De ruilarresten als substantialistische correctie op een nominalistisch winstbegrip

Transcriptie

1 De ruilarresten als substantialistische correctie op een nominalistisch winstbegrip 24 juni 2013 Afstudeerscriptie Fiscaal Recht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Fiscaal Instituut Tilburg Universiteit van Tilburg Auteur: Administratienummer Examencommissie: K.M.J. van Woerkom S mr. S.M.H. Dusarduijn prof. dr. J.A.G. v.d. Geld 1

2 De ruilarresten als substantialistische correctie op een nominalistisch winstbegrip In hoeverre bieden de ruilarresten de "passende" oplossing voor de uit het nominalistische winstbegrip voortvloeiende continuïteitsproblemen van een onderneming? 24 juni 2013 Afstudeerscriptie Fiscaal Recht Faculteit der Rechtsgeleerdheid Fiscaal Instituut Tilburg Universiteit van Tilburg Auteur: Administratienummer Examencommissie: K.M.J. van Woerkom S mr. S.M.H. Dusarduijn prof. dr. J.A.G. v.d. Geld 2

3 Voorwoord In 2005 heb ik mijn opleiding Fiscale Economie aan de Fontys Hogeschool in Eindhoven afgerond. Vervolgens ben ik bij Ernst & Young op de aangiftepraktijk gaan werken. Ik wilde mijzelf graag verder ontwikkelen en daarom ben ik in 2006, naast mijn werk bij Ernst & Young, gestart met de deeltijdopleiding Fiscaal Recht aan de Universiteit van Tilburg. Sinds 2010 ben ik werkzaam bij gemeente Goirle als jurist op het gebied van veiligheid, vergunningen en handhaving. De opleiding Fiscaal Recht wordt afgesloten met het schrijven en verdedigen van een masterscriptie. Hierbij wil ik mijn gezin bedanken voor alle morele steun die zij mij gegeven hebben tijdens mijn studie, maar vooral tijdens het schrijven van mijn scriptie. Tevens wil ik professor dr. J.A.G. van der Geld bedanken omdat hij mij heeft begeleid bij het bedenken van het onderwerp van mijn scriptie en omdat hij mij geholpen heeft bij het vinden van een artikel uit de Van Dijck bundel wat niet voorhanden was in de bibliotheek. Mijn bijzondere dank gaat uit naar mevrouw mr. S.M.H. Dusarduijn. Ik wil haar graag bedanken voor de grote steun die ik van haar heb mogen ontvangen na het overlijden van mijn stiefbroertje, voor de motivatie die zij mij gegeven heeft om mijn scriptie weer op te pakken na mijn auto-ongeluk en natuurlijk voor de begeleiding die ik van haar heb mogen ontvangen bij het schrijven van mijn scriptie. Goirle, 24 juni

4 Inhoudsopgave Hoofdstuk 1 Inleiding Aanleiding van het onderzoek De probleemstelling Verantwoording van de opzet 7 Hoofdstuk 2 Het nominalistisch winstbegrip en de correcties daarop Inleiding De ontwikkeling van het winstbegrip Goed koopmansgebruik Het nominalisme versus het substantialisme Kritiek op de keuze voor het nominalisme Het rapport Hofstra Commentaar van professor Van der Geld op het Hofstra rapport Conclusie 20 Hoofdstuk 3 De ruilarresten nader bekeken Inleiding De ruilarresten Het toepassen van de ruilgedachte in juridische en economische zin De continuïteitsgedachte als grondslag voor de ruilarresten Vervreemde en verworven activa moeten economisch en functioneel dezelfde plaats in het bedrijfsvermogen innemen Geschikt en bestemd voor hetzelfde doel Geen aanmerkelijk waardeverschil Het gebruik van de ruilgedachte bij de vervreemding van effecten Concreet voornemen tot vervanging Kritiek op de ruilarresten Conclusie 30 Hoofdstuk 4 De ruilarresten versus de herinvesteringsreserve Inleiding De verschillen tussen de ruilarresten en de herinvesteringsreserve Is de herinvesteringsreserve een codificatie van de ruilarresten? Conclusie 34 Hoofdstuk 5 Hebben de ruilarresten hun waarde behouden als substantialistische inbreuk op ons nominalistische winstbegrip? Inleiding De toepassing van de ruilarresten op voorraden De toepassing van de ruilarresten op beleggingen 37 4

5 5.4 Het toepassen van de ruilarresten bij de overgang van een activum naar het privévermogen van de ondernemer Het toepassen van de ruilarresten op passiva posten Conclusie 40 Hoofdstuk 6 Conclusie en aanbevelingen Inleiding Conclusie en aanbevelingen 42 Literatuurlijst 47 Jurisprudentieregister 49 5

6 Lijst met afkortingen AG Art. BNB Advocaat generaal Artikel Beslissingen in belastingzaken Besluit IB 1941 Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 HR Nr. R.o. V-N Hoge Raad Nummer Rechtsoverweging Vakstudie Nieuws Wet BH 1950 Wet Belastingherziening 1950 Wet IB 1914 Wet op de Inkomstenbelasting 1914 Wet IB 1964 Wet op de Inkomstenbelasting 1964 Wet IB 2001 Wet op de Inkomstenbelasting 2001 Wet VPB 1969 Wet op de Vennootschapsbelasting

7 Hoofdstuk 1 Inleiding 1.1 Aanleiding van het onderzoek De Hoge Raad oordeelde in zijn uitspraak van 22 oktober dat de ruilarresten in beginsel van toepassing zijn op alle activa. Op deze uitspraak kwamen veel reacties vanuit de praktijk. De vraag rees of de reikwijdte van de ruilarresten, als substantialistische inbreuk op ons nominalistische winststelsel, in de praktijk ook echt toenam door dit arrest van de Hooge Raad. In deze scriptie heb ik onderzocht wat de waarde is van de ruilarresten als substantialistische inbreuk op ons nominalistisch winstelsel in de praktijk. 1.2 De probleemstelling Het doel van deze scriptie is om een antwoord te vinden op de volgende probleemstelling: In hoeverre bieden de ruilarresten de "passende" oplossing voor de uit het nominalistische winstbegrip voortvloeiende continuïteitsproblemen van een onderneming? Hierbij worden de volgende deelvragen gesteld: Waaruit bestaat het fiscale winstbegrip? Waarom hanteert Nederland een nominaal stelsel bij de winstberekening? Wat is de kern van de ruilarresten met betrekking tot de activa van een onderneming? Vormen de ruilarresten een substantialistische inbreuk op ons nominalistische winststelsel? 1.3 Verantwoording van de opzet Na dit inleidende hoofdstuk zal ik in hoofdstuk twee het fiscale winstbegrip bespreken en daarbij ingaan op de geschiedenis van ons huidige winstbegrip en de keuze tussen het nominalisme en het substantialisme. Vervolgens ga ik in hoofdstuk 3 de ruilarresten nader uitwerken. Er wordt besproken wat de grondslag is voor het ontstaan van de ruilarresten en aan welke criteria voldaan moet zijn om gebruik te kunnen maken van de ruilarresten. Daarna zal ik in hoofdstuk 4 de ruilarresten gaan vergelijken met de herinvesteringsreserve omdat deze twee fiscale verschijnselen veel gemeen hebben. Ik onderzoek in dit hoofdstuk of de herinvesteringsreserve de codificatie is van de ruilarresten en of deze daardoor de werking van de ruilarresten zou moeten beperken. In hoofdstuk 5 ga ik onderzoeken of de ruilarresten hun waarde in de praktijk hebben behouden als substantialistische inbreuk op ons nominalistische winstbegrip. Tenslotte bespreek ik in hoofdstuk 6 mijn conclusie en aanbevelingen. 1 HR 22 oktober 2010, BNB 2010/336. 7

8 Hoofdstuk 2 Het nominalistisch winstbegrip en de correcties daarop 2.1 Inleiding Indien we het hebben over het winstbegrip kan en moet een onderscheid worden gemaakt tussen de commerciële en de fiscale winst. In deze scriptie beperk ik me echter tot de fiscale winst. De doelstelling van de fiscale winstbepaling is het vaststellen van de grondslag waarover belasting kan worden geheven. Het fiscale winstbegrip bestaat uit de jaarwinst en de totaalwinst. In artikel 3.8 Wet op de inkomstenbelasting 2001 (hierna: Wet IB 2001) staat de totaalwinst als volgt omschreven: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Het woordje uit suggereert dat winsten ten gevolge van inflatie buiten het winstbegrip gehouden zouden moeten worden. Wij hanteren echter een nominalistisch winstbegrip waardoor inflatiewinsten toch in de totaalwinst worden opgenomen. In het belang van de continuïteit van een onderneming heeft de wetgever substantialistische elementen aan de jaarwinstbepaling toegevoegd zodat in die situaties uitstel van de betaling van belasting over inflatiewinsten kan plaatsvinden. De substantialistische elementen die uit de praktische toepassing van deze winstbegrippen zijn voortgekomen, zijn onder andere het ijzerenvoorraadstelsel, de ruilarresten en de herinvesteringsreserve. De jaarwinst wordt in artikel 3.25 gedefinieerd als: De in een kalenderjaar genoten winst wordt bepaald volgens goed koopmansgebruik, met inachtneming van een bestendige gedragslijn die onafhankelijk is van de vermoedelijke uitkomst. De bestendige gedragslijn kan alleen worden gewijzigd indien goed koopmansgebruik dit rechtvaardigt. Bij het beëindigen van de belastingplicht wordt er belasting geheven op grond van het totaalwinst begrip, dat wil zeggen over de winst die is behaald over de gehele periode dat de onderneming werd gedreven. De voordelen die eerder op grond van de regels voor het bepalen van de jaarwinst nog niet werden belast, bijvoorbeeld de stille reserves, worden nu wel belast. De hoogte van de winst kan op twee manieren bepaald worden, dit kan door middel van het opstellen van een resultatenrekening of een vermogensopstelling. Bij het opstellen van een resultatenrekening wordt een overzicht gemaakt van alle opbrengsten en deze worden verminderd met alle kosten, onder aan de streep resteert dan het winstsaldo. Bij het opstellen van een vermogensopstelling wordt het beginvermogen afgetrokken van het eindvermogen, vervolgens worden de kapitaalstortingen ervan afgehaald en de onttrekkingen erbij op geteld, het bedrag dat over blijft is de behaalde winst. Beide methodes leiden overigens tot hetzelfde bedrag aan belastbare winst. De vermogensvergelijking wordt om die reden dan ook wel beschouwd als een controlemiddel op de winstbepaling via de resultatenrekening. 8

9 2.2 De ontwikkeling van het winstbegrip De vorming van ons huidige, ruime winstbegrip is gestart met de jurisprudentie van de Hoge Raad op de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 (hierna: Wet IB 1914). In de eerste jaren nadat deze Wet IB 1914 van kracht was geworden, werd het winstbegrip nog 'eng' uitgelegd. Voordelen die weliswaar ontstaan waren, maar niet tot stand waren gekomen door de eigenlijke lijn van de bedrijfsuitoefening, vormden geen onderdeel van de belastbare winst. Dit blijkt uit de jurisprudentie. In het begin van de jaren twintig oordeelde de Hoge Raad meerdere malen dat voordelen die voortkwamen uit activiteiten die niet tot bedrijfshandelingen behoorde niet tot de winst behoorde. Zo oordeelde de Hoge Raad op 9 februari 1921 dat de winst behaald met de verkoop van een bij een boerderij behorend stuk grond aan iemand die er veel geld voor wilde geven omdat die grond voor hem een bijzondere waarde had, niet tot de bedrijfswinst behoorde. Het verkopen van grond ligt immers niet in de eigenlijke lijn van de bedrijfsuitoefening van de boer in kwestie. 2 In die zelfde lijn oordeelde de Hoge Raad op 3 januari 1923 dat de winst behaald met de verkoop van een winkelpand door een leerverkoper niet valt onder zijn bedrijfswinst: het verkopen van een winkelpand valt immers niet binnen de eigenlijke lijn van de bedrijfsuitoefening, zijnde het verkopen van leer. 3 In de jaren die volgde ontstonden er haarscheurtjes in deze gedachtegang. Een voorbeeld hiervan is het arrest van 29 april 1925 waarin de Hoge Raad oordeelde: Winst bij verkoop van bedrijfsmiddelen is opbrengst van het bedrijf, indien de verkoop ligt in de lijn van den normalen gang van het bedrijf, ook -_ zooals nader wordt uiteengezet - _ al zijn ze niet aangeschaft met de bedoeling ze te eniger tijd met winst te verkoopen, waar toch ook dat de voor- of nadeelen, welke van de aanschaffing het gevolg zijn, mede de uitkomsten van het bedrijf bepalen. Voorts doet de reden, waarom ze van de hand worden gedaan, niet ter zake (vrijwillig van de hand doen, verloren gaan); onverschillig is dan ook onder welke omstandigheden een schip is verkocht, resp. of een schip op het oogenblik der torpedeering nog aan zijn bestemming voldeed en al dan niet voor verkoop in aanmerking kwam. 4 In dit arrest oordeelde de Hoge Raad in tegenstelling tot eerdere arresten 5 dat winst bij verkoop van bedrijfsmiddelen ook gezien moet worden als een opbrengst van het bedrijf. Dat geldt ook als de bedrijfsmiddelen niet zijn aangeschaft om ze (met winst) te verkopen en het geldt ook ongeacht de reden waarom deze bedrijfsmiddelen verkocht worden. Dit is een haarscheurtje in het 'eng' uitgelegde winstbegrip, zoals naar voren kwam in de oudere uitspraken van de Hoge Raad van 9 februari en 3 januari Volgens deze oudere uitspraken vormen slechts de voordelen die gelegen zijn in de eigenlijke lijn van de bedrijfsuitoefening een onderdeel van de belastbare winst. De opbrengsten van bedrijfsmiddelen die niet zijn aangeschaft met de intentie om ze met winst te verkopen, zouden volgens deze arresten niet belast mogen worden. In het arrest van 16 april 1930 ging de Hoge Raad echter definitief om en werd het 'ruime' winstbegrip zoals wij dat nu nog steeds kennen geboren. Dit arrest betrof een bloembollenkweker 2 HR 9 februari 1921, nr. 598 B HR 3 januari 1923, nr (O.W.) 29 April 1925, nr B. nr Adm. 1925, p HR 9 februari 1921, nr 598 B2727 en HR 3 januari 1923, nr HR 9 februari 1921, nr 598 B HR 3 januari 1923, nr

10 die winst had gemaakt met de verkoop van een stuk grond. De Hoge Raad oordeelde dat alle voordelen, ontstaan door de uitoefening van een bedrijf tot de winst gerekend moeten worden, ook indien het ontstaan van die voordelen niet valt binnen het doel van de bedrijfsuitoefening. 8 Het 'ruime' winstbegrip zoals wij dat nu kennen is voor het eerst gecodificeerd bij het tot stand komen van het Besluit op de Inkomstenbelasting 1941 (hierna Besluit IB 1941) en is sindsdien niet veel gewijzigd. Dit zal ik laten zien door het citeren van de winstbegrippen uit de wetteksten vanaf In artikel 6, eerste lid van het Besluit IB 1941 stond: Winst is het gezamenlijke bedrag van voordelen, die onder welken naam en in welken vorm ook worden verkregen uit het bedrijf of uit het zelfstandig uitgeoefende beroep. 9 Aan de winstbepaling van dit artikel lag het stelsel van vermogensvergelijking ten grondslag, dat gebeurde op grond van artikel 9 van dit besluit. Hierdoor werden zowel de voordelen die uit het bedrijf ontstaan zijn belast, als voordelen die in het bedrijf ontstonden. 10 In artikel 6 van de Wet Belastingherziening 1950 (hierna: Wet BH 1950) werd winst gedefinieerd als: Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen, die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit bedrijf of uit zelfstandig uitgeoefend beroep. Bij de inwerkingtreding van deze Wet BH 1950 werd het begrip jaarwinst zoals wij het nu nog steeds kennen, op basis van het goed koopmansgebruik, geïntroduceerd. De verplichting tot het gebruiken van de vermogensvergelijking kwam daarmee te vervallen, de winst kan nu ook bepaald worden door het opstellen van een resultaatrekening. In artikel 7 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 (hierna: Wet IB 1964) stond: Winst is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en welke vorm ook, worden verkregen uit onderneming. In het huidige artikel 3.8 Wet IB 2001 wordt winst gedefinieerd als: Winst uit een onderneming (winst) is het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Nominalistisch winstbegrip Onder de Wet IB 1914 was het fiscale winstbegrip al gebaseerd op het nominalisme, ook wel het gulden is gulden of euro is euro - stelsel genoemd. Dit kan worden opgemaakt uit de arresten van de Hoge Raad op 20 juni 1923 en 24 juni In de uitspraak van 20 juni 1923 oordeelde de Hoge Raad: De belastbare som moet worden bepaald naar de geldswaarde, die aan de baten, welke die som samenstellen is toe te kennen, uitgedrukt in het meervoud van den gulden, die volgens art. 1 van de Muntwet 1901 de rekeningseenheid van het Nederlandsch muntstelsel is, 8 HR 16 april 1930, B L.P.W. van der Poel, Besluit op de Inkomstenbelasting 1941, Zwolle: Tjeenk Willink L.P.W. van der Poel, Een nieuw winstbegrip?, WFR 1952/15. 10

11 waarbij alzoo buiten beschouwing blijft de daling van den Gulden wegens verminderde koopkracht of anderszins. 11 In de uitspraak van 24 juni 1925 oordeelde de Hoge Raad ook dat bij de vaststelling van het inkomen geen rekening mocht worden gehouden met waardeveranderingen van de gulden. 12 Bij de totstandkoming van het Besluit IB 1941 heeft men deze methode van fiscale winstbepaling in stand gelaten. Dit blijkt uit de toelichting Leidraad bij het Besluit IB Hierin staat: Het Besluit staat op het standpunt, dat een gulden een gulden is, en voorts, dat men een bedrijf aanvangt en eindigt met waarden, in dezelfde guldens uitgedrukt. De privéonttrekkingen aan het bedrijfsvermogen en de toevoegingen van nieuw kapitaal geschieden eveneens in dezelfde guldens of in een waarde, in dezelfde guldens uitgedrukt. 13 De later tot stand gekomen wetgeving heeft hier geen verandering in gebracht. In de Leidraad bij de Wet BH 1950 staat: Over de gehele duur van de onderneming genomen is winst al hetgeen, in guldens gerekend, meer wordt genoten dan oorspronkelijk aan kapitaal is ingebracht, ongeacht de waardeveranderingen die de munteenheid kan hebben ondergaan. 14 In de Memorie van Antwoord inzake de Wet BH 1950 stelt de wetgever dat de keuze voor een substantialistisch winstbegrip alleen zou kunnen steunen op de sociaal en economisch niet aanvaardbare stelling, dat, zolang het vermogen van de ondernemingen reëel niet toeneemt, de belastingdruk geheel door niet-ondernemers gedragen zou moeten worden. Dat zou dan volgens de wetgever (uiteraard) los gezien worden van de vraag of het reële vermogen van laatstgenoemden evenmin is toegenomen of zelfs is achteruitgegaan. 15 In de Memorie van Antwoord bij de Wet IB 1964 staat dat het winstbegrip van het ontwerp niet wezenlijk verschilt van het winstbegrip onder de oude wet. De winst moet dus nog steeds in guldens worden gemeten en ook het gulden is guldenstelsel blijft gehandhaafd. 16 Ook bij de Wet IB 2001 wordt uitgegaan van een nominalistisch winstbegrip. In het advies van de Raad van State staat dat er met de invoering van de Wet IB 2001 geen integrale doorlichting van de Wet IB 1964 werd beoogd en dat daarom geen integrale heroverweging heeft plaatsgevonden van regelingen en uitgangspunten van de Wet IB 1964 die konden worden ingepast in de nieuwe opzet van de Wet IB Voor de vennootschapsbelasting geldt op grond van artikel 7 lid 5 Wet VPB 1969 de uitzondering dat het belastbaar bedrag berekend mag worden in een andere geldeenheid dan de gulden of - nu 11 HR 20 juni 1923, B. nr HR 24 juni 1925, nr Toelichting en leidraad bij het besluit op de inkomstenbelasting 1941, 12 onderdeel 5, blz Leidraad bij de Wet belastingherziening 1950, 8 onderdeel 1, blz Wet Belastingherziening 1950 (MvA). 16 Kamerstukken II 1962/1963, 5380, nr.19, p. 29 l.k (MvA). 17 Advies Raad van State, Kamerstukken II 1998/99, 26727, A, punt

12 inmiddels - de euro. 18 Dat wil overigens niet zeggen dat daarmee het nominalisme zou zijn losgelaten: het betreft slechts een praktische tegemoetkoming aan belastingplichtigen. 2.3 Goed koopmansgebruik Sinds de invoering van de Wet BH 1950 moet een ondernemer de jaarwinst van zijn onderneming bepalen aan de hand van het zogenaamde goed koopmansgebruik. De functie van dit goed koopmansgebruik komt in feite neer op het in jaarmoten verdelen van de totaalwinst. Voor de inwerkingtreding van de Wet BH 1950 werd het goed koopmansgebruik ook al op die manier toegepast, maar het was nog niet gecodificeerd in de wet. Het begrip wordt in de huidige wetgeving wel gemeld 19 en is in zoverre gecodificeerd, maar de wetgever heeft de betekenis van het goed koopmansgebruik, op een uitzondering na, niet zelf ingevuld. Dat is overgelaten aan de belastingrechter. 20 De wetgever heeft hiervoor gekozen, omdat het goed koopmansgebruik hierdoor een dynamisch karakter krijgt en zodoende mee kan buigen met toekomstige maatschappelijke ontwikkelingen waaraan de bedrijfseconomie en de wetgeving worden blootgesteld. De invulling van het goed koopmansgebruik is dus ontstaan door jurisprudentie van de Hoge Raad. Een belangrijk arrest is het arrest van 8 mei In dit arrest oordeelde de Hoge Raad dat een stelsel van jaarlijkse winstberekening voor de belastingheffing gegrond op bedrijfseconomisch inzicht onder het goed koopmansgebruik valt, tenzij het bedrijfseconomisch inzicht in strijd is met enig voorschrift uit de belastingwetgeving of als het in strijd is met de algemene strekking of een beginsel van de belastingwet. 21 In latere jurisprudentie heeft de Hoge Raad beginselen geformuleerd waaraan goed koopmansgebruik zou moeten voldoen. Hoewel in de literatuur verschillend wordt gedacht over het aantal beginselen en de inhoud daarvan, is de algemene opinie dat er drie basisbeginselen zijn die vorm geven aan het begrip goed koopmansgebruik. Deze basisbeginselen zijn het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel: - Het realiteitsbeginsel houdt in dat de ondernemer bij het vaststellen van de fiscale winst van zijn onderneming de realiteit niet uit het oog mag verliezen, hij dient zich te baseren op de feitelijke situatie. De opbrengsten en de uitgaven van de onderneming moeten toegerekend worden aan de jaren waarop zij betrekking hebben. Belangrijke deelbeginselen van het realiteitsbeginsel zijn het realisatiebeginsel en het matchingbeginsel. Het realisatiebeginsel houdt in dat de opbrengsten van een onderneming moeten worden toegerekend aan het jaar waarin zij gerealiseerd worden. 22 Het matchingbeginsel houdt in dat de uitgaven van een onderneming zoveel mogelijk ten laste van de fiscale winst worden gebracht in de periode dat ook de opbrengsten, die betrekking hebben op de uitgaven werden gedaan, worden verantwoord. - Het voorzichtigheidsbeginsel houdt in dat de ondernemer voorzichtig te werk mag gaan bij het vaststellen van de fiscale winst van zijn onderneming. Uitgaven mogen ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin het voorzienbaar geworden is dat ze zich zullen 18 Artikel 7, vijfde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting Zie artikel 3.25 Wet IB Handelingen 1950/51, p HR 8 mei 1957, BNB 1957/ HR 7 juni 1961, nr BNB 1961/314 en HR 8 april 1953, nr , BNB 1953/

13 voordoen, het is niet relevant of ze ook in dat jaar betaald zijn, winsten hoeven pas genomen te worden als ze echt gerealiseerd zijn Het eenvoudsbeginsel houdt in dat er aan de onderneming voor het bepalen van de fiscale winst geen stelsel wordt opgedrongen dat niet geschikt is voor de omvang of aard van deze onderneming. Stelsels die voor de belastingdienst te moeilijk te controleren zijn, zijn evenmin toegestaan op grond van dit beginsel: het systeem moet hanteerbaar en controleerbaar zijn. 24 Deze beginselen kunnen in strijd zijn met elkaar en begrenzen elkaar daardoor ook, ze houden elkaar in evenwicht. In de Memorie van Toelichting behorende bij artikel 9a IB 1964 staat dat de beginselen die ten grondslag liggen aan het goed koopmansgebruik elkaar tegengesteld kunnen beïnvloeden en dat toepassing van het goed koopmansgebruik hierdoor mogelijk maakt dat bij de jaarwinstbepaling op evenwichtige wijze rekening wordt gehouden met de belangen van zowel de ondernemer als de fiscus. 25 De rechter - en uiteindelijk de Hoge Raad - bepaalt in ieder afzonderlijk geval welke beginselen hij laat prevaleren boven andere beginselen. In het arrest van 1 december 1954 oordeelde de Hoge Raad bijvoorbeeld dat het niet in strijd was met het goed koopmansgebruik om geringe wederkerende verplichtingen die na afloop van het jaar in rekening werden gebracht in aanmerking te nemen bij de bepaling van de winst in het jaar dat ze betaald waren in plaats van in het jaar waarop ze betrekking hadden. 26 De Hoge Raad laat in dit arrest het eenvoudbeginsel prevaleren boven het realiteits- en het voorzichtigheidsbeginsel. In het arrest van 13 oktober 2006 liet de Hoge Raad het voorzichtigheidsbeginsel boven het realiteitsbeginsel prevaleren. Geoordeeld werd dat de opbrengst van een levering of dienst uiterlijk tot uitdrukking moet worden gebracht in de winst op het moment dat de levering of dienst ten uitvoer is gebracht. Maar deze winstneming kan op grond van het voorzichtigheidsbeginsel uitgesteld worden indien er een redelijke kans is dat de levering wordt terug gedraaid. 27 Dat de Hoge Raad op andere momenten het realiteitsbeginsel soms laat prevaleren boven de andere beginselen zien we in de uitspraak van 7 juni De Hoge Raad oordeelde in deze uitspraak dat het niet was toegestaan om in geval van huurkoop, waarbij het stelsel van winstneming was gebaseerd op een splitsing van huurkooptermijnen en koopsomtermijnen pas winst te nemen bij volledige afbetaling. Het was wel toegestaan om voor de eerste keer winst te nemen op het moment dat de termijnen de boekwaarde van het verkochte overtroffen. 28 Omdat het goed koopmansgebruik een dynamisch begrip is, kan het ook gebeuren dat de Hoge Raad op een bepaald moment zou oordelen dat een eerder aanvaardbaar geacht winstbepalingsstelsel, op enig moment niet meer aanvaard kan worden onder de reikwijdte van het goed koopmansgebruik. Hierdoor ontstaat dan wel een inbreuk op de rechtszekerheid van de belastingplichtige. De Hoge Raad moet daarom in deze gevallen overwegen of het nodig is een overgangsregeling in werking te stellen om onverwachte nadelen voor bestaande gevallen te beperken. De rechtszekerheid wordt dan zo min mogelijk geschonden. In het arrest van 28 juni 2000 heeft de Hoge Raad gebruik gemaakt van zijn mogelijkheid om dergelijk overgangsrecht in werking te stellen. De Hoge Raad oordeelde dat pensioen en lijfrenteverplichtingen voortaan moeten worden gewaardeerd tegen de geldende marktrente die geldt voor langlopende leningen. De oude, andersluidende jurisprudentie blijft echter gelden voor verplichtingen die zijn aangegaan of zijn overgenomen voor 1 september Indien de 23 HR 26 februari 1997, nr , BNB 1997/ HR 1 december 1954, nr , BNB 1955/ Kamerstukken II , ondernummer HR 1 december 1954, nr , BNB 1955/ HR 13 oktober 2006, nr , BNB 2007/ HR 7 juni 1961, nr , BNB 1961/

14 Hoge Raad op deze wijze of op ander manieren optreedt als een plaatsvervangend wetgever moet hij echter wel rekening houden met de inzichten en de wil van de wetgever die blijkt uit wettelijke regelingen. 29 Indien de wetgever het wenselijk acht om een nieuwe invulling aan bepaalde elementen te geven kan hij ook ingrijpen. Het ingrijpen door de wetgever in het goed koopmansgebruik in plaats van de invulling daarvan over te laten aan de rechter, kan wenselijk zijn indien de wetgever de koers van de rechter niet wil volgen of om andere redenen op korte termijn een grote wijziging wil invoeren. Ook bij kleinere wijzigingen in inzicht kan het raadzaam zijn dat een rechtstreekse ingreep door de wetgever plaatsvindt, ook dan wordt de invulling niet aan de rechter overgelaten omdat de uitkomst daarvan ongewis kan zijn. Bovendien kan een rechter wel meebuigen met maatschappelijke ontwikkelingen, maar hij moet dan ook net de juiste zaken voor zich krijgen om een nieuwe lijn in te kunnen zetten. Het kan daarom lang duren voordat het wenselijke resultaat behaald wordt: ook dat gaat ten koste van de rechtszekerheid van de ondernemers. De wetgever kan op kortere termijn duidelijkheid scheppen, hetgeen ten goede komt aan de rechtszekerheid voor ondernemers Het nominalisme versus het substantialisme We hebben in de vorige paragraaf gezien dat het goed koopmansgebruik als functie heeft het toedelen van de totaalwinst aan de jaren waarop zij betrekking heeft. Deze functie betreft dus het berekenen van de jaarwinst. Deze toedeling zegt echter nog weinig over hoe wij in ons winststelsel omgaan met de invloed die inflatie heeft op de winst. Deze invloed zal ik in deze paragraaf gaan behandelen. Zoals eerder gezegd hanteren wij in Nederland voor zowel de jaarwinst als de totale winst het nominalistische winstbegrip. Later zullen we overigens zien dat de jaarwinst ook een aantal substantialistische elementen bevat. De totaalwinst op grond van het nominalisme bedraagt al hetgeen dat meer wordt genoten dan bij aanvang van de onderneming aan kapitaal is ingebracht. Het nominalisme wordt tegenwoordig ook wel het euro is euro - stelsel genoemd omdat er geen rekening wordt gehouden met eventuele inflatie of koerswijzigingen die hebben plaatsgevonden gedurende het bestaan van de onderneming. Winsten die als gevolg daarvan ontstaan, ook wel schijnwinsten genoemd, worden dus ook belast. Bij het nominalisme wordt dus gedacht in geld, en niet in koopkracht zoals bij het substantialisme, de tegenhanger van het nominalisme, het geval is. Vanuit substantialistisch oogpunt kan slechts de vermindering of vermeerdering van kapitaalgoederen als het belastbare resultaat uit onderneming worden beschouwd. Het substantialisme gaat er dus van uit dat de onderneming in stand dient te worden gehouden. Winst veroorzaakt door prijsstijgingen, ofwel inflatie, kan daarom niet worden belast als ondernemingsresultaat zolang het goed waarop deze prijsstijging betrekking heeft nog vervangen moet worden. Het nominalisme en het substantialisme hebben ieder hun eigen voordelen en nadelen. Een voordeel van het nominalisme in de winstsfeer boven het substantialisme is dat daardoor een gelijke behandeling ontstaat tussen winstgenieters en andere vormen van inkomen. Alle andere vormen van 29 A.O. Lubbers, M. Schaap, Wetgevingsdillema s voor de belastingrechter, geïllustreerd aan de hand van de ruilgedachte, Weekblad fiscaal recht 6924, p J.A.G. van der Geld, Goed koopmansgebruik en risicobeheersinstrumenten, TFO 2003/151 14

15 belastbaar inkomen worden namelijk ook berekend in nominale euro s. Een nadeel van het nominalisme ten opzicht van het substantialisme is dat winsten die het gevolg zijn van koopkrachtverminderingen, ook wel inflatiewinstengenoemd, ook belast worden. De ondernemer moet dan belasting betalen over winst die eigenlijk geen winst is. Die heffing geldt ook als het goed waarop de prijsstijging betrekking heeft nog vervangen moet worden. Hierdoor kan de continuïteit van de onderneming in gevaar komen. Om dit laatste te voorkomen heeft de wetgever - regelmatig gesteund door jurisprudentie - substantialistische elementen aan de jaarwinst toegevoegd. Voorbeelden van dergelijke elementen zijn de voorraadwaardering op grond van het Lifo-stelsel, het ijzerenvoorraadstelsel, de (erkenning van de) ruilarresten en de herinvesteringsreserve. Bij de andere vormen van inkomen speelt dit continuïteitsprobleem niet of nauwelijks, daarom ontbreekt de noodzaak om voor dergelijke inkomensbronnen het substantialisme of elementen daarvan in te voeren. In deze scriptie beperk ik me grotendeels tot de ruilarresten als belangrijk voorbeeld van een substantialistische inkleuring van een nominalistisch winststelsel. In hoofdstuk 4 maak ik overigens wel een vergelijking tussen de ruilarresten en de herinvesteringsreserve omdat beide regelingen veel gemeenschappelijke elementen hebben. 2.5 Kritiek op de keuze voor het nominalisme In de jaren zestig en zeventig was de inflatie erg hoog en werd veel kritiek geuit op het hanteren van het nominalistische winstbegrip. Steeds vaker klonken er geluiden dat het nominalistische winstbegrip omgezet moest worden in een substantialistisch winstbegrip zodat inflatiewinsten uitgeschakeld zouden worden. Als voorbeeld van een dergelijke pleidooi verwijs ik naar de rapporten van de Vereniging voor Belastingwetenschap in en Er waren in de jaren zestig echter ook voorstanders van handhaving van het nominalisme, professor Witteveen was er daar een van. Hij was tegen het loslaten van het nominalistische winstbegrip als grondslag voor belastingheffing omdat hij van mening was dat belastingheffing op nominalistische basis zorgt voor een extra belasting in tijden van inflatie en een verlichting van belastingdruk geeft in tijden van deflatie. Hierdoor zou belastingheffing op basis van het nominalistische winstbegrip een stabiliserende invloed hebben op de conjunctuur. Witteveen was van mening dat het corrigeren van de fiscale winst beter kon gebeuren door middel van faciliteiten zoals de investeringsaftrek. Hij vond dat aanpassing van het nominalistische stelsel naar een substantialistisch stelsel juist zou leiden tot meer inflatie en dat het beter was om aan de inflatie zelf iets te doen Het rapport Hofstra In 1975 stelde de regering een studiecommissie in onder leiding van professor H.J. Hofstra om onderzoek te doen naar de wenselijkheid van een eventuele herziening van de belastingheffing waarbij inflatie winsten niet tot de belastbare winst gerekend worden. Ook de praktische mogelijkheden daarvoor binnen de bestaande belastingwetgeving werden onderzocht. Op 20 december 1977 heeft Hofstra zijn rapport inflatieneutrale belastingheffing aangeboden aan de 31 Rapport van de commissie ter bestudering van de mogelijkheden van toepassing van substantialistische winstopvattingen op het fiscale terrein. 32 Rapport van de commissie ter bestudering van de relatie tussen inflatie en belastingheffing. 33 J. Kooiman, Belastingwetenschap en substantialistische winstopvattingen, WFR 1961/308 15

16 Minister van Financiën. Het rapport is door de regering bij brief van 20 februari 1978 aangeboden aan de Tweede Kamer. In deze brief staat: De kern van de studie-hofstra is dat daarin wordt gesteld dat niet meer in guldens moet worden gemeten, doch in koopkracht. Dit leidt ertoe dat als totale winst slechts kan worden beschouwd al hetgeen de onderneming meer aan koopkracht oplevert dan daarin aan koopkracht is ingebracht. De totale winst in deze conceptie is dus in beginsel het aanwezige eindvermogen minus de koopkracht van het startvermogen uitgedrukt in guldens van nu. Er is derhalve een herberekening van het beginvermogen nodig. Deze conceptie werkt door in hetgeen jaarlijks als winst valt te belasten. Ook de jaarwinst dient te worden gezuiverd van inflatiewinst. Als middel hiertoe wordt het hanteren van een indexcijfer voorgesteld. De voorstellen beogen de inflatoire groei van het eigen vermogen buiten de fiscale winst te houden. Uit deze doelstelling volgt dat de betekenis van de voorgestelde maatregelen toeneemt naarmate de bedrijven die winst maken, meer met eigen vermogen hebben gefinancierd. Concrete gegevens over de wijze waarop de voordelen van de voorgestelde inflatiecorrectie over de verschillende bedrijfstakken verdeeld zouden worden, ontbreken echter vooralsnog. 34 De regering heeft de voorstellen van Hofstra voor een inflatieneutraal stelsel verworpen met haar brief van 18 september De regering was van mening dat het noodzakelijk kan zijn om sommige effecten van inflatie tegen te gaan, maar dat het regeringsbeleid er in eerste plaats op gericht moet zijn om de inflatie zelf te bestrijden. De regering geeft aan dat het beoordelingskader voor de beoordeling van het rapport ligt gelegen in de reikwijdte van de maatregelen en het effect dat de maatregelen hebben op hetgeen dat als verstoring wordt ervaren. 36 Verder geeft de regering aan het belangrijk te vinden dat de voorstellen goed uitvoerbaar zijn en dat ook de gevolgen van de voorstellen in macro-economisch opzicht een belangrijke rol spelen. De herverdeling van middelen, zoals die het gevolg zou kunnen zijn van de door Hofstra voorgestelde aanpassingen van de belastingheffing, dient echter ook te passen binnen het overige regeringsbeleid. 37 Het rapport werd dus waardevol geacht maar terzijde geschoven. Een korte schets De voorstellen uit het rapport Hofstra voor de privésfeer richtten zich voornamelijk op het niet belasten of aftrekbaar stellen van een forfaitair bepaald deel van ontvangen of betaalde rente. Ook daarin zit immers een inflatie component. Het gevolg van deze correctie bij een ontvangst van rente zou echter zijn dat degene die de hoogste rente weet te bedingen het meeste voordeel zou krijgen. Dat stond haaks op de maatschappelijke visie dat het niet wenselijk is om iemand die er niet of nauwelijks in kan slagen meer rente te ontvangen dan het percentage van de inflatie, toch belasting te laten betalen over de ontvangen rente. 38 Het gevolg van de inflatiecorrectie voor de betaalde 34 Kamerstukken II 1977/1978, Bovendien beïnvloed een inflatieneutrale winstbepaling bestaande fiscale regelingen zoals de destijds geldende vervroegde afschrijving. 35 Motivering van de afwijzing van de Hofstra-voorstellen, WFR 1979/ Het feit dat door het belasten van inflatiewinsten de continuïteit van bedrijven in gevaar kan komen. 37 Motivering van de afwijzing van de Hofstra-voorstellen, WFR 1979/ In ons huidige belastingstelsel hanteren wij een vermogensrendementsheffing (box 3). Het inkomen waarover belasting wordt geheven wordt gesteld op een forfaitair bedrag van 4% over het saldo van bezittingen en schulden die niet onder box 1 of twee vallen, ongeacht of en hoeveel rendement er wordt behaald over het vermogen. Dit staat ook haaks op de maatschappelijke visie dat het niet wenselijk is om 16

17 rente zou zijn dat niet meer het totaal van de betaalde rente volledig aftrekbaar zou zijn. Ook dat werd niet wenselijk geacht, met name omdat dan de betaalde hypotheekrente niet meer helemaal kon worden afgetrokken. Dit zou een nadelig effect hebben op de woningmarkt terwijl het beleid van de overheid er juist op gericht was en is om het woningbezit te bevorderen. Het nadelige effect op de woningmarkt zou bovendien zorgen voor minder werkgelegenheid in de bouwsector, wat ook niet wenselijk is. De door Hofstra voorgestelde inflatiecorrectie voor de ondernemingssfeer richtte zich op het eigen vermogen. De activa posten op de balans worden (in een vaste volgorde) gecorrigeerd met de inflatiecorrectie voor zover deze activa geacht worden met eigen vermogen te zijn gefinancierd. De voorstellen van Hofstra zouden er toe leiden dat bedrijven die er, ondanks de inflatie, in geslaagd zijn om een groot eigen vermogen op te bouwen het meeste profijt zouden hebben van de voorgestelde maatregelen. Vennootschapsbelastingplichtige bedrijven die, onder meer door de inflatie, een negatief eigen vermogen hebben gaan er door de voorgestelde maatregelen echter financieel op achteruit. Er wordt dan immers door de inflatiecorrectie een financieringswinst behaald. Ongeveer 20% van de vennootschapsbelastingplichtige bedrijven zouden te maken krijgen met de voorgestelde verhoging van de fiscale winst bij een negatief vermogen en een groot deel van deze ondernemingen leed destijds al verlies. 39 De inkomstenbelastingplichtige bedrijven zouden echter niet onder deze door Hofstra voorgestelde maatregel vallen. Dat zou naar mijn mening in strijd zijn met het gelijkheidsbeginsel. De Hofstra methode heeft bovendien meer effect wanneer het eigen vermogen van een vennootschapsbelastingplichtige onderneming toeneemt. Ondernemingen met een relatief groot eigen vermogen krijgen de grootste lastenverlichting, ondernemingen met een negatief vermogen krijgen echter een lastenverzwaring. De regering achtte dit niet wenselijk, het strookt immers niet met het draagkrachtbeginsel. Ik ben van mening dat de regering hier een juist standpunt heeft ingenomen. Het argument voor eventuele invoering van het substantialisme was dat het niet wenselijk was dat de continuïteit van bedrijven in gevaar zou komen door een afrekening over schijnwinsten. Zoals ik hier boven heb beschreven zou er door de invoering van de Hofstra methode echter verschil gaan ontstaan in de behandelingen van bedrijven die vallen onder de inkomstenbelasting en ondernemingen die vennootschapsbelastingplichtig zijn. Dit vind ik niet wenselijk. Verder zouden de bedrijven met veel eigen vermogen het meest profiteren van de invoering van de Hofstra methode terwijl dat juist al de sterkste bedrijven zijn. Bedrijven met een negatief eigen vermogen zouden er zelfs financieel op achteruit gaan terwijl zij juist het zwakst zijn. De continuïteit van de zwakke bedrijven met weinig eigen vermogen komt echter eerder in gevaar dan de continuïteit van sterke bedrijven met veel eigen vermogen. Invoering van de Hofstra methode zou de continuïteit van veel zwakke bedrijven dus juist bedreigen hetgeen haaks staat op de argumenten voor invoering van het substantialisme (waarborgen van de continuïteit). Ook ik ben daarom van mening dat invoering van de Hofstra methode niet verdedigbaar is. De door Hofstra voorgestelde maatregelen zijn bovendien te complex en hierdoor moeilijk uitvoerbaar. Het toerekenen van het eigen vermogen aan in verschillende categorieën in te delen belasting te heffen van degene die er niet of nauwelijks in slagen meer rendement te ontvangen dan het inflatiepercentage. Toch is de vermogensrendementsheffing ingevoerd onder de Wet op de inkomstenbelasting J.A.G. van der Geld, Reparatie van de voorraad en vermogensaftrek, FED 1985/

18 activa leidt tot een lastenverzwaring welke moeilijk is te dragen door kleine ondernemingen. De controlerende taak van de belastingdienst zou ook verzwaard worden door de nieuwe winstberekening en dat heeft de regering zwaar meegewogen in haar afwegingen. Andere oplossingen. De regering heeft de voorstellen uit het rapport Hofstra niet overgenomen, maar heeft naar aanleiding van het rapport besloten maatregelen in te voeren gericht op het wegnemen van de belangrijkste knelpunten als gevolg van de invloed van inflatie op belastingheffing. Ik som hierna een aantal van deze maatregelen op: 1. In 1998 werden de algemene winstaftrek, de bijzondere winstaftrek en voor particulieren een beperkte vrijstelling van genoten rente als tijdelijke maatregel ingevoerd. 2. Met ingang van 1981 werden permanente maatregelen ingevoerd. o Voor de winstsfeer waren dat de voorraadaftrek en de vermogensaftrek. De voorraadaftrek was een aftrek op de fiscale winst van 4 % van de fiscale boekwaarde van de voorraad lichamelijke zaken aan het begin van het boekjaar. Voorraden gewaardeerd naar het ijzerenvoorraadstelsel, het lifo systeem en voorraden die nog in bestelling waren werden buiten beschouwing gelaten. De vermogensaftrek was een winstaftrek van 4% over het relevante vermogen aan het begin van het boekjaar. 40 De voorraadaftrek werd in 1986 afgeschaft en de vermogensaftrek werd in 1988 op 0% gezet. o In de privésfeer werd de beperkte rentevrijstelling aangevuld met een beperkte dividendvrijstelling. De rente- en dividendvrijstelling waren saldovrijstellingen wat inhield dat zij slechts gebruikt kon worden indien de ontvangen rente minus de betaalde rente een positief saldo bedroeg Commentaar van professor Van der Geld op het Hofstra rapport In 1988 is de Van Dijck-bundel gepubliceerd, in deze bundel heeft professor Van der Geld een beschouwing gegeven op het Hofstra rapport. 41 Hij komt in zijn artikel tot de volgende conclusies: 1) Hofstra s keuze voor een realistisch winstbegrip 42 is wellicht theoretisch gezien aanvechtbaar, maar is voor de praktijk een juiste keuze; 2) het corrigeren van de algemene prijsstijging van activa voor zover deze wordt geacht gefinancierd te zijn met eigenvermogen is een goede keuze voor de totaalwinstberekening. Voor de berekening van de jaarwinst is dit discutabel, maar wel acceptabel; 3) het asymmetrisch behandelen van monetaire overschotten en tekorten sluit aan bij het goed koopmansgebruik; 40 J.A.G. van der Geld, Reparatie van de voorraad- en vermogensaftrek, FED 1985/ J.A.G. van der Geld, Het Hofstra rapport uit de bureaula? (Van Dijck-bundel), Deventer: FED Van der Geld hanteert in zijn artikel de begrippen nominalisme, realisme en substantialisme. Daarbij is het realisme gericht op het in stand houden van de algemene koopkracht van het eigen vermogen. Het substantialisme is gericht op het in standhouden van de totale onderneming, de goederen staan centraal. Dit wijkt af van de begripsbepaling die ik hanteer in het overige deel van mijn scriptie. 18

