VISITATIERECHT OF HUISZOEKING: BEGRENZING VAN DE ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN DE FISCUS

Transcriptie

1 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR VISITATIERECHT OF HUISZOEKING: BEGRENZING VAN DE ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN DE FISCUS Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut onder leiding van Mr. De Meyere

2

3 UNIVERSITEIT GENT FACULTEIT ECONOMIE EN BEDRIJFSKUNDE ACADEMIEJAAR VISITATIERECHT OF HUISZOEKING: BEGRENZING VAN DE ONDERZOEKSBEVOEGDHEDEN VAN DE FISCUS Masterproef voorgedragen tot het bekomen van de graad van Master of Science in de Handelswetenschappen Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut onder leiding van Mr. De Meyere

4 Vertrouwelijkheidsclausule VERTROUWELIJKHEIDSCLAUSULE PERMISSION Ondergetekenden verklaren dat de inhoud van deze masterproef mag geraadpleegd en/of gereproduceerd worden, mits bronvermelding. Stefanie Dessein en Elien Eeckhaut I

5 Woord vooraf WOORD VOORAF Met deze masterproef sluiten wij onze opleiding accountancy en fiscaliteit aan de Universiteit Gent af. Tevreden blikken wij terug op het parcours dat we de afgelopen jaren hebben afgelegd. Wij zijn dan ook onze ouders zeer dankbaar, zonder dewelke wij de kans tot het volgen van deze opleiding niet hadden gekregen. Wat betreft onze masterproef zelf hadden wij graag ook onze promotor L. De Meyere bedankt. Wij danken hem voor het nalezen van ons werk en voor de leerrijke feedback. Ook zijn wij onze stagebegeleiders Veerle Buyl en Annelies Dhont dankbaar. Tijdens onze 11 weken stage konden wij vaak bij hen terecht met de nodige vragen. Wij bedanken ook Matthias Dessein om ons te willen helpen met de lay-out van dit werk. Anneleen Eeckhaut zijn wij dankbaar voor de hulp met het verbeteren van taal- en spellingfouten. Tot slot willen wij graag elkaar bedanken. De samenwerking voor het schrijven van dit werk verliep bijzonder vlot. Wij konden steevast op elkaar rekenen en beseffen dat we daarmee bij de gelukkigen horen. II

6 Inhoudsopgave INHOUDSOPGAVE Vertrouwelijkheidsclausule... I Woord vooraf... II Inhoudsopgave... III Gebruikte afkortingen... VI Inleiding Beginselen Wettigheid Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle Doelgebondenheid Algemene beginselen van behoorlijk bestuur Het fairplay-beginsel Het verbod op machtsafwending Het zorgvuldigheidsbeginsel Het redelijkheidbeginsel Fiscale onderzoeksmachten Boekenonderzoek Voorleggingsplicht Subject van de voorleggingsplicht Object van de voorleggingsplicht Visitatierecht Bepalingen betreffende het visitatierecht Verlenen van toegang Aanstellingsbewijs Beroepsgeheim Kan de fiscus vrij betreden of moet er toegang verleend worden? Wie moet toegang verlenen? Wanneer moet toegang verleend worden? Plaats van de visitatie Onderzoek ter plaatse Huiszoekingsrecht Is het fiscaal visitatierecht een huiszoekingsrecht? III

7 Inhoudsopgave De zaak Optima Recente ontwikkelingen Privacyrechten van de belastingplichtige Privacy in de zin van schendingen van fundamentele rechten en vrijheden Bronnen van recht op privacy Diverse rechten op privacy Rechten van privacy en de fiscale onderzoeksbevoegdheden Privacy in de zin van verwerking persoonsgegevens Artikel 6 EVRM Wet van 8 december Wet verwerking persoonsgegevens van 3 augustus Onrechtmatig verkregen bewijs Bewijsvergaring in fiscale zaken Wat wordt verstaan onder onrechtmatig verkregen bewijs? Evolutie doorheen de tijd Soorten onrechtmatig verkregen bewijs Miskenning van een materiële wet Miskenning van een formele wet Miskenning van een algemeen rechtsbeginsel Antigoon-principes in fiscale zaken? Internationale fiscale samenwerking Het OESO-modelverdrag Artikel 26 OESO-modelverdrag Vormen van uitwisseling Verdrag inzake wederzijdse administratieve bijstand in fiscale aangelegenheden Belgische wetgeving Besluit Lijst met geraadpleegde werken... IX Wetgeving... IX Modelverdragen... IX Wetboeken... IX Wetten... IX Wetsontwerpen en adviezen... XI Richtlijnen... XII IV

