kapitaal, zoals dat kapitaal luidde op de dag dat het besluit tot quasi-inbreng werd genomen, gezamenlijk in hun bezit hebben. De kosten van deze herwaardering komen ten laste van de vennootschap. 3. In de gevallen van paragraaf 2 waarin de quasi-inbreng plaatsvindt zonder toepassing van artikel 220, wordt binnen één maand na de effectieve datum van de quasi-inbreng van het vermogensbestanddeel een verklaring neergelegd overeenkomstig artikel 75, waarin de volgende inlichtingen worden vermeld: 1 een beschrijving van de desbetreffende quasi-inbreng; 2 de naam van de eigenaar van het goed dat de vennootschap wil verkrijgen; 3 de waarde van deze quasi-inbreng, de herkomst van deze waardering, en in voorkomend geval, de waarderingsmethode; 4 een attest dat de vergoeding bepaalt die werkelijk als tegenprestatie voor de verkrijging wordt verstrekt; 5 een attest dat er zich geen nieuwe bijzondere omstandigheden hebben voorgedaan ten opzichte van de oorspronkelijke waardering die deze kunnen beïnvloeden. Art. 222 : art. 222, is van toepassing met ingang van , (Art. 3, KB 08,10,2008) B,S, 30,10,2008, bekrachtigd met ingang van (art, 175, W 06,05,2009 (B.5" 19, )) art. 222, tweede lid, is van toepassing met ingang van 01.09,2002, (Art, 9, W 02,08,2002) SS, 22, art. 222 is van toepassing met ingang van 06,02,2001. (Art, 2, W 07,05,1999) B.S, 06,08,1999 Copyright 2010 monkey,[le " 19/1 0/201 0

25 Quasi-inbreng Begnp Aandachtspunten o o o Een quasi-inbreng wordt niet vergoed door aandelen De verkoper verkrijgt een 'vordering' op de inbrenggenietende vennootschap (zie later) Negatief bedrijfsgeheel en quasi-inbreng Activa Passiva Netto-overdracht Negatief (1.200) (200) Positief (950) 50 Nota: Het is niet de netto-overdrachtsom die bepalend is voor de 10 % norm kapitaal maar de overgedragen activa t.o.v. de 10 % norm van het kapitaal. 54

