De fiscale behandeling van interne rente nu en in de toekomst

Transcriptie

1 De fiscale behandeling van interne rente nu en in de toekomst Naam: Christiaan Oudemans Studentnummer: Datum: 1 september 2008 Scriptiebegeleider: prof. mr. S. van Weeghel Afstudeerrichtingen: Fiscale Economie en Fiscaal Recht Universiteit van Amsterdam: Faculteit Economie en Bedrijfskunde, Faculteit der Rechtsgeleerdheid

2 - Inhoudsopgave - Hoofdstuk 1 - Inleiding 1.1 Opbouw 1.2 Afbakening van het onderwerp Binnenlandse situatie Buitenlandse situatie 1.3 Korte schets van de problematiek Argumenten voor aftrek Argumenten tegen aftrek Hoofdstuk 2 Juridisch kader 2.1 Inleiding 2.2 De term vaste inrichting De term vaste inrichting in de Vpb en de IB De term vaste inrichting in het Bvdb De term vaste inrichting in het OESO modelverdrag 2.3 Heffing en voorkoming van belastingen - algemeen Het ontstaan van dubbele belasting De voorkoming van dubbele belasting 2.4 Heffing en voorkoming van belastingen - vaste inrichtingen Binnenlandse belastingplicht Buitenlandse belastingplicht 2.5 Toerekening van winst aan de vaste inrichting Drie soorten vi-winst Toerekening van vi winst theorie Toerekening van vi winst praktijk 2.6 Conclusies hoofdstuk 2 Hoofdstuk 3 Behandeling van interne rente 3.1 Inleiding 3.2 Interne rente en het OESO modelverdrag 3.3 Interne rente en Nederlandse jurisprudentie 3.4 Conclusies hoofdstuk 3 Hoofdstuk 4 Kritiek op de behandeling van interne rente 4.1 Inleiding 4.2 Argumentatie van de OESO 4.3 Beoordeling van de argumentatie Juridische werkelijkheid Economische werkelijkheid Anti-misbruik 4.4 Is het verbod op aftrek van interne rente discriminerend? Interne rente en art. 24 lid 4 OESO Interne rente en het EG-verdrag 4.5 Conclusies hoofdstuk 4 2

3 Hoofdstuk 5 Behandeling van interne rente in de toekomst 5.1 Inleiding 5.2 Report on the attribution of profits to permanent establishments The working hypothesis functional separate entity approach The working hypothesis behandeling van interne rente 5.3 Het nieuwe artikel 7 OESO modelverdrag Artikel 7 lid Artikel 7 lid Artikel 7 lid Additioneel lid Artikel 7 lid Conclusies hoofdstuk 5 Hoofdstuk 6 Gevolgen van de door de OESO voorgestelde methode 6.1 Inleiding 6.2 Gevolgen wijziging tekst of commentaar van het OESO modelverdrag Algemene gevolgen Specifieke gevolgen met betrekking tot artikel 7 OESO modelverdrag 6.3 Het nieuwe artikel 7 en de Nederlandse rechtsorde Botsing Gevolgen 6.4 Methoden ter bepaling van de hoogte van het free capital 6.5 Problemen ten aanzien van de methoden Is de toepassing van het nieuwe artikel 7 in strijd met EG-recht? Is de toepassing van het nieuwe artikel 7 in strijd met artikel 24 lid 3? 6.6 Mogelijke oplossing voor Nederland Artikel 10d en vaste inrichtingen Artikel 7 in combinatie met artikel 10d 6.7 Conclusies hoofdstuk 6 Conclusie Literatuurlijst 3

4 -I- Inleiding In de onderhavige scriptie wordt beoordeeld en onderzocht op welke wijze rentebetalingen die plaatsvinden tussen hoofdhuis en vaste inrichting in de Nederlandse belastingheffing worden betrokken. 1.1 Opbouw De scriptie is ingedeeld in een zestal hoofdstukken. Het eerste hoofdstuk bevat inleidende opmerkingen over de opbouw van de scriptie en een korte schets van de te behandelen problematiek. In het tweede hoofdstuk wordt het juridische kader geschetst waarbinnen zich de problematiek met betrekking tot interne rente afspeelt. Naast het begrip "vaste inrichting", worden technieken ter voorkoming van dubbele belasting en verschillende methoden voor winsttoerekening tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting behandeld. In het derde hoofdstuk komt de Nederlandse fiscale behandeling van interne rente zelf aan bod. Naast relevante bepalingen in de Nederlandse wet passeert jurisprudentie van de Hoge Raad, evenals het OESO modelverdrag met het bijbehorende commentaar de revue 1. Het vierde hoofdstuk bevat een beschouwing van de wijze waarop interne rente in de belastingheffing wordt betrokken. Met name het OESO commentaar zal hier aan een kritische beoordeling worden onderworpen. Daarnaast komen enige EG-rechtelijke problemen over de behandelwijze van interne rente aan bod. In het vijfde hoofdstuk wordt een blik in de toekomst geworpen ten aanzien van de behandeling van interne rente. Recentelijk heeft de OESO een document gepubliceerd, waarin een geheel andere behandelwijze van interne rente wordt voorgesteld. Dit document, alsmede de juridische gevolgen daarvan komen in dit hoofdstuk aan de orde. In het zesde hoofdstuk wordt de door de OESO voorgestelde methode vergeleken met de huidige behandelwijze van interne rente. Mogelijke problemen zullen worden benoemd en van een eventuele oplossing worden voorzien. De scriptie eindigt met een conclusie. 1.2 Afbakening van het onderwerp De vraag die in deze scriptie centraal staat, kan als volgt geformuleerd worden: "voldoet de Nederlandse fiscale regelgeving inzake de behandeling van interne rente aan internationale en Europese verplichtingen en zo nee, hoe zou Nederland zijn regelgeving aan kunnen passen om zowel nu als in de toekomst toch aan deze verplichtingen te voldoen." Met de term interne rente worden vergoedingen op schuldverhoudingen bedoeld die bestaan tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting van een vennootschap. Interne rente kan zich in de volgende situaties voordoen. 1 In deze scriptie wordt uitgegaan van de tekst van het OESO commentaar zoals gepubliceerd in maart

5 Binnenlandse situatie Een Nederlandse vennootschap (bijvoorbeeld een BV) heeft een vaste inrichting in het buitenland (bijvoorbeeld Duitsland). BV Nederland VI Duitsland Enerzijds is het mogelijk dat de BV vreemd vermogen aan de vi ter beschikking stelt met als gevolg dat de vi rente is verschuldigd aan de BV (upstream rente); anderzijds kan zich de spiegelbeeldige situaties voordoen waarbij de vi vreemd vermogen aan de BV verstrekt, zodat de BV een vergoeding aan de vi moet betalen (downstream rente) Buitenlandse situatie Een buitenlandse vennootschap (bijvoorbeeld een AG) heeft een vaste inrichting in Nederland. AG Duitsland VI Nederland Ook hier geldt dat er sprake kan zijn van upstreamrente (GmbH heeft een schuldvordering op de vi) en van downstream rente (De vi heeft een schuldvordering op de GmbH). Er zijn dus in theorie vier situaties denkbaar waarin zich de problematiek met betrekking tot interne rente afspeelt: Upstream Binnenlands NL BV Buitenlands D AG R VV R VV D VI NL VI Downstream NL BV D AG R VV R VV D VI NL VI 5