8 Inhoudsopgave Koninklijke besluiten... XII Commentaren... XIII Circulaires... XIII Rechtspraak... XIV EHRM... XIV Grondwettelijk Hof... XIV Hof van Cassatie... XIV Raad van State... XV Hof van Beroep... XV Rechtbank van eerste aanleg... XVI Parlementaire vragen... XVII Parlementaire stukken... XVIII Tijdschriften... XIX Kranten... XXII Boeken... XXIII V

9 Gebruikte afkortingen GEBRUIKTE AFKORTINGEN Afl. AFT AOIF AWDA Arr.Cass. Art. BBI BS BTW Bull. BUPO verdrag Cass. Aflevering Algemeen fiscaal tijdschrift Administratie van de ondernemings- en inkomstenfiscaliteit Algemene wet inzake de douane en de accijnzen Arresten van het Hof van Cassatie Artikel Bijzondere belastingsinspectie Belgisch Staatsblad Belasting over de toegevoegde waarde Bulletin des arrêts de la Cour de cassation Internationaal Verdrag inzake burgerrechten en politieke rechten Hof van Cassatie Com.IB Commentaar op het Wetboek van de Inkomstenbelastingen 1992 Com.WBTW EHRM Enz. Ev. EVRM Fisc.Act. Fisc.Koer. FJF Commentaar op het Wetboek BTW Europees Hof voor de Rechten van de Mens Enzovoort En volgende Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens De fiscale actualiteit De fiscale koerier Fiscale jurisprudentie VI

10 Gebruikte afkortingen Gw. GwH JDF Jura Falc. KB KI Nr. OESO Grondwet Grondwettelijk Hof Journal de droit fiscal Jura falconis Koninklijk Besluit Kadastraal inkomen Nummer Organisatie voor Economische Samenwerking en Ontwikkeling P. Pagina Parl. St. Pas. RABG Rb. Rec.gén.enr.not Red. RW Sv. Sw. TFR T.Strafr. Vr. Vr. en Antw. WBTW Parlementair stuk Pasicrisie belge Rechtspraak Antwerpen Brussel Gent Rechtbank van eerste aanleg Recueil général de l'enregistrement et du notariat Redacteur Rechtskundig weekblad Wetboek van strafvordering Strafwetboek Tijdschrift voor fiscaal recht Tijdschrift voor strafrecht Vraag Vraag en antwoord Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde VII

11 Gebruikte afkortingen WIB92 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 WIGB WOB W.Reg. W.Succ. W.Zeg. W.Zg.T. Wetboek van de met de Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen Wet betreffende de openbaarheid van bestuur Wetboek der registratie-, hypotheek- en griffierechten Wetboek der successierechten Wetboek van zegelrechten Wetboek der met het zegel gelijkgestelde taksen VIII