26 Gislenus BATS Ere-bedrijfsrevisor Negatiefbedrij(sgeheel en quasi-inbreng Aan de Juridische Commissie van het LB.R. werd de vraag voorgelegd i.v.m. het toepassingsgebied van de artikelen 29quater en 120quater van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": respectievelijk artikelen 445, 446, 447, 458, 535 en artikelen 220, 221, 222, 230). Aan een pas opgerichte BVBA wordt een bedrijfsgeheel overgedragen waarbij het bedrag van de passiva het bedrag van de activa overtreffen. Op het eerste gezicht is er dus geen vergoeding zodat de vraag werd gesteld of er dan wel "een vergoeding van ten minste een tiende gedeelte van het geplaatste kapitaal" was in de zin van de hogervermelde wetsbepalingen. De Commissie meent dat een dergelijk bedrijfsgeheel niet het voorwerp zou kunnen uitmaken van een inbreng in natura: een inbreng zonder waarde kan immers niet beschouwd worden als een geldige inschrijving op het kapitaal (Cass., 10 maart 1978, Rev_ Prat. Soc., 1979, p. 41). Hier gaat het evenwel om een verkoop (quasi-inbreng) met een specifieke vergoeding: de koper verbindt er zich toe alle 'schulden afte lossen, ook voor wat het geheel der activa overtreft'. Indien men de overname van schulden hier niet als de vergoeding in de zin van de artikelen 29quater en l20quater van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": respectievelijk artikelen 445, 446, 447, 458, 535 en artikelen 220, 221, 222, 230) zou beschouwen, zou een dergelijke transactie, die belangrijke vermogensbestanddelen kan omvatten, aan iedere controle ontsnappen; dit is zeker niet de bedoeling van de wetgever geweest, die door de quasi-inbrengprocedure een aantal verrichtingen juist wel aan een controle wenste te onderwerpen. Verder heeft de Commissie gepreciseerd welke de berekeningsbasis is voor de grens van 10 % van -het kapitaal waarvan sprake in de artikelen 29quater en 120quat r van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": respectievelijk artikelen 445, 446, 447, 458, 535 en artikelen 220, 221, 222, 230). Ze meent dat de wettekst duidelijk refereert naar "vergoeding" ("contrevaleur" in de Franse tekst). Indien het passief 1 00 bedraagt en het actief 80 (met een overname van schuld ten belope van 20) moet = 100 vergeleken worden met 1 0 % van het geplaatste kapitaal om aldus te besluiten tot het al of niet toepassen van de quasi-inbrengprocedure. Deze benadering is analoog aan wat geldt inzake registratierecht bij inbreng in natura van bezwaarde goederen (de zogeheten "inbreng met een gemengde vergoeding": Jaarverslag LB.R. 1983, p. 49). Indien niet alleen het goed maar ook de schuld wordt overgedragen, bestaat de vergoeding van de inbreng gedeeltelijk uit de toekenning van aandelen (0,5 % registratierecht) en gedeeltelijk uit de overname van een schuld (12,5 % registratierecht indien de inbreng een onroerend goed betreft), (zie uitgebreid WEYTS, L., Notarieel fiscaal recht, I, Antwerpen, Kluwer, 1989, p , nr. 261 e.v.). De overname van een schuld maakt dus ook deel uit van de vergoeding en wordt ook als grondslag beschouwd voor het berekenen van het registratierecht.

27 L!) L!), t, t QJ Ul Ul.2 C Cm QJ (ij > "'0 0.."'0 o C o 19.:::t. L QJ > N Ul QJ..c

28 Quasi-inbreng Verkoop van losse bestanddelen 2.1. In hoofde van de verkoper 2.1.a. Realisatie van een meerwaarde / minderwaarde: analoog aan inbreng 2.1.b. In ruil ontvangen 'vordering' (zie hierna) 2.1.c. BTW: analoog aan inbreng 56

29 Quasi-inbreng Verkoop van losse bestanddelen 'Vordering': herkwalificatie van intrest in dividend: art. 18 WIB interest van voorschotten wanneer één van volgende grenzen wordt overschreden en in de mate van die overschrijding: - ofwel de in artikel 55 gestelde grens, - ofwel wanneer het totaal bedrag van de rentegevende voorschotten hoger is dan de som van de belaste reserves bij het begin van het belastbare tijdperk en het fiscaal gestort kapitaal bij het einde van dit tijdperk. Als voorschot wordt beschouwd, elke al dan niet door effecten vertegenwoordigde 'geldlening' verstrekt door een natuurlijk persoon aan een vennootschap waarvan hij aandelen bezit of door een persoon aan een vennootschap waarin hij een opdracht of functies als vermeld in artikel 32, eerste lid, 1, uitoefent, alsmede in voorkomend geval, elke geldlening verstrekt aan die vennootschap, door hun echtgenoot of hun kinderen wanneer die personen of hun echtgenoot het wettelijk genot van de inkomsten van die kinderen hebben, met uitzondering van: 1 obligaties en andere gelijksoortige effecten uitgegeven door een openbaar beroep op het spaarwezen; 2 geldleningen aan coöperatieve vennootschappen die door de Nationale Raad van de Coöperatie zijn erkend; 3 geldleningen verstrekt door in artikel 179 vermelde vennootschappen. o 57

30 Qyasi-inbreng Verkoop van losse bestanddelen 2.2. In hoofde van de koper 2.2.a. Geen kapitaal 2.2.b. Fiscale waarde van de verkregen activa: analoog aan inbreng 58