6 De nadruk in deze scriptie ligt op de situaties zoals beschreven in de bovenste twee plaatjes. Dit zijn situaties waarin een vennootschap een lening verstrekt aan haar vaste inrichting in het buitenland (upstream rente). Gevallen waarin een vaste inrichting geldelijke middelen aan het hoofdhuis ter beschikking stelt en daarvoor rente in aanmerking kan nemen (downstream rente) zijn in de praktijk niet of erg moeilijk voorstelbaar. Downstream rente zal daarom in deze scriptie slechts zijdelings aan bod komen. Een vaste inrichting kan zowel worden gehouden door een natuurlijk persoon als door een rechtspersoon (bijvoorbeeld een vennootschap). In deze scriptie wordt slechts de situatie behandeld, waarin een vennootschap een vaste inrichting houdt. Enerzijds is dit in de praktijk verruit de belangrijkste variant, anderzijds werkt de in deze scriptie behandelde problematiek soortgelijk uit op door natuurlijke personen gehouden vaste inrichtingen. Er gelden andere regels met betrekking tot het in aanmerking nemen van interne rente voor vennootschappen die als financiële instelling (bv een bank) worden aangemerkt. In deze scriptie wordt alleen ingegaan op de interne renteproblematiek met betrekking tot nietfinanciële instellingen. 1.3 Korte schets van de problematiek De vraag waar het in deze scriptie in eerste instantie om gaat is dus of interne rente tot uitdrukking komt in de fiscale winstberekening van de vaste inrichting. Er zijn zowel argumenten voor als argumenten tegen het standpunt in te brengen dat interne rente in aanmerking genomen moet worden Argumenten tegen aftrek Een belangrijk argument om geen rekening te houden met interne rente is dat de interne rentebetaling en de daarbijbehorende schuldverhoudingen civielrechtelijk non-existent zijn. Een vaste inrichting is namelijk in tegenstelling tot een vennootschap geen juridisch zelfstandige persoon met eigen rechten en verplichtingen 2. Om fiscaal een schuldverhouding zichtbaar te maken, wijkt men dus af van het civiele recht. Verder leidt het in aanmerking nemen van interne rente er in het algemeen toe dat er bij de vaste inrichting een verlies wordt geconstateerd dat niet is terug te zien in de winst van de vennootschap als geheel. Dit kan er toe leiden dat er bij de vaste inrichting sprake is van vreemd vermogen terwijl de vennootschap als geheel uitsluitend met eigen vermogen is gefinancierd. Gevolg is rentebetalingen die niet tot uitdrukking in de wereldwinst van de vennootschap wel in aftrek komen op de teller van de voorkomingsbreuk bij het bepalen van de vrij te stellen winst van de vi. Sommigen zijn van mening dat dit in strijd is met de economische werkelijkheid Argumenten voor aftrek Daarnaast zijn er ook argumenten om interne rente wel in de vi-winst op te nemen. Uit de Nederlandse wet, jurisprudentie van de Hoge Raad, het Bvdb en het OESO modelverdrag blijkt dat ten aanzien van de winstberekening van een vaste inrichting als hoofdregel de zelfstandigheidsfictie geldt. Dit betekent dat Nederland en andere OESOlidstaten vaste inrichtingen in de belastingheffing betrekken als ware zij een zelfstandige onderneming met eigen rechten en verplichtingen, die at arms length handel drijft met haar hoofdhuis. Gevolg is dat transacties tussen de vaste inrichting en het hoofdhuis fiscaal op 2 Vergelijk voor de vennootschap: art. 2:3 BW, 2:93 BW en 2:203 BW en voor de vaste inrichting: art. 7:2 lid 2 sub a, wet IB 2001, art. 17, lid 3 sub a, wet Vpb 1969, art. 2 lid 1 Bvdb

7 eenzelfde manier behandeld dienen te worden als transacties die plaatsvinden tussen twee onafhankelijke vennootschappen. Gaat men uit van deze zelfstandigheidsfictie zouden rentebetalingen van de vaste inrichting aan het hoofdhuis in de winst van de vaste inrichting moeten worden opgenomen. Immers zal ingeval een vennootschap een lening verstrekt aan een derde partij deze vennootschap ook een rentevergoeding eisen voor de middelen die zij aan de derde ter beschikking stelt. Deze rentevergoedingen zullen namelijk op grond van het totaalwinstbegrip tot de winst van de derde partij behoren en aldus in aftrek van haar winst komen 3. Naast het feit dat de zelfstandigheidsfictie ertoe noopt bij de winstberekening van de vaste inrichting interne rente in aanmerking te nemen, is er in het OESO modelverdrag een expliciet verbod opgenomen om een vaste inrichting fiscaal ongunstiger te behandelen dan een zelfstandige vennootschap die dezelfde activiteiten verricht. Nu rente bij een vennootschap in beginsel altijd aftrekbaar is, zou een verbod op het in aanmerking nemen van interne rente, in strijd kunnen komen met deze bepaling. Een ander argument om interne rente wel in de winst van de vaste inrichting op te nemen, is dat een aftrekverbod in strijd kan zijn met het EG-recht. Uit het EG verdrag en jurisprudentie van het Hof van Justitie (HvJ) kan men afleiden dat in bepaalde gevallen een vaste inrichting fiscaal niet ongunstiger behandeld mag worden dan een zelfstandige vennootschap. Gesteld dat interne rente in aanmerking mag worden genomen, zijn er verschillende mogelijkheden waarop dit kan geschieden. Enerzijds kan men ervoor kiezen om de gehele interne rente in de vi winst te betrekken, anderzijds zou men ook slechts dat gedeelte van de rente in de winstberekening van de vi op kunnen nemen dat is toe te rekenen aan lening die de vennootschap heeft op een derde. Kiest men voor deze laatste mogelijkheid, zal de aftrekwinst van de vaste inrichting op dat onderdeel niet meer verschillen van haar bijdragewinst. Daarnaast bestaan er verschillende methoden om de hoogte van de in aanmerking te nemen rente vast te stellen. Zo kan rente in aanmerking worden genomen tegen een overeengekomen percentage of men kan er voor kiezen de overeengekomen rente te corrigeren naar zakelijke verhoudingen. Deze en andere vraagstukken passeren in deze scriptie de revue. Om een goed begrip van het onderwerp van de scriptie te krijgen, volgt hierna eerst een hoofdstuk over het juridische kader waarbinnen zich de problematiek met betrekking tot interne rente afspeelt. -II Juridisch kader Inleiding In dit hoofdstuk wordt het juridische kader geschetst waarbinnen zich de problematiek met betrekking tot interne rente afspeelt. Het juridische kader valt uiteen in een tweetal hoofdonderwerpen die hierna achtereenvolgens worden behandeld. Allereerst wordt het begrip vaste inrichting, zoals dat in de Nederlandse wet, het besluit ter voorkoming van dubbele belasting en het OESO modelverdrag wordt gehanteerd, uitgewerkt. Het tweede onderdeel bevat een beschrijving van de wijze waarop vaste inrichtingen in de belastingheffing worden betrokken. 3 Uitzonderingen gelden voor rente aftrekbeperkingen zoals art. 10a, 10d en 10 lid 1d Wet Vpb. 7

