Enkele aandachtspunten rondom de berekening van voorkoming van dubbele belasting

Transcriptie

1 ERASMUS UNIVERSITEIT ROTTERDAM NADRUK VERBODEN Enkele aandachtspunten rondom de berekening van voorkoming van dubbele belasting Door: mr. drs. L.M. Dols Post-Master Internationaal en Europees Belastingrecht 2015

2 Inhoudsopgave Inhoudsopgave Inleiding Algemene inleiding Methoden ter voorkoming van dubbele belasting De verrekeningsmethode van het BVDB Introductie Verrekeningsmethode De eerste limiet De tweede limiet Nadere toelichting in het Besluit Voorkoming van dubbele belasting, voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen d.d. 18 juli 2008 ( Besluit ) Inleiding Voorbeeld uit het Besluit (op basis van oude wetgeving) Voorbeeld uit het Besluit (op basis van huidige wetgeving) Resultaat van de goedkeuring Kwalificerende buitenlandse winst Mogelijke oplossing om tot verrekening van bronbelasting te komen Wanneer is bronbelasting voor verrekening vatbaar Overige opmerkingen Mogelijke oplossingen om deze timing problematiek bij de verrekening van bronbelasting te voorkomen Aansluiten bij de winstbepalingsregels op basis van goed koopmansgebruik Hanteren van een kasstelsel voor bepaalde inkomsten Verruimde carry-back mogelijkheden voor bepaalde tax credits Conclusie Samenvatting en aanbevelingen...13 Literatuurlijst Bijlage Goedkeuring...15 Voorbeeld...15 Uitwerking

3 1. Inleiding 1.1 Algemene inleiding Als handelsnatie heeft Nederland van oudsher een bovenmatige interesse in en betrokkenheid bij de internationale handel. Mede gedreven door de omvang van de eigen binnenlandse markt is het in het huidige tijdperk voor Nederland van groot belang dat grensoverschrijdende ondernemingsactiviteiten fiscaal niet worden belemmerd en waar mogelijk zelfs gestimuleerd. De huidige fiscale wetgeving bevat een veelvoud aan regelingen om buitenlandse (operationele) ondernemingsactiviteiten fiscaal niet te belemmeren. Hierbij kan gedacht worden aan de deelnemingsvrijstelling, de talrijke belastingverdragen zoals door Nederland gesloten en de eenzijdige regelingen waaronder het Besluit voorkoming dubbele belasting 2001 ( BVDB ). Dit beleid van de Nederlandse overheid komt ook in de diverse Notities Verdragsbeleid naar voren 1. Hierbij wordt neutraliteit met betrekking tot grensoverschrijdende investeringen nagestreefd waarbij een onderscheid wordt gemaakt tussen kapitaal-import neutraliteit voor actieve inkomsten, zodat er in andere landen op gelijke voet geconcurreerd kan worden met lokale ondernemingen en kapitaal-export neutraliteit voor passieve inkomsten 2, zodat investeren in de binnenlandse markt zo gelijk mogelijk behandeld worden als investeringen in het buitenland. Om Nederland een interessant vestigingsklimaat te laten hebben waarbij er in Nederland naar objectieve maatstaven een zogenaamde fair share wordt afgedragen en Nederland niet eenzijdig toestaat dat de belastinggrondslagen van andere naties worden uitgehold, zijn er ook in de Nederlandse voorkomingsmaatregelen anti-misbruik bepalingen opgenomen, dan wel worden strikte voorwaarden gesteld aan bepaalde tegemoetkomingen. Zoals bij nagenoeg alles zijn grenzen arbitrair en zal er ook altijd discussie over die grenzen blijven bestaan. In deze verhandeling zal ik met name de problematiek rondom de voorkoming van dubbele belasting - zoals deze voor de vennootschapsbelasting 3 is opgenomen in artikel 36 van het BVDB - behandelen, waarbij ik aan de hand van (praktijk) voorbeelden de mogelijke tekortkomingen van de generieke regelgeving zal aanhalen en waar mogelijk met aanbevelingen kom. Gezien het feit dat belastingverdragen waarbij Nederland partij is voor de Nederlandse voorkoming vaak verwijzen naar het BVDB, zullen de aspecten welke voor de voorkoming van dubbele belasting van belang zijn ook nadrukkelijk behandeld worden. Hierbij zal duidelijk worden dat ondanks de generieke regel van het BVDB, de input voor deze regel (ofwel de variabelen), welke op basis van de belastingverdragen worden bepaald, kunnen leiden tot moeilijkheden. 1.2 Methoden ter voorkoming van dubbele belasting Dubbele belasting ontstaat indien er samenloop van heffingsbeginselen optreedt. Er kan sprake zijn van een botsing tussen het nationaliteits- en het woonplaatsbeginsel, of tussen het woonplaats- en het oorspronglandbeginsel. Voor deze botsingen zijn in de meeste gevallen (los van kwalificatiegeschillen) methoden ingevoerd om de nadelige effecten van deze dubbele belasting tegen te gaan. Wat betreft de nationaliteits- en 1 Onder andere Notitie Fiscaal verdragsbeleid 1987, 1996, 1998 en Zie paragraaf 3.3 Notitie Fiscaal verdragsbeleid 2 oktober 1996, nr. IFZ96/ Hierna zal ik steeds van een situatie in de vennootschapsbelastingsfeer uitgaan. 2

4 woonplaatsbeginselen kan worden gedacht aan de zogenaamde tie-breaker regel 4, waarbij er op basis van deze regel slechts één woonplaats kan zijn en deze aan de hand van de criteria genoemd in het belastingverdrag tussen die landen bepaald dient te worden. In geval van vennootschappen kan deze situatie zich voordoen, indien er een botsing is tussen de door onder andere Nederland gehanteerde incorporatieleer 5 en de plaats van feitelijke leiding. Feitelijke leiding zal in dit geval doorslaggevend zijn. Indien geen belastingverdrag van toepassing is, kan er dus dubbele belastingheffing optreden 6, tenzij sprake is van toepassing van een eenzijdige Nederlandse regeling zoals het BVDB. Deze regeling voorziet in bepaalde gevallen in het eenzijdig terugtreden van Nederland wat betreft het toepassen van zijn heffingsrechten over bepaalde soorten inkomen. Vanzelfsprekend brengt deze eenzijdige regelgeving een beperkt toepassingsbereik met zich, omdat Nederland niet eenzijdig van alle heffingsrechten wenst af te zien ten gunste van andere landen. Het BVDB ziet dan ook met name op inkomsten afkomstig uit (activiteiten in) ontwikkelingslanden. Echter wordt er in een significant aantal belastingverdragen 7 verwezen naar bepaalde regelingen uit het BVDB. Om dubbele belasting te voorkomen bestaan er meerdere methoden 8. In grote lijnen kunnen de volgende twee methoden worden onderscheiden: Vrijstellingsmethoden 9 ; Verrekeningsmethoden. Een voorbeeld van de vrijstellingsmethode is de deelnemingsvrijstelling maar er kan ook gedacht worden aan de belastingvrijstelling zoals bijvoorbeeld in geval van buitenlands onroerend goed. Hierbij worden (inkomsten uit) deze bronnen vrijgesteld bij de berekening van het wereldinkomen van de belastingplichtige in Nederland. Verrekeningsmethoden worden toegepast bij bijvoorbeeld inkomsten uit vanuit het buitenland betaalde interest- en royaltybetalingen. De achterliggende gedachte van de verrekeningsmethode is dat de over het wereldinkomen in Nederland verschuldigde belasting wordt verminderd met de in het buitenland betaalde belasting 10. Mocht een belastingplichtige niet in aanmerking komen voor één van beide methoden ter voorkoming van dubbele belasting (of mocht het resultaat ongunstig uitpakken), dan zou de belastingplichtige mogelijkerwijs nog kunnen opteren voor kostenaftrek 11 of gebruik kunnen maken van de dooruitdelingsfaciliteit in de dividendbelasting 12. Gezien de reikwijdte van deze verhandeling zal ik deze specifieke regelingen verder buiten beschouwing laten. 4 Artikel 4 lid 2 OESO Modelverdrag. 5 Artikel 2 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting Bijvoorbeeld op basis van de Nederlandse incorporatieleer van artikel 2 lid 4 Wet op de vennootschapsbelasting Met name in belastingverdragen afgesloten na In belastingverdragen van vóór 1980 werd meestal in het belastingverdrag zelf voorzien in bepalingen ter voorkoming van dubbele belasting. 8 Van deze methoden zijn tevens weer diverse varianten denkbaar maar gezien het onderwerp van deze verhandeling laat ik deze verder achterwege. 9 Hierin begrepen zowel de objectvrijstelling alsmede de belastingvrijstelling. 10 Overigens hoeft deze belasting niet altijd betaald te zijn, te denken valt aan tax sparing credits zoals opgenomen in belastingverdragen met enkele (ontwikkelings-) landen. 11 Artikel 37 BVDB. 12 Artikel 11 Wet op de dividendbelasting

5 2. De verrekeningsmethode van het BVDB 2.1 Introductie Verrekeningsmethode De verrekeningsmethode wordt over het algemeen toegepast indien er verdragssituaties zijn waarbij sprake is van passieve inkomsten 13 zoals interest, dividend en royalty s waarop reeds een buitenlandse belasting drukt. De achterliggende gedachte van de verrekeningsmethode is dat de belasting welke in Nederland verschuldigd is over het wereldinkomen wordt verminderd met de door de bronstaat reeds in het buitenland geheven belasting. Een aantal factoren is van belang om het in Nederland verrekenbare bedrag vast te stellen. Dit zijn onder andere het buitenlandse belastingtarief en de vraag of het inkomen onderdeel uit zou maken van de Nederlandse grondslag. Deze laatste vraag is essentieel om überhaupt in aanmerking te komen voor de verrekeningsmethode. Deze grondslageis is opgenomen in het voorkomingsartikel van belastingverdragen en dient ertoe dat er slechts voorkoming wordt gegeven voor inkomen dat in Nederland zelf zou zijn onderworpen. Indien inkomen bijvoorbeeld onder de deelnemingsvrijstelling is vrijgesteld, zal dit niet in de Nederlandse grondslag zitten en daarmee wordt niet voldaan aan de grondslageis om tot verrekening van bronbelasting te komen. De omvang van de in Nederland te verrekenen belastingbedragen 14 wordt bepaald door twee limieten waarbij het laagste van de uitkomsten van deze twee limieten als verrekenbaar bedrag wordt aangemerkt De eerste limiet 16 De eerste limiet betreft het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden ingehouden belasting. Dit betreft dus het bedrag aan buitenlandse belasting waarbij er rekening dient te worden gehouden met de in de verdragen genoemde maxima. Nederland zal niet meer verrekening geven dan de maximum tarieven uit de verdragen 17. Indien er ten onrechte geen beroep wordt gedaan door een belastingplichtige op een verlaging van het bronbelastingtarief, zal dit hogere tarief niet in aanmerking komen voor enigerlei verrekening dan wel voor kostenaftrek. 13 Dan wel afwezigheid van een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting en er sprake is van een ontwikkelingsland als bedoeld in artikel 6 BVDB. 14 In Nederland geldt de zogenaamde ordinary credit - en niet de full credit methode waarbij Nederland niet meer belasting zal verrekenen dan het zelf over het buitenlandse bestanddeel zou hebben geheven. 15 Waarbij er uiteraard ook nog sprake moet zijn van een positief resultaat in Nederland (wereldwinst) om überhaupt aan verrekening toe te komen. Dit op basis van artikel 36 lid 6 BVDB. 16 Voor vennootschapsbelasting artikel 36 lid 2 sub. a BVDB. 17 Of het in het BVDB genoemde tarief zoals in artikel 36 lid 3 BVDB voor dividenden (maximaal 15%). 4

6 2.1.3 De tweede limiet 18 De tweede limiet beperkt het te verrekenen bedrag tot het door Nederland geheven bedrag over die inkomsten. Dat wil zeggen dat de voorkoming op basis van de tweede limiet maximaal bedraagt de in Nederland verschuldigde belasting over de buitenlandse winst 19. De buitenlandse winst in de (vroegere) teller van de breuk betreft de netto winst ofwel de netto dividenden, interest en royalty s voor zover deze in de Nederlandse grondslag zitten 20. Op basis van het BVDB wordt de gezamenlijke methode toegepast voor bronheffing op dividenden, interest en royalty s 21. Ditzelfde geldt voor de voortwenteling van onverrekende bronbelasting 22 ( tax credits ). Gezien de beperkte omvang van deze verhandeling zal ik de gedetailleerde uitwerking van de limieten, de keuzemogelijkheid voor de per land of de gezamenlijke methode en bijkomstige regelgeving achterwege laten. Met name de timing problematiek ter zake van het verrekenen van buitenlandse bronbelasting zal ik hierna specifiek behandelen. 2.2 Nadere toelichting in het Besluit Voorkoming van dubbele belasting, voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen d.d. 18 juli ( Besluit ) Inleiding De Staatssecretaris heeft het in het verleden nodig geacht om een vrij uitgebreid Besluit naar buiten te brengen waarin hij gedetailleerd een aantal kenmerken van de gangbare voorkomingsmethoden nader toelicht en tevens een aantal toezeggingen voor specifieke gevallen doet. De Staatssecretaris geeft echter ook een nadere toelichting op timingverschillen 24 zoals deze kunnen optreden in de voorkomingsbreuk van de tweede limiet. Sinds 2012 is de voorkomingsbreuk vervallen voor de berekening van de tweede limiet voor de vennootschapsbelasting 25. Deze wijziging komt voort uit eenvoud gezien het beperkte effect van progressie in de vennootschapsbelasting. 18 Voor vennootschapsbelasting artikel 36 lid 2 sub. b BVDB. 19 Met ingang van 2012 is de tweede limiet berekening voor de vennootschapsbelasting in het BVDB gewijzigd. De breuk buitenlandse winst / wereldwinst * Nederlandse belasting over de wereldwinst is om het eenvoudiger te maken gewijzigd in de rekensom van de buitenlandse winst maal het hoogste Nederlandse vennootschapsbelastingtarief van 25%. Dit op basis van het Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011, 677 en zoals opgenomen in artikel 36 lid 2 sub. b BVDB. 20 Zie o.a. HR 9 maart 1994, nr , BNB 1994/126 en HR 8 februari 2002, nr , BNB 2002/184 waaruit kan worden afgeleid dat de HR een netto-methode aanhangt. Dit was voor royalty s in het verleden op basis van het BVDB overigens nog de half-netto methode. 21 Dit in tegenstelling tot diverse verdragen waar er op basis van per country voorkoming wordt berekend. Aangezien de Staatssecretaris de gezamenlijke methode toestaat en dit nagenoeg altijd voor belastingplichtige voordeliger uitwerkt (alleen niet indien er negatief inkomen is door hoge kosten samenhangend met inkomsten uit één land) zal er over het algemeen gekozen worden voor de gezamenlijke methode voor de verrekening van bronbelasting in Nederland. 22 Artikel 37 BVDB. 23 Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M. 24 Paragraaf 3.3 van het Besluit. 25 Besluit van 22 december 2011, Stb. 2011,

7 De Staatssecretaris heeft het Besluit nog niet bijgewerkt naar aanleiding van het wegnemen van de voorkomingsbreuk in de wetgeving voor voorkoming van dubbele belasting in de vennootschapsbelasting. Ik zal hieronder dan ook zowel het oorspronkelijke voorbeeld bespreken en dit daarna bewerken om hetzelfde rekenvoorbeeld op basis van de huidige wetgeving te bespreken. De volledige paragraaf uit het Besluit met het onderdeel van de timingverschillen bij de voorkoming van dubbele belasting heb ik als Bijlage 1 toegevoegd aan deze verhandeling Voorbeeld uit het Besluit (op basis van oude wetgeving) Indien we uitgaan van de feiten en omstandigheden zoals door de Staatssecretaris genoemd (o.a. 30% vennootschapsbelastingtarief, 20% bronbelasting, geen overige activiteiten in Nederland en de obligatie wordt per 1 juli van jaar 1 uitgegeven met een jaarlijkse achteraf te betalen coupon van 6%) en deze feiten ter verduidelijking aanvullen met de assumptie dat de obligatie volledig verstrekt is uit eigen vermogen (geen kosten samenhangend met de rente baten) en dat de obligatie een looptijd heeft van drie jaar komt de Staatssecretaris tot de volgende uitwerking: Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3 Jaar 4 1e limiet Berekening 0 20% * 60 = 20% * 60 = 20% * 60 = Totaal e limiet (zonder goedkeuring)* Berekening 0/30*(30*30%) = 30/60*(60*30%)= 30/60*(60*30%)= 30/60*(60*30%)= Totaal Totaal laagste van de twee e limiet (met goedkeuring) Berekening 0/30*(30*30%) = 60/60*(60*30%) = 60/60*(60*30%) = 60/60*(60*30%) = Totaal Totaal laagste van de twee (na goedkeuring) Verschuldigde VPB Berekening (30% * 30)-0= (30% * 60)-12= (30% * 60)-12= (30% * 30)-12= Totaal Resterende credits 3 Totale voorkoming * De Staatssecretaris stelt zich op het standpunt dat de teller (hieronder bij de 'nieuwe' methode het totale getal) slechts bestaat uit het (deel van het) buitenlandse inkomen waarover in dat jaar bronbelasting is geheven. Samengevat is te zien dat er door de mismatch tussen het resultaat voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting (in jaar 1 en jaar 4 een winst van 30 en in jaar 2 en 3 een winst van 60) en de (na het toepassen van de toezegging van de Staatssecretaris) te verrekenen bronbelasting over de respectievelijke jaren (jaar 1 geen verrekening en jaar 2 t/m 4 maximaal 12) er resterende credits ter grootte van 3 aanwezig zijn na het beëindigen van de obligatie. In de hiernavolgende paragrafen wordt er nader op dit ongewenste resultaat ingegaan Voorbeeld uit het Besluit (op basis van huidige wetgeving) Op basis van de huidige wet (zonder voorkomingsbreuk) zou het voorbeeld er als volgt uit moeten zien: 6

