Belastingen van rechtsverkeer

Transcriptie

1 Handleiding Belastingrecht Onder redactie van: J.A.Rouwenhorst, directeur opleidingen belastingen Drs.R.Willemse, hoofdinspecteur belastingen Belastingen van rechtsverkeer Verantwoording Fiscaal Studie-en Documentatiecentrum Hoofdweg GG LOENEN tel fax

2 Deze Handleiding is door de auteur(s) samengesteld op persoonlijke titel. Hij heeft dit met de grootst mogelijke zorg gedaan op basis van hetgeen thans bekend is betreffende de nieuwe wetgeving. Aan de inhoud van de Handleiding kunnen geen rechten worden ontleend. Wijzigingen per 1 januari 2009 de vrijstelling van overdrachtsbelasting van monumenten door in Nederland gevestigde rechtspersonen is tevens van toepassing op rechtspersonen elders gevestigd (dus ook in het buitenland), art. 15, lid 1, letter p WBR Wijzigingen per 1 januari 2010 de schenkingsvrijstelling voor onroerende zaken (art. 15, lid 1, letter d WBR) komt te vervallen de vrijstelling voor verkrijging van rijksmonumenten (art. 15, lid 1, letter p WBR) komt te vervallen, waardoor ook de voorwaarden als bedoeld in art. 6 UB WBR zijn komen te vervallen er is een nieuwe vrijstelling gecreëerd in art. 15, lid 1, letter z WBR voor de inbreng van een ter beschikking gesteld pand in een BV/NV, welke vrijstelling alléén geldt voor het jaar 2010 (!) Auteursrechten Alle rechten voorbehouden. Niets uit deze uitgave mag worden verveelvoudigd, opgeslagen in een geautomatiseerd gegevensbestand, of openbaar gemaakt, in enige vorm of op enige wijze zonder voorafgaande schriftelijke toestemming van het Fiscaal Studie- en Documentatiecentrum.

3 Afkortingen WBR 1 Afkortingen Belastingen Wet op belastingen van rechtsverkeer Uitvoeringsbesluit belastingen van rechtsverkeer Algemene wet inzake rijksbelastingen Uitvoeringsregeling Belastingdienst 2003 Invorderingswet 1990 Wet op de inkomstenbelasting 2001 Wet op de omzetbelasting 1968 Successiewet Diversen Algemene bestuurswet Burgerlijk wetboek Europese Unie Hoge Raad Wet waardering onroerende zaken WBR Uitv.besl. WBR AWR Uitv.reg.Bel.dienst Inv IB OB SW Awb BW EU HR WOZ Handl.Bel.recht, mei 2010 afkortingen

4 Inleiding WBR 1-1 Hoofdstuk 1 Inleiding De Wet op belastingen van rechtsverkeer dient ter vervanging van de Registratiewet 1917 en de Zegelwet De registratie- en zegelrechten zijn echter reeds van oudere datum. Ruim vierhonderd jaar geleden, bij plakkaat van 22 december 1598, werd bepaald dat van iedere veertig gulden er één aan de overheid diende te worden afgestaan. Deze veertigste penning is dus een heffing van 2½% over de koopsom of, indien deze hoger was, de waarde van de desbetreffende onroerende zaak. Het zegelrecht als middel tot belastingheffing is een heffing van Nederlandse oorsprong. Het is een uitvinding van Joh. van den Broecke (1624). In de Franse tijd werden de Franse registratie- en zegelrechten overgenomen, welke ook daarna nog lange tijd bleven gelden. Bij de invoering van de Wet op belastingen van rechtsverkeer op 1 januari 1972 zijn vele registratie- en zegelrechten verdwenen. De heffingstechniek van de resterende registratie- en zegelrechten is aangepast aan de AWR. Als techniek van belastingheffing komt het zegelrecht in Nederland zelfs helemaal niet meer voor. Er is niet één belasting van rechtsverkeer. In de wet is een drietal belastingen samengevat onder de verzamelnaam belastingen van rechtsverkeer. Deze belastingen zijn: - de overdrachtsbelasting (voorheen registratierecht bij overdracht); - kapitaalsbelasting (voorheen registratierecht bij kapitaalinbreng); - de assurantiebelasting (een nieuwe belasting, met dien verstande dat het poliszegel is vervallen). Tot 1 juli 1990 was in de Wet op belastingen van rechtsverkeer ook de beursbelasting opgenomen. Deze belasting, die bij de invoering van de wet strekte ter vervanging van het beurszegel, is per 1 juli 1990 afgeschaft. Handl. Bel.recht, mei 2010 inleiding

5 WBR 1-2 Al deze belastingen zijn objectieve belastingen. De wet begint met de omschrijving van het belastbare feit, terwijl het subject verderop wordt aangewezen. De belastingen van rechtsverkeer zijn alle zakelijke belastingen; met persoonlijke omstandigheden wordt geen rekening gehouden. Met betrekking tot de heffing van de overdrachtsbelasting is bevoegd het belastingkantoor waarbij de verkrijger van de onroerende zaak hoort. Omdat in de meeste gevallen echter de aangifte voor de overdrachtsbelasting plaatsvindt via de notaris, bepaalt de vestigingsplaats van de notaris welk belastingkantoor bevoegd is. De Belastingdienst/Amsterdam is bevoegd voor de assurantiebelasting. Zie art. 15 Uitv.reg.Bel.dienst inleiding Handl. Bel.recht, mei 2010

6 Hoofdstuk 2 Overdrachtsbelasting Overdrachtsbelasting WBR Belastbaar feit 2.2 Maatstaf van heffing 2.3 Tijdstip verkrijging 2.4 Vrijstellingen 2.5 Tarieven 2.6 Wijze van heffing 2.7 Teruggaaf 2.1 Belastbaar feit Het belastbaar feit voor de overdrachtsbelasting is omschreven in art. 2, lid 1 WBR. De overdrachtsbelasting wordt geheven ter zake van de verkrijging van in Nederland gelegen onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Op grond van art. 2, lid 2 WBR wordt onder verkrijging mede begrepen de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen. Het belastbare feit bevat dus twee elementen, te weten: - er moet een verkrijging zijn, en - de verkrijging moet de juridische dan wel economische eigendom van een onroerende zaak binnen Nederland of een recht waaraan dit onderworpen is tot voorwerp hebben. Wat onder juridische en economische eigendom wordt verstaan, zal hierna uiteen gezet worden. Verkrijging De term verkrijging is als zodanig niet in de wet gedefinieerd. Uit de wetsgeschiedenis en bepaalde wetsartikelen blijkt echter dat in de Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