12 Inleiding INLEIDING Het boekenonderzoek en de fiscale visitatie zijn de twee onderzoeksbevoegdheden bij uitstek met het oog op de vaststelling van de te betalen belastingsschuld van de belastingplichtige. De grenzen van deze onderzoeksbevoegdheden zijn echter vaag en vatbaar voor interpretatie. In deze uiteenzetting zal dan ook getracht worden een antwoord te formuleren op de onderzoeksvraag: Waar ligt de grens inzake de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus? Voor het beantwoorden van onze onderzoeksvraag worden eerst de beginselen waarop de fiscale controle gebaseerd is, behandeld. Deze beginselen vormen een beperking op de onderzoeksbevoegdheden van de fiscus. Allereerst moet rekening gehouden worden met het wettelijke kader dat de wetgever heeft voorop gesteld. Ook moeten de controleambtenaren steeds het doelgebondenheidsprincipe respecteren. Dit betekent onder andere dat zij de achterliggende idee van een wet voor ogen moeten houden. Tot slot worden de bevoegdheden van de fiscus ook beperkt door de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. In deel twee van deze uiteenzetting wordt vervolgens uitgebreid ingegaan op de fiscale onderzoeksbevoegdheden, meer bepaald het boekenonderzoek en de fiscale visitatie. Samen vormen deze bevoegdheden de voornaamste macht van de fiscus tot vaststelling van de door de belastingplichtige te betalen belastingsschuld. Vervolgens wordt in deel drie dieper ingegaan op het visitatierecht. Het is vooral in dit deel dat de problematiek betreffende de onduidelijke grens tussen de fiscale visitatie en de strafrechtelijke huiszoeking zal worden uitgediept. Bij het onderzoek ter plaatste kent de administratie zichzelf vaak een actief zoekrecht toe. Voor het beantwoorden van de onderzoeksvraag zullen wij de visies van verschillende partijen met elkaar vergelijken. Verder worden in deel vier de privacyrechten van de belastingplichtige behandeld. Het recht op privacy is een fundamenteel recht van de belastingplichtige. Een fiscale visitatie zal ertoe leiden dat dit recht wordt geschonden. Bovendien zal blijken dat het van belang is dat de belastingplichtige zich kan verweren tegen de onjuiste verwerking van zijn persoonlijke gegevens. In deel vijf wordt de problematiek van het onrechtmatig verkregen bewijs uitgediept. Hierbij stellen wij ons de vraag of de Antigoon-leer al dan niet kan worden doorgetrokken naar het fiscaal recht. 1

13 Inleiding Tot slot zal in deel zes van deze uiteenzetting een beknopt overzicht gegeven worden van de internationale fiscale samenwerking. Het zijn de toenemende globalisering inzake economische relaties en de doelstelling om internationale fraude te willen bestrijden die deze vorm van samenwerking stimuleren. 2

14 Deel 1: Beginselen 1 BEGINSELEN 1.1 WETTIGHEID 1. Voor de toepassing van het legaliteitsbeginsel binnen de fiscale controle is het van belang om een onderscheid te maken tussen enerzijds de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid en anderzijds de uitoefening ervan Toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheid 2. De toepassing van het legaliteitsbeginsel op het vlak van fiscale controle heeft in eerste instantie tot gevolg dat de wetgevende macht niet over de absolute vrijheid beschikt om onverschillig om het even welke onderzoeksbevoegdheden aan de fiscale administratie toe te kennen 1. Zowel de artikels van de Grondwet als de teksten van de internationale verdragen leggen beperkingen op aan de wetgevende macht. In principe kan de fiscale controle beschouwd worden als een schending van diverse fundamentele rechten en vrijheden die terug te vinden zijn in onder andere de Grondwet en het Europees Verdrag voor de Rechten van de Mens. Voorbeelden hiervan zijn het recht op persoonlijke vrijheid, het recht op onschendbaarheid van de woning, het recht op de eerbiediging van het privéleven en het gezinsleven of het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim 2. Deze rechten zijn niet absoluut. Toch moet de wetgevende macht er rekening mee houden. Het is daarom dat enkel van de rechten en vrijheden kan worden afgeweken door middel van een wet Uitoefening van de fiscale onderzoeksbevoegdheid 3. De fiscale ambtenaren die tijdens een controle handelen in de hoedanigheid van administratief orgaan beschikken slechts over de bevoegdheden die de formele wetgever hen expliciet heeft verleend 4. Er kan dus enkel en alleen gehandeld worden binnen de bevoegdheden die door de wetgever werden toegekend. Aan de administratie werden met artikel 315 Wetboek Inkomstenbelastingen 1992 tot 338bis WIB92 rechten van onderzoek toegekend 5. Echter beschrijven de artikelen hoofdzakelijk de plichten die rusten op de belastingplichtige. Zo bepaalt artikel 315 WIB92 dat de belastingplichtige aan 1 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 116, nr Een verdere bespreking volgt onder deel 4: Privacyrechten van de belastingplichtige. 3 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p , nr. 144 en p. 124 nr. 153; zie ook E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p , nr J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 4, nr A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, , p. 682, nr. 1703,50. 3