8 Nederlandse vennootschapsbelasting is 25% en bronbelasting is 20% Jaar 1 Jaar 2 Jaar 3 Jaar 4 1e limiet Berekening 0 20% * 60 = 20% * 60 = 20% * 60 = Totaal e limiet (zonder goedkeuring)* Berekening 0*25% = 30*25% = 30*25% = 30*25% = Totaal 0 7,5 7,5 7,5 Totaal laagste van de twee 0 7,5 7,5 7,5 2e limiet (met goedkeuring) Berekening 0*25% = 60*25% = 60*25% = 60*25% = Totaal Totaal laagste van de twee (na goedkeuring) Verschuldigde VPB Berekening (25% * 30)-0= (25% * 60)-12= (25% * 60)-12= (25% * 30)-12= Totaal 7, Resterende credits 5,5 Totale voorkoming ,5 In tegenstelling tot het voorbeeld in hanteer ik hier het huidige in artikel 36 lid 2 sub. b BVDB genoemde hoogste vennootschapsbelastingtarief van 25% van artikel 22 Wet op de vennootschapsbelasting Samengevat is te zien dat er onder de huidige regelgeving door de mismatch tussen het resultaat voor de berekening van de verschuldigde vennootschapsbelasting (in jaar 1 en jaar 4 een winst van 30 en in jaar 2 en 3 een winst van 60) en de (na het toepassen van de toezegging van de Staatssecretaris) te verrekenen bronbelasting over de respectievelijke jaren (jaar 1 geen verrekening en jaar 2 t/m 4 maximaal 12) er zelfs resterende credits ter grootte van 5,5 aanwezig zijn na het beëindigen van de obligatie Resultaat van de goedkeuring Op grond van de voorgaande voorbeelden komt naar voren dat het voorbeeld van de Staatssecretaris enigszins summier is toegelicht en tevens gebaseerd is op een aantal aannames waarover mogelijk getwist kan worden. Met name de teller van de tweede limiet (onder de oude wetgeving) en het totaal aan buitenlandse belasting dat kwalificeert voor voorkoming onder de tweede limiet op basis van de huidige wetgeving kan in twijfel worden getrokken en lijkt ook in de weg te staan aan het doel van de Staatssecretaris om goedkeuring te verstrekken. Gezien het feit dat voorkoming nooit in enig jaar tot een teruggaaf van vennootschapsbelasting 26 kan leiden, wordt het hierna geciteerde doel van de Staatssecretaris slechts gedeeltelijk bereikt. Doordat de tijdstippen van de Nederlandse belastingheffing en de inhouding in het buitenland uiteenlopen, kan echter in die situatie geen verrekening plaatsvinden. Dit effect acht ik ongewenst 27. Op basis van deze goedkeuring zal er doordat er in jaar 1 geen verrekening plaats kan vinden en wel vennootschapsbelasting is verschuldigd en er in het laatste jaar (jaar 4) meer tax credits verrekenbaar zijn dan er aan vennootschapsbelasting verschuldigd is geen 26 Artikel 36 lid 6 BVDB. 27 Paragraaf 3.3 van het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M. 7

9 volledige verrekening van de buitenlandse bronbelasting worden bereikt. Er blijven respectievelijk 3 of 5,5 aan verrekenbare tax credits over na jaar 4 welke wel vooruit gewenteld kunnen worden maar waarvan het onzeker is of deze ooit door belastingplichtige verrekend zullen worden. De goedkeuring van de Staatssecretaris is reeds daarom onvoldoende om de door hem noodzakelijk geachte verrekening te bereiken. Los van het niet bereiken van het door hem beoogde doel 28, verschaft de Staatssecretaris naar mijn mening tevens onvoldoende duidelijkheid 29 en is de bruikbaarheid van zijn toelichting voor de praktijk enigszins beperkt, althans ziet zijn nadere toelichting op vrij specifieke gevallen terwijl er nog diverse vragen met betrekking tot timingverschillen en bijbehorende valutaresultaten onderbelicht blijven Kwalificerende buitenlandse winst Een voorbeeld van een vraag die in het recente Besluit nog onbeantwoord is gebleven betreft de vraag wanneer buitenlandse bronbelasting (althans de buitenlandse winst) in aanmerking mag worden genomen. In diverse verdragen en regelingen komen afwijkende begrippen voor. Zo wordt er gesproken over betaald, afgedragen en geheven. De exacte doorwerking van deze begrippen en de praktische toepasbaarheid zouden mijn inziens nader toegelicht dienen te worden door de Staatssecretaris. Door het achterwege laten van deze nadere toelichting wordt de onzekerheid bij de belastingplichtigen en tevens de werkdruk bij de belastinginspecteurs vergroot. Voorkoming van dubbele belasting betreft in beginsel geen anti-misbruik maatregelen (of andersoortige maatregelen waarmee direct heel terughoudend moet worden omgegaan) nu er in een ideale wereld volledige verrekening van buitenlandse bronheffingen (tegen het Nederlandse tarief) zou moeten plaatsvinden. Bij deze verrekening is reeds gewaarborgd, door het verlenen van een zogenaamde ordinary credit, dat er van teruggaaf van Nederlandse belasting geen sprake kan zijn. De Staatssecretaris zou derhalve om de door hem beoogde doelstellingen te verwezenlijken terughoudend moeten zijn bij het beperken / frustreren van verrekening van bronbelasting door een belastingplichtige Mogelijke oplossing om tot verrekening van bronbelasting te komen Op basis van het voorgaande blijkt dat de door de Staatssecretaris voorgestelde oplossing om de timingverschillen rondom de verrekening van buitenlandse bronheffing slechts gedeeltelijk effect heeft. Uit zijn eigen rekenvoorbeeld blijkt reeds dat in een relatief simpel voorbeeld sprake kan zijn van (mogelijk) onverrekenbare bronbelasting. De Staatssecretaris zou er derhalve goed aan doen zijn goedkeurende beleid te heroverwegen om het door hem genoemde doel te bereiken, namelijk volledige verrekening van buitenlandse bronbelasting. In dit voorbeeld ontstaat de met deze obligatielening onverrekenbare bronbelasting doordat het moment van de verrekening van bronbelasting niet gelijk wordt getrokken met de Nederlandse winstbepaling. In jaar 1 is er sprake van belastbare winst in Nederland maar 28 Het niet plaats vinden van verrekening. Zie paragraaf 3.3 van het Besluit van 18 juli 2008, nr. CPP2007/664M. 29 Door bijvoorbeeld geen toelichting te geven op de teller (oude wetgeving). 30 Juridisch dubbele heffing kan ontstaan door deze beperkingen omtrent de verrekeningsmogelijkheden. Zoals eerder aangegeven acht de Staatssecretaris dit in beginsel onwenselijk. Zie paragraaf

10 heeft er nog geen interest betaling (met de bijbehorende totstandkoming van de plicht om bronbelasting af te dragen) plaatsgevonden. Door het feitelijk in de tijd naar achter schuiven van de verrekening en de onmogelijkheid van een carry-back van meerdere jaren in de vennootschapsbelasting ontstaat er een carry-forward tax credit in het laatste jaar van de obligatielening. Door eenvoudigweg voor de verrekening van bronbelasting aan te sluiten bij de belastbaarheid in Nederland (welke op basis van goed koopmansgebruik wordt bepaald) van de bijbehorende interest (of dividenden en royalty s) zou dit probleem naar mijn mening relatief eenvoudig kunnen worden voorkomen. Los van het timingnadeel voor de belastingdienst 31 zal de Staatssecretaris wellicht opmerken dat het de rechtszekerheid in Nederland niet ten goede komt. Er zal voor de belastingdienst niet direct inzicht in de positie van de inhoudingsplichtige zijn en hierdoor zal wellicht de onzekerheid toe kunnen nemen voor de belastingdienst dat de bronbelasting ook daadwerkelijk op een later tijdstip (wanneer de feitelijke betaling plaatsvindt) wordt afgedragen. Echter snijdt dit argument naar mijn mening geen hout, aangezien er reeds in de huidige situatie ook in beginsel geen betalingsvereiste bestaat om tot verrekening in Nederland over te mogen gaan 32. Ik zal dit in de volgende paragraaf toelichten. Tevens is er door de wetgever in meer wetten een onzekere positie geaccepteerd die bij het zich voordoen van de situatie ook nadelig uitwerkt voor de belastingdienst 33. Dit argument zal ook daarom niet direct als doorslaggevend moeten worden beschouwd Wanneer is bronbelasting voor verrekening vatbaar In het voorbeeld van de Staatssecretaris betreft het een situatie waarbij de interestbetalingen jaarlijks achteraf plaatsvinden (de eerste betaling in jaar 2). Een voorbeeld dat op basis van mijn ervaring regelmatig voorkomt is de situatie waarbij een belastingplichtige (een Nederlandse financieringsmaatschappij) een lening heeft verstrekt aan een groepsmaatschappij en deze groepsmaatschappij per kwartaal 34 (en voor het einde van het kwartaal) interest dient te betalen aan de Nederlandse financieringsmaatschappij. Indien er bijvoorbeeld op 30 december van een jaar interest wordt betaald aan de Nederlandse financieringsmaatschappij onder inhouding van de bronbelasting en er een belastingverdrag van toepassing is dat verwijst naar het BVDB komt de vraag op of de bronbelasting zoals die in het jaar van interest betalen is ingehouden, reeds meegenomen mag worden voor de berekening van de voorkoming van dubbele belasting. De onduidelijkheid op dit punt ontstaat mede doordat er in diverse verdragen en eenzijdige regelingen verschillende begrippen gehanteerd worden welke doorslaggevend (kunnen) zijn 31 De eventuele verrekening zal nu niet in het laatste jaar - dan wel de jaren erna met ander buitenlands inkomen - plaatsvinden maar reeds direct in elk jaar waarin de bijbehorende vennootschapsbelasting verschuldigd is. 32 Slechts in enkele verdragen is het begrip betaald opgenomen in het voorkomingsartikel waarbij dan ook nog kan worden betwist of dit reeds ten tijde van de verrekening gebeurd zal moeten zijn dan wel dat betaling op een later tijdstip ook voldoende is. 33 Men kan denken aan de voorheffing van de inkomstenbelasting, de loonbelasting. Indien een werkgever ten onrechte geen loonheffing afdraagt maar wel heeft ingehouden en de werknemer was te goede trouw, zal in beginsel de werknemer niet worden aangesproken voor het tekort van de loonbelasting en zal er in zijn jaarlijkse aangifte inkomstenbelasting geen correctie worden doorgevoerd die tot een nabetaling zal leiden (de voorbelasting zal mogen worden afgetrokken). Zie Vakstudie artikelsgewijs commentaar bij artikel 9.2 Wet inkomstenbelasting Kan uiteraard ook een ander tijdvak zijn. 9

11 voor het moment van de verrekening van de bronbelasting. De volgende begrippen komen in de diverse verdragen en regelingen voor: Ingehouden belasting; Afgedragen belasting; Geheven belasting; Betaalde belasting. Over de exacte invulling van deze begrippen wordt door auteurs van diverse artikelen verschillend gedacht 35. Wat betreft duidelijkheid en eenvoud zou ik me willen aansluiten bij Marres en Wattel. Zij zijn van mening dat inhouden en heffen reeds plaatsvindt op het tijdstip dat er een bepaald vermogen wordt afgezonderd met als oogmerk om dit later als boeking van de afdracht schuld in de boeken op te nemen 36. Dit zou anders liggen voor de begrippen betaalde en afgedragen belasting zoals deze in diverse verdragen en regelingen zijn opgenomen. Hiervoor lijkt het daadwerkelijk betalen (dat wil zeggen overmaken naar de belastingdienst) doorslaggevend waarbij er soms ook nog onderscheid wordt gemaakt tussen in dat jaar afgedragen belasting of meer algemeen afgedragen belasting dan wel hetzelfde voor betaalde belasting 37. In het bijzonder deze laatste bepaling lijkt de Staatssecretaris een mogelijkheid te bieden om verrekende bronbelasting in een later jaar te corrigeren indien achteraf blijkt dat deze belasting ten onrechte niet is afgedragen. Als gevolg van het door elkaar heen gebruiken van deze begrippen in de diverse verdragen en regelingen wordt er voor een Nederlandse belastingplichtige vennootschap die actief is in het financieren van andere (groeps-) vennootschappen een lastige positie gecreëerd. Deze belastingplichtige zal voor zijn berekening van voorkoming voor elk land na moeten gaan welk begrip doorslaggevend is voor dat land en dienen te verifiëren of er reeds aan die eventuele eisen is voldaan. Met name indien het de eerder genoemde december betaling van interest betreft en er een betalingsvereiste in het betreffende jaar in het van toepassing zijnde verdrag is opgenomen, zal dit tot niet in dat jaar verrekenbare bronbelasting kunnen leiden. Het is voor een buitenlandse inlenende entiteit vermoedelijk niet mogelijk om indien de interest op 30 december van een jaar wordt betaald (met inhouding van de bronbelasting), deze bronbelasting inclusief eventuele bijbehorende aangifte daadwerkelijk in dat jaar te betalen en aan de aangifteverplichting te voldoen. Los van de eerder genoemde argumentatie rondom het rekenvoorbeeld uit het Besluit, zou ik reeds op praktische gronden voor het berekenen van de verrekenbare bronbelasting willen aansluiten bij het hiervoor genoemde afzonderen. Dit zou zowel kunnen plaatsvinden voor toekomstige bronbelasting welke ziet op (i) reeds op basis van bijvoorbeeld goedkoopmansgebruik in de Nederlandse heffing opgenomen inkomsten, alsmede op (ii) bronbelasting welke is ingehouden op een al plaatsgevonden betaling van netto interest (of royalty of dividend). Indien de Staatssecretaris in zijn goedkeurende beleid zou opnemen dat er daadwerkelijk belasting moet zijn afgedragen behoudt hij daarmee zijn rechten om in een later jaar - indien er blijkt dat de bronbelasting nooit is afgedragen alsnog deze verrekende bronbelasting in de belastbare basis over het meest recente jaar mee te nemen. 35 Zie bijvoorbeeld de Vakstudie artikelsgewijs commentaar bij artikel 25 Wet op de vennootschapsbelasting Zie pagina 81 ev. Dividendbelasting, Marres en Wattel, Fed fiscale studieserie, derde druk. 37 Bijvoorbeeld het belastingverdrag tussen Nederland en Zweden bevat in artikel 24 lid 4 een dusdanige bepaling. 10

12 2.2.8 Overige opmerkingen Indien er verrekening of daadwerkelijke betaling van bronbelasting in een ander jaar plaatsvindt dan in het jaar waarin de samenhangende betaling heeft plaatsgevonden, kunnen zich bepaalde problemen voordoen waar naar mijn weten nog geen toelichting op is gegeven door de Staatssecretaris. Ik zal hier kort enkele voorbeelden schetsen: Indien een verrekenbare tax credit in een ander jaar verrekenbaar is dan de daadwerkelijke betaling waarover de bronbelasting is ingehouden, kan de waarde van deze tax credit afwijkend zijn ten opzichte van het jaar waarin de initiële betaling heeft plaatsgevonden en onderworpen was aan vennootschapsbelasting. Dit zal zich voornamelijk voordoen indien de verhouding inlenen/uitlenen wijzigt door bijvoorbeeld het aanwenden van meer eigen vermogen in één van de jaren 38. Indien er een periode zit tussen daadwerkelijke betaling van de belasting en het afzonderen, en de betaling vindt plaats in een andere valuta dan het afgezonderde bedrag, hoe dient er omgegaan te worden met een eventueel valuta resultaat? De inhoudingsplichtige houdt de bronbelasting in beginsel namens de ontvanger van de interest waarover de bronbelasting is ingehouden. Een ander verschijnsel kan hierdoor zijn dat indien het bedrag bij betaling hoger blijkt te zijn in de valuta van de ontvanger, het percentage ten opzichte van de eerdere interest betaling hoger is dan het in het verdrag overeengekomen percentage 39. Dit zou enigszins kunnen worden opgelost door het percentage te bekijken vanuit het bronland, maar indien bijvoorbeeld de lening is overeengekomen in een valuta die geen van beide landen gebruikt, kan dit probleem zich blijven voordoen. Aangezien er over de bovenstaande vragen onduidelijkheid bestaat, lijkt het mij raadzaam dat de Staatssecretaris bij zijn noodzakelijke update van het eerder genoemde Besluit niet alleen het rekenvoorbeeld aanpast, maar tevens nadere toelichting op onder andere de door mij aangehaalde punten geeft om zo zijn visie nader kenbaar te maken met betrekking tot de verrekeningsmethode. 2.3 Mogelijke oplossingen om deze timing problematiek bij de verrekening van bronbelasting te voorkomen Aansluiten bij de winstbepalingsregels op basis van goed koopmansgebruik De tekortkomingen in de verwerkingswijze op basis van de toezeggingen van de Staatssecretaris in het Besluit ontstaan door verschillende realisatiemomenten. Voor de Nederlandse winstberekening wordt aangesloten bij goedkoopmansgebruik, terwijl er voor het verrekenen van de bronbelasting met de Nederlandse heffing wordt aangesloten bij het daadwerkelijk in een jaar betaald zijn 40. De Staatssecretaris had een meer optimale situatie kunnen creëren door tevens voor de voorkoming van buitenlandse bronbelasting aan te 38 Kosten samenhangend met de interest inkomsten dienen afgetrokken te worden van de inkomsten. Indien bijvoorbeeld in een jaar de kosten samenhangend met de inkomsten 50% van de inkomsten bedragen, zal een verrekenbare tax credit ook maar de helft van de waarde hebben. Deze verhouding zou per jaar kunnen wijzigen. 39 In bijvoorbeeld het verdrag tussen Nederland en Frankrijk is in artikel 24 A. lid 3 sub. a het maximum tarief nadrukkelijk genoemd. 40 Waarbij de tax credits op basis van de toezegging naar voren gewenteld mogen worden. 11