7 WBR 2-2 eerste plaats gedacht moet worden aan de civielrechtelijke eigendomsverkrijging. Onder verkrijging wordt ook verstaan de verkrijging van economische eigendom. Het tijdstip van de verkrijging dient in beginsel te worden bepaald aan de hand van het burgerlijk recht. Op dat tijdstip ontstaat de materiële belastingschuld. Dit tijdstip is eveneens van belang voor de waardebepaling. Een uitzondering wordt gevormd voor de verkrijging van onroerende zaken waarvoor de inschrijving in de openbare registers een constitutief vereiste vormt (art. 8, lid 1 WBR). Bij verkrijging onder opschortende voorwaarde komt - op grond van art. 8, lid 2 WBR - de verkrijging tot stand op het tijdstip waarop de voorwaarde wordt vervuld. Bij verkrijging onder ontbindende voorwaarde wordt belasting geheven alsof er in het geheel geen sprake is van een voorwaarde. Gaat de voorwaarde in vervulling, met als gevolg dat de verkrijging wordt ontbonden, dan bestaat de mogelijkheid tot teruggaaf van de betaalde belasting. Het begrip verkrijging is niet gebonden aan het bestaan van een akte. Zo is bijvoorbeeld voor de rechtsgeldigheid van de verdeling van een gemeenschap op grond waarvan twee of meer deelgenoten gerechtigd zijn tot een onroerende zaak geen akte vereist. Een dergelijke verdeling kan dus mondeling tot stand worden gebracht. Ook een verkrijging op grond van een mondeling overeengekomen verdeling is aan de overdrachtsbelasting onderworpen. De akte speelt echter nog wel een rol voor de vraag wanneer de verkrijging van de juridische eigendom heeft plaatsgehad. Ingevolge uitdrukkelijke wettelijke bepaling vindt, ingeval voor de verkrijging van een onroerende zaak of beperkt recht een akte in de openbare registers moet worden ingeschreven, de verkrijging plaats op het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt. Dit is in afwijking van het civiele recht. Immers civielrechtelijk is de overdracht - en daarmede de verkrijging - pas voltooid door inschrijving van de akte van levering in de openbare registers. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

8 Overdrachtsbelasting WBR 2-3 Nietigheid van een verkrijging, dat wil zeggen de verkrijging is burgerrechtelijk ongeldig, staat de belastingheffing niet in de weg (art. 8, lid 3 WBR). Er bestaat echter recht op teruggaaf wanneer, als gevolg van een later beroep op de nietigheid, de toestand van voor de verkrijging zowel feitelijk als rechtens is hersteld. Bij de overdracht van economische eigendom is geen notariële akte vereist. Daarom is in art. 54 WBR een meldingsplicht opgenomen voor degene die economische eigendom overdraagt. Deze dient binnen twee weken na de overdracht de inspecteur hiervan op de hoogte te brengen zodat de belasting kan worden geheven van de verkrijger. In art. 42, lid 2 Inv. is voorts een hoofdelijke aansprakelijkheid opgenomen voor de vervreemder van economische eigendom ter zake van de verschuldigde overdrachtsbelasting. Als verkrijging wordt - ingevolge art. 3 WBR - niet aangemerkt: a. in de eerste plaats één van de volgende drie rechtsfeiten: - boedelmenging (bijvoorbeeld man en vrouw trouwen in algehele gemeenschap van goederen. De man had reeds voor zijn huwelijk een huis. Door het huwelijk verkrijgt de vrouw nu een aandeel in de eigendom van het huis); - erfrecht (dan wordt successierecht geheven). Soms is er civielrechtelijk gezien geen erfrechtelijke verkrijging, maar is er voor het successierecht wel een fictieve verkrijging. Dan wordt zowel overdrachtsbelasting als successierecht geheven, zij het dat de overdrachtsbelasting in mindering komt op het verschuldigde successierecht; - verjaring (bedoeld is de zg. acquisitieve of verkrijgende verjaring); b. verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap waarin de verkrijger was gerechtigd als rechtverkrijgende onder de algemene titel; c. in bepaalde gevallen van natrekking. Art. 5:3 BW (art. 3 van Boek 5 van het Burgerlijk Wetboek) bepaalt dat de eigenaar van de grond tevens eigenaar is van al hetgeen zich op of in de grond bevindt. Natrekking hangt hiermee samen. Natrek- Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

9 WBR 2-4 king vindt plaats, wanneer aan de grond (de hoofdzaak) bijvoorbeeld een huis (een bestanddeel) zodanig wordt verbonden, dat zij daarvan niet kan worden afgescheiden zonder dat beschadiging van betekenis wordt toegebracht aan de hoofdzaak of het bestanddeel. Gevolgen van natrekking zijn: a. de eigenaar van de hoofdzaak wordt eigenaar van het bestanddeel ook al hoort het bestanddeel aan een ander toe. (A bouwt per vergissing een schuur op de grond van zijn buurman B. B is dan eigenaar van de schuur); b. is de hoofdzaak onroerend, dan wordt ook het bestanddeel onroerend. (Een centrale verwarmingsinstallatie in een huis maakt dus deel uit van de onroerende zaak). De in art. 3 WBR geformuleerde regel houdt nu in dat er op het moment dat het bestanddeel met de hoofdzaak wordt verbonden geen overdrachtsbelasting is verschuldigd, hoewel de eigenaar van de hoofdzaak wel een onroerende zaak verkrijgt. Denk bijvoorbeeld aan het geval dat de eigenaar van een stuk grond hierop een huis laat bouwen. Wanneer het huis wordt opgeleverd is hij dan geen overdrachtsbelasting verschuldigd. Dit alles wordt anders wanneer het bij de natrekking gaat om: - een levering ter zake waarvan omzetbelasting is verschuldigd (bijv het bouwen van een huis op een stuk grond zoals hiervoor bedoeld), - de vergoeding voor die levering lager is dan de waarde bedoeld in art. 9 WBR - en de verkrijger de vergoeding niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen. Onder niet of niet nagenoeg geheel wordt verstaan: voor minder dan 90%. De overdrachtsbelasting wordt dan geheven over het gehele bedrag van de verkrijging krachtens natrekking inclusief omzetbelasting. Vindt natrekking eerst plaats nadat hoofdzaak en bestanddeel al met elkaar verbonden zijn, dan is overdrachtsbelasting verschuldigd. Zie overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