15 Deel 1: Beginselen de administratie, wanneer zij daarom verzoekt, zonder verplaatsing, de boeken en bescheiden moet voorleggen die noodzakelijk zijn voor het bepalen van het bedrag van de belastbare inkomsten 6. Hiermee wordt in principe enkel een plicht voor de belastingplichtige voorgeschreven. De bevoegdheid van de administratie vloeit er uit voort. Er wordt dan ook niet omschreven hoe ver de administratie nu precies kan gaan in de bevoegdheid om boeken en bescheiden in te kijken. Wel spreekt het artikel over zonder verplaatsing. De fiscus kan dus niet eisen dat de belastingplichtige de boeken en bescheiden naar het kantoor van de controlerende ambtenaar brengt 7. Met deze bepaling wordt dus wel een beperking op de bevoegdheden van de administratie gecreëerd Grondslag van de legaliteit van de fiscale controle 4. De legaliteit van de fiscale controle vindt zijn grondslag in verschillende grondwettelijke artikels. Zo bepaalt artikel 33 van de Grondwet dat alle machten uitgaan van de Natie 8 en dat zij worden uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald 9. De bepalingen van artikel 33 zijn ook wel beter gekend als het principe van de primauteit van de nationale soevereiniteit. Artikel 33 heeft zowel implicaties voor de wetgevende als voor de uitvoerende macht. Voor de wetgevende macht betekent het dat de wetgever gebonden is door de beperkingen die hem worden opgelegd door de Grondwet en de internationale verdragen 10. Voor de uitvoerende macht werd de primauteit van de nationale soevereiniteit bevestigd met artikel 105 Gw. Het artikel stelt dat de Koning geen andere macht heeft dan die welke hem door de Grondwet en de bijzondere wetten uitdrukkelijk werd toegekend 11. We kunnen dus stellen dat het niet aan de uitvoerende macht is om zichzelf fiscale onderzoeksbevoegdheden te gaan toekennen of om de al toegekende fiscale onderzoeksbevoegdheden te gaan uitbreiden. Enkel beschikt zij over die bevoegdheden die haar door de wetgevende macht uitdrukkelijk werden toegekend Wat betreft de uitbreiding van de fiscale onderzoeksbevoegdheid door de uitvoerende macht werd een parlementaire vraag gesteld aan de minister van Financiën 13. In die vraag wordt verwezen naar de inleidende nota van 2 juli 1993 van de minister van Financiën, waarin staat: De belastingwetten zijn zonder uitzondering van openbare orde en het is niet toegelaten aan de administratie bijkomende elementen toe te voegen. 14 De vraagsteller haalt ook aan dat de minister van Financiën in diezelfde 6 Art. 315 WIB92, BS 30 juli A. TIBERGHIEN, Handboek voor fiscaal recht , Mechelen, Kluwer, , p. 683, nr. 1703,65. 8 Art. 33 Gw., BS 17 februari Supra voetnoot M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr Art. 105 Gw., BS 17 februari M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, , 26 maart 2002, nr. 116, p Vr. nr. 924 LETERME 19 februari 2002, Vr. en Antw., Kamer, , 26 maart 2002, nr. 116, p