31 I ( I ( I ( - Q) "I'"ï " +-J...c u Q) co...c u c lj Q) o c Q) > +-J "- :::J C CO > +-J C :::J 0.. "'0 C CO +-J Cl) - co CO U Cl) ti::

32 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt 1. Quasi-inbreng en variabele vergoeding voor goodwill 10 jaar van de omzet "Actuele geraamde waarde" is norm t.o.v. 10 oio quasi-inbreng 60

33 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt 2. Het begrip verkrijging binnen het kader van het normaal bedrijf van een vennootschap: Normaal bedrijf = verkrijgingen die onder dagelijks bestuur vallen gelet op het doel van de vennootschap IBR stelt: [J Aard van de verrichting - kopen van meubelen is een normale verrichting voor een meubelzaak [J Omvang van de verrichting in functie van activiteit [J Het moment van verkrijging Een eenmalige stopzetting van eenmanszaak met overdracht handelsfonds zal gelet op het eenmalige karakter en de omvang in hoofde van de verkrijgende vennootschap steeds als quasi-inbreng moeten beschouwd worden voor zover 'activa' meer dan 10 % van het kapitaal omvatten. Nota: let op fiscale consequentie. 61

34 Gislenus BATS Ere-bedrijfsrevisor Het begrip ((verkriiging" binnen het kader van het normale bedrijf van de vennootschap Een vaak gestelde vraag betreft de uitzondering voorzien door de artikelen 29quater 3 en 120quater 3 van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": respectievelijk artikel 446 en artikel 221 ). De artikelen 29quater I en l20quater 1 van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": respectievelijk artikel 445 en artikel 220) voorzien nl. een specifieke procedure (o.a. verslag van het bestuursorgaan en een controleverslag van een bedrijfsrevisor) voor verrichtingen binnen het kader van het normale bedrijf in de vennootschap; deze moet evenwel niet gevolgd worden voor de verkrijgingen in het gewone bedrijf van de vennootschap tegen normale voorwaarden en zekerheden. Wat moet daar precies worden onder verstaan? In de voorbereidende werken werd gesteld dat het moet gaan om verkrijgingen die onder het dagelijks bestuur vallen gelet op het doel van de vennootschap (Gedr. St., Kamer, , nr. 210/9, p.25). In de rechtsleer is er daarover geen unanimiteit. Sommige auteurs menen dat deze vereiste niet noodzakelijk is : de verkrijging kan eventueel buiten het dagelijks bestuur vallen (1). Volgens hen behoort de verwerving van een voorraad goederen door de vennootschap tot het gewoon bedrijf. Deze visie wordt niet gedeeld door anderen, die menen dat het artikel l20quater van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": artikelen 220, 221, 222, 230) (en dus ook het artikel 29quater van de oude "Vennootschappenwet" (nieuw "Wetboek van vennootschappen": artikelen 445, 446, 447, 458, 535)) in het laatste voorbeeld wel van toepassing is (2). Deze zien de uitzondering restrictiever; de verkrij ging van enkele meubelen tegen normale prijzen door een meubelbedrijf zou wel onder de uitzondering vallen. Na advies van de Juridische Commissie meent de Raad van het I.B.R. dat hierbij rekening gehouden moet worden met: - de aard van de verrichting (het kopen van meubelen is een normale verrichting voor een meubelzaak); -- -de omvang van de verrichting in junctie van de activiteit van de vennootschapé - het moment van de verkrijging. Zo zal de verwerving van een onroerend goed voor een inunobiliënvennootschap een normale en courante verrichting zijn, maar voor een meubelzaak niet. Vaak stelt de vraag zich bij de overgang van een activiteit in persoonlijke naam naar een vennootschap. De vennootschap wordt eerst opgericht en vervolgens koopt de opgerichte vennootschap het handelsfonds van de vroegere eenmanszaak. Gelet op het eenmalige van een dergelijke overstap en de omvang van de verkoop zal moeilijk kunnen voorgehouden worden dat het om een verkrijging in het gewone bedrijf gaat. De aard van de voorraad (meubelen b.v.), die nauw aansluit bij het doel van de nieuwe vennootschap (een meubelbedrijf) zal dan niet volstaan om aan de revisorale controle te ontkomen, gelet op de twee andere hogervermelde criteria. (1) VAN BRUYSTEGEM, B., De Vennootschappenwet '86, Kluwer, Antwerpen, 1986,p. 31. (2) LIEVENS, J., De eenpersoons-b. V.B.A., Antwerpen, Kluwer, 1988,p. 75, nr. 102.