10 Overdrachtsbelasting WBR 2-5 hiervoor de paragraaf bij overgang van opstallen bij het einde van een beperkt recht. Tenslotte zij er nog op gewezen dat ook de verkrijging krachtens verdeling van een gemeenschap (dus een andere verdeling dan de verdeling van een huwelijksgemeenschap of nalatenschap) en de verkrijging krachtens ruiling aan overdrachtsbelasting is onderworpen. Zie hiervoor de paragraaf bij verdeling van een gemeenschap, en de paragraaf omtrent ruiling. Onroerende zaken; terminologie BW De wet bevat geen eigen omschrijving van het begrip onroerende zaken, zodat hiervoor te rade moet worden gegaan bij het civiele recht. Met onroerende zaken zijn slechts bedoeld zaken die tastbaar zijn, zoals een stuk grond, een huis, een fabriekshal e.d. In dit verband lijkt het juist op de terminologie van het BW in te gaan. Het vermogensrecht, dus dat deel van het burgerlijk recht dat betrekking heeft op vermogensbestanddelen, kent als algemene term voor vermogensbestanddelen het begrip goederen. Dit zijn alle actieve vermogensbestanddelen; actief in de zin van activa, waaraan vermogensrechtelijk waarde kan worden toegekend. Art. 3:1 BW (art. 1 van Boek 3 BW) bepaalt dat goederen kunnen worden onderverdeeld in zaken en vermogensrechten. Art. 3:2 BW omschrijft zaken als voor menselijke beheersing vatbare objecten. Dit omvat niet alleen voorwerpen zoals een huis, een fiets e.d. maar ook dieren, bij maat of gewicht aangeduide objecten zoals 1 liter melk, 1 pond bloem e.d. Vermogensrechten zijn rechten die aan een persoon toekomen en deel uitmaken van diens vermogen. Zaken Zaken kunnen op 2 manieren worden onderscheiden: 1. roerende en onroerende zaken. Onroerende zaken zijn: - de grond; d.w.z. de korst om de aarde, dus niet de aarde in een plantenbak; - de nog niet gewonnen delfstoffen; Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

11 WBR de met de grond verenigde beplantingen ongeacht of deze wortel hebben geschoten; - de gebouwen en werken die duurzaam met de grond zijn verenigd. Roerende zaken zijn alle zaken die niet onroerend zijn. 2. zelfstandige zaken en bestanddelen. Bestanddelen zijn onzelfstandige zaaksdelen die opgaan in een zelfstandige zaak. Te denken valt bijvoorbeeld aan een bad dat zal worden ingemetseld in een huis. Op het moment dat het bad wordt gekocht in een winkel is het bad een zelfstandige zaak. Wordt het daarna ingemetseld dan verliest het bad zijn zelfstandigheid, maakt onderdeel uit van het huis en is bestanddeel geworden. Dit onderscheid is van belang voor natrekking waarop later nog zal worden ingegaan. Bij het begrip zaken moet het volgende worden bedacht. Het BW behandelt zaken voor het vermogensrecht alsof het om een object gaat, maar uiteraard gaat het om het recht van eigendom op een zaak. Een zaak behoort tot iemands vermogen omdat hij het recht van eigendom op deze zaak heeft. Eigenlijk onderscheidt het BW tussen rechten van eigendom op zaken en vermogensrechten. Om de tekst van de bepalingen niet onnodig te belasten volgt het BW hier het spraakgebruik dat het hebben van een huis vereenzelvigt met het juridische begrip het hebben van een eigendomsrecht op een zaak. In dit verband zij nog opgemerkt dat het recht van eigendom alleen op zaken kan rusten. Vermogensrechten Vermogensrechten zijn dus alle goederen die geen zaken zijn. De belangrijkste categorieën zijn de vorderingsrechten en de beperkte rechten. Vorderingsrechten zijn de overeenkomsten en de daaruit voortvloeiende verbintenissen. Dus bijvoorbeeld koop, huur, ruil, arbeidsovereenkomst e.d. Dit zijn rechten die alleen rechtsverhoudingen scheppen tussen de personen die deze afsluiten. Bij een koopovereenkomst van een huis ontstaat er alleen een rechtsverhouding tussen de koper en de verkoper. Is het eigendomsrecht van het huis overgedragen aan de koper dan is deze eigenaar. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

12 Overdrachtsbelasting WBR 2-7 Eigendomsrecht Het eigendomsrecht werkt tegenover iedereen die inbreuk wil maken op dat recht. Er kan bijvoorbeeld niet iemand aanbellen en zeggen dat hij komt inwonen. Dit wordt de absolute werking van het eigendomsrecht genoemd. Beperkt recht Een eigenaar kan nu een stukje van die absolute werking van zijn recht overdragen aan een ander. Hij beperkt dan zijn recht. De verkrijger krijgt dan niet een vorderingsrecht maar een beperkt recht dus een recht dat ook voor hem een absoluut karakter heeft. Er zijn 2 soorten beperkte rechten: - gebruiksrechten en - zekerheidsrechten. Een voorbeeld van een gebruiksrecht is vruchtgebruik, het recht om iets te mogen gebruiken bijvoorbeeld een jacht. Wat is nu het verschil tussen het huren van het jacht en het hebben van het vruchtgebruik van een jacht? Dat verschil komt het beste tot uiting in het geval dat de eigenaar failliet gaat en al zijn goederen moeten worden verkocht. Huur is een persoonlijk recht dat alleen werkt tegenover de verhuurder; deze is echter failliet en de huurder kan niets meer op hem verhalen. Vruchtgebruik is echter een absoluut recht dat tegenover iedereen werkt. Dit betekent dat de curator van het faillissement dit recht moet eerbiedigen en het jacht alleen kan verkopen met de beperking dat er een vruchtgebruik op rust. Andere voorbeelden van gebruiksrechten zijn erfpacht opstal en erfdienstbaarheden. Deze laatste rechten kunnen alleen op zaken worden gevestigd en worden daarom ook wel zakelijke rechten genoemd. Beperkte rechten zijn van belang voor de overdrachtsbelasting omdat ook de verkrijging van sommige rechten in de heffing wordt betrokken. Zekerheidsrechten Pand en hypotheek zijn zekerheidsrechten. Deze rechten kunnen op goederen worden gevestigd tot zekerheid dat een geldlening of een andere schuld zal worden voldaan. Wordt de schuld niet afgelost dan mag het goed waarop pand of hypotheek is Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

13 WBR 2-8 gevestigd, worden verkocht en de opbrengst worden aangewend om de schuld alsnog te voldoen. Vorderingsrechten Vorderingsrechten worden alleen in de heffing betrokken wanneer het gaat om de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak of van rechten (dus beperkte rechten) waaraan deze is onderworpen. Samenvattend Goederen Zaken Vermogensrechten 1. onroerend en roerend a. vorderingsrechten 2. zelfstandig en bestanddelen b. beperkte rechten Economische eigendom Het verkrijgingbegrip van de overdrachtsbelasting omvat ook de verkrijging van de economische eigendom van een onroerende zaak of een recht waaraan deze is onderworpen. Onder economische eigendom wordt op grond van art. 2, tweede lid, WBR verstaan een samenstel van rechten en verplichtingen met betrekking tot onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen, dat een belang bij die zaken of rechten vertegenwoordigt. Het belang omvat ten minste enig risico van waardeverandering en komt toe aan een ander dan de eigenaar of de beperkt gerechtigde. De verkrijging van uitsluitend het recht op levering wordt niet aangemerkt als verkrijging van economische eigendom. Door deze omschrijving worden de meeste vormen van economische eigendom bestreken. Het element waardeverandering is doorslaggevend. Een huurder verkrijgt bij het aangaan van een huurcontract niet de economische eigendom omdat hij niet het risico van waardeverandering loopt. Een huurkoper krijgt bij het aangaan van de overeenkomst van huurkoop wel de economische eigendom omdat het risico van de waardeverandering voor zijn rekening komt, terwijl hij de juridische eigendom pas verkrijgt op het moment dat de laatste termijn is voldaan. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