8 2.2 De term vaste inrichting Definities van het begrip vaste inrichting zijn te vinden in het OESO modelverdrag en het besluit ter voorkoming van dubbele belasting (het Bvdb). In de wet op de inkomstenbelasting 2001 en de wet op de vennootschapsbelasting 1969 wordt de term herhaaldelijk gebruikt, maar nergens omschreven. Wel bestaat uitgebreide jurisprudentie over de term, waaruit een relatief heldere definitie gedestilleerd kan worden De term vaste inrichting in de Vpb en de IB buitenlandse belastingplicht De term vaste inrichting wordt in de Vpb en de IB gehanteerd bij de invulling van het belastbare inkomsten van een buitenlands belastingplichtige. Onder het belastbare Nederlandse bedrag, het bedrag waarover een buitenlands belastingplichtig lichaam Nederlandse Vpb is verschuldigd, wordt in de wet Vpb onder meer verstaan: de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting [ ] in Nederland. (art. 17 lid 3a Vpb) Een bijna identieke formulering is te vinden in art. 7.2 lid 2a IB dat ziet op de buitenlands belastingplichtige natuurlijk persoon. Nu noch in de wet Vpb noch in de wet IB een definitie van de term vaste inrichting is te vinden, dient men voor invulling van de term terug te grijpen op gewezen jurisprudentie. Uit de vele arresten die over het begrip zijn gewezen, leidt Van Raad 4 de volgende cumulatieve vereisten voor het bestaan van een vaste inrichting af: - Een vaste inrichting is een fysieke constructie; - deze fysieke constructie staat duurzaam ter beschikking aan de onderneming (het hoofdhuis); - de onderneming heeft het recht om de fysieke constructie naar believen te gebruiken (bijvoorbeeld door middel van eigendom of huur); - de constructie is geschikt om de te verrichten werkzaamheden uit te oefenen. Anders dan de term vaste inrichting doet vermoeden, hoeft er geen sprake te zijn van een duurzaam met de grond verankerde constructie. Uit jurisprudentie blijkt bijvoorbeeld dat een rondtrekkende circustent als vaste inrichting kan worden aangemerkt 5. Een door Nederland trekkende kunstogenverkoper die zijn bedrijf uitoefent vanuit steeds wisselende hotelkamers heeft geen vaste inrichting 6. Er is geen sprake van een duurzame constructie die geschikt is om werkzaamheden uit te oefenen De term vaste inrichting in het Bvdb binnenlandse belastingplicht Het Besluit ter voorkoming van dubbele belasting (Bvdb) is een Nederlandse regeling, waarin Nederland ten aanzien van bepaalde inkomstenbronnen die binnenlands belastingplichtigen in het buitenland genieten, eenzijdig terugtreedt ten einde dubbele belastingheffing te voorkomen in gevallen er geen verdrag ter voorkoming van dubbele belasting is of dit verdrag niet werkt. 4 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), Deventer 2007, onderdeel B.b. 5 Hoge Raad, 13 oktober 1954, BNB 1954/ Hoge Raad, 15 juni 1955, BNB 1955/277. 8

9 De term vaste inrichting die in het besluit wordt gehanteerd, ziet dus uitsluitend op vaste inrichtingen die vanuit Nederland bezien in het buitenland zijn gelegen. Artikel 2 van het Bvdb bevat de volgende definitie van het begrip vaste inrichting: In dit besluit wordt verstaan onder vaste inrichting: een duurzame inrichting van een onderneming met behulp waarvan de werkzaamheden van die onderneming geheel of gedeeltelijk worden uitgeoefend, daaronder begrepen: 1. de zetel van de leiding van de onderneming; 2. landbouwgronden, en 3. werken waarvan de uitvoering langer dan twaalf maanden duurt. Hetgeen in de aanhef van het bovenstaande artikel onder vaste inrichting wordt verstaan, komt in grote lijnen overeen met het begrip vaste inrichting dat door de Hoge Raad wordt gehanteerd. De drie uitbreidingen die na de aanhef zijn opgenomen, worden aangeduid als 'fictieve vaste inrichtingen'. Ongeacht of aan de in de aanhef genoemde eisen is voldaan, worden zij als vaste inrichtingen aangemerkt. Voor een precieze interpretatie van dit artikel en daarmee van het begrip vaste inrichting, dient volgens de Nota van toelichting op het Bvdb aansluiting gezocht te worden bij het OESO modelverdrag en het commentaar daarop 7. In het volgende onderdeel wordt hier nader op ingegaan De term vaste inrichting in het OESO modelverdrag De OESO (afkorting voor: Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling) is een organisatie van geïndustrialiseerde landen, die zich onder andere richt op de voorkoming van dubbele belastingheffing. In dit kader heeft de OESO een modelverdrag opgesteld, dat lidstaten als uitgangspunt kunnen gebruiken voor het opstellen van bilaterale verdragen. Deze bilaterale verdragen hebben als doel om de toepassing van nationale belastingwetgeving zodanig op elkaar af te laten stemmen dat dubbele belastingheffing zoveel mogelijk wordt voorkomen. Hiertoe wordt per inkomenscategorie aangegeven of de woonstaat dan wel de bronstaat het heffingsrecht heeft. In art. 5 lid 1 van het modelverdrag wordt de volgende definitie van het begrip vaste inrichting gehanteerd: For the purpose of this Convention, the term 'permanent establishment' means a fixed place through which the business of an enterprise is wholly or partly carried on. De Nederlandse belastingrechter hanteert voor de invulling van het begrip vaste inrichting in het modelverdrag dezelfde jurisprudentie als voor het begrip vaste inrichting in de Wet op de IB of de Wet of de Vpb 8. Voor het begrip vaste inrichting in het OESO modelverdrag kan dus worden verwezen naar de vier cumulatieve vereisten opgesteld door Van Raad (zie onderdeel 2.2.1). Naast deze algemene definitie, die in de literatuur ook wel 'fysieke vaste inrichting' wordt genoemd, bevat art. 5 lid 3 van het OESO modelverdrag een definitie van een 'fictieve vaste inrichting. Een fictieve vi wordt aangenomen bij de uitvoering van een werk dat 12 maanden overschrijdt. Net als voor de fictieve vi in het Bvdb geldt dat ingeval is voldaan aan de eisen 7 Zie: Nota van Toelichting bij Besluit van 21 december 2000, Stb. 642, artikelsgewijze toelichting, blz Zie: W.-J. Huijssoon, de ontwikkeling van het begrip 'vaste inrichting' in modelverdragen sinds 1925, Stichting Moret Fonds, Rotterdam