35 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt 3. Overdracht van goodwill-cliënteel: Aandacht voor normale marktvoorwaarden Aandacht voor geen overwaardering van de cl iënteel : [] Motivering van overdrachtbedrag door inbrenger/ overdrager [] Analyse van de waardering in het kader van bedrijfseconomische context [] De fiscale plafond - 4x4-regel = geen waarderingsmethode [] Forfaitaire waarderingsmethode moet met nodige zorg worden benaderd - concrete situatie 62

36 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt 4. Overdracht/inbreng van cliënteel aan nulwaarde - bestaat het 'cliënteel' : Doelstelling = geen overwaardering Duidelijk omschrijven of cliënteel overgedragen wordt of niet Pragmatisch standpunt overdracht 10,00 (latere mogelijkheid tot overdracht van de immateriële vaste activa met uitgestelde belasting)! Arrest: Hof van Beroep - Brussel 3 juni

37 Gislenus BATS Ere-bedrijfsrevisor Inbreng van het cliënteel aan een nul-waarde Verschillende malen werd de Raad van het LB.R. de vraag voorgelegd naar de houding die de bedrijfsrevisor moet aannemen, wanneer hij vaststelt dat in het kader van de inbreng van een bedrijfsgeheel, het cliënteel in de inbreng is opgenomen maar niet werd gevaloriseerd (opgenomen aan een nul-waarde). v o De Raad van het LB.R. herinnert er vooreerst aan dat het verslag van de bedrijfsrevisor over een inbreng in natura het oordeel van de bedrijfsrevisor moet bevatten over de beschrijving van de inbreng, zoals die opgenomen is in het verslag van de oprichters of het bestuursorgaan bij een kapitaalverhoging. In de meeste gevallen zal de bedrijfsrevisor de beschrijving van de inbrengen in zijn eigen verslag overnemen of die aanvullen. Uit beide stukken moet duidelijk blijken of het cliënteel daadwerkelijk wordt ingebracht. Is dit niet het geval, dan ontstaat er onzekerheid die, in voorkomend geval, op een latere datum aanleiding kan geven tot een vraag om het cliënteel te waarderen, en dit op een tijdstip waarop het quasi onmogelijk is om op een gefundeerde wijze dat cliënteel te onderscheiden van het inmiddels door de inbrenggenietende vennootschap zelf opgebouwde cliënteel. Wat de waardering van het cliënteel zelf betreft, weze vooreerst opgemerkt dat de wijze waarop de verschillende bestanddelen van het bedrijfsgeheel worden gewaardeerd, kan inhouden dat een afzonderlijke waardering van het cliënteel niet verantwoord is (wanneer bijvoorbeeld ook een waarde wordt toegekend aan een merk- of winkelnaam, een drempelgeld enz '.. ). De bedrijfsrevisor mag er dan van uitgaan dat het ontbreken van een specifieke waardering van het cliënteel, bedrijfseconomisch verantwoord is. In andere gevallen kan het cliënteel een reële waarde vertegenwoordigen voor de inbrenggenietende vennootschap, zelfs wanneer er geen vergoeding in kapitaalaandelen is bepaald. Wanneer de eigenaar(s) van het cliënteel vóór de inbreng ook de enige aandeelhouder(s) is (zijn) van de vennootschap, mag men terecht besluiten dat de vergoeding voor het cliënteel begrepen is in de uitgegeven aandelen. Ook al is het kapitaal van de vennootschap_op een voorzichtige wijze geraamd, dan is er nog geen reden om te besluiten dat een reële of mogelijke onbillijkheid aan de verrichting zou kleven, of dat de rechten van derden zouden zijn geschaad. Indien echter een deel van het kapitaal door andere aandeelhouders wordt aangehouden, hebben deze er voordeel bij dat het door de inbrenggenietende vennootschap verkregen cliënteel niet wordt gewaardeerd_ In dit geval, en mits die overige aandeelhouders een meer dan symbolisch aandeel in het kapitaal bezitten, kan de bedrijfsrevisor onmogelijk besluiten dat het een billijke en rechtmatige vergoeding betreft van de inbreng in natura. De rechtshandeling zou een bevoordeling van de overige aandeelhouders tot gevolg hebben, ten nadele van de aandeelhouder-inbrenger, de schuldeisers van de inbrenger en mogelijke rechtverkrijgenden. Niets hoeft de bedrijfsrevisor evenwel te beletten om te stellen, overeenkomstig een in het beroep aanvaard gebruik, dat de verrichting toch plaatsvindt, met volkomen kennis van zaken vanwege de betrokken partijen.