14 Overdrachtsbelasting WBR 2-9 Door een wetswijziging (met terugwerkende kracht tot 12 november 1999) naar aanleiding van jurisprudentie van de Hoge Raad is het voor het begrip economische eigendom niet langer vereist dat ook het risico van tenietgaan bij de economische eigenaar berust. Wordt de verkrijging van de economische eigendom bij dezelfde verkrijger gevolgd door de verkrijging van de juridische eigendom, dan wordt de overdrachtsbelasting op grond van art. 9, vierde lid, slechts geheven over het verschil in waarde tussen de verkrijging van de juridische eigendom en van de economische eigendom. Dit is niet aan een termijn gebonden. Het zelfde geldt voor de situatie dat eerst de juridische eigendom is verkregen en later de economische eigendom (bijvoorbeeld omdat de economische eigendom bij de overdracht van de juridische eigendom is voorbehouden). Certificaatrechten Onder economische eigendom wordt op grond van art. 2, tweede lid, WBR ook verstaan de verkrijging van certificaatrechten en dergelijke ter zake van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. Deze bepaling heeft het oog op de constructie waarbij een onroerende zaak wordt ondergebracht in een stichting of een ander lichaam als bewaarder (trustee) tegen toekenning van certificaten welke recht geven op de revenuen van de zaak en op de opbrengst bij verkoop. Soms is de certificaathouder tevens gerechtigd om de zaak weer tot zich te nemen. In deze constructie is de eigendom dus gesplitst in economische en juridische eigendom, terwijl dikwijls naast de bewaarder nog een beheerder optreedt. Verkrijging van deze rechten is belast als ware sprake van een verkrijging van de onroerende zaken waarop zij betrekking hebben. De onderbrenging van een onroerende zaak in een trustee tegen toekenning van certificaatrechten levert voor de overdrachtsbelasting in beginsel twee belastbare feiten op, te weten de verkrijging van de onroerende zaak door de trustee en de verkrijging van de certificaatrechten door de inbrenger. Goedgekeurd wordt echter, dat in deze gevallen slechts eenmaal overdrachtsbelasting wordt voldaan, en wel ter zake van de verkrijging van de onroerende zaak door de trustee. Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

15 WBR 2-10 Aandelen in lichamen tot exploitatie van onroerende zaken Art. 4, lid 1, onderdeel a, WBR stelt onder bepaalde voorwaarden aandelen in lichamen gelijk met onroerende zaken die in art. 3:3 BW worden genoemd. Die voorwaarden zijn: a. er moet een lichaam zijn; Onder lichamen wordt verstaan: verenigingen, andere rechtspersonen, vennootschappen en doelvermogens. Onder vennootschappen wordt ook de burgerlijke maatschap begrepen. b. er moet een in aandelen verdeeld kapitaal zijn; c. het lichaam moet het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen als doel hebben; Als een lichaam meer dan één doel heeft voldoet het aan de voorwaarden als tenminste 49% van de bezittingen voldoen aan de eis van het verkrijgen, vervreemden of exploiteren van onroerende zaken of rechten waaraan deze zijn onderworpen. d. de bezittingen (de activa en dus uitdrukkelijk niet de passiva meegerekend!) van het lichaam moeten op het tijdstip van de verkrijging of op enig tijdstip in het daaraan voorafgaande jaar hoofdzakelijk (voor minimaal 70%) bestaan uit onroerende zaken of beperkte rechten daarop, de economische eigendom daarvan daaronder begrepen; e. 1. een verkrijger natuurlijke persoon moet al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie of een verbonden lichaam een belang van een derde deel van de aandelen in het lichaam verkrijgen, met inbegrip van de reeds in zijn bezit zijnde aandelen en voor meer dan 7% al dan niet tezamen met zijn echtgenoot; e. 2. een verkrijger rechtspersoon moet al dan niet tezamen met een verbonden lichaam of een verbonden natuurlijke persoon een belang van een derde deel van de aandelen in het lichaam verkrijgen, met inbegrip van de reeds in bezit zijnde aandelen. Door het verrichten van bepaalde transacties, kan het belang ver- overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

16 Overdrachtsbelasting WBR 2-11 wateren. Hiermee wordt bedoeld dat het belang onder de 70%- grens terecht komt. Denk daarbij aan de situatie waarbij een of meer van de tot de vennootschap behorende registergoederen wor den verkocht en geleverd aan een derde. Daardoor verlaat het registergoed het vermogen van de vennootschap waarvoor in de plaats de koopsom komt. Dit kan tot gevolg hebben dat de aandelen ineens vrij van overddrachtsbelasting overgedragen kunnen worden. Dientengevolge is de hiervoor weergegeven eis onder d. gesteld. Lidmaatschapsrechten in een coöperatieve flatvereniging e.d. Lidmaatschapsrechten in coöperatieve flatverenigingen worden door art. 4, lid 1, onderdeel b, WBR als een onroerende zaak aangemerkt. Het gaat hier om rechten van lidmaatschap van een vereniging, waarin is begrepen het recht op uitsluitend, of nagenoeg uitsluitend, gebruik van een in Nederland gelegen gebouw, of een gedeelte daarvan, dat blijkens zijn inrichting is bestemd om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. De overdracht van een dergelijk lidmaatschapsrecht is dus ook aan de heffing van overdrachtsbelasting onderworpen. Rechten waaraan onroerende zaken zijn onderworpen Ook de verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak is aan de overdrachtsbelasting onderworpen. Beperkte rechten kunnen globaal worden omschreven als rechten waaruit bevoegdheden voortvloeien tot heerschappij over een zaak, zonder hiervan eigenaar te zijn. Voorbeeld van een verkrijging van een beperkt recht op een onroerende zaak: de verkrijging van een erfpachtrecht op een stuk grond dat toebehoort aan de gemeente. De erfpachter is dan bevoegd om over de grond te beschikken, deze te gebruiken, terwijl de gemeente hiervan eigenaar blijft. Normaal gesproken is alleen de eigenaar bevoegd om zijn eigendom te gebruiken en te bewerken (de heerschappij hierover uit te oefenen). Door de vestiging van het erfpachtrecht staat de gemeente deze bevoegd- Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