10 genoemd in lid 3 er sprake is van een vi, ongeacht of wordt voldaan aan de algemene eisen die aan het bestaan van een vaste inrichting worden gesteld. Lid 4 bevat een rits uitzonderingen op zowel de fysieke als de fictieve vaste inrichting. Het gros van deze uitzonderingen heeft tot doel 'inrichtingen' waar marginale werkzaamheden worden uitgeoefend, van het begrip vaste inrichting uit te sluiten. Het voert te ver om de lijst hier in detail te behandelen. 2.3 Heffing en voorkoming van belastingen algemeen In dit onderdeel wordt een korte introductie gegeven in de oorzaken van dubbele belastingheffing en de methoden om deze dubbele belastingheffing op te lossen. In het hierop volgende onderdeel wordt specifiek ingegaan op de heffing en voorkoming van belasting bij vaste inrichtingen Het ontstaan van dubbele belasting Hieronder worden de oorzaken van dubbele belasting beschreven. Nadat de oorzaken in hun algemeenheid worden besproken, komt Nederlandse wetgeving aan de orde, waaruit de dubbele heffing volgt. Algemeen De interne rente problematiek speelt zich voor een groot deel af op het gebied van het internationale belastingrecht. Het internationale belastingrecht betreft situaties waarin meerdere staten een inkomensbestanddeel in de belastingheffing betrekken, zodat sprake is van dubbele of meervoudige belastingheffing. Op grond van (ongeschreven) regels heeft een staat het recht om belasting te heffen over het wereldinkomen van personen of lichamen die subjectief aan die staat zijn gebonden. Men duidt dit verschijnsel aan met onbeperkte fiscale jurisdictie 9. Inkomen wordt belast in de staat waar de persoon woonachtig is of het lichaam is gevestigd, ongeacht de vraag in welke jurisdictie (binnenland of buitenland) de inkomensbron is gelegen. Afhankelijk van het nationale recht van de betreffende staat kan een subjectieve band bestaan door in de staat te wonen, daar te zijn gevestigd of er de nationaliteit van te hebben. Een dergelijke subjectieve band wordt aangeduid met binnenlandse belastingplicht. Daarnaast hebben staten een beperkte fiscale jurisdictie over inkomstenbronnen die zich binnen hun territoir bevinden. Het recht van een land om belasting te heffen vloeit in dat geval voort uit een objectieve band. Het object, zijnde de inkomensbron bevindt zich op het grondgebied van de staat, terwijl het subject elders is gesitueerd. Een objectieve band wordt aangeduid met buitenlandse belastingplicht. Doordat staten zowel een onbeperkte als beperkte fiscale jurisdictie kennen, ontstaat er dubbele belastingheffing over inkomensbronnen die opkomen in een andere staat dan de staat waar de genieter van het inkomen is gesitueerd. Deze dubbele belastingheffing wordt (deels) tegengegaan doordat enerzijds bilaterale belastingverdragen en anderzijds nationale regels het heffingsrecht van de fiscus beperken over buitenlandse inkomensbronnen. Nederland 9 Zie bijvoorbeeld 9 C. van Raad, Cursus Belastingrecht (Internationaal belastingrecht), Deventer 2007, p

11 De Nederlandse fiscus betrekt natuurlijke personen in de belastingheffing over hun wereldinkomen, ingeval zij inwoner zijn (vergelijk art. 2.1 lid 1a IB) of opteren voor binnenlandse belastingplicht (art. 2.5 lid 1 IB). Of een natuurlijk persoon inwoner is van Nederland wordt beoordeeld naar omstandigheden (zie art. 4 AWR). Uit jurisprudentie blijkt dat inwonerschap wordt bepaald aan de hand van de vraag waar zich het centrum van het sociale en economische leven bevindt. Factoren die hierbij een rol kunnen spelen zijn bijvoorbeeld: woonplaats van het gezin, locatie van de woning of inschrijving in het bevolkingsregister. Vpb-plichtige lichamen worden over hun wereldinkomen belast, ingeval zij een in art. 2 Vpb genoemde rechtsvorm hebben en in Nederland zijn gevestigd (zie art. 2 lid 1 Vpb). De vestigingsplaats van een lichaam wordt net als de woonplaats van een natuurlijk persoon, beoordeeld naar omstandigheden (art. 4 AWR). Jurisprudentie wijst uit dat de plaats van de werkelijke leiding van het lichaam in de regel een doorslaggevende omstandigheid is. Ingeval een binnenlands belastingplichtige natuurlijk persoon of vpb-plichtig lichaam inkomsten geniet uit het buitenland, worden deze inkomsten ook in de Nederlandse belastingheffing betrokken. Binnenlands belastingplichtigen worden immers over hun wereldinkomen belast. Doordat staten naast het woon / vestigingsplaatsbeginsel, het bronbeginsel hanteren, worden buitenlandse inkomsten over het algemeen ook in het buitenland belast. Gevolg hiervan is dat buitenlandse inkomsten twee maal in de belastingheffing kunnen worden betrokken Voorkoming van dubbele belasting Landen heffen zowel opgrond van het woonstaatbeginsel als opgrond van het bronbeginsel. Het gevolg hiervan is dat er sprake is van dubbele belastingheffing ten aanzien van inkomsten die worden gegenereerd op het grondgebied van een ander land dan het land waar de genieter is gesitueerd. In dit onderdeel wordt in hoofdlijnen beschreven hoe deze dubbele belastingheffing wordt voorkomen. Een enkele uitzondering daargelaten, is het de woon / vestigingsstaat die de tegemoetkoming voor de dubbele belasting voor zijn rekening dient te nemen. Ingeval de bronstaat een land is waar Nederland een verdrag mee heeft, vloeit deze verplichting voort uit het betreffende bilaterale belastingverdrag (voor het OESO modelverdrag, zie art. 23 A en 23 B). Is de bronstaat geen verdragsstaat, ziet Nederland eenzijdig af van zijn heffingsrecht over bepaalde buitenlandse inkomensbronnen. Welke inkomensbronnen dit zijn, is opgesomd in het Bvdb. Voorkoming wordt alleen verleend indien is voldaan aan de voorwaarden gesteld in een bilateraal belastingverdrag dan wel het Bvdb. Het is geenszins zo dat dubbele belasting per definitie wordt voorkomen. Er is geen regel die het bestaan van dubbele belasting verbiedt. Er zijn grofweg twee methoden die toegepast worden om dubbele belasting te voorkomen. De twee methoden zijn de vrijstellingsmethode en de verrekeningsmethode. De vrijstellingsmethode De techniek van de vrijstellingsmethode is beschreven in art. 23a van het OESO modelverdrag, evenals in de artt. 10 lid 2, 24 lid 2 en 33 lid 2 van het Bvdb. De genoemde artikelen uit het Bvdb bevatten allen een bijna gelijkluidende bepaling die neerkomt op het volgende: 11