38 VENNOOTSCHAPSBELASTING MEER WAARDEN - VRIJSTELLING - STELSEL VAN GESPREIDE BELASTING GOODWILL - ZELF OPGEBOUWDE GOODWILL IN DE ONDERNEMING Rechtspraak De feiten Een vennootschap verwerft in 1986 het handelsfonds van een apotheek. Ter gelegenheid van de overname wordt naast de materiële vaste activa ook de goodwill van de apotheek over&enomen. De vennootschap betaalt voor de goodv{ill ± De vennootschap schrijft de verworven goodwill af over een periode van 10 jaar (boekjaren 1986 tot 1995). In 1997 verkoopt de vennootschap het handelsfonds van de apotheek. Voor de (op dat moment volledig afgeschreven) goodwill ontvangt de vennootschap een prijs van ± De vennootschap vraagt voor de meerwaarde die op de goodwill is gerealiseerd, toepassing van het stelsel,van gespreide belasting (art WIB 92). De administratie is van oordeel dat de meerwaarde die op de goodwill is gerealiseerd, niet in aanmerking komt voor het stelsel van gespreide belasting. Volgens de administratie is voor de verkochte goodwill de voorwaarde dat de meerwaarde betrekking moet hebben op activa die sedert meer dan vijf jaar de aard van vaste activa hebben gehad, niet vervuld. De goodwill die de vennootschap in de jaren na de overname van de apotheek zelf heeft opgebouwd, werd niet als een actief geboekt. De vennootschap toont evenmin aan dat in het jaar 1997 de goodwill die in het jaar 1986 werd aangekocht, nog minstens gedeeltelijk aanwezig was. De administratie leidt uit het feit dat de aankoopprijs van de officina volledig werd afgeschreven, af dat op datum van de verkoop de (oorspronkelijk verworven) goodwill niet meer bestond. De volledige afschrijving van de aangekochte goodwill wijst erop dat het bestaande cliënteel volledig door nieuw cliënteel werd vervangen. De venpootschap betwist de zienswijze van de taxatiediensten. In eerste aanleg bevestigt de rechtbank het standpunt van de fiscus (Rb. Leuven 19 november 2004, Fisc. Koer. 2005/280). Uitgaande van de verschillende benadering die in de fiscale en boekhoudwetgeving wordt gegeven van het begrip afschrijvingen, komt de rechtbank tot het besluit dat goodwill die fiscaal volledig is afgeschreven, geacht wordt niet meer te bestaan. Voor de rechtbank volstaat dat om de meerwaarde die de vennootschap bij de verkoop van haar cliënteel realiseerde, van het stelsel van gespreide belasting uit te sluiten. De vennootschap tekent hoger beroep aan tegen het vonnis van de eerste rechter. 2010/605