17 WBR 2-12 heid af aan de erfpachter, maar ook niet meer dan alleen deze bevoegdheid. De gemeente blijft wel eigenaar van de grond, zij het dat de eigendom is beperkt. Bij de vestiging van een beperkt recht wordt eigenlijk een deel van de eigendom afgesplitst, namelijk dat deel dat betrekking heeft op de bevoegdheden welke uit het beperkte recht voortvloeien. Het deel van de eigendom dat dan nog overblijft voor de eigenaar wordt genoemd de blote eigendom. Het Burgerlijk Wetboek kent als beperkte rechten die op onroerende zaken kunnen rusten: erfdienstbaarheid, erfpacht, opstal en appartementsrecht. Daarnaast kunnen de volgende beperkte rechten op zaken èn rechten rusten: vruchtgebruik (inclusief gebruik en bewoning), pand en hypotheek. Deze opsomming is limitatief. Andere beperkte rechten dan de hiervoor genoemde kunnen dan ook niet worden gevestigd. We noemen dit het gesloten stelsel van beperkte rechten. Beklemming en grondrecht Wel bestaan er nog een aantal soortgelijke rechten van voor de invoering van het Nieuwe Burgerlijk Wetboek (1 januari 1992). Dit zijn bijvoorbeeld beklemming en grondrecht. Dergelijke rechten kunnen niet meer worden ingesteld, maar de bestaande kunnen nog wel worden overgedragen. Wegens de verkrijging van een dergelijk recht is dan overdrachtsbelasting verschuldigd. In de praktijk komt dit echter niet veel voor. Hypotheek Voor de overdrachtsbelasting zijn in art. 5 WBR van de huidige beperkte rechten, de verkrijging van grondrente en hypotheek uitgezonderd. De vestiging van bijvoorbeeld hypotheek is dus niet belast. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

18 Overdrachtsbelasting WBR 2-13 Pand Wat betreft pand zij het volgende opgemerkt. Hiervoor hebben wij gezien dat bijvoorbeeld aandelen in lichamen tot exploitatie van onroerende zaken voor de overdrachtsbelasting worden gelijkgesteld met onroerende zaken. Civielrechtelijk blijven dergelijke aandelen uiteraard vermogensrechten. Krachtens het Burgerlijk Wetboek kan op vermogensrechten geen hypotheek worden gevestigd, maar alleen het beperkte recht van pand. Ook het in pand geven van certificaatrechten is dus niet aan overdrachtsbelasting onderworpen. Beperkte rechten, waarvan de verkrijging in de heffing van de overdrachtsbelasting wordt betrokken Hierna volgt een korte weergave van de beperkte rechten, waarvan de verkrijging - door vestiging of overdracht - in de heffing van de overdrachtsbelasting wordt betrokken: a. vruchtgebruik: hieronder wordt verstaan een aan het leven van de vruchtgebruiker gebonden recht, waaraan deze de bevoegdheid ontleent om het goed van een ander te gebruiken en daarvan de vruchten te trekken; b. gebruik en bewoning: dit recht lijkt bijzonder veel op het recht van vruchtgebruik. Het verschil is echter dat de bevoegdheden die uit het recht van gebruik en bewoning voortvloeien, beperkter zijn dan die van de vruchtgebruiker. Zo mag de vruchtgebruiker van een huis dit geheel of gedeeltelijk verhuren en is hij bevoegd het vruchtgebruik aan een ander over te dragen. Krachtens het recht van gebruik en bewoning is dit echter niet toegestaan; c. erfdienstbaarheden: een erfdienstbaarheid is een last waarmee een onroerende zaak - het dienende erf - tot gebruik van een andere onroerende zaak - het heersende erf - is bezwaard. Voorbeeld A heeft een weiland dat grenst aan een weg. Direct achter het weiland ligt het huis van B. B is niet bevoegd om over het land van A te lopen. Wanneer A nu aan B toestaat om via zijn weiland te lopen en dit laat inschrijven in de openbare registers, dan is sprake van een beperkt recht van erfdienstbaarheid. Niet alleen B is dan bevoegd om over het land van A te lopen, maar ook alle volgende eigenaren van het huis van B. De erfdienstbaarheid is dus verbonden aan de grond en niet aan de persoon. In het voorbeeld is het weiland van A het dienend erf en Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

19 WBR 2-14 het huis van B het heersend erf; d. erfpacht: dit is het recht om het volle genot te hebben van een aan een ander toebehorende onroerende zaak, onder verplichting om aan de eigenaar een jaarlijkse pacht - de canon - in geld, voortbrengselen of vruchten te voldoen; e. opstal: het recht van opstal is het recht om boven, op, of in de grond, welke aan een ander toebehoort, werken of beplantingen in eigendom te hebben of te verkrijgen. Evenals het recht van erfpacht, betekent ook het recht van opstal een doorbreking van de natrekkingregel. Immers op grond van deze rechten is het mogelijk dat de eigendom van de grond en de eigendom van een daarop gebouwd huis in verschillende handen is; f. beklemming: dit recht geeft aan de gerechtigde de bevoegdheid grond die aan een ander toebehoort, te houden, te gebruiken, en daarvan de vruchten te genieten, onder de verplichting aan de eigenaar een vast jaarlijks bedrag te betalen en bovendien een bepaalde geldsom te voldoen bij overdracht en verwerving, alsmede ter zake van het huwelijk van de gerechtigde. Het recht van beklemming komt bijna uitsluitend voor in de provincie Groningen. g. appartement: onder een appartementsrecht wordt verstaan een aandeel in de eigendom van een gebouw met toebehoren en daarbij behorende grond met toebehoren (dan wel in een recht van erfpacht of opstal op de grond), in welk aandeel is begrepen de bevoegdheid tot uitsluitend gebruik van bepaalde gedeelten van het gebouw die blijkens hun inrichting bestemd zijn of worden om als afzonderlijk geheel te worden gebruikt. Hiervoor is er reeds op gewezen dat civielrechtelijk de eigenaar van de grond, tevens eigenaar is van al hetgeen zich in of op de grond bevindt. Aangezien de eigendom van een flatwoning niet kan worden gekoppeld aan de eigendom van een stuk grond waarbij de woning zou behoren is hiervoor het appartementsrecht in het leven geroepen. Een van de wezenlijke kenmerken van een beperkt recht is het absolute karakter. Dit houdt in dat iedere derde verplicht is zich te onthouden van daden die de rechthebbende in zijn genot storen. De overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

20 Overdrachtsbelasting WBR 2-15 rechthebbende kan tegen ieder die inbreuk maakt optreden. In het absolute karakter van het beperkte recht ligt het meest principiële onderscheid met de vorderingsrechten, ook wel genoemd persoonlijke rechten, die slechts recht geven op aanspraken tegen bepaalde personen. Persoonlijke rechten De heffing van overdrachtsbelasting strekt zich alleen uit tot de verkrijging van beperkte rechten. Persoonlijke rechten, zoals het vorderingsrecht op levering voortvloeiend uit een koopovereenkomst, worden niet belast. De verkrijging van een uit een voorlopige koopakte voortvloeiende persoonlijk recht van levering van een onroerende zaak is dus niet aan de belasting onderworpen. Deze situatie doet zich bijvoorbeeld voor bij de zg. A-B-C-contracten. A verkoopt een onroerende zaak aan B. Vervolgens verkoopt B het recht op levering daarvan aan C, terwijl A uiteindelijk rechtstreeks levert aan C. Alleen de overgang van A naar C is alsdan een verkrijging van een onroerende zaak. De tegenprestatie van de uiteindelijke verkrijger C vormt de maatstaf van heffing. Tenslotte zij er, ter vermijding van misverstanden, nog op gewezen dat huur een persoonlijk recht is en geen beperkt recht. Door de uitgebreide wettelijke bescherming van de huurder, heeft huur aspecten van een beperkt recht gekregen. Het is echter een persoonlijk recht, omdat huur niet voorkomt in de limitatieve opsomming van beperkte rechten in het Burgerlijk Wetboek. Over de verkrijging van een huurrecht wordt dus geen overdrachtsbelasting geheven. 2.2 Maatstaf van heffing De artikelen 9 tot en met 13 WBR geven enkele regels met betrekking tot de waarde, waarover de belasting wordt geheven. Bij verkrijging van onroerende zaken Het bedrag waarover de overdrachtsbelasting moet worden berekend is de waarde van het verkregene of de waarde van de tegenprestatie Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

21 WBR 2-16 van de verkrijger, en wel de hoogste van de twee. Waarde is waarde in het economische verkeer (art. 52 WBR). Voor onroerende zaken is dit veelal de verkoopwaarde. De waarde moet worden bepaald naar het tijdstip waarop het belastbaar feit plaatsvindt. In het algemeen is dit het tijdstip waarop de akte wordt opgemaakt. Wanneer het tijdstip van de obligatoire overeenkomst (bijvoorbeeld de koopovereenkomst) en die van het opmaken der akte ver uiteen liggen, bestaat de mogelijkheid dat voor de heffing van de overdrachtsbelasting de waarde van de onroerende zaak opnieuw moet worden bezien. De tegenprestatie is de koopprijs, eventueel vermeerderd met lasten die de koper voor zijn rekening neemt, maar die rechtens voor rekening van de verkoper komen, en verminderd met lasten die rechtens voor de koper zijn, maar die de verkoper voor zijn rekening neemt. Bij verkoop vrij op naam bij voorbeeld komen de overdrachtskosten voor rekening van de verkoper, terwijl zij zonder dit beding rechtens voor rekening van de koper zijn. Deze kosten komen dan, voor de berekening van de verschuldigde overdrachtsbelasting, in mindering op de koopprijs. Voorbeeld A draagt zijn huis over aan B voor vrij op naam. De kosten van de notaris en het kadaster bedragen In dit geval is verschuldigd aan overdrachtsbelasting: 6/106 x of Wanneer de betaling van de koopprijs niet samenvalt met de aanvaarding in genot, dient voor de heffing van de overdrachtsbelasting te worden uitgegaan van het tijdstip van aanvaarding in genot. Vindt de betaling plaats voor de aanvaarding (gemist genot) dan wordt dit beding als een last beschouwd. Wanneer aanvaarding voor betaling plaatsvindt (rentegemis), wordt dit gemis van de prijs afgetrokken. Het gemis wordt ambtshalve gesteld op 6%, met dien verstande dat een gedeelte van een periode van een jaar wordt verwaarloosd. Wordt de verkrijging van de economische eigendom gevolgd door de verkrijging van de juridische eigendom bij dezelfde persoon of diens rechtsopvolger krachtens huwelijksrecht of erfrecht, dan wordt de overdrachtsbelasting op grond van art. 9, vierde lid, slechts geheven overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

22 Overdrachtsbelasting WBR 2-17 over het verschil in waarde tussen de verkrijging van de juridische eigendom en van de economische eigendom. Dit is niet aan een termijn gebonden. Hetzelfde geldt voor de situatie dat eerst de juridische eigendom is verkregen en later de economische eigendom (bijvoorbeeld omdat de economische eigendom bij de overdracht van de juridische eigendom is voorbehouden). Art. 9, lid 4 WBR ziet op de gevallen waarin art. 15, lid 4 WBR, verhindert dat gebruik wordt gemaakt van de vrijstelling van art. 15, lid 1. Het gaat hierbij om het geval dat de verkrijging van een goed plaatsvindt krachtens een levering of een dienst waarover omzetbelasting is verschuldigd maar waarbij de vergoeding lager is dan de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting en de verkrijger de omzetbelasting niet of niet nagenoeg geheel in aftrek kan brengen (zie ook onderdeel 2.4). Art. 9, lid 6 WBR bepaalt dat de grondslag voor de heffing van de overdrachtsbelasting wordt gesteld op de kostprijs van de zaak met inbegrip van de omzetbelasting zoals deze zou ontstaan bij voortbrenging door een onafhankelijke derde op het tijdstip van de verkrijging. Zakelijke lasten met betrekking tot het lopende jaar, zoals onroerende zaakbelasting, rioolrecht en waterschapslasten worden buiten beschouwing gelaten en geven dus geen aanleiding de koopprijs te corrigeren. Voor erfpacht geldt een aparte regeling (zie hierna) Bij verkrijging van onroerende zaken waarvoor een antispeculatiebeding geldt In de jaren zeventig zijn veel gemeenten ertoe overgegaan om bij verkoop van bouwgrond voor woningen in de koopovereenkomst bepalingen op te nemen die de koper beperken om de onroerende zaak of het recht waaraan dit is onderworpen naar eigen goeddunken te vervreemden. De bepalingen, die in de regel een zekere tijd gelden, kunnen beperkingen opleggen ten aanzien van de prijs waartegen mag worden verkocht. Op overtreding van de bepaling staat veelal een boete, die aan de gemeente moet worden betaald. Doel van deze bepalingen is om ongewenste speculatie in woningen zoveel mogelijk tegen te gaan. Vandaar ook de term anti-spe-culatiebeding Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

23 WBR 2-18 of verkoop regulerend beding. Wanneer nu een woning met inachtneming van het beding wordt verkocht, dan kan de verkoopprijs lager zijn dan de waarde in het economische verkeer van het huis. Immers wanneer het beding niet zou gelden, zou een hogere prijs kunnen zijn betaald. Om nu te voorkomen dat overdrachtsbelasting zou worden geheven over de waarde in het economische verkeer - deze waarde is immers hoger dan de waarde van de tegenprestatie - bepaalt art. 9, lid 5 WBR dat in dat geval de waarde in het economische verkeer gelijk is aan de waarde van het verkregene, dus tegenprestatie. Overdrachtsbelasting wordt dan geheven over de verkoopprijs. Bij verkrijging van certificaatrechten, aandelen in lichamen tot exploitatie van onroerende zaken, en lidmaatschapsrechten in verenigingen De waarde van de verkregen rechten wordt gesteld op de waarde van de door die rechten vertegenwoordigde onroerende zaak. Bij de verkrijging van aandelen wordt de waarde eveneens gevormd door de waarde van de door die aandelen vertegenwoordigde onroerende zaak, waarbij het breukdeel in die waarde wordt bepaald door de verhouding tussen de verkregen aandelen van het lichaam tot het totaal aantal aandelen van het lichaam. Bij vestiging en overdracht van erfpacht, opstal of beklemming Allereerst de vestiging van erfpacht, opstal of beklemming. Dit betreft het geval dat een eigenaar op een aan hem toebehorende onroerende zaak één van de hiervoor genoemde rechten vestigt, met andere woorden zijn eigendom beperkt met een beperkt recht. Overdrachtsbelasting wordt dan geheven ter zake van de verkrijging van het beperkte recht door de beperkte gerechtigde. Geeft bijvoorbeeld de gemeente grond in erfpacht uit, dan is de erfpachter overdrachtsbelasting verschuldigd over zijn verkrijging van het erfpachtrecht. Alvorens over te gaan tot de bespreking van de bepaling van de overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

24 Overdrachtsbelasting WBR 2-19 waarde van het recht, moet worden bedacht dat bij de rechten van erfpacht, opstallen beklemming er in het algemeen door de beperkt gerechtigde periodiek een bepaalde vergoeding moet worden gegeven aan de eigenaar van de grond. Denk bijvoorbeeld aan de canon bij het recht van erfpacht. Overdrachtsbelasting is verschuldigd over de waarde van het erfpachtrecht vermeerderd met die van de periodieke schuldplichtigheid (de gekapitaliseerde canons). Daarbij wordt de waarde van de periodieke schuldplichtigheid krachtens art. 11, lid 3 WBR bepaald volgens de regels van het Uitv.besl. WBR welke regels overeenkomen met die voor het successierecht en de omzetbelasting. Voorbeeld Iemand verkrijgt erfpachtrecht voor onbepaalde tijd met een canon van (per jaar) en een som ineens van In beginsel wordt de overdrachtsbelasting geheven over de waarde (17 x 5.000) = Wanneer de waarde van de onroerende zaak waarop het erfpachtrecht betrekking heeft lager is, bij voorbeeld wordt slechts belasting over dat lagere bedrag geheven. Voor opstal en beklemming geldt dezelfde regeling (art. 11 lid 1 WBR). Voor de overdracht van erfpacht, opstal of beklemming geldt dezelfde regeling als voor de vestiging. Voorbeeld A heeft een huis dat staat op een terrein dat hij in erfpacht heeft van de gemeente. A verkoopt het huis aan B. Bij verkoop van het huis draagt A ook het recht van erfpacht over aan de koper. In dit geval draagt dus de beperkt gerechtigde, A zijn beperkt recht over aan een derde, B. De blote eigenaar (i.c. de gemeente) blijft hier geheel buiten. De derde (B),is dan overdrachtsbelasting verschuldigd over zijn verkrijging van het beperkt recht. Stel A draagt zijn erfpachtrecht voor onbepaalde tijd met een canon van per jaar over aan B. A bedingt hiervoor geen vergoeding Dit is het meest gebruikelijke geval, omdat bij een op normale wijze vastgestelde canon, de waarde van het erfpachtrecht los van de canon in het algemeen op nihil is te stellen. Alleen wanneer de canon relatief laag is, heeft het erfpachtrecht op zichzelf een waarde. B is dan overdrachtsbelasting verschuldigd over de waarde van het erfpachtrecht, welke in dit geval nihil bedraagt, vermeerderd met de periodieke schuldplichtigheid, welke bedraagt 17 x = Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

25 WBR 2-20 Voor opstal en beklemming geldt in dit geval ook weer dezelfde regeling. Bij overdracht van met erfpacht, opstal of beklemming bezwaarde blote eigendom Dit heeft betrekking op het geval dat de blote eigenaar zijn eigendom, waarop een beperkt recht rust, overdraagt aan een derde. De waarde van de blote eigendom wordt mede bepaald door het recht op de jaarlijkse canon. Bij overdracht van eigendom bezwaard met erfpacht, opstal of beklemming, wordt daarom de waarde van de eigendom verminderd met die van de periodieke schuldplichtigheid. De waarde van de periodieke schuldplichtigheid blijft dus bij verwisseling van (blote) eigenaar buiten de heffing van overdrachtsbelasting. Voorbeeld Iemand verkrijgt een onroerende zaak, waarop een recht van erfpacht voor onbepaalde tijd is gevestigd tegen een bedrag ineens van en een jaarlijkse canon van Hij is overdrachtsbelasting verschuldigd over: (17 x 2.000) = Bij opzegging, afstand en wijziging van beperkte rechten Art. 6 WBR geeft een bijzondere regel voor opzegging en wijziging van beperkte rechten. Opzegging van een beperkt recht wordt beschouwd als verkrijging van dat afgestane recht door degene ten behoeve van wie de afstand plaats vindt. Wijziging van een beperkt recht wordt beschouwd als afstand van het oude recht tegen vestiging van een nieuw. In beginsel zijn in dit laatste geval twee verkrijgingen aanwezig: de blote eigenaar verkrijgt het oude beperkte recht en de beperkte gerechtigde verkrijgt het nieuwe. De belasting wordt echter slechts berekend over het verschil in waarde tussen het oude beperkte recht en het nieuwe (art. 9, lid 2 WBR). Wanneer er sprake is van genotvermeerdering voor de beperkte gerechtigde is de waarde hiervan bij de beperkt gerechtigde aan de belasting onderworpen, terwijl een genotvermindering voor de beperkt gerechtigde leidt tot belastingheffing bij de eigenaar. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

26 Overdrachtsbelasting WBR 2-21 Wordt uitsluitend de schuldplichtigheid gewijzigd, dan wordt het verschil in waarde tussen de beperkte rechten op nihil gesteld. Voorbeelden 1. Een erfpachtrecht met een resterende looptijd van 10 jaar wordt omgezet in een eeuwigdurend erfpachtrecht met gelijk blijvende canon van per jaar. De waarde van het oude beperkte recht bedraagt op het tijdstip van de wijziging: 5 x 3000 x 0,85 = x 3000 x 0,64 = De waarde van het nieuwe beperkte recht is: 17 x Aangenomen dat deze laatste waarde niet hoger is dan de waarde van de onroerende zaak, is de erfpachter ter zake van de wijziging overdrachtsbelasting verschuldigd over: = Stel, de resterende looptijd van het eerstbedoelde erfpachtrecht wordt verkort tot 1 jaar. Het nieuwe recht is waard 3000 x 0,85 = Een heffing van overdrachtsbelasting vindt bij de blote eigenaar plaats over = De hiervoor besproken bepaling van art. 9, lid 2 WBR vindt alleen toepassing bij afstand van een beperkt recht tegen verkrijging van een nieuw beperkt recht op dezelfde zaak. Zijn twee percelen in het geding, dan is sprake van ruiling, en gelden de te dier zake gegeven bepalingen. Wanneer alleen de schuldplichtigheid gewijzigd wordt van de canon, vindt er geen heffing plaats (art. 9, lid 2 WBR). Bij overgang van opstallen bij het einde van een beperkt gebruiksrecht Hiervoor is uiteengezet dat de eigenaar van de grond, tevens eigenaar is van al hetgeen zich op, boven of in de grond bevindt (de zg. natrekking). Daarnaast is er op gewezen dat bijvoorbeeld de beperkte Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

27 WBR 2-22 rechten van opstal en erfpacht een doorkruising van deze regeling betekenen, omdat het dan mogelijk is, dat de eigenaar van de grond een andere is dan de eigenaar van bijvoorbeeld het hierop gebouwde huis. Wanneer nu het beperkte recht na een bepaalde termijn afloopt, dan herleeft op dat moment weer de, tot dan toe door het beperkte recht opzij gezette, regeling van de natrekking. Anders gezegd, de eigenaar van de grond wordt ook tevens eigenaar van het hierop gebouwde huis. Voor de overdrachtsbelasting vindt er dan een belastbare verkrijging plaats. Dit geldt bijvoorbeeld voor opstal, maar ook voor erfpacht, hoewel de situatie daar civielrechtelijk iets anders ligt. In beide gevallen vindt er voor de overdrachtsbelasting bij het einde van het beperkte recht een verkrijging plaats door de eigenaar van de grond waarover de eigenaar, als verkrijger van de opstallen overdrachtsbelasting is verschuldigd. Bij overdracht onder voorbehoud van persoonlijke en beperkte rechten Bijvoorbeeld A verkoopt zijn huis aan B, onder het voorbehoud dat A op de zolderetage mag blijven wonen. Wanneer een dergelijk voorbehoud in de vorm van een vorderingsrecht ofwel een persoonlijk recht wordt gegoten, betekent dit dat het recht niet op het huis is gevestigd, maar dat B persoonlijk is gebonden om A op de zolderetage te laten wonen. Wanneer B het huis verkoopt aan een derde, dan is deze derde niet gehouden om A in het huis te laten wonen. Het recht van A drukt immers niet op het huis, maar op de persoon van B. Deze gevallen moeten los worden gezien van de overdracht van de juridische eigendom van een onroerende zaak onder voorbehoud van de economische eigendom. Zie onderdeel Economische eigendom. Wanneer een beperkt recht wordt voorbehouden wordt geen last bij de tegenprestatie gevoegd omdat dan slechts een beperkt eigendomsrecht wordt toegekend. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010

28 Overdrachtsbelasting WBR 2-23 Bij vervreemding van een onroerende zaak onder voorbehoud van bijvoorbeeld een beperkt recht van vruchtgebruik vindt immers slechts verkrijging plaats van de blote eigendom van de zaak, met andere woorden het recht rust op de onroerende zaak, en beperkt de eigendom van die zaak. Bij overdracht van met grondrente bezwaarde eigendom Onder grondrente wordt verstaan een periodieke schuldplichtigheid in geld of in vruchten van de eigenaar van de grond aan een derde. Het recht van grondrente is in zwang gekomen tijdens de periode van het feodale stelsel en past niet goed meer in het huidige recht. Sedert de invoering van Boek 3 van het Burgerlijk Wetboek kan dit recht niet meer worden gevestigd; vóór die datum gevestigde rechten blijven evenwel bestaan en kunnen worden overgedragen. Aangezien voor de overdrachtsbelasting de grondrente niet wordt aangemerkt als een beperkt recht, wordt bij de verkrijging van een onroerende zaak belast met grondrente, ingevolge art. 9, lid 3 WBR overdrachtsbelasting geheven over de waarde van die zaak, zonder aftrek van de grondrente. Bij verdeling van een gemeenschap De wet gaat uit van het systeem dat alle verkrijgingen krachtens verdeling van een gemeenschap in beginsel belast zijn, behoudens enkele uitdrukkelijk geregelde vrijstellingen. Onder verdeling verstaat de wet het civielrechtelijke verdelingsbegrip van art. 3:182 BW. Dit is de rechtshandeling waarbij de onverdeeldheid met medewerking van alle deelgenoten ten opzichte van een of meer van hen geheel of gedeeltelijk wordt opgeheven. Als verdeling dient derhalve mede te worden beschouwd de overdracht van aandelen in de gemeenschap tussen de deelgenoten onderling, mits alle deelgenoten meewerken en aan het vereiste van gehele of gedeeltelijke opheffing van de onverdeeldheid ten aanzien van een of meer van hen is voldaan. Handl. Bel.recht, mei 2010 overdrachtsbelasting

29 WBR 2-24 Hetgeen bij verdeling wordt toebedeeld wordt geacht op het tijdstip van de verdeling voor het geheel te zijn verkregen (art. 7 WBR). Voor de heffing wordt de waarde van het verkregene echter verminderd met het aandeel in de gemeenschap dat de verkrijger (of zijn rechtsvoorganger onder algemene titel) had in de in de verdeling betrokken onroerende zaken of beperkte rechten (art. 12, lid 1 WBR). Wanneer wordt verkregen door twee of meer rechtverkrijgenden onder algemene titel, dan geschiedt de vermindering als volgt. Stel dat een mede-eigenaar A overlijdt, en na diens overlijden de onroerende zaak wordt toegescheiden aan zijn erfgenamen voor gelijke delen. Zijn er drie erfgenamen B, C en D, dan mag elk 1/3 van het aandeel van A (hun rechtsvoorganger onder algemene titel) op het door hem verkregene in mindering brengen. Geschiedt de toedeling in dier voege dat B 5/6 en C 1/6 van de totale waarde krijgt, dan mag B 5/6 en C 1/6 van het aandeel van A in de verdeelde goederen aftrekken (art. 12, lid 2 WBR) De aftrek van het eigen aandeel vindt niet plaats voor zover de gerechtigdheid tot de verdeelde goederen is ontstaan door een ingevolge art. 15, lid 1 onderdeel e WBR vrijgestelde inbreng in een vennootschap (art. 12, lid 3 WBR). Er zijn echter enkele uitzonderingen op de belastingheffing bij verdeling. Deze betreffen drie vrijstellingen: 1. Verdeling van huwelijksgemeenschap en nalatenschap. De inbreng in een huwelijksgemeenschap (boedelmenging) en de verkrijging krachtens erfrecht is niet belast (art. 3, onderdeel a WBR). Ook de verdeling van de huwelijksgemeenschap en die van de nalatenschap vormt geen verkrijging in de zin van de overdrachtsbelasting (art. 3, onderdeel b WBR). Een gemeenschap van goederen van twee geregistreerde partners wordt op dezelfde wijze behandeld als een huwelijksgemeenschap (art. 2, lid 6 AWR). 2. Inbreng en verdeling van vennootschappen. overdrachtsbelasting Handl. Bel.recht, mei 2010