13 sluiten bij goedkoopmansgebruik. De resterende credits zoals weergegeven in mijn rekenvoorbeeld van paragraaf en zouden dan (in de optimale situatie) niet aanwezig zijn, omdat deze steeds zou zijn verrekend met de jaarwinst van het onderhavige jaar waarop deze bronbelasting drukte. De controlemechanismen welke de belastingdienst tot haar beschikking heeft, zullen (nagenoeg) overeenkomstig de huidige situatie zijn. Naar mijn mening doet de meest optimale situatie zich voor indien er een betalingsvereiste is opgenomen in een belastingverdrag zonder dat daar een betaling in het betreffende jaar als vereiste wordt genoemd. Een inspecteur kan in latere jaren 41 een bewijs van betaling opvragen en indien dit niet wordt overlegd alsnog een naheffingsaanslag opleggen op basis van het niet voldoen aan het vereiste van betaling Hanteren van een kasstelsel voor bepaalde inkomsten Op basis van goedkoopmansgebruik wordt in het voorbeeld van de Staatssecretaris het interestinkomen in het belastbare Nederlandse resultaat opgenomen in het jaar waarop het betrekking heeft, dit ongeacht het jaar van ontvangen. Zoals hiervoor aangegeven verloopt de timing van de verrekening van buitenlandse bronbelasting in het voorbeeld niet conform deze wijze. Indien de Staatsecretaris een verrekening op basis van mijn voorstel van paragraaf een stap te ver vindt gaan, zou er om de timing mismatch te voorkomen ook een goedkeurend beleid kunnen komen waarbij bepaalde passieve inkomensstromen voor fiscale doeleinden in hetzelfde jaar in de resultaten mogen worden verwerkt als de bronbelasting wordt afgedragen. Dit principe werkt nagenoeg hetzelfde als het in paragraaf genoemde beleid alleen verschuift nu de totale heffing naar achteren. Gezien de complexiteit van de verwerking in de boekhouding en tevens het vermoedelijke uitstel van belastinginkomsten voor de overheid zou mijn voorkeur naar het alternatief van paragraaf uitgaan, te meer dit overeenkomstig goedkoopmansgebruik is en er geen correctie hoeft plaats te vinden welke niet overeenkomstig goedkoopmansgebruik is om een andere tekortkoming in de fiscale verwerking 42 te corrigeren Verruimde carry-back mogelijkheden voor bepaalde tax credits Ten slotte zou er door de Staatsecretaris een goedkeurend beleid kunnen komen om voor bepaalde tax credits een verruimde carry-back toe te staan. In het voorbeeld van de Staatssecretaris zou bijvoorbeeld gedacht kunnen worden aan het toestaan van een incidentele verrekening van de resterende tax credits met het fiscale resultaat van het eerste jaar. Indien er sprake is van bijvoorbeeld een lening met een lange looptijd ben ik mij er van bewust dat dit lastige situaties kan oproepen voor zowel de belastingplichtige als de belastingdienst, aangezien er bijvoorbeeld geen bewaarplicht van de boekhouding meer is voor het oudste jaar. Derhalve kleven er ook aan deze verwerkingswijze nadelen, maar mijn inziens zal er door de Staatssecretaris een methode moeten worden gekozen om voor situaties zoals het rekenvoorbeeld tot volledige verrekening van bronbelasting over te kunnen gaan en er geen sprake zal zijn van resterende (onverrekenbare) tax credits. 41 Waarbij er uiteraard wel dient te worden gelet op de formeelrechtelijke termijnen. 42 Afwijkende timing van het toestaan van verrekening van bronbelasting. 12

14 3. Conclusie 3.1 Samenvatting en aanbevelingen Uit het voorgaande is gebleken dat ondanks het Besluit waarin een goedkeurend beleid kenbaar wordt gemaakt door de Staatssecretaris de regelgeving rondom de voorkoming van dubbele belasting, en dan meer specifiek de voorkoming van dubbele belasting op passief inkomen, niet optimaal uitwerkt. Deze tekortkomingen die kunnen leiden tot onverrekenbare bronbelasting zijn door de Staatssecretaris zelf als ongewenst bestempeld. Het moment van het up-to-date maken van het Besluit 43 lijkt mij een passend moment om ook de resterende tekortkomingen van het BVDB welke niet reeds door het Besluit worden opgevangen alsnog te corrigeren. In paragraaf 2.3 e.v. draag ik een drietal mogelijkheden voor welke hiervoor geschikt zouden kunnen zijn. Hierbij merk ik graag op dat het aansluiten voor de verrekening van de buitenlandse bronbelasting bij het moment van de winstneming op basis van goedkoopmansgebruik in Nederland mijn sterke voorkeur geniet. Deze eenvoudige oplossing brengt de verrekening van bronbelasting onder de regels van goedkoopmansgebruik en derhalve zal de wetgeving vereenvoudigd worden en meer consistent zijn. Gezien het feit dat dit tot een gunstigere situatie leidt voor een belastingplichtige ten opzichte van de huidige regelgeving en er derhalve geen inbreuk plaatsvindt ten opzichte van de heffingsrechten van andere landen zou dit naar mijn mening relatief eenvoudig kunnen worden doorgevoerd. Nederland zal dan bepaalde begrippen als betaald in een jaar welke in sommige belastingverdragen zijn opgenomen voor de voorkoming in Nederland los moeten laten en in het BVDB bijvoorbeeld een betalingsvereiste opnemen waardoor er in een later jaar controle door de inspecteur kan plaatsvinden en indien er niet is betaald, er in een later jaar een correctie kan volgen. De positie van de belastingdienst zal hierdoor ook niet verslechteren ten opzichte van de huidige situatie. 43 Het Besluit in overeenstemming brengen met de wetswijziging welke per 1 januari 2012 heeft plaatsgevonden. Ik verwijs naar voetnoot

15 Literatuurlijst Boeken: - P.H.J. Essers, M.L.M. van Kempen, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Inkomstenbelasting), Kluwer, Deventer, G.W.B. van Westen, C. van der Spek, Studenteneditie , Cursus Belastingrecht (Loonbelasting en Premieheffing), Kluwer, Deventer, O.C.R. Marres, P.J. Wattel, Dividendbelasting, 4e druk, Kluwer, Deventer, R. Hein, T.A. Rasser, Grondslagen internationaal belastingrecht, 5 e druk, Kluwer, Den Haag, A.C.G.A.C. de Graaf, P. Kavelaars, A.J.A. Stevens, Internationaal belastingrecht (Fed fiscale studieserie), 5e druk, Kluwer, Deventer, J.N. Bouwman, Wegwijs in de vennootschapsbelasting, 11 e druk, SDU, Amersfoort, Tijdschriftartikelen: - M.J. van Dieren, Ingehouden is geheven bronbelasting, Weekblad fiscaal recht, 1995, nr Diversen: - Kluwer navigator, Vakstudie, artikelsgewijs commentaar. - NDFR, artikelsgewijs commentaar. - Besluit Voorkoming van dubbele belasting. Voorkoming onder de toepassing van de belastingverdragen, 18 juli 2008, CPP2007/664M. - Besluit van 22 december 2011 tot wijziging van enige fiscale uitvoeringsbesluiten, 22 december 2011, Stb. 2011, Notitie fiscaal verdragsbeleid 2011, 11 februari 2011, Beleidsnotitie Ministerie van Financiën (tevens de Notities uit de jaren 1987, 1996 en 1998) 14

16 Bijlage Timingverschillen bij de voorkoming van dubbele belasting In sommige gevallen is er onderscheid tussen het moment waarop buitenlandse dividenden, interest of royalty s in Nederland in de belastingheffing worden betrokken en het moment waarop het buitenland een bronbelasting inhoudt over die dividenden, interest of royalty s. Deze situatie kan zich voordoen indien op grond van goedkoopmansgebruik winstneming moet plaatsvinden, terwijl de daadwerkelijke inkomsten pas later toevloeien. De over de daadwerkelijke inkomsten ingehouden buitenlandse bronbelasting is vervolgens in veel gevallen niet volledig verrekenbaar doordat de voor de berekening van de tweede limiet in de grondslag van dat jaar betrokken buitenlandse inkomsten (tellerinkomen) onvoldoende is. Indien echter het gehele bedrag van dergelijke inkomsten in Nederland belast is en bovendien, bezien over de totale duur het bedrag van de (netto) inkomsten voldoende is om de daarover ingehouden bronbelasting te kunnen verrekenen, zou, de ingehouden bronbelasting in beginsel voor volledige verrekening in aanmerking behoren te komen. Doordat de tijdstippen van de Nederlandse belastingheffing en de inhouding in het buitenland uiteenlopen, kan echter in die situatie geen verrekening plaatsvinden. Dit effect acht ik ongewenst. Goedkeuring Ik keur daarom met betrekking tot de belastingverdragen en het BVDB 2001 goed dat in het jaar van inhouding van de buitenlandse bronbelasting een vermindering van belasting wordt verleend die overeenkomt met het bedrag van de vermindering die zou zijn verleend indien het tijdstip van Nederlandse belastingheffing in hetzelfde jaar zou zijn gelegen als de inhouding van bronbelasting in het buitenland. Hiertoe kan het bedrag van de inkomsten dat als teller van de voorkomingsbreuk in aanmerking zou zijn genomen, als het moment van inhouding van de bronbelasting zou zijn samengevallen met het moment van belastbaarheid van dergelijke buitenlandse inkomsten, worden doorgeschoven naar het jaar waarin de buitenlandse bronbelasting daadwerkelijk voor verrekening in aanmerking komt. Voorbeeld Een BV met een boekjaar dat gelijk is aan het kalenderjaar, koopt op 1 juli van jaar 1 een nieuw uitgegeven obligatie voor op pari. De obligatie geeft jaarlijks, op 30 juni, recht op 15

17 een coupon van 6%. De aan de rente toe te rekenen kosten bedragen in dit voorbeeld nihil. Overigens ontplooit de BV geen activiteiten; het Vpb-tarief bedraagt 30%. Over jaar 1 moet de BV een half jaar rente tot de winst rekenen (1/2 x 6% x = 30). Op 30 juni van jaar 2 ontvangt de BV de eerste coupon; hierop wordt 20% bronbelasting ingehouden. De winst over jaar 2 bestaat uit een heel jaar rente, zijnde 6% x = 60. Uitwerking De ingehouden bronbelasting bedraagt 12 (20% x 6% x 1.000). Dit is de eerste limiet. Voor de toepassing van de tweede limiet bedraagt de teller op basis van een half jaar rente 1/2 x 6% x = 30. De noemer bedraagt 6% x = 60 en de verschuldigde Vpb bedraagt 18 (30% x 60 = 18). Zonder de goedkeuring bedraagt de tweede limiet: 30/60 x 18 = 9. Op basis van de goedkeuring mag het tot de winst gerekende bedrag uit jaar 1 bij de bepaling van de teller in jaar 2 in aanmerking worden genomen. De tweede limiet bedraagt dan: ( )/60 x 18 = 18. Verrekenbaar is de laagste van de twee limieten, derhalve 12. In jaar 3 zou de eerste limiet wederom 12 bedragen. Door de goedkeuring is de tweede limiet 18 in plaats van 9, zodat ook in dat jaar 12 kan worden verrekend. Bij elkaar kan over jaar 1 t/m 3 het totale bedrag aan bronbelasting ad 24 worden verrekend. Het bedrag van de winstneming op grond van goed koopmansgebruik mag in de situatie dat (nog) geen feitelijke betaling heeft plaatsgevonden, overigens niet worden meegenomen bij de toepassing van de zogenoemde gezamenlijke methode voor de bepaling van de verrekening van de buitenlandse bronbelasting op andere dividend, rente- of royalty ontvangsten. Van een betaling door een inwoner van een andere staat aan een inwoner van Nederland in de zin van de verrekeningsbepalingen is immers geen sprake. 16