39 VENNOOTSCHAPSBELASTING Rechtsvraag Komt zelf opgebouwde goodwill in aanmerking voor het stelsel van de gespreide belasting? M.a.w. belet het feit dat het geheel van de goodwill die op datum van de verkoop aanwezig was, niet als dusdanig als een vast actief werd geboekt, dat de meerwaarde die erop wordt gerealiseerd voor vrijstelling in aanmerking komt? Het hof De vennootschap voert voor het hof aan dat het begrip "goodwill" niet beperkt mag worden tot cliënteel. Goodwill kan daarentegen worden omschreven "als het bedrag -. waarmee de aanschaffingsprijs van een onderneming de gezamenlijke waarde van haar activa en passiva te boven gaat". De vennootschap betwist de stelling van de fiscus datuit de volledige afschrijving van het aangekochte cliënteel zou blijken dat het bestaande cliënteel volledig door nieuw cliënteel zou zijn vervangen. Volgens de vennootschap heeft "de invulling van het afschrijvingsbegrip in het fiscaal recht geenszins tot gevolg dat de afgeschreven goodwill op fiscaal vlak niet langer zou bestaan, terwijl deze op boekhoudkundig vlak nog wel aanwezig zou zijn". Het hof van beroep volgt de zienswijze van de vennootschap. Volgens het hof mag het begrip "goodwill" niet beperkt worden tot het cliënteel al~ leen. In het voorliggende geval moet worden aangenomen dat de goodwill van een apotheek o.m. bestaàt uit "cliënteel, de commerciële ligging, de goede faam, de knowhow, de specialiteiten en de vestigings- ofuitbatingsvergunning". Het hof merkt daarbij op dat de aanwezige vestigingsvergunning kwalitatief minstens even belangrijk is als het cliënteel. De afschrijving van de goodwill impliceert geenszins dat de vestigingsvergunning verloren zou gaan of ophouden te bestaan. Op het moment van de overdracht van het handelsfonds heeft de vennootschap dezelfde activiteit (met inbegrip van de uitbatingsvergunning) overgedragen als deze die aanvankelijk was. verworven. Het hof sluit zich aan bij de argumentatie van de belastingplichtige dat uit het feit dat het oorspronkelijk verworven cliënteel op datum van verkoop van het handelsfonds volledig was afgeschreven, niet kan worden afgeleid dat het bestaande cliënteel volledig werd vervangen door nieuw, zelf opgebouwd cliënteel. Volgens het hofis het door de eerste rechter aangenomen verschil tussen het boekhoudrechtelijk en het fiscaalrechtelijk gevolg van een afschrijving (ni. dat een volledig afgeschreven actiefbestanddeel boekhoudkundig nog bestaat, maar niet meer fisc<jal) kunstmatig. Volgens het hof moet voor de beoordeling van de vraag of de vennootschap voor de meerwaarde die werd gerealiseerd op de verkochte goodwill, in aanmerking komt voor het stelsel van gespreide belasting, enkel in concreto worden nagegaan of op het moment van de verkoop nog een gedeelte van de overgenomen goodwill aanwezig was. Aangezien op die vraag bevestigend moet worden geantwoord, komt de vennootschap in aanmerking voor het stelsel van gespreide belasting. 2010/606

40 VENNOOTSCHAPSBELASTING Het hof is van oordeel dat een eventuele opsplitsing van de verkochte goodwill in een oud gedeelte en in een gedeelte dat later is opgebouwd, niet in overeenstemming zou zijn met de wettelijke voorwaarden van artikel 47, 1 van het WIB 92. Die benadering komt neer op het toevoegen van voorwaarden aan de wet. Het hof besluit dat de meerwaarde die de vennootschap bij de verkoop van haar handelsfonds op de goodwill realiseerde, in aanmerking komt voor gespreide belasting. Het vonnis van de eerste rechter wordt hervormd. Commentaar Op grond van artikel 4 7 van het WIB 92 kunnen meerwaarden die worden gerealiseerd bij de vervreemding van immateriële en materiële vaste activa, gespreid worden belast als die meerwaarden worden herbelegd op de wijze en volgens de voorwaarden die in dat artikel zijn bepaald. Artikel 47, I bepaalt dat enkel de meerwaarde op de activa die "sedert meer dan vijf jaar voor hun vervreemding de aard van vaste activa hadden", voor het stelsel van gespreide belasting in aanmerking komen. Dat betekent dat de activa meer dan vijf jaar voor hun vervreemding voor het uitoefenen van de beroepswerkzaamheid moeten zijn gebruikt (Cam. IB 92 nr. 47/12, waarin ook verwezen wordt naar de commentaar op art. 41 WIB 92). De administratie verdedigt traditioneel het standpunt dat bij de verkoop van goodwill enkel de meerwaarde op goodwill die als dusdanig minstens gedurende vijf jaar werd geactiveerd, voor gespreide belasting in aanmerking komt. De administratie beroept zich daarbij op de tekst van artikel 4 7 van het WIB 92 en de wijziging van die bepaling door het KB van 20 december Naar aanleiding van die wetswijziging is de voorwaarde opgenomen dat voor de toepassing van het stelsel van de gespreide belasting voor meerwaarden op immateriële activa vereist is dat op die activa "fiscale afschrijvingen werden genomen". Als een meerwaarde wordt gerealiseerd op goodwill die binnen de onderneming zelf is opgebouwd als gevolg van de verdere aangroei van het cliënteel, zou die meerwaarde niet voor vrijstelling in aanmerking komen. Doorgaans zal de fiscus dan, met het oog op de toepassing van artikel 47 van het WIB 92, een.opsplitsing maken tussen de meerwaarde die betrekking heeft op het bestaande cliënteel en de meerwaarde op cliënteel dat zelf is opgebouwd. In het hier besproken arrest wijst het hof van beroep te Brussel die redenering van de fiscus van de hand. I Het hof sluit daarmee aan bij een eerder arrest van het hof van beroep te Antwerpen (Antwerpen 21 oktober 2003, Fisc. Koer. 2003/648). Referentie Brussel 3 juni 2010 (nr. 1002/0749 ASKluwer). 2010/607

41 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt s. Aandachtspunt: basisregel Fiscale afschrijving van goodwill in de inbrenggenietende vennootschap: a. Afschrijfbaarheid: Parlementaire Vraag nr Volksvertegenwoordiger DE CLIPPELE - JA principieel b. Afschrijvingstermijn: Boekhoudwetgeving : maximaal 5 jaar Fiscale wetgeving : minimaal 5 jaar Antwoord Minister van Financiën: 10 tot 12 jaar als redelijk 64