16 Deel 1: Beginselen nota uitdrukkelijk heeft gesteld dat het niet aan de administratie toekomt om op eigen houtje het toepassingsveld uit te breiden tot domeinen die niet uitdrukkelijk zijn voorzien in de wettekst 15. De administratie heeft dus enkel de macht om de wetten toe te passen zoals ze werden voorgeschreven. Een uitbreiding van deze macht zou leiden tot machtsoverschrijding in hoofde van de administratie. 6. In de praktijk blijkt dat de legaliteit van de fiscale controle niet altijd wordt nageleefd. Zo kan onder andere worden vastgesteld dat de uitvoerende macht zelf, zonder dat daarvoor een wettelijke rechtsgrond bestaat, fiscale onderzoeksmachten aan de administratie heeft toegekend 16. M. MAUS haalt hier als voorbeeld het artikel 85 van het Koninklijk Besluit WIB92 aan. Het artikel verleent aan de fiscale administratie in het kader van de heffing van de roerende voorheffing in de inkomstenbelasting, de bevoegdheid om de voorlegging te vorderen van uittreksels uit de boeken en bescheiden van de schuldenaar 17. Het is in dit voorbeeld niet de wetgever die aan de administratie haar bevoegdheid toekent, maar wel de uitvoerende macht. Ook bestaan er gevallen waarin de wetgever zelf aan de uitvoerende macht de toelating geeft om onderzoeksmachten toe te kennen 18. Een voorbeeld hiervan vinden we terug bij de verkeersbelasting. De wetgever heeft bij deze belasting aan de uitvoerende de toelating gegeven om de administratie te machtigen inlichtingen te vragen aan de bestuurder van het voertuig in kwestie Voor het bepalen van de omvang van de wettelijkheid is ook artikel 170 van de Grondwet van belang. De eerste paragraaf van het artikel bepaalt dat geen belasting kan worden ingevoerd dan door een wet 20. Het artikel verbiedt met andere woorden dat de wetgevende macht bevoegdheden betreffende de belastingen overdraagt aan de uitvoerende macht, wat zij in de praktijk in sommige gevallen toch blijkt te doen. Uit artikel 170 Gw. kunnen we besluiten dat de wetgever zelf de essentiële bestanddelen van de belastingen moet vaststellen 21. De niet-essentiële bestanddelen kunnen worden overgelaten aan de uitvoerende macht. Echter wordt in de Grondwet geen opsomming gegeven van wat nu al dan niet als een essentieel element kan worden aanzien. In de rechtspraak bestaat er over bepaalde elementen eensgezindheid dat ze als essentieel kunnen worden beschouwd. Voorbeelden hiervan zijn: aanwijzing van de belastingplichtige, de belastbare materie, belastinggrondslag en tarief, de vrijstellingen en verminderingen 22. Minder eensgezindheid is er 15 Supra voetnoot M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 121, nr Art. 85 KB/WIB92, BS 14 mei Supra voetnoot Supra voetnoot Art. 170 Gw., BS 17 februari E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 172, nr J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 5, nr. 6. 5

17 Deel 1: Beginselen over de vraag of ook de regeling van de fiscale controle door de wet moet gebeuren 23. Kan de regeling van de fiscale onderzoeksmachten met andere woorden worden overgelaten aan de bevoegdheid van de uitvoerende macht of maakt deze regeling deel uit van de voornoemde essentiële bestanddelen en behoort zij dus tot de exclusieve bevoegdheid van de wetgever? In de rechtsleer zijn verschillende visies waar te nemen. De auteurs die van mening zijn dat de regeling van de fiscale onderzoeksmachten aan de bevoegdheid van de uitvoerende macht kan worden overgelaten, baseren hun stelling op een advies van de Raad van State van 12 oktober In dit advies wordt uitdrukkelijk gesteld: Het invoeren van een belasting veronderstelt in hoofdzaak dat de belastingschuld van iedere belastingplichtige wordt vastgesteld, dat wil zeggen dat de grondslag, de aanslagvoet en de eventuele vrijstellingen worden bepaald. Zulks kan alleen door de wetgever worden gedaan en die taak kan niet worden overgedragen. Artikel 25, tweede lid van de Grondwet bepaalt immers dat de machten worden uitgeoefend op de wijze bij de Grondwet bepaald. Deze vereiste belet niet dat de Wetgever de Koning kan opdragen bepaalde minder belangrijke maatregelen uit te vaardigen die niet van dien aard zijn dat zij een terugslag hebben op de schuld van de belastingplichtige, als daar zijn: de wijze van aangifte van de belastbare inkomsten, de kennisgeving van de aanslagen, de maatregelen inzake controle en inning. 25 Volgens de Raad van State behoort de regeling van de fiscale onderzoekmachten dus niet expliciet toe aan de wetgever. Deze laatste kan de regeling daarom overdragen aan de bevoegdheid van uitvoerende macht. Uit de rechtspraak van het Grondwettelijk Hof kunnen we vaak elementen waarnemen die zij als essentieel beschouwd. Echter gaat het om een niet-limitatieve lijst en doet het Grondwettelijk Hof geen uitspraak over het element controle 26. M. MAUS is van oordeel dat controle wel een essentieel element is aangezien met een fiscale controle verschillende rechten en vrijheden van de belastingplichtige worden geschonden M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, , 758/1, 24; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 120, nr Advies Raad van State bij Wetsontwerp houdende fiscale en begrotingsbepalingen, Parl. St. Kamer, , 758/1, p E. VAN DE VELDE, Afspraken met de fiscus: de grenzen, juridische kwalificatie en rechtsgevolgen, Gent, Larcier, 2009, p. 174, nr Supra randnummer 2. 6