12 De [ ] vermindering is gelijk aan het bedrag dat tot de belasting die zonder toepassing van dit besluit volgens de [Nederlandse belastingwet] verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als de buitenlandse winst uit een Mogendheid staat tot de wereldwinst. Het Nederlands standaardverdrag, dat is afgeleid uit het OESO modelverdrag verwijst voor de toe te passen vrijstellingstechniek naar bovengenoemde bepalingen in het Bvdb: De[ ] vermindering wordt berekend overeenkomstig de bepalingen in de Nederlandse wetgeving tot het vermijden van dubbele belasting (art. 24 NSV). De letterlijke tekst uit het Bvdb over de hoogte van de vrijstelling komt neer op de volgende formule: Oftewel: Vermindering / belasting over wereldinkomen = buitenlandse bestanddelen / wereldinkomen Vermindering = Buitenlandse bestanddelen / Wereldinkomen x Belasting over wereldinkomen Zijn de buitenlandse bestanddelen groter dan het wereldinkomen (deze situatie kan intreden ingeval er in het buitenland winsten en in Nederland verliezen worden behaald), zal de breuk groter zijn dan 1, wat aldus neerkomt op een vrijstelling groter dan het wereldinkomen, anders gezegd op een teruggaaf van belasting. De wetgever acht dit ongewenst en bepaald derhalve dat het bedrag aan vermindering dat de belasting over het wereldinkomen te boven gaat, overgebracht dient te worden naar volgende jaren (doorschuifregeling, art. 11 Bvdb). Blijken de buitenlandse bestanddelen negatief te zijn, worden deze bestanddelen overgebracht naar volgende boekjaren, zodat zij eventueel op dat latere tijdstip in aanmerking genomen kunnen worden (inhaalregeling, art. 12 Bvdb). Deze bepaling is ingevoerd om teruggaaf van belasting tegen te gaan ingeval het buitenlandse bestanddeel negatief blijkt te zijn. Voor ieder buitenlands bestanddeel geldt dat Nederland slechts dan vrijstelling verleend ingeval het bestanddeel in het buitenland aan belasting is onderworpen. De verrekeningsmethode Evenals voor de vrijstellingsmethode verwijst het Nederlands Standaardverdrag (NSV) 10, voor de techniek van de verrekeningsmethode naar het Bvdb. De hoogte van de verrekening wordt in het Bvdb, geparafraseerd weergegeven, als volgt bepaald: Het bedrag van de [ ] vermindering is het laagste van de volgende bedragen: a. het bedrag van de in het desbetreffende jaar vanwege andere Mogendheden geheven belasting; b. het bedrag dat tot de belasting die zonder toepassing van dit besluit volgens de [Nederlandse belastingwet] verschuldigd zou zijn, in dezelfde verhouding staat als de buitenlandse winst uit een Mogendheid staat tot de wereldwinst. De vermindering is in beginsel gelijk aan de belasting die in het buitenland wordt geheven (sub a). Deze regel leidt echter uitzondering ingeval de uitkomst van de vrijstellingsmethode (opgenomen in sub b) tot een lager bedrag leidt. Hetgeen in sub b is bepaald wordt ook wel de 'tweede limiet' genoemd en is gelijk aan de onder het vorige kopje beschreven vrijstellingsbreuk: 10 Het Nederlands Standaardverdrag is gebaseerd op het OESO modelverdrag. 12

13 Vermindering = Buitenlandse bestanddelen / Wereldinkomen x Belasting over wereldinkomen Is de tweede limiet inderdaad lager dan de werkelijk in het buitenland betaalde belasting, mag het verschil worden voortgewenteld naar komende jaren (art. 37 Bvdb). De verrekeningsmethode wordt vooral gehanteerd voor uit het buitenland ontvangen rentebetalingen, dividenden en royalty's. Overige inkomensbestanddelen vallen over het algemeen onder de vrijstellingsmethode. Bevindt zich de inkomensbron in Nederland, terwijl de genieter in een buitenland is gesitueerd, zal het buitenland voorkoming moeten geven. Heeft het buitenland een verdrag ter voorkoming van dubbele belasting met Nederland gesloten, vloeit deze verplichting voort uit het verdrag. Ingeval Nederland geen verdrag heeft gesloten met het land, wordt dubbele belasting alleen vermeden, ingeval het buitenland eenzijdig afziet van zijn heffingsrecht. 2.4 Heffing en voorkoming van belastingen - vaste inrichtingen In dit onderdeel wordt heffing en voorkoming van belastingen toegespitst op vaste inrichtingen beschreven. Afhankelijk van de vraag of de vaste inrichting in Nederland of in het buitenland is gelegen, kan er sprake zijn van binnenlandse dan wel buitenlandse belastingplicht. Deze twee mogelijkheden worden hierna apart behandeld Binnenlandse belastingplicht Ingeval van binnenlandse belastingplicht is er sprake van een in Nederland gevestigd lichaam (bijvoorbeeld een BV) met een vaste inrichting in het buitenland.. Heffing Op grond van art. 2 lid 1 Vpb is een in Nederland gevestigde besloten vennootschap binnenlands belastingplichtig. Gevolg hiervan is dat belasting wordt geheven over het belastbare bedrag (art. 7 lid 1 Vpb). Dit bedrag staat gelijk aan de belastbare winst verminderd met de te verrekenen verliezen (art. 7 lid 2 Vpb). Deze belastbare winst wordt mede bepaald aan de hand van art. 3.8 IB (vgl. art. 8 lid 1 Vpb), waardoor tot de winst behoren de gezamenlijke voordelen die onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming. Op grond van art. 2 lid 5 Vpb wordt de BV geacht zijn onderneming te drijven met behulp van zijn gehele vermogen. De activa en passiva die aan de vaste inrichting worden toegerekend zijn tevens vermogensbestanddelen van de BV, waardoor zij stuk voor stuk op de balans van de BV verschijnen. Gevolg hiervan is dat opgrond van art. 2 lid 5 de BV geacht wordt mede met behulp van deze aan de vi toegerekende vermogensbestanddelen zijn onderneming te drijven. Ieder voordeel behaald met de vi valt op grond van art. 3.8 onder het heffingsobject van de Nederlandse Vpb. Voorkoming Nu Nederland enerzijds de wereldwinst van de BV (inclusief vi) belast en anderzijds het land waar de vi is gelegen de vi-winst op grond van het bronbeginsel in de heffing betrekt, is er sprake van dubbele belastingheffing. Aannemende dat het land waar de vi is gelegen een verdragsland van Nederland is waarmee Nederland een op het OESO modelverdrag gebaseerd bilateraal belastingverdrag heeft, wordt voorkoming op de volgende manier gegeven. De BV heeft toegang tot het verdrag ingeval hij als inwoner wordt aangemerkt (art. 1 OESO). Op grond van art. 4 OESO is een persoon (ex art. 3 OESO worden zowel natuurlijke personen 13