19 4) de uitgangspunten in het Hofstra rapport kunnen ook toegepast worden indien er sprake is van deflatie. Ad 1 en 2 In de methode van Hofstra wordt de algemene prijsstijging gecorrigeerd voor zover deze wordt geacht gefinancierd te zijn met eigen vermogen. Deze keuze wordt gerechtvaardigd doordat er ten aanzien van schulden een nominale terugbetalingsverplichting geldt. Het inflatienadeel dat ontstaat op de activa die gefinancierd worden geacht door het vreemd vermogen wordt dan gecompenseerd door het inflatievoordeel dat ontstaat op het vreemd vermogen. Van der Geld is van mening dat het juist is om de totaalwinst te corrigeren voor de algemene prijsstijging (het realisme) omdat belasting geheven wordt naar draagkracht. Deze draagkracht moet worden gemeten in guldens van dezelfde koopkracht. Wat betreft de bepaling van de jaarwinst is Van der Geld van mening dat theoretisch gezien het substantialisme als uitgangspunt genomen dient te worden, omdat bij de bepaling van de jaarwinst de continuïteit van de onderneming in het oog moet worden gehouden. De nominalistisch berekende jaarwinst wordt dan gecorrigeerd voor de specifieke prijsstijgingen. Indien de specifieke prijsstijging in een bepaald jaar hoger is dan de algemene prijsstijging ontstaat er op de balans een specifieke inflatiereserve. Zou de algemene prijsstijging hoger zijn dan de specifieke prijsstijging, dan ontstaat er een negatieve specifieke inflatiereserve op de balans. Van der Geld stelt dat Hofstra s keuze, voor de praktijk, toch de juiste keuze is. Hofstra laat substantialistische elementen zoals het ijzeren voorraadstelsel, de vervangingsreserve en de ruilarresten in tact bij de bepaling van de jaarwinst, hierdoor zijn de verschillen tussen de variant van Hofstra en het door Van der Geld beschreven alternatief niet zo groot. Het vaststellen van de specifieke prijsstijging zal echter niet eenvoudig zijn omdat elk activum zijn eigen specifieke prijsstijging heeft. Het systeem moet wel voldoen aan het eenvoudsbeginsel, de activa moeten daarom waarschijnlijk geclassificeerd worden. Dit leidt tot praktische problemen. Verder acht Van der Geld de kans aanwezig dat de prijsstijging voor een groot aantal activa richting de algemene prijsstijging groeit. Het is ook de vraag hoe bij hantering van een substantialistische jaarwinstberekening moet worden omgegaan met een inkrimping van de onderneming of een verandering van de ondernemingsactiviteiten. Gezien de twijfel over het voordeel dat men kan bereiken door invoering van het alternatief, concludeert Van der Geld dat de keuze voor de methode van Hofstra voor de praktijk de juiste is. Temeer omdat de uitvoering van dit alternatief ingewikkelder is dan de Hofstra variant zelf. Ad 3 In het rapport van Hofstra worden monetaire overschotten en tekorten asymmetrisch behandeld. Een verlies, ontstaan door inflatie, op een monetair overschot mag direct genomen worden, een winst, ontstaan door inflatie, op een monetair tekort hoeft niet direct genomen te worden. De winst wordt natuurlijk indirect wel belast omdat alleen de activa waar eigen vermogen tegen over staat mogen worden opgewaardeerd met de inflatie correctie. Het niet kunnen opwaarderen van activa waar vreemd vermogen tegen over staat leidt tot lagere afschrijvingen en dus tot een hogere belastbare winst. Van der Geld is van mening dat het asymmetrisch behandelen van monetaire overschotten en tekorten aansluit bij het goed koopmansgebruik. Het voorzichtigheidsbeginsel van het goed 19

20 koopmansgebruik staat toe dat een ondernemer voorzichtig te werk mag gaan bij het vaststellen van de fiscale winst van zijn onderneming. Uitgaven of verliezen mogen ten laste van de winst worden gebracht in het jaar waarin het voorzienbaar geworden is dat ze zich zullen gaan voordoen, winsten hoeven pas genomen te worden als ze echt gerealiseerd zijn. 43 Ad 4 In het Hofstra rapport wordt geen aandacht besteed aan het geval dat er geen sprake is van inflatie, maar van deflatie. Van der Geld heeft onderzocht of de Hofstra methode ook succesvol toegepast kan worden indien er sprake is van deflatie en kwam tot de conclusie dat dit mogelijk is. 2.6 Conclusie Ons huidige ruime nominalistische winstbegrip is ontstaan door jurisprudentie van de Hoge Raad op de Wet op de Inkomstenbelasting 1914 en is voor het eerst gecodificeerd in het Besluit Inkomstenbelasting Sinds de inwerkingtreding van de Wet Belastingherziening 1950 bepaalt een ondernemer zijn jaarwinst met toepassing van de beginselen van het goed koopmansgebruik. De wetgever heeft de invulling van het goed koopmansgebruik overgelaten aan de Hoge Raad. Het begrip kreeg daardoor een dynamisch karakter dat mee kan buigen met de toekomstige maatschappelijke ontwikkelingen waaraan de bedrijfseconomie en de wetgeving worden blootgesteld. Het goed koopmansgebruik moet voldoen aan het realiteitsbeginsel, het voorzichtigheidsbeginsel en het eenvoudsbeginsel. Deze beginselen kunnen in strijd zijn met elkaar waardoor ze elkaar begrenzen en in evenwicht houden. De Hoge Raad bepaalt in ieder afzonderlijk geval welke beginselen hij laat prevaleren. Indien de wetgever echter op korte termijn wijzigingen in wil voeren kan zij er voor kiezen om dat zelf te doen in plaats van het over te laten aan de rechter. Een rechter kan immers meebewegen met maatschappelijke ontwikkelingen maar moet net de juiste zaken ter behandeling voor zich krijgen om een nieuwe lijn in te kunnen zetten waardoor het langer duurt voordat een wijziging is doorgevoerd. Het doorvoeren van een wijziging door de wetgever gaat sneller wat ten goede komt aan de rechtszekerheid van de belastingplichtigen. Ons winstbegrip is gebaseerd op het nominalisme: al hetgeen meer wordt genoten dan aan kapitaal is ingebracht, wordt belast. De tegenhanger van het nominalisme is het substantialisme, vanuit het substantialistisch oogpunt moet slechts de vermeerdering of vermindering van koopkracht als het belastbare resultaat uit onderneming worden beschouwd. Een voordeel van het nominalisme boven het substantialisme is dat hierdoor een gelijke behandeling ontstaat tussen winstgenieters en andere vormen van inkomen, een nadeel is dat winsten ten gevolge van koopkrachtvermindering, inflatie, ook belast worden. In het verleden is er wel gekeken naar de mogelijkheden voor het invoeren van het substantialistische winstbegrip, onder andere in het rapport inflatieneutrale belastingheffing geschreven door Hofstra. Vanwege de vrees dat zijn voorstellen in de praktijk niet haalbaar zouden zijn en in een aantal opzichten ook minder wenselijke effecten zouden hebben, heeft de wetgever de voorstellen niet opgevolgd. 43 HR 26 februari 1997, nr , BNB 1997/