42 Parlementaire vragen PB/Ven.B VRAAG 92/199 Vraag nr. 199 van de heer de Clippele dd Bull. nr. 725, pag. 601 Fiscale aftrek. - Afschrijving van een cliënteie. Deze vraag heeft betrekking op de fiscale aftrek als beroepskosten van de afschrijving van een diëntele. 1. Volgens Com. WIB 44/139.2 tot 44/139.4 en 108/41 alsook het arrest Brussel 13/6/1961 schijnt een dergelijke aftrek doorgaans toegelaten te zijn. 2. Uit cassatie 3/12/58, Bergen 5/2/87, Antwerpen 9/2/88 en Cassatie 22/3/91. blijkt dat een dergelijke afschrijving enkel fiscaal aftrekbaar is in de mate dat ze met een werkelijke waardevermindering tijdens de belastbare periode overeenstemt. Die waardevermindering moet door de belastingplichtige worden aangetoond. 3. BB 691, blz. 487, rubriek cllëntelè, stelt dat een cliëntele in principe afschrijfbaar Is, wat laat veronderstellen dat dit niet altijd het geval is. 4. Andere referenties (parlementaire vragen, rondzendbrieven, rechtspraak, enzovoort) gaan verschillende richtingen uit. Die uiteenlopende interpretaties leiden tot fiscale onzekerheid bij de ondernemingen die een c1iëntele hebben aangeschaft: (door aankoop, inbreng of quasi-inbreng), onder meer bij tal van zelfstandigen die van hun persoonlijke zaak een vennootschap hebben gemaakt. 1. Welke zijn de voorwaarden voor de aftrek van de afschrijving van een dlëntele? 2. Welke criteria aanvaardt uw administratie Inzake de waardevermindering van een cliënteie? 3. Tegen welk percentage mag een diëntele worden afgeschreven? Welke criteria worden ter zake gehanteerd? 4. Wat zegt het boekhoudkundig recht op dat vlak? ANTWOORD Opdat afschrijvingen als beroepskosten zouden kunnen worden aanvaard, moet Inzonderheid aan de volgende voorwaarden worden voldaan (zie de artikelen 52, 6, 61 en 63 van het Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992). 1. Ze moeten betrekking hebben op oprichtingskosten of op immateriële en materiële vaste activa - in de zin ven de boekhoudwetgeving - waarvan de gebruiksduur beperkt is. 2. Ze moeten gegrond zijn op de aanschaffings- of beleggingswaarde, waaronder In de regel en volgens het geval moet worden verstaan de aanschaffingsprijs of de inbrengwaarde in de zin van diezelfde wetgeving. 3. Ze moeten noodzakelijk zijn en samengaan met een waardevermindering die zich in het belastbare tijdperk werkelijk heeft voorgedaan. 4. Immateriële vaste activa zoals cliëntele of goodwill mogen wettelijk alleen met vaste annuïteiten worden afgeschreven waarvan het aantal ten minste vijf bedraagt. Mede gelet op de andere wettelijke bepalingen die de aftrek van beroepskosten regelen - en onder meer op het prindpe, vervat in artikel 49 van het voormelde wetboek, dat de belastingplichtige de echtheid en het bedrag van die kosten moet verantwoorden door middel van bewijsstukken of, ingeval zulks niet mogelijk is, door alle andere door het gemeen recht toegelaten bewijsmiddelen, met uitzondering van de,eed - kunnen in verband met de door het geachte lid gestelde vragen de volgende verduidelijkingen worden verstrekt.

43 zodat het gaat om een in principe afschrijfbaar bestanddeel. Een bijzondere regel geldt in de gevallen waarin de aanschaffingsprijs nog niet definitief gekend is 9mdat hij geheel of gedeeltelijk afhangt van toekomstige gebeurtenissen (bijvoorbeeld de latere winst of omzet). Alhoewel in die gevallen de juridische overdracht van de cliëntele plaatsgrijpt bij het sluiten van de desbetreffende overeenkomst, komt de grondslag van de afschrijvingen slechts tot stand naargelang de gezegde prijs definitief wordt verschuldigd. In de onder 2, In fine, hiervoor bedoelde gevallen impliceert de forfaita'ire regeling dat het bekomen lineaire afschrijvingspercent op ieder gedeelte van de tot stand gekomen afschrijvingsprijs afzonderlijk wordt toegepast.. Copyright 2010 monkey.be

44 Aandachtspunten en rechtspraak vanuit vennootschapsrechtelijk en fiscaal standpunt 6. Goodwill: basisregel bewijs waardevermindering Hof van Beroep Antwerpen, 9 maart 2000 (specialisten in spataders en slagaders) en 24 juni 1997 (advocaten - curatoren) Administratie weigert afschrijving à 20% als beroepskost te aanvaarden Vennootschap wijst op aard van de medische activiteit (slagader- en spataderziekten) enjof activiteit advocaten - curatoren Rechtspraak stelt: wanneer op basis van de feiten een rotatie in cliënteel kan worden aangetoond, kan afschrijving in de lijn van de boekhoudregels (20%) worden verantwoord 65