14 als ook lichamen als persoon aangemerkt) inwoner ingeval hij ingevolge de Nederlandse wetgeving inwoner is. Daarnaast is vereist dat de BV onderworpen is aan full tax liability 11. Op grond van art. 4 AWR of art. 2 lid 4 Vpb is de BV in Nederland gevestigd. Uit het vorige onderdeel (onderdeel 2.2) bleek dat de BV over zijn wereldwinst wordt belast. Er is dus tevens sprake van full tax liability. Gevolg is dat de BV inwoner is van Nederland en zodoende toegang heeft tot het verdrag. Artikel 7 van het verdrag ziet op de winst uit onderneming. Bepaald wordt dat de voordelen van een onderneming (van de BV) in de staat waar de vaste inrichting is gelegen belast mogen worden, maar slechts in zoverre als zij aan die vaste inrichting kunnen worden toegerekend. Daarnaast mag de staat waar de onderneming is gelegen (in casu dus NL) alle voordelen uit de onderneming in de heffing betrekken. In artikel 24 lid 1 NSV (Vermijding van dubbele belasting) wordt vervolgens bepaald dat Nederland bij het heffen van belasting het inkomen dat in het buitenland mag worden belast (dat is dus het deel van de voordelen dat aan de vi is toe te rekenen) in haar grondslag betrekt. In het tweede lid van art. 24 is bepaald dat Nederland dat deel van het inkomen dat op grond van art. 7 in het buitenland mag worden belast (dat deel dus dat aan de vi is toe te rekenen) vrijstelt door vermindering van belastingheffing te verlenen. Voor de techniek van de vrijstelling wordt vervolgens verwezen naar Bvdb (Voor deze techniek: zie onderdeel 2.3.2) Buitenlandse belastingplicht Bij de buitenlandse situatie wordt ervan uitgegaan dat een buitenlandse vennootschap (bijvoorbeeld een Duitse AG) een vaste inrichting houdt in Nederland. Heffing Ervan uitgaande dat Duitsland net als Nederland inwoners over hun wereldwinst belast, zal de AG zowel over de winst die zij in Duitsland behaald als ook over de winst die toerekenbaar is aan de in Nederland gelegen vaste inrichting, Duitse belasting betalen. De AG wordt in Nederland belast als buitenlands belastingplichtige indien Nederlands inkomen wordt genoten (zie art. 3 Vpb). Wat onder Nederlands inkomen wordt verstaan, is geregeld in art. 17 Vpb. Lid 3a van dit artikel bepaalt dat onder het Nederlands inkomen mede wordt begrepen: de belastbare winst uit een in Nederland gedreven onderneming, zijnde het bedrag van de gezamenlijke voordelen die worden verkregen uit een onderneming die, of een gedeelte van een onderneming dat wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting in Nederland [ ]. Door deze bepaling oefent Nederland zijn beperkte fiscale jurisdictie uit ten aanzien van het inkomen dat wordt gegenereerd door de aan de buitenlandse vennootschap toebehorende vi in Nederland. Voorkoming Het land waar de vennootschap is gevestigd (in dit geval Duitsland) kan voorkoming van dubbele belasting te verlenen. Ingeval er sprake is van een belastingverdrag, zal Duitsland in principe een vrijstelling verlenen (zie verder onderdeel 2.3). Is er geen belastingverdrag, zal 11 Zie par. 3 van het OESO commentaar op art. 4 OESO. (In deze scriptie wordt uitgegaan van de stand van het OESO commentaar van 1 september 2008, tenzij anders is aangegeven). 14

15 Duitsland onder omstandigheden, afhankelijk van zijn nationale wetgeving, eenzijdig afzien van belastingheffing. Doet het dit niet, blijft de dubbele heffing bestaan. 2.5 Toerekening van winst aan de vaste inrichting Nadat in het vorige onderdeel in hoofdlijnen de heffing en de voorkoming van binnen en buitenlandse vaste inrichtingen is behandeld, wordt in dit onderdeel ingegaan op de vraag hoe de toerekening van winst aan een vaste inrichting in zijn werk gaat. Hierbij dient onderscheid te worden gemaakt tussen een drietal verschillende soorten vi-winsten, die hierna als eerste worden besproken (onderdeel 2.5.1). Daarna volgt een beschrijving van een drietal theoretische methoden die gehanteerd kunnen worden om de winst van een vaste inrichting te bepalen (onderdeel 2.5.2). Tot slot volgt een uiteenzetting hoe winsttoerekening aan een vaste inrichting in de praktijk geschiedt onder de Nederlandse wet, het Bvdb en het OESO modelverdrag (onderdeel 2.5.3) Drie soorten vi-winst Men kan onderscheid maken tussen drie verschillende soorten vi-winsten. Enerzijds is er de vi-winst die deel uitmaakt van de totale winst van de onderneming (de vi-winst als onderdeel van de wereldwinst), daarnaast is er de vi-winst als teller van de voorkomingsbreuk (binnenlandse vi) en tot slot bestaat de vi-winst als belastingobject voor de buitenlandse belastingplicht (buitenlandse vi). 1) de vi-winst als onderdeel van de wereldwinst. Heeft een Nederlandse entiteit een vaste inrichting in het buitenland, wordt belasting geheven over de wereldwinst. De wereldwinst bevat zowel de winst die in het binnenland als de winst die in het buitenland wordt gegenereerd. De wereldwinst wordt berekend aan de hand van de Nederlandse belastingwet (ingeval van een entiteit: de wet op de vennootschapsbelasting). Nu de grondslag van de belasting bestaat uit de wereldwinst, is de winst van de vaste inrichting als zodanig niet zichtbaar. De vi winst gaat op in de wereldwinst; zij levert er een bijdrage aan. Daarom wordt de vi winst als onderdeel van de wereldwinst ook wel 'bijdragewinst' genoemd. 2) de vi-winst als winst van een buitenlands belastingplichtige Zoals in onderdeel besproken, wordt een in het buitenland gesitueerde (rechts)persoon in Nederland belast indien hij een onderneming in Nederland drijft met behulp van een vaste inrichting. Nederland belast slechts dat gedeelte van de winst dat is toe te rekenen aan de vaste inrichting in Nederland. Over de rest van de winst die de buitenlandse onderneming behaalt, heeft Nederland geen heffingsrecht. Gevolg is dus dat Nederland de vi winst moet scheiden van de winst van de gehele onderneming alvorens tot belastingheffing over te kunnen gaan. Art. 18 wet Vpb geeft een eerste indicatie aan de hand van welke criteria de winst van een vaste inrichting berekend moet worden. In dit artikel wordt bepaald dat de winst uit onderneming (dat is dus de vi-winst) wordt opgevat op de voet van artikel 8 lid 1 Vpb tezamen met een groot aantal andere artikelen uit deze wet, waaronder de deelnemingsvrijstelling en de fiscale eenheid. In artikel 8 lid 1 Wet Vpb wordt onder andere art. 3.8 en art Wet IB van toepassing verklaart. Het totaalwinstbegrip en goed koopmansgebruik zijn hierdoor van toepassing op de bepaling van de winst van een in Nederland gelegen vaste inrichting. 3) de vi-winst als teller van de voorkomingsbreuk Heeft een Nederlandse (rechts)persoon een vaste inrichting in het buitenland, verleent Nederland hetzij opgrond van een verdrag, hetzij opgrond van het Bvdb in principe 15

16 voorkoming van dubbele belasting van de winst van de vaste inrichting door middel van een vrijstelling, welke wordt berekend door een breuk (zie onderdeel 2.4.1). De teller van deze breuk bestaat uit de winst die kan worden toegerekend aan een vaste inrichting. In art. 33 lid 2 Bvdb wordt de teller aangeduid als de 'buitenlandse winst uit een Mogendheid'. Volgens de nota van toelichting op het Bvdb 12 ziet deze formulering op art. 32 Bvdb, waarin wordt bepaald dat onder buitenlandse winst uit een andere Mogendheid wordt verstaan: het gezamenlijke bedrag uit een onderneming [ ] die wordt gedreven met behulp van een vaste inrichting (lid 1). Wet, verdrag noch Bvdb vermelden hoe de hoogte van de teller van de voorkomingsbreuk bepaald dient te worden. In de zogenoemde Roepiah-arresten biedt de Hoge Raad echter een oplossing om de hoogte van de teller te bepalen. In een van deze arresten oordeelt de Hoge Raad namelijk dat: "winst die in [de vaste-inrichtingsstaat] in beginsel in een naar de winst geheven belasting kan worden betrokken en ook zou worden betrokken in de veronderstelling, dat de [buitenlandse] fiscus met betrekking tot de belasting van de bedrijfswinst van voor hem buitenlandse belastingplichtigen zou handelen gelijk de Nederlandse fiscus volgens de hier te lande geldende voorschriften moet handelen met de bedrijfswinst van wie voor deze fiscus buitenlands belastingplichtigen zijn." 13 Deze regel staat bekend als de roepiah leer en houdt kort gezegd in dat de teller van de voorkomingsbreuk op dezelfde wijze vast gesteld dient te worden als de wijze waarop de fiscus de winst van een buitenlandse belastingplichtige vaststelt. Ook uit de Nota van Toelichting van het Bvdb blijkt dat de opstellers van het besluit bij de definitie van 'buitenlandse winst uit een Mogendheid' (art. 32 Bvdb) zo veel mogelijk aansluiting hebben gezocht bij de artikelen 17 en 17a Wet Vpb. Dit zijn artikelen die het object van de buitenlandse belastingplicht regelen. Daarnaast wordt in de Nota van toelichting gesteld dat bij bepaling van de teller "ingevolge art. 8 lid 1, Wet Vpb 1969 het winstbegrip van art. 3.8 Wet IB 2001", geldt 14. In de wet is de link van art. 32 naar art. 8 lid 1 Vpb niet expliciet gecodificeerd. De bedoeling van de wetgever om bij de berekening van de teller van de voorkomingsbreuk aan te sluiten bij de buitenlandse belastingplicht (waar art. 8 lid 1 Vpb wel van toepassing is, zoals in onderdeel duidelijk is geworden) is echter wel duidelijk. Uit de Roepiah-leer en de nota van toelichting op het Bvdb is af te leiden dat de aftrekwinst op dezelfde manier wordt bepaald als de vi-winst van een buitenlands belastingplichtige. Tussen de aftrekwinst en de bijdragewinst kunnen wel verschillen optreden. In het volgende onderdeel wordt ingegaan op de oorzaak van deze verschillen Toerekening van vi winst theorie In het vorige onderdeel is een drietal verschillende soorten vi-winsten de revue gepasseerd. Aangezien de vaste inrichting geen zelfstandige juridische entiteit is, behaald zij geen zelfstandige winst. Een deel van de winst van de gehele onderneming dient aan de vaste inrichting toegerekend te worden. In dit onderdeel wordt drie verschillende theoretische concepten beschreven die een oplossing bieden voor de wijze waarop deze toerekening plaats kan vinden. Indirecte methode 12 NvT, besluit van 23 december 1994, Stb. 1994, Hoge Raad, 4 mei 1960, BNB 1960/ NvT, besluit van 21 december 2000, Stb. 2000, 642, blz. 50 en

17 De oudste en misschien wel de meest voor de hand liggende methode om winst aan een vi toe te rekenen, is de totaalwinst (dat is dus de wereldwinst van een onderneming), tussen hoofdhuis en vaste inrichting te verdelen door middel van een verdeelsleutel (indirecte methode). Deze verdeelsleutel kan bijvoorbeeld de omzet, het aantal werknemers of het aantal gebruikte vierkante meters in een kantoorgebouw zijn. In hoeverre de verdeling van de totaalwinst in een deel dat toekomt aan de vi en een deel dat aan het hoofdhuis toekomt, strookt met de economische realiteit, hangt uitsluitend af van de gekozen verdeelsleutel. De methode kent weinig nuance en werkt daarom uitsluitend op een enigszins aanvaardbare manier ingeval in de vi en het hoofdhuis soortgelijke activiteiten worden verricht. Omdat de wereldwinst van een onderneming wordt gesplitst in een deel dat aan het hoofdhuis en een deel dat aan de vi is toe te rekenen, wordt de indirecte methode ook wel 'winstsplitsingsmethode' genoemd. Directe methode Bij toepassing van de directe methode laat men de civielrechtelijke werkelijkheid buiten beschouwing door fiscaal in beginsel geen acht te slaan op het feit dat de vaste inrichting juridisch gezien slechts onderdeel is van het vermogen van een vennootschap en dus geen zelfstandige onderneming is. Men beschouwt de vaste inrichting als een zelfstandige entiteit binnen de totale onderneming, die at arm's length handelt met de gehele onderneming, waarvan zij zelf onderdeel uitmaakt. Het is dus niet zo dat de gehele onderneming wordt opgesplitst in een buitenlands deel (de vaste inrichting) en een binnenlands deel (het hoofdhuis). De vaste inrichting dient voor de winstbepaling veelmeer gezien te worden als een entiteit met een dubbel karakter. Enerzijds behoudt zij haar afhankelijke positie ten opzichte van het hoofdhuis ter bepaling van haar bijdrage in de generale winst, anderzijds wordt zij als zelfstandige entiteit gezien ter bepaling van de hoogte van de belastingvrijsteling (voor binnenlands belastingplichtigen) cq ter bepaling van de hoogte van de belastinggrondslag voor de buitenlandse belastingplicht. Het gevolg van deze zienswijze is dat er een verschil ontstaat tussen de in het vorige onderdeel besproken vi-winst als onderdeel van de generale winst (de bijdragewinst) enerzijds en de winst van de vaste inrichting ter bepaling van de teller van de voorkomingsbreuk (de aftrekwinst) / ter bepaling van de hoogte van de belastingschuld voor buitenlands belastingplichtigen, anderzijds. Het dubbele karakter van de vaste inrichting ter bepaling van haar winst heeft tot gevolg dat de bijdragewinst alleen verschilt van de aftrekwinst, ingeval er transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting plaatsvinden die niet zijn te herleiden tot derden. Ingeval namelijk een transactie die plaatsvindt tussen de vennootschap en een derde aan de vaste inrichting kan worden toegerekend, muteert zowel de generale winst van de onderneming als de winst van de vaste inrichting. Hierna volgt een kort voorbeeld om het verschil te illustreren Voorbeeld Een vennootschap heeft een vaste inrichting in het buitenland. Het hoofdhuis verhuurt een machine aan de vaste inrichting voor een bedrag van 100 per jaar. De generale winst van de vennootschap bedraagt 1000 (exclusief huur). Het gedeelte van de 1000 dat door de vaste inrichting wordt verdiend bedraagt 300 (exclusief huur). 17

18 Uitwerking De bijdragewinst van de vaste inrichting bedraagt inclusief huur nog steeds 300. Door de interne huurbetalingen wordt de generale winst van de vennootschap immers niet geraakt. De bijdragewinst van de vaste inrichting verandert dus niet. De aftrekwinst van de vaste inrichting bedraagt = 200. Door toepassing van de zelfstandigheidsfictie wordt een arm's length huurprijs in de winst van de vaste inrichting opgenomen. De bijdragewinst van de vaste inrichting wijkt in dit voorbeeld dus af van de aftrekwinst. Vermogensetikettering Onderdeel van de gedachte dat de vaste inrichting als een zelfstandige entiteit wordt beschouwd, is dat zij vermogensbestanddelen krijgt toegewezen die civielrechtelijk eigendom zijn van de vennootschap. Deze toewijzing van vermogensbestanddelen heeft veel weg van de vermogensetikettering die plaatsvindt tussen bij een onderneming. In zijn algemeenheid kan worden gezegd dat vermogensbestanddelen die dienstbaar 15 zijn aan de activiteiten van de vaste inrichting, aan haar worden toegerekend. Draagt het hoofdhuis een vermogensbestanddeel voor een langere periode over aan een vaste inrichting, is er sprake van een fictieve verkoop. Het bedrijfsmiddel zal op de fiscale balans van de vaste inrichting tegen de waarde in het economische verkeer verschijnen. De leer van het gedeelte Een variant op de directe methode is de leer van het gedeelte. Het kenmerkende van deze leer is dat er principieel geen onderscheid wordt gemaakt tussen de hiervoor genoemde verschillende winsten van een vaste inrichting, waardoor de bijdragewinst en de aftrekwinst in alle gevallen gelijk zijn aan elkaar. Toepassing van deze leer leidt alleen tot een ander resultaat dan de directe methode ingeval er sprake is van interne transacties tussen het hoofdhuis en de vaste inrichting die niet te herleiden zijn tot derden. Onder de leer van het gedeelte zal ingeval van een interne transactie de bijdrage winst gelijk zijn aan de aftrekwinst. Zou men bovenstaand voorbeeld uitwerking door toepassing van de leer van het gedeelte, zou de aftrekwinst net als de bijdragewinst 300 bedragen. De interne huurbetalingen zijn voor het bepalen van de winst van de vaste inrichting niet zichtbaar Toerekening van vi winst - praktijk Zowel de indirecte methode als de directe methode en de leer van het gedeelte spelen een rol bij de winsttoerekening aan een vaste inrichting. Hoofdregel voor toerekening van winsten aan vaste inrichtingen van zowel binnen als buitenlands belastingplichtigen is dat winsten en verliezen aan de vaste inrichting worden toegerekend als ware zij een zelfstandige onderneming. Transacties tussen de vaste inrichting en haar hoofdhuis worden tegen arm's length voorwaarden in aanmerking genomen. Kortom, in beginsel wordt de directe methode toegepast. Hierna worden de bepalingen met betrekking tot winsttoerekening in achtereenvolgens de Nederlandse wet, het Bvdb en het OESO modelverdrag behandeld. Nationale wet 15 Zie voor het eerst: Hoge Raad, 18 november 1931, B en recenter in Hoge Raad, 7 mei 1997, BNB 1997/

19 Winst van een vaste inrichting dient enerzijds te bepaald worden om de hoogte van de te betalen belasting voor de buitenlands belastingplichtige te bepalen en anderzijds om de hoogte van de vrijstelling voor een binnenlands belastingplichtige te berekenen. Buitenlandse situatie In de wet op de vennootschapsbelasting en de wet op de inkomstenbelasting is deze hoofdregel niet expliciet gecodificeerd. Voor de buitenlands belastingplichtige entiteit die een vi houdt in Nederland is toepassing van de directe methode wellicht af te leiden doordat voor de bepaling van de winst van een vi art. 3.8 IB van toepassing is verklaard (zie art. 18 Vpb jo art. 8 lid 1 Vpb). Hierdoor bestaat de vi winst uit "het bedrag van de gezamenlijke voordelen die, onder welke naam en in welke vorm ook, worden verkregen uit een onderneming." Deze bepaling impliceert een zelfstandige entiteit die tegen zakelijke voorwaarden met zijn omgeving handelt 16. Ten aanzien van buitenlands belastingplichtigen, geldt tevens de zelfstandigheidsfictie. De winst van een in Nederland gedreven onderneming (zijnde een vaste inrichting) wordt bepaald overeenkomstig de regels van art. 3.8 IB (zie art. 18 lid 1 jo art. 8 lid 1 Vpb). Dit artikel is de wettelijke basis voor het hanteren van de zelfstandigheidsfictie van de vi. De Hoge Raad heeft dit onder andere bevestigd op 9 januari De Hoge Raad oordeelt dat: de winst van een Nederlands bijkantoor objectief moet worden vastgesteld met eliminering van welbewust geschiede winstverschuivingen tussen dat bijkantoor en het hoofdkantoor. Volgens de Staatssecretaris vloeit uit het totaalwinstbegrip van art. 3.8 IB voort dat het arm's length beginsel van toepassing is op de Nederlandse rechtsorde 19. Gevolg is dat door de schakelbepaling van art. 18 lid 1 jo art. 8 lid 1 Vpb dit beginsel tevens van toepassing is op de winstbepaling van een in Nederland gelegen vaste inrichting die tot het vermogen van een buitenlands belastingplichtige behoort 20. Ten aanzien van vpb-plichtige lichamen is sinds 1 januari 2002 via dezelfde schakelbepaling ook art. 8b van toepassing. Hierdoor werkt het arm's length beginsel van art. 9 OESO inclusief het commentaar daarop door in de Nederlandse rechtsorde. Een inhoudelijke wijziging ten aanzien van de behandeling van interne rente is hiermee uitdrukkelijk niet beoogd 21. Binnenlandse situatie Binnenlands belastingplichtigen worden in Nederland belast over hun wereldwinst. Ingeval een Nederlandse onderneming een vaste inrichting heeft in het buitenland wordt de hoogte van de vrijstelling die Nederland moet verlenen over de winst van de vaste inrichting afhankelijk van de vraag of het land waar de vaste inrichting is gelegen een belastingverdrag met 16 Voor invoering van het huidige art. 8b, was het arm's length beginsel niet expliciet gecodificeerd, maar kon wel worden afgeleid uit het totaalwinstbegrip van art. 3.8 IB. 17 Hoge Raad, 9 januari 1957, BNB 1957/ Nog duidelijker in Hoge Raad, 4 mei 1960, BNB 1960/ Zie Besluit van 30 maart 2001, nr. IFZ2001/295M, BNB 2001/286 in combinatie met het Besluit van 21 augustus 2004, nr. IFZ2004/680M, BNB 2004/ Zie tevens de in een eerder onderdeel Roepiah leer: Hoge Raad, 4 mei 1960, BNB 1956/ Zie: MvT, Kamerstukken II 2001/02, , nr. 3, blz. 33. Hier wordt expliciet gesteld dat de codificatie van het arm s length beginsel: geen gevolgen heeft voor de leer die inhoudt dat geen (interne) rente wordt berekend over de door een hoofdhuis aan een vaste inrichting ter beschikking gesteld eigen vermogen (sluitrekening). In dit verband wordt gewezen op het OESO-commentaar op artikel 7 van het OESO-modelverdrag en de arresten van de Hoge Raad van 7 mei 1997 (BNB 1997/263 en BNB 1997/264). 19