18 Deel 1: Beginselen 1.2 DOELGEBONDENHEID 8. Naast het eerste belangrijk beginsel van de wettigheid bij de fiscale controle, bestaat verder ook het beginsel van de doelgebondenheid. Dit principe vloeit voort uit het administratief recht, wat inhoudt dat de controlerende ambtenaar altijd de ratio legis moet eerbiedigen 28. De administratie zal steeds moeten teruggrijpen naar de wet waarin het doel van de bevoegdheid werd omschreven. De ratio legis kan zowel door middel van de wet zelf, als door middel van de voorbereidende werken worden vastgesteld 29. De ambtenaren hebben dus geen vrije keuze bij het aanwenden van hun bevoegdheden. Indien de ambtenaar zijn bevoegdheden gaat aanwenden voor andere doeleinden, zal dit misbruik beschouwd worden als machtsafwending 30. Dit zal leiden tot nietigheid van het onderzoek. Ook in de rechtspraak wordt het principe van machtsafwending gehanteerd Het principe van de doelgebondenheid houdt in dat de fiscale controle steeds soortgebonden moet zijn 32. Met soortgebondenheid wordt bedoeld dat de bevoegdheden steeds gelinkt moeten zijn aan bepaalde categorie(ën) van belastingen. Dit principe vormt een beperking op de fiscale controle van de administratie. Als bij de controle van bepaalde specifieke belastingen ontdekkingen worden gedaan die nuttig kunnen zijn voor andere belastingen, kunnen de controlerende ambtenaren deze informatie in principe niet doorgeven aan de andere administraties 33. Hierdoor gaat principieel veel verloren voor de fiscus. 10. Het principe van de doelgebondenheid kwam ook duidelijk tot uiting bij het Arrest van Het Hof van Cassatie van 9 januari 1936, ook wel beter bekend als het Stellingwerff-arrest 34. Het arrest handelt over een controle betreffende de wetgeving van de met het zegel gelijkgestelde taksen bij een belastingplichtige. Tijdens de controle deed de controlerende ambtenaar de ontdekking dat er geen registratierechten werden betaald. De rechten werden alsnog door de controleur gevorderd. De belastingplichtige was niet akkoord en riep een schending van het beginsel van de doelgebondenheid in 35. Het Hof van Beroep in Luik gaf in haar uitspraak op 8 december 1934 de belastingplichtige gelijk. De administratie was het hier niet mee eens, en ging in hoger beroep. Het Hof van Cassatie volgde ten slotte de beslissing van Het Hof van Beroep in Luik. 28 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 127, nr. 155; zie ook infra randnummers Cass. 6 november 1978, Pas., 1978, I, p. 281; Cass. 9 oktober 1973, Pas., 1974, I, p. 147; Cass. 19 oktober 1965, Pas., 1966, I, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 130, nr Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 131, nr

19 Deel 1: Beginselen Met haar arrest bracht het Hof van Cassatie duidelijkheid over wat verstaan moet worden onder het principe van de doelgebondenheid. De ambtenaren mogen in geen geval onderzoek doen naar andere belastingen dan deze waarvoor zij werden aangesteld bij de controle 36. Specifiek toegepast op het Stellingwerff-arrest mocht de controlerende ambtenaar, die werd aangesteld voor de controle van de overdrachtstaks, geen onderzoek voeren naar de registratierechten 37. Het feit dat een ambtenaar in geen geval onderzoek mag doen naar andere belastingen dan deze waarvoor hij werd aangesteld, is terug te vinden in het principe van de eenzijdige toepassing van het fiscaal onderzoek. Het principe houdt in dat de belastingplichtige duidelijk moet weten voor welke belastingen onