Exitheffingen en Reparatiewetgeving

Transcriptie

1 Exitheffingen en Reparatiewetgeving Auteur: Paul Sebregts ANR: Adres: Generaal Smutslaan AC Tilburg Master: Fiscaal recht Begeleider: mr. B. Starink

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Probleem Doel Onderzoeksvraag Indeling onderzoek Systematiek exitheffingen Opbouw Pensioendefenitie Aanspraak in de zin van de wet loonbelasting Pensioenregeling Behandeling pensioenregeling in de binnenlandse situatie Antimisbruikbepalingen De verboden handelingen Eisen aan verzekeraars Het onzuiver worden van de pensioenaanspraak Gevolgen emigratie Oude conserverende aanslag Reparatiewetgeving Samenvattend Jurisprudentie en emigratie Opbouw Art. 15 OESO of art. 18 OESO Andere soortgelijke beloningen Het Singapore arrest Casus Argumenten staatssecretaris Conclusie Advocaat-generaal Wattel Uitspraak Hoge Raad Goede trouw en het Verdrag van Wenen

3 Verdrag van Wenen De Nederlandse belastingverdragen De goede trouw juni arrest Casus Argumenten staatssecretaris Uitspraak Hoge Raad Exitheffingen en gewezen arresten Het Hongarije arrest Casus Oordeel Hof Beslissing Hoge Raad Uitspraak Hongarije arrest en reparatiewetgeving Lijfrente arrest: VN 2009/ Casus Uitspraak Hoge Raad Misverstand? Driesporenbeleid Verdragsbeleid Samenvattend Gemeenschapsrecht en exitheffingen Opbouw Verdrag van Europa Beslisschema HvJ EG Pensioen en de fundamentele vrijheden Het recht op vrij te reizen en verblijven Vrij verkeer van werknemers Vrijheid van vestiging Hughes de Lasteyrie du Saillant Casus Standpunt Hughes De Lasteyrie du Saillant Standpunt Franse regering

4 Uitspraak HvJ EG Reactie staatssecretaris Aanpassingen conserverende aanslag voldoende N. (Van Dijk) Casus Uitspraak HvJ EG en relevante overwegingen Conserverende aanslag en de zaak N Reactie Staatssecretaris afdoende? Reparatiewetgeving getoetst Heeft de belastingplichtige toetgang tot het Gemeenschapsrecht Is sprake van een beperking van de rechten die zijn toegekend onder het EG verdrag worden beperkt door nationale wetgeving? Is de geconstateerde belemmering gerechtvaardigd? Is de beperking van de onderhavige vrijheid proportioneel is en geschikt om het gestelde doel te bereiken? Uitspraak Samenvattend Conclusie en aanbevelingen Onderzoeksvraag Internationaal recht en de afgesloten belastingverdragen Gemeenschapsrecht Beantwoording onderzoeksvraag Aanbevelingen

5 1. Inleiding 1.1. Probleem In het afgelopen anderhalf jaar met het uitbreken van de financiële crisis is er veel geschreven over pensioenfondsen met sprekende titels als Pensioenreus zakt door buffer 1 en Buffer pensioenfondsen onder druk. 2 De hiervoor aangehaalde titels verwezen naar de dekkingsgraad van pensioenfondsen, een term om de solvabiliteit van pensioenfondsen mee aan te duiden. Door de financiële crisis is de solvabiliteit van pensioenfondsen verslechterd, echter Nederland beschikt over een uitbalanceert en samenhangend systeem van pensioenvoorzieningen wat tijden van crisis zoals de huidige kan doorstaan. Het Nederlandse pensioenstelsel kenmerkt zich door het driepijlersysteem. 3 Het pensioen in de eerste pijler wordt door de overheid verstrekt. De tweede pijler betreft de voorzieningen die voortvloeien uit dienstverband, de belangrijkste hiervan is het pensioen waarop een werknemer recht heeft door het verrichten van arbeid. De derde pijler betreft de voorzieningen die dienen ter aanvulling op het pensioenen genoemd in de eerste en tweede pijler, hierbij kan gedacht worden aan een lijfrente. In deze scriptie wordt er met pensioen; het pensioen wat voortvloeit uit de arbeidsrelatie bedoeld dus enkel de tweede pijler. Zoals eerder genoemd is er in Nederland sprake van een samenhangend systeem dat ook naar voren komt bij de wijze waarop pensioen in Nederland wordt opgebouwd en belast. Tijdens de opbouw verleent Nederland een vrijstelling en wordt er geen belasting geheven over dit uitgestelde loon. Wanneer het pensioen bij het bereiken van 65jarige leeftijd tot uitkering komt wordt dit wel belast zodat er sprake is van een samenhangend systeem. Een pensioen aanspraak wordt dan bij opbouw vrijgesteld bij uitkering belast. Deze samenhang wordt veelal doorbroken bij emigratie van de pensioengerechtigde aangezien het recht te heffen over pensioenuitkeringen doorgaans is toegewezen aan de woonstaat. De claim die rust op het opgebouwde pensioenkapitaal gaat verloren bij emigratie van belastingplichtige. Het is begrijpelijk dat de fiscus dit gevolg van emigratie als onwenselijk beschouwd. De wetgever heeft per 1 januari 1995 de samenhang proberen te behouden door de voorloper van art. 19b Wet op de loonbelasting 1964 in te voeren. Het doel van art. 19b Wet Loonbelasting in samenhang met art Wet inkomstenbelasting 2001 is de heffingsrechten van de Nederlandse fiscus veilig te stellen. Nederland stelt zijn heffingsrechten veilig door op grond van art Wet inkomstenbelasting Pensioengids 2007, Deventer: Kluwer 2007, p. 19 5

6 een conserverende aanslag op te leggen op het ondeelbare moment net voor emigratie. De Nederlandse regering stelt dat aangezien de conserverende aanslag wordt opgelegd net voor emigratie er geen strijd is met het communautaire recht omdat er sprake is van een binnenlandse situatie en dus enkel de nationaal rechtelijke wetgeving van toepassing is. 4 Na echter meerdere keren terecht te zijn gewezen door de Hoge Raad is het wetsvoorstel ter reparatie ingediend en geïmplementeerd. Dit wetsvoorstel moet ervoor zorgen dat het Nederlandse systeem van exitheffingen in overeenstemming is met het Gemeenschapsrecht Doel Het doel van deze scriptie is te toetsen of de aanpassingen gedaan aan de hand van het voorgenoemde wetsvoorstel ervoor hebben gezorgd dat het Nederlandse systeem van exitheffingen in overeenstemming is met het internationale recht en geen belemmering vormt voor de vrijheden vervat in het Verdrag van Europa. Hierbij zal ik het systeem van exitheffingen toetsen aan criteria die te ontlenen zijn uit de literatuur als ook de arresten op het gebied van exitheffingen gewezen door de Hoge Raad. Hierbij doel ik onder andere op het Singapore arrest 5, het Hongarije arrest 6 en de arresten gewezen op 19 juni 2009 door de Hoge Raad. Tevens zal er worden ingegaan op de relevante arresten van het HvJ EG en andere ter zake doende verdragen Onderzoeksvraag Zijn de wetswijzigingen betreffende artikel Wet inkomstenbelasting 2001 en artikel Wet inkomstenbelasting 2001 voldoende om het Nederlandse systeem van exitheffingen betreffende pensioenen en/of lijfrenten in overeenstemming te brengen met het internationale recht en de vrijheden van het Verdrag van Europa specifiek de vrijheid van vestiging, het vrij verkeer van werknemers en het recht vrij te reizen en verblijven? 1.4. Indeling onderzoek In het komende hoofdstuk zal ik eerst definiëren wat nu eigenlijk pensioen is en hoe dit wordt behandeld op grond van Nederlandse wetgeving. Hierbij komen onder andere de antimisbruikbepalingen en de conserverende aanslag aan bod. In hoofdstuk 3 behandel ik de vraag of de wetswijziging ervoor heeft gezorgd dat er geen strijd meer is met het internationale recht, aan de hand van relevante jurisprudentie en wettelijke bepalingen. In hoofdstuk 4 toets ik of de gewijzigde wetgeving mogelijk een belemmering vormt voor de vrijheden vervat in het Verdrag van Europa; waarna ik in hoofdstuk 5 afsluit met een conclusie en aanbevelingen. 4 MvA, Kamerstukken II 1988/89, 21198, nr. 7, p HR 5 september 2003, nr , BNB 2003/380 6 HR 7 december 2001, nr , BNB 2002/42 6

7 2. Systematiek exitheffingen 2.0. Opbouw Voordat ik het systeem van exitheffingen kan toetsen zal ik eerst in dit hoofdstuk het theoretisch kader schetsen. Allereerst beschrijf ik wat onder het begrip pensioen dient te worden verstaan en welke wettelijke bepalingen daar een invulling aan geven. Daarna zal ik fiscale behandeling van pensioen in een binnenlandse situatie bespreken. Hierop volgt een bespreking van de antimisbruikwetgeving welke de Nederlandse wetgever heeft getroffen. Gevolgd door paragraaf 2.4 waar ik de wettelijke gevolgen beschrijf indien een belastingplichtige emigreert. Aansluitend beschrijf ik de conserverende aanslag oude stijl van voor 29 juni Waarna ik de ingevoerde reparatiewetgeving zal bespreken en hoofdstuk 2 afsluit met een korte samenvatting Pensioendefinitie De functie van toekomstvoorzieningen is het op peil houden van de koopkracht nu en in de toekomst. Deze voorziening kan worden getroffen in privé door middel van sparen of beleggen. De meeste inwoners van Nederland stellen hun koopkracht in de toekomst zeker door deel te nemen aan een pensioenregeling. Met de term pensioen wordt de totstandkoming van een voorziening gekoppeld aan een dienstbetrekking bedoeld. 7 Pensioen is eigenlijk uitgesteld loon waarvan het doel is dat een persoon in zijn onderhoud kan voorzien op latere leeftijd, dit wordt ook wel de verzorgingsgedachte genoemd. Naar mijn mening dient de verzorgingsgedachte breed te worden uitgelegd. De opvatting van de wetgever die stelt dat de verzorgingsgedachte pas tot uitdrukking komt wanneer er sprake is van een periodieke uitkering die voorziet in inkomen vanaf het bereiken van de 65 jarige leeftijd en er geen verboden handelingen worden verricht deel ik niet. 8 Naar mijn overtuiging heeft de Hoge Raad het bij het juiste eind toen zij stelde dat er sprake moest zijn van een uitkering waarmee een belastingplichtige kan voorzien in zijn verzorging. 9 Door een belastingplichtige wordt pensioen of uitgesteld loon nog niet als inkomen ervaren aangezien het nog niet voor consumptieve bestedingen kan worden aangewend. Ondanks dat dit loon nog niet als inkomen ervaren wordt, worden deze uitkeringen in principe wel uit de dienstbetrekking genoten. Anders gezegd: de toezegging van een pensioen impliceert civielrechtelijk dat er een voorwaardelijk vermogensrecht tot stand is gekomen. 10 De parallel met de loonbelasting wordt gevonden in art. 11 Wet op de loonbelasting 1964 aangezien deze spreekt over een aanspraak 7 L.G.M. Stevens, Pensioen in de loonsfeer, Deventer: Kluwer 2005, p. 1 8 MvA, Kamerstukken II 1994/95, 23046, nr. 6, pag. 8 9 HR 20 mei 1987, nr BNB 1992/21 en HR 13 mei 1987, nr , BNB 1987/ Lutjens, Pensioenvoorzieningen voor werknemers, 1989, Tjeenk Willink, Zwolle Blz. 91 7

8 als gevolg van een pensioenregeling. 11 Hieruit zijn dus twee begrippen af te leiden een aanspraak en een pensioenregeling Aanspraak in de zin van de wet loonbelasting Wat is nu precies een aanspraak in de zin van de wet loonbelasting? Uit de literatuur blijkt dat verschillende kenmerken hierbij kunnen worden onderscheiden. 12 Er dient sprake te zijn van een recht dat wordt toegekend naast de gewone beloning. Omdat er sprake dient te zijn van een recht, betekent dit, dat de aanspraak in rechte afdwingbaar dient te zijn. Er is ook sprake van een aanspraak indien het recht niet alleen aan de werknemer is toegekend, een voorbeeld hiervan is het partnerpensioen. Aan een aanspraak kunnen tevens voorwaarden worden verbonden. Ten aanzien van een aanspraak in de zin van de Wet op de loonbelasting 1964 zijn de volgende vereisten van belang: het gaat om een uitkering of verstrekking op een toekomstig tijdstip wat meestal samenvalt met het einde van de dienstbetrekking of overlijden Pensioenregeling In art. 18 Wet op de loonbelasting 1964 is genoemd welke verschillende vormen van een pensioenregeling er zijn. De voorwaarden waaraan de verschillende pensioenregelingen moeten voldoen zijn genoemd in de art. 18a tot en met 18f Wet op de loonbelasting In de wet wordt onder een pensioenregeling verstaan een regeling die tot doel heeft in een inkomen te voorzien waarmee de verzorgingsbehoefte kan worden voldaan. Deze aanspraak mag echter niet worden vervreemd, afgekocht of prijsgegeven. 13 Tevens mag de aanspraak geen formeel dan wel feitelijk voorwerp van zekerheid worden anders dan in gevallen voorzien in de pensioenwet, daarnaast dient de regeling te worden gegarandeerd door een verzekeraar die voldoet aan de wettelijk gestelde eisen. Een pensioenregeling dient erop gericht te zijn om de verzorgingsgedachte ook daadwerkelijk uit te voeren Behandeling pensioenregeling in de binnenlandse situatie Nu vastgesteld is wat een pensioenregeling is en welk doel deze dient zal ik de behandeling van een pensioenaanspraak in de zuivere binnenlandse situatie beschrijven. Hierbij zal ik mij richten op het ouderdomspensioen. De opbouw van pensioen houdt verband met het verrichten van werk. De afspraak bestaat dan tussen drie partijen. De werknemer die de eerder beschreven aanspraak op pensioen verkrijgt. De werkgever die zich verplicht pensioenpremies af te dragen aan de verzekeraar. De verzekeraar die voorziet in de opbouw van een pensioen ten behoeve van de werknemer en 11 Art. 11, lid 1, sub c LB P.H. Eenhoorn, Wegwijs in de loonbelasting, Amersfoort: SDU 2007, p. 84 en Art. 18, LB

9 indien de werknemer de pensioengerechtigde leeftijd bereikt tevens voorziet in de uitkering van het pensioen. De waarde van een dergelijke pensioenaanspraak stijgt naarmate de werknemer langer werkt en er dus meer premies door de werkgever bij de verzekeraar worden gestort ten behoeve van het pensioen van de werknemer. Normaal gesproken worden aanspraken gerekend tot het belastbare loon en dienen deze te worden gewaardeerd naar hun waarde in het economische verkeer. 14 Het is gebruikelijk dat wanneer een aanspraak wordt toegekend deze wordt belast. Bij pensioenaanspraken is dit niet het geval vanwege onzekere factoren wat tot gevolg heeft dat vooraf niet met zekerheid de uiteindelijke waarde van het pensioen is vast te stellen. Om deze reden wordt de aanspraak op pensioen in beginsel vrijgesteld. Wanneer dan de pensioengerechtigde leeftijd is bereikt en er pensioen wordt uitgekeerd worden deze uitkeringen belast. Het principe van uitgesteld loon eerst vrijstellen en pas bij uitkering belasten wordt ook wel de omkeerregel genoemd. 15 Op deze wijze is er sprake van een samenhangend, ook wel fiscaal coherent, systeem waarbij de opbouw wordt gefaciliteerd door de Nederlandse wetgever en er pas sprake is van belasting wanneer het uitgestelde loon, pensioen, ook daadwerkelijk als inkomen wordt ervaren en dus kan worden gebruikt voor consumptie Antimisbruikbepalingen De antimisbruikbepalingen dienen onwenselijk gedrag dat in strijd is met de verzorgingsgedachte af te straffen. De wetgever heeft middels de Brede Herwaardering II drie vormen van antimisbruikwetgeving ingevoerd. De verboden handelingen, het onzuiver worden van een pensioenregeling en de eisen gesteld aan de verzekeraars van pensioen. De antimisbruikbepalingen treden in werking op het moment waarop de verboden handeling is verricht en de pensioenregeling niet meer voldoet aan de verzorgingsfunctie. In de wet begint art. 19b Loonbelasting dan ook met indien op enig moment waarmee de wetgever duidelijk maakt dat er een continue toets is om te bepalen of een pensioenregeling als zuiver is aan te merken. Indien een binnenlands belastingplichtige een handeling verricht welke wordt bestreden door de antimisbruikbepalingen wordt de waarde van de pensioenaanspraak op het direct voorafgaande moment gerekend tot het loon De verboden handelingen De verboden handelingen zijn een aantal rechtshandelingen waarvan de wetgever als ook de Hoge Raad van mening is dat deze is strijd zijn met de verzorgingsgedachte. 16 Er is sprake van verboden 14 Art. 10 lid 2 LB Pensioengids 2007, Deventer: Kluwer 2007, p HR 9 maart 1983, nr , BNB 1983/189 9

10 handelingen wanneer een aanspraak op een pensioenregeling niet langer als zodanig is aan te merken dan wel deze aanspraak wordt afgekocht, vervreemd of feitelijk onderwerp wordt van zekerheid. 17 Er is geen sprake van een verboden handeling wanneer het tot zekerheid stellen is gedaan ten behoeve van art. 25, derde lid, van de Invorderingswet. 18 De overige in de wet genoemde verboden handelingen betreffen het prijsgeven van een pensioenaanspraak of beëindiging van de zekerheidstelling in de zin van artikel 19a, eerste lid, onderdeel f Wet op de loonbelasting Het gevolg van een van de voorgenoemde handelingen is dat op het onmiddellijk daaraan voorafgaande tijdstip de aanspraak aangemerkt wordt als loon uit een vroegere dienstbetrekking van de gerechtigde tot de aanspraak. De reden hiervan is dat het voordeel, de verleende vrijstelling, dient te worden teruggenomen en het verleende belastingvoordeel komt te vervallen. Om dit te effectueren wordt een fictieve aanspraak in het leven geroepen ter grootte van de waarde in het economische verkeer. De waarde in het economisch verkeer wordt gelijkgesteld met het bedrag dat bij een derde zou moeten worden gestort om een aanspraak van eenzelfde grootte te dekken Eisen aan verzekeraars De tweede variant van antimisbruikbepalingen betreffen de eisen gesteld aan pensioenverzekeraars. De wetgever maakt onderscheid tussen wel of niet toegelaten verzekeraars, indien er sprake is van een niet toegelaten pensioenverzekeraar wordt de pensioenaanspraak belast. Er zijn verscheidene varianten van toegelaten verzekeraars welke zijn opgesomd in art. 19a LB Er zijn twee voorwaarden gesteld aan de toegelaten verzekeraars. De eerste eis is dat de verzekeraar in Nederland is gevestigd. 21 Normaliter is deze eis echter in strijd met het Gemeenschapsrecht aangezien er nu onderscheid wordt gemaakt tussen het wel of niet in Nederland gevestigd zijn en het toepassen van de omkeerregel. Om deze strijdigheid te voorkomen heeft de Nederlandse wetgever in de mogelijkheid voorzien dat buitenlandse verzekeraars toch worden erkend er gelden voor deze verzekeraars echter wel verzwaarde eisen, zoals het verschaffen van inlichtingen en zekerheid. Uit de uitspraak in de Jessica-Safir zaak 22 is echter af te leiden dat er een objectieve rechtvaardigingsgrond bestaat aangezien de lidstaten de pensioenfondsen hetzelfde dienen te behandelen maar dat dit niet geldt voor de verleende faciliteiten. De tweede eis is dat de pensioenverplichtingen tot het binnenlandse ondernemingsvermogen wordt gerekend voor de heffing van de vennootschapsbelasting. 17 P. Kavelaars, Grensoverschrijdend pensioen, NTFR, april 2008, nr. 21, p Artikel 19b LB F.M.A.M. Van Merrienboer en S.J.J. Schenk, Achterstellen van pensioen: voorwerp van zekerheid of onzekerheid?, WFR 1994/6127, p Artikel 18 Uitv. Reg. LB MvT Kamerstukken II , 23046, nr. 2, p HvJ EG 28 april 1998, nr. C-118/96 (Safir) 10

11 Het onzuiver worden van de pensioenaanspraak Met het onzuiver worden van een pensioenaanspraak wordt bedoeld dat de pensioenregeling niet langer voldoet aan de door de wet gever gestelde eisen. 23 Hiervan is sprake wanneer de kring van uitkeringsgerechtigden te ruim is dan wel te ruim is geworden. Het gevolg van een te ruime kring van uitkeringsgerechtigden vanaf het begin van de pensioenaanspraak is dat de omkeerregel niet van toepassing is. Wanneer de kring van uitkeringsgerechtigden echter na verloop van tijd te ver wordt uitgebreid is er al een belastingvoordeel genoten. Aangezien de premievrijstelling nu onterecht is verleend wordt er wederom een fictieve aanspraak vastgesteld. Een andere vorm van een onzuivere pensioenaanspraak is een aanspraak die bovenmatig is. Indien de aanspraak direct bovenmatig is wordt de omkeerregel niet toegepast Gevolgen emigratie Zoals eerder beschreven is er sprake van samenhang in het Nederlandse systeem met als doel de verzorgingsgedachte. De omkeerregel die deze verzorgingsgedachte dient, wordt echter alleen toegepast indien er geen verbonden handelingen (behandeld in paragraaf 2.3.) worden verricht en er sprake is van een door de wet aangewezen verzekeraar. De pensioengerechtigde wordt dan ook voor de keuze gesteld hoe verder te gaan met zijn pensioenregeling. De mogelijkheid bestaat dat de pensioengerechtigde zijn pensioen verder in Nederland opbouwt, echter vanwege het feit dat de pensioengerechtigde niet langer als werknemer is aan te merken in de zin van de loonbelasting, 24 is dit onverstandig aangezien er geen aftrek zal worden verleend voor premies in Nederland. De mogelijkheid bestaat wel dat deze premies wel in het nieuwe woonland aftrekbaar zijn indien dit land tevens een omkeerregel kent. 25 Een andere mogelijkheid is een tweede pensioen op te bouwen in het nieuwe woonland en gebruik te maken van de faciliteiten voor pensioenopbouw daar. De belastingplichtige doet dan het verzoek de waarde van het pensioen over te dragen aan een buitenlandse pensioenverzekeraar. Indien dit een toegelaten verzekeraar 26 is er geen sprake van een van loonheffing. Indien er waardeoverdracht plaatsvindt aan een fiscaal niet-toegelaten pensioenuitvoerder kan dit onder voorwaarden zonder loonheffing. 27 Echter om uitvoering van de verzorgingsgedachte zeker te stellen legt de Nederlandse fiscus bij emigratie een conserverende aanslag op Oude conserverende aanslag 23 Art. 18 LB Art. 2 lid 1 jo. 2 lid 3 LB HvJ EG 3 oktober 2002, C-136/00 (Danner) 26 Art. 19a, lid 1, LB Besluit Staatssecretaris van Financiën van 31 januari 2008, nr. CPP2007/98M, Stcrt. nr

12 Een conserverende aanslag wordt opgelegd wanneer een belastingplichtige emigreert die pensioen in Nederland heeft opgebouwd of waardeoverdracht heeft toegepast aan een niet-toegelaten verzekeraar. 28 Men zou het begrip conserverende aanslag als volgt kunnen omschrijven: de aanslag waarvoor een wettelijk recht op betalingsuitstel bestaat en waarvoor het betalingsuitstel vervalt zodra binnen de van belang zijnde termijn een nader genoemde verboden handeling of gebeurtenis plaatsvindt. 29 Naar aanleiding van het arrest gewezen door het HvJ EG Hughes de Lasterie du Saillant 30 is er sinds 2004 automatisch uitstel van betaling en hoeft er geen zekerheid te worden gesteld zolang de emigratie plaatsvindt naar een andere EU-lidstaat. Het voorgenoemde uitstel van betaling wordt verleend voor 10 jaar na de dagtekening van de conserverende aanslag. Indien er in 10 jaar geen verboden handelingen worden verricht kan op verzoek van de belastingplichtige kwijtschelding worden verleend. 31 De conserverende aanslag heeft tot doel het genoten belastingvoordeel ten aanzien van pensioenopbouw in bepaalde grensoverschrijdende situaties terug te nemen wanneer in strijd met de verzorgingsgedachte wordt gehandeld. 32 Het belastingvoordeel bestaat uit het totaalbedrag aan premies waarvoor een fiscale faciliteit is genoten, de genoten premieaftrek en het uitstel van belastingheffing over de beleggingsopbrengsten. Daarnaast is de wetgever van mening dat tevens revisierente in rekening dient te worden gebracht. De conserverende heffing vindt daarom plaats over de waarde in het economische verkeer van de opgebouwde pensioenaanspraken. Indien een belastingplichtige emigreert wordt er dus een conserverende aanslag opgelegd, welke wordt ingevorderd indien er een besmette handeling wordt verricht. Uit de notitie verdragsbeleid komt naar voren dat de wetgever wil voorkomen dat belastingplichtigen emigreren, afkopen en vervolgens remigreren, het doel van de conserverende aanslag zou dan ook zijn het voorkomen van misbruik. 33 Naar mijn mening werkt de conserverende aanslag te breed voor zijn doel namelijk het bestrijden van fiscaal geïndiceerde emigratie. Het bestrijden van misbruik ofwel het bestrijden van het voorkomen van heffing door middel van emigratie is naar mijn mening niet de enige reden geweest om de conserverende aanslag op deze wijze vorm te geven. De vormgeving van de oude conserverende aanslag had ook tot doel de Nederlandse greep op pensioenen en lijfrenten te verstevigen 34 ook wel het derde spoor uit het driesporenbeleid (zie paragraaf 3.9). Uit voorgenoemd beleid van de wetgever maak ik op dat het 28 MvT, Kamerstukken II 1998/99, , nr. 3, p Prof. mr. dr. P.G.H. Albert, Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking van het belastinguitstel van een conserverende aanslag na emigratie. WFR 2004/ HvJ EG 11 maart 2004, zaak C-9/02, VN 2004/15 (Hughes de Lasteyrie du Saillant) 31 Art. 26, lid 2, Invorderingswet Prof. dr. M.W.C. Feteris, De techniek van de conserverende aanslag onder de Wet inkomstenbelasting 2001, WFR 1999/ Notitie Verdragsbeleid 1998, onderdeel VN 1998, nr MvT, Kamerstukken II 1998/99, Nr. 3 p

13 doel van de conserverende aanslag naast het bestrijden van misbruik ligt in het behouden van heffingsrechten en dat dit ook de brede werking verklaart. Over het oude systeem van exitheffingen zijn de nodige arresten gewezen, mijn doel is om te toetsen of het nieuwe systeem van exitheffingen in strijd is met de door Nederland afgesloten verdragen en het Gemeenschapsrecht Reparatiewetgeving Op 19 juni 2009 heeft de Hoge Raad geoordeeld dat het oude systeem van conserverende aanslagen betreffende pensioenen en lijfrenten in strijd zijn met de heffingsbevoegdheid zoals die is vastgelegd in verdragen gesloten voor 2001, indien die verdragen het heffingsrecht betreffende pensioenen en lijfrenten toewijzen aan de woonstaat. Dit is pijnlijk voor de wetgever aangezien de waarde van de in Nederland opgebouwde pensioenaanspraken miljarden euro s waard zijn en indien het heffingsrecht is toegewezen aan het woonland een belastingplichtige naar een dergelijk verdragsland kan emigreren en de fiscus zijn claim niet kan effectueren. Zoals eerder genoemd is er sprake van misbruik indien het doel van de emigratie is het voorkomen van heffing. De staatssecretaris heeft dit in 1998 als volgt verwoord: Het onwenselijk gebruik van belastingverdragen betreft vooral de gevallen waarin het pensioen gedurende een periode van tijdelijke emigratie tegen een extreem laag tarief of zelfs belastingvrij wordt afgekocht. 35 Om dit soort constructies alsnog te voorkomen is de wet op 7 juli 2009 gewijzigd. 36 De wetswijziging houdt het volgende in: in situaties waarin een regeling ter voorkoming van dubbele belasting van toepassing is die voorziet in een exclusieve woonstaatheffing over (niet periodieke) pensioen- en/of lijfrente-inkomsten, kan toch heffing plaatsvinden bij belastingplichtigen die in Nederland een belastingfaciliteit hebben gehad voor de premies voor pensioen of een lijfrente. De heffing zal dan niet naar de waarde in het economische verkeer van de pensioen- of lijfrenteaanspraak plaats vinden, maar naar de bedragen waarvoor bij de verwerving van de pensioen- of lijfrenteaanspraak een belastingvoordeel is genoten. 37 De wetswijziging dient er voor te zorgen dat het systeem van exitheffingen niet langer in strijd is met belastingverdragen gesloten voor In feite is er dus niet echt een wetswijziging maar meer een aanvulling op het al bestaande systeem van exitheffingen, indien er sprake is van een belastingverdrag dat ervoor zorgt dat Nederland geen heffingsrecht heeft over pensioen of lijfrenten. 35 Notitie Verdragsbeleid 1998, onderdeel V-N 1998, nr Wet van 8 juli 2009, Stb. 2009, Kamerstukken II 2008/2009, 31990, nr. 4 13

14 2.7. Samenvattend Er is sprake van pensioen indien er een recht bestaat op een regeling die tot doel heeft in inkomen te voorzien waarmee aan de verzorgingsbehoefte kan worden voldaan. Normaliter wordt een aanspraak belast ten tijde van het toekennen van die aanspraak. Indien sprake is van een pensioenregeling dan wordt de aanspraak vrijgesteld, dit wordt de omkeerregel genoemd. Pensioen is eigenlijk uitgesteld loon waarvan het doel is dat een persoon in zijn onderhoud kan voorzien op latere leeftijd, dit is dan ook de reden van voorgenoemde vrijstelling. Dit loon wat niet direct wordt belast maar pas bij uitkering heeft tot gevolg dat belastingplichtigen die in strijd met de verzorgingsgedachte handelen volgens de wetgever geen recht hebben op de verleende faciliteiten. De wetgever heeft door middel van het invoeren van antimisbruikbepalingen misbruik van de omkeerregel tegen willen gaan. Deze antimisbruikbepalingen kunnen worden onderverdeeld in drie groepen. De verboden handelingen, het onzuiver worden van een pensioenregeling en de eisen gesteld aan de verzekeraars van pensioen. De antimisbruikbepalingen treden in werking op het moment van de verboden handeling is verricht en de pensioenregeling niet meer voldoet aan de verzorgingsfunctie. Het systeem van vrijstellen en belasten wordt doorbroken indien een belastingplichtige emigreert, omdat Nederland dan toch de faciliteit heeft verleend voor de opbouw van het pensioen en niet meer kan heffen over de uitkering hiervan, omdat deze normaliter is toegewezen aan het woonland. Om deze reden wordt er dan ook een conserverende aanslag opgelegd waarmee de Nederlandse fiscus zijn heffingsrecht zeker stelt indien de verzorgingsgedachte niet tot uitvoering komt door het verrichten van besmette handelingen. Voor de conserverende aanslag wordt uitstel van betaling verleend en er is pas sprake van invordering indien de pensioenregeling op enig moment niet langer als zuiver is aan te merken. Op 19 juni 2009 stelde de Hoge Raad dat het Nederlandse systeem van exitheffingen in strijd is met verdragen gesloten voor 2001 aangezien Nederland door middel van een fictie heffingsrechten naar zich trekt. De wetswijziging ingevoerd naar aanleiding van de uitspraken van de Hoge Raad op 19 juni 2009 dienen deze strijdigheid op te heffen. In hoofdstuk 3 zal ik de wetswijziging toetsen om na te gaan of de wetswijziging tot gevolg heeft dat het Nederlandse systeem van exitheffingen niet langer in strijd is met de door Nederland voor 2001 gesloten belastingverdragen die gebaseerd zijn op het woonplaatsbeginsel. 14

15 3. Jurisprudentie en emigratie 3.0. Opbouw Dit hoofdstuk wordt als volgt opgebouwd: eerst behandel ik de spanning tussen art. 15 en 18 OESO. Daarna zal in paragraaf 3.2 het Singapore Arrest worden beschreven, omdat dit arrest belangrijk is voor de behandeling van pensioen in grensoverschrijdende situaties. Aansluitend zal ik in 3.3 de werking en strekking van de goede trouw in het Verdrag van Wenen bespreken. Hierop volgt een beschrijving van een van de arresten gewezen door de Hoge Raad op 19 juni In paragraaf 3.5 behandel ik de dwarsverbanden tussen de gewezen arresten. Hierna volgt in paragraaf 3.6 het Hongarije arrest en in 3.7 het lijfrente arrest. In paragraaf 3.8 beantwoord ik de vraag of de gewijzigde wetgeving berust op een misverstand. Gevolgd door paragraaf 3.9 waarin het driesporenbeleid wordt behandeld en in de laatste paragraaf afsluit met een samenvatting Art. 15 OESO of art. 18 OESO Zoals eerder besproken bestaat een pensioen uit een kwalificerende pensioenregeling en een aanspraak. Tijdens de toekenning van een pensioenaanspraak kwalificeert deze aanspraak als een beloning uit dienstbetrekking in de zin van art. 15 OESO-modelverdrag Wanneer er echter inkomen voortkomt uit de toegekende aanspraak is er sprake van inkomen die vallen onder de reikwijdte van art. 18 OESO. Art. 18 OESO dient ertoe de heffingsbevoegdheid te verdelen met betrekking tot pensioenen en andere soortgelijke beloningen ter zake van een vroegere dienstbetrekking. Bij deze verdeling gaat art. 18 OESO uit van een exclusief heffingsrecht voor de woonstaat van de genieter van het pensioen of soortgelijke beloning. 38 Dat de Nederlandse wetgever het hier niet in alle gevallen mee eens is, blijkt al uit het Nederlands Standaardverdrag 1987 waar Nederland de uitkeringen die geen periodiek karakter hebben aanmerkt als een bronstaatheffing. De achtergrond daarvan is terug te voeren op de Nederlandse opvatting dat niet-periodieke pensioenen en andere soortgelijke beloningen niet strekken tot oudedagsvoorziening. Een verdrag waarbij deze opvatting over de uitvoering van pensioenen ook naar voren komt is het Verdrag Nederland- België De Nederlandse fiscus verleent de faciliteiten tot opbouw van pensioen onder de voorwaarde dat het pensioenkapitaal op pensioendatum wordt uitgekeerd als periodieke uitkering. Indien er een besmette handeling wordt verricht, worden de verleende voordelen in een bedrag tot het loon gerekend. Deze voordelen dienen te worden gekwalificeerd als nabetaald loon 39 waardoor dit voordeel vanuit verdragsoptiek valt onder art. 15 OESO in plaats van art. 18 OESO. Een gevolg 38 Artikelsgewijs commentaar art. 18 OESO 39 Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 6, p

16 hiervan is de mogelijkheid tot dubbele heffing, de wetgever heeft echter toegezegd dit te voorkomen door middel van een bronstaatcredit voor de belasting over de afkoopsom. 40 De spanning tussen art. 15 en art. 18 OESO zit dan ook in de verschillende beginselen aan de grondslag van beide bepalingen. Art. 15 OESO grijpt aan bij het bronstaatbeginsel en art. 18 OESO bij het woonstaatbeginsel. Volgens Peters is het huidige Nederlandse verdragsbeleid uitsluitend op het woonstaatbeginsel gebaseerd. 41 Ik ben van mening dat dit niet meer het geval is, maar dat er nog teveel verdragen worden gesloten welke gebaseerd zijn op het woonplaatsbeginsel, hierbij denk ik aan het verdrag met Armenië en Zuid-Afrika. 42 Het verdragsbeleid is naar mijn mening dan ook niet consequent Andere soortgelijke beloningen Een tweede begrip waarbij de spanning tussen beide bepalingen nog meer naar voren komt is het begrip andere soortgelijke beloningen. Dit is een ruim begrip waaronder in beginsel afkoopsommen vallen maar ook uitkeringen die dienen tot voorziening van levensonderhoud in de periode tussen het beëindigen van de dienstbetrekking en de pensioendatum. 43 In art. 15 OESO wordt tevens gesproken over andere soortgelijke beloningen. De staatssecretaris heeft in het verleden betoogd dat art. 15 OESO niet alleen geldt bij andere soortgelijke beloningen uit tegenwoordige dienstbetrekking maar een ruimere werking dient te worden toegekend. De Hoge Raad heeft echter over andere soortgelijke beloningen het volgende beslist: wanneer een zodanige uitkering strekt naar haar aard ertoe de betrokkene in staat te stellen om de voorzien in een verzorgingsbehoefte tot leniging waarvan de afgekochte pensioenaanspraken bestemd zijn geweest. 44 Tevens stelde de Hoge Raad dat afkoopsommen van nog niet ingegane particuliere pensioenen genoten door voormalige inwoners van Nederland onder de werking van de belastingverdragen die geen specifieke regeling voor afkoopsommen bevatten en die voorts voor particuliere pensioenen en andere soortgelijke beloningen een woonstaatheffing kennen, hier te lande niet in de belastingheffing kunnen worden betrokken. 45 De Hoge Raad heeft in voorgenoemde arresten haar mening betreffende de discussie wanneer art. 15 dan wel 18 OESO van toepassing is betreffende loon gegeven. Loon dat dient om te voorzien in een verzorgingsbehoefte valt onder de werking van art. 18 OESO. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad het bij het juiste eind en voldoet een uitkering waarmee een belastingplichtige kan voorzien in zijn verzorgingsbehoefte aan de verzorgingsgedachte, de enge interpretatie van de wetgever omtrent de verzorgingsgedachte deel ik 40 Kamerstukken II 2001/02, 28259, nr. 6, p F.G.F. Peters, De vestigingsplaatsficties en de exitheffingen in de inkomstenbelasting, WFR 6526, 24 april 2003, p. 676/ Prof. dr. I.J.J. Burgers, Internationaal verdragsbeleid inzake pensioenen en lijfrenten: quo vado? WFR 2010/ HR 3 mei 2000, nr , BNB 2000/ HR 20 mei 1987, nr BNB 1992/21 45 HR 13 mei 1987, nr , BNB 1987/207 16

17 dan ook niet. Op grond van de hiervoor genoemde uitspraken zou de fiscus niet kunnen heffen bij emigratie over pensioenaanspraken of andere soortgelijke beloningen. De wetgever heeft echter de conserverende aanslag zo vormgegeven dat er geen sprake zou zijn van een verdragssituatie omdat de waarde van pensioenaanspraken tot het loon worden gerekend net voor het moment dat de werknemer emigreert wat tot gevolg zou hebben dat er sprake is van een binnenlandse situatie. De visie van de Hoge Raad over deze stelling komt naar voren in het Singapore arrest Het Singapore arrest BNB 2003/380, ook wel het Singapore arrest gaat over de vraag; hoe om dient te worden gegaan met de afkoop van een pensioenaanspraak in verdragszin indien het verdrag is gesloten voor Ik zal de verschillende opvattingen betreffende de casus beschrijven en de ingevoerde wetswijzigingen toetsen aan de rechtsregel die kan worden afgeleid uit dit arrest in paragraaf Casus Belastingplichtige is in totaal 23,25 jaren werkzaam geweest voor een Nederlandse B.V. Belastingplichtige woont in Singapore en heeft voor voorgenoemde B.V. 5,42 jaren in Nederland en de overige jaren in het buitenland gewerkt. In 1998 heeft belastingplichtige het gedeelte van de pensioenaanspraak dat correspondeert met de dienstjaren buiten Nederland, afgekocht. De afkoop heeft plaatsgevonden voor het beëindigen van zijn dienstbetrekking. Over het afgekochte deel van de waarde van de pensioenaanspraak is loonbelasting ingehouden Argumenten Staatssecretaris De staatssecretaris stelt dat pensioenaanspraken onder voorwaarden onbelast zijn voor loonbelasting wanneer het opgebouwde kapitaal daadwerkelijk wordt gebruikt voor een pensioenvoorziening. Indien er niet langer wordt voldaan aan de gestelde voorwaarden wordt het verleende voordeel teruggenomen, het afkopen van pensioen is hier een voorbeeld van. Het terugnemen van de omkeerregel kwalificeert in verdragszin als nagekomen bate waarop artikel 15 van het Verdrag van toepassing is, waardoor het voordeel toe zou moeten worden gerekend aan het bronland. Tevens zou de toegang tot het verdrag zijn versperd door art. 19 Wet op de loonbelasting 1964 aangezien er sprake zou zijn van een zuiver binnenlandse situatie. Daarnaast zou de eenmalige uitkering dienen te vallen onder de werking van het restartikel Conclusie Advocaat -generaal Wattel: 17

18 De Advocaat-generaal Wattel (hierna A-G Wattel) is evenals de Hoge Raad van mening dat wanneer er sprake is van een uitkering ineens de pensioenaanspraak niet haar pensioenkarakter verliest. 46 Daarnaast stelt hij dat art. 19b Wet op de loonbelasting 1964 de toegang tot het verdrag niet versperd. A-G Wattel deelt de opvatting van de staatssecretaris niet dat de uitkering ineens onder artikel 21, het eerder genoemde restartikel valt. 47 De A-G stelt daarnaast dat het doel van een oudedagsvoorziening niet wijzigt indien de betaling niet periodiek maar ineens geschiedt. Een afkoopsom dient gekwalificeerd te worden als een soortgelijke beloning. Aangezien in het verdrag geen definitie is gegeven van een andere soortgelijke beloning dient dit te worden uitgelegd naar de betekenis in het nationale belastingrecht, tenzij de goede trouw uit het Weens Verdragenverdrag zich hiertegen verzet Uitspraak Hoge Raad De Hoge Raad overweegt het volgende; art. 18 Verdrag Nederland-Singapore wijst het recht tot belastingheffing over pensioenen en andere soortgelijke beloningen bij uitsluiting toe aan de woonstaat. Art. 18 Nederland-Singapore is vrijwel hetzelfde artikel als de verdragsbepalingen waarover de Hoge Raad heeft beslist dat een afkoopsom van pensioenaanspraken ertoe dient de belastingplichtige in staat te stellen om te voorzien in de verzorgingsbehoefte aangezien de afgekochte pensioenaanspraken daarvoor bestemd zijn geweest en moet deze uitkering daarom worden aangemerkt als een andere beloning soortgelijk aan pensioen in de zin van die verdragsbepalingen. 48 Tot 1995 was de heffing over pensioenen uitsluitend toegewezen aan Singapore. Dit recht kan niet worden uitgehold door het invoeren van een wettelijke bepaling die het pensioen herkwalificeert als loon en het heffingsrecht over de pensioenaanspraak toewijst aan Nederland. Toepassing van art. 19b Wet op de loonbelasting 1964 dient dan ook achterwege te blijven en het heffingsrecht van Singapore dient in overeenstemming met de goede trouw onaangetast te blijven. Met deze uitspraak heeft de Hoge Raad zijn visie gegeven over het heffen van pensioen en soortgelijke aanspraken in verdragssituaties waarbij het belastingverdrag is afgesloten voor Deze uitspraak ging over de toepassing van het afkoopverbod in internationale verhoudingen echter deze uitspraak geldt voor het samenstel aan wettelijke bepalingen waarmee de Nederlandse wetgever eenzijdig heffingsrechten naar zich toetrekt dus ook voor de vanaf 2001 ingevoerde conserverende aanslag. Naar mijn mening heeft de Hoge Raad het hier bij het juiste eind. Het kan niet zo zijn dat wanneer 2 partijen een afspraak maken die ertoe strekt een verdeling in heffingsrechten te bewerkstelligen een 46 HR 28 februari 2001, nr , VN 2001/ HR 3 mei 2000, nr , BNB 2000/ HR 20 mei 1987, nr BNB 1992/21 en HR 13 mei 1987, nr , BNB 1987/207 18

19 van de partijen na het maken van deze afspraak zonder overleg, eenzijdig de eerder overeengekomen verdeling om zeep helpt door middel van het invoeren van een fictie in het nationale recht. De goede trouw is hier doorslaggevend en de wijze waarop Nederland verdragsposterieur rechten naar zich toetrekt is hiermee in strijd. Voor de verdragen gesloten na 2001 ben ik evenals Albert 49 van mening dat er geen sprake is van strijd is met de goede trouw indien Nederland een conserverende aanslag oplegt omdat de conserverende aanslag toen al opgenomen was in de nationale wetgeving en het verdragssluitende land hiervan op de hoogte was geen voorbehoud heeft gemaakt ten tijde van de verdragsonderhandelingen. In de volgende paragraaf bekijk ik hoever het Verdrag van Wenen strekt en wat is nu precies de werking van goede trouw is om in paragraaf 3.5 te toetsen of de wetswijziging tot gevolg heeft gehad dat het Nederlandse systeem van exitheffingen geen afbreuk meer doet aan het Verdrag van Wenen en de daarin verankerde goede trouw Goede Trouw in het Verdrag van Wenen Verdrag van Wenen In voorgenoemd arrest verwees de Hoge Raad naar het Verdrag van Wenen. Het Verdrag van Wenen is gesloten op 23 mei Voor Nederland is het in werking getreden op 9 mei Het Verdrag van Wenen is een codificatie van gewoonterecht en geeft interpretatieregels voor verdragen. Art. 26 Verdrag van Wenen (hierna VvW) of Pacta sunt servanda stelt dat Elk in werking getreden verdrag verbindt de partijen en moet door hen te goeder trouw ten uitvoer worden gelegd. In art. 31 VvW staat uitgewerkt wat het inhoudt om een verdrag te goeder trouw uit te leggen, een verdrag wordt te goeder trouw uitgelegd indien de termen van het verdrag naar de gewone betekenis wordt uitgelegd. Onder de tekst van een verdrag valt ook de preambule en de bijlagen. Bij de uitleg dient het doel van het verdrag te worden gediend. Een gewijzigde uitleg van begrippen in het verdrag is mogelijk, echter hier dient door verdragspartijen overeenstemming over te worden bereikt. Hierbij is het zelfs mogelijk dat er een bijzondere betekenis onder een begrip wordt verstaan wanneer dit de bedoeling is van partijen. 50 Het Verdrag van Wenen bevat regels die dienen ter interpretatie van verdragen tussen staten. Aan de goede trouw ligt de gedachte ten grondslag dat de tekst van het verdrag naar de gewone betekenis dient te worden uitgelegd en een weergave is van de gezamenlijke bedoeling van partijen Prof. mr. dr. P.G.H. Albert, Verdragsrechtelijke complicaties bij de intrekking van het belastinguitstel van een conserverende aanslag na emigratie. WFR 2004/ Art. 31lid 4 VvW 51 F.M. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law. WFR 2005/

20 De Nederlandse belastingverdragen De Nederlandse verdragen zijn gebaseerd op het OESO modelverdrag, art. 3 lid 2 OESO is een lex specialis van art. 31 en 32 VvW en dient te worden toegepast in overeenstemming met het Verdrag van Wenen. Uit voorgenoemde lex specialis volgt dat wanneer een uitdrukking in het verdrag niet omschreven is, de verdragssluitende staten dit begrip overeenkomstig de nationale belastingwetgeving kan worden geïnterpreteerd. 52 De Nederlandse wetgever is van mening dat wanneer een pensioenaanspraak wordt afgekocht deze zijn verzorgingskarakter verliest en niet langer sprake is van een zuivere pensioenregeling. Nederland heeft echter in de belastingverdragen met bijvoorbeeld Singapore en Frankrijk geen voorbehoud gemaakt met betrekking tot de uitleg van het begrip pensioen en indien er geen sprake is van een voorbehoud worden de bepalingen uitgelegd in overeenstemming met het OESO commentaar. Er is dan ook sprake van gerechtvaardigd vertrouwen wanneer er, indien er geen voorbehoud door partijen is gemaakt, er voor de uitleg van een begrip wordt uitgegaan van het OESO commentaar, dit gerechtvaardigd vertrouwen wordt dan beschermd door de goede trouw De goede trouw Zoals beslist door de Hoge Raad is het verdragsposterieur aanpassen van de nationale wetgeving om de uitleg van het begrip pensioenregeling te omzeilen en het vermogensbestanddeel te herkwalificeren in strijd met de goede trouw. De vraag die volgt is uiteraard wanneer is een verdragsposterieure wijziging nu wel of niet in strijd met de goede trouw. Een duidelijk overzicht wanneer er wel of geen sprake is van strijd met de goede trouw wordt gegeven door Pötgens en Kappelle. 53 Ten aanzien van de goede trouw stellen zij dat er vier verschillende categorieën zijn betreffende de verhouding tussen goede trouw en ficties opgenomen in nationaal rechtelijke bepalingen. Wanneer een belastingverdrag wordt uitgelegd en geïnterpreteerd rekening houdend met een verdragsposterieure ingevoerde fictie in de nationale wetgeving waardoor het op basis van het verdrag verdeelde heffingsrecht verschuift is dit in strijd met de goede trouw. 54 Indien er een voorbehoud bij het belastingverdrag is gemaakt door partijen is het mogelijk dat later ingevoerde nationaal rechtelijke bepalingen niet in strijd zijn met de goede trouw. 55 Wanneer beide staten eenzelfde nationaal rechtelijke wetwijziging hebben doorgevoerd kan dat tot gevolg hebben dat er 52 F.M. Engelen, Interpretation of Tax Treaties under International Law. WFR 2005/ Prof. mr. F.P.G. Pötgens en prof. mr. H.M. Kappelle, Over conserverende aanslagen, belastingverdragen en reparatiewetgeving: de geschiedenis lijkt zich te herhalen!, WFR 2010/74 54 Besluit Staatssecretaris van Financiën van 21 januari 2004, nr. IFZ2003/558M 55 HR 5 september 2003, nr , BNB 2003/379 20

21 geen sprake is van strijd met de goede trouw. 56 Tevens is het zo dat er geen sprake is van strijd met de goede trouw wanneer de fictie al was opgenomen in de nationale wetgeving ten tijde van het sluiten van het verdrag. 57 Op grond van het voorstaande ben ik van mening dat indien Nederland heffingsrechten effectueert door middel van een conserverende aanslag terwijl het heffingsrecht over pensioenen is vergeven op verdragsniveau, Nederland in feite contractsbreuk pleegt. Een uitspraak welke grote overeenkomst vertoonde met het Singapore arrest is het arrest BNB 2009/263 naar aanleiding van dit arrest en vergelijkbare uitspraken gedaan op dezelfde dag is het voorstel betreffende de reparatiewetgeving ingevoerd juni arrest Casus Op 19 juni 2009 zijn een drietal arresten gewezen welke hebben geleid tot de huidige wetswijziging, ik behandel er een van aangezien zij allen dezelfde strekking hadden. Het arrest 58 wat ik behandel betreft het verdrag met Frankrijk. Belastingplichtige is in 2001 geëmigreerd naar Frankrijk en er is een conserverende aanslag opgelegd over de waarde van zijn pensioenaanspraken. Verder heeft belastingplichtige geen economische activiteiten ontwikkeld Argumenten staatssecretaris De staatssecretaris is van mening dat er drie belangrijke verschillen zijn met het Singapore arrest waarom de conserverende aanslag gerechtvaardigd zijn. De omkeerregel wordt enkel toegepast indien aan de vereisten voor het verlenen van deze faciliteit wordt voldaan. De conserverende aanslag dient te worden gezien als het terugnemen van een faciliteit wat niet in strijd is met het verdrag Nederland-Frankrijk in overeenstemming met het Hongarije arrest. Daarnaast holt Nederland het Franse heffingsrecht betreffende pensioenen niet uit aangezien de belastingheffing aangrijpt op een moment waar de belastingplichtige nog binnenlands belastingplichtig is waardoor er geen sprake is van een verdragssituatie tevens Nederland belast geen fictief inkomen maar slechts de waardeaangroei van de pensioenaanspraak als ook de verleende voordelen welke ook toe te wijzen zijn aan de belastbare periode in Nederland Uitspraak Hoge Raad De Hoge Raad heeft geoordeeld dat inkomsten die voortvloeien uit een toegekende aanspraak op pensioen uitsluitend vallen onder de werking van het pensioenartikel. De fictie in de inkomstenbelasting kan niet bewerkstelligen dat het heffingsrecht betreffende een pensioenaanspraak waarover Frankrijk het volledige heffingsrecht heeft op basis van het verdrag 56 HR 5 september 2003, nr BNB 2003/ HR 5 september 2003, nr , BNB 2003/ HR 19 juni 2009, nr , VN 2009/29.10, BNB 2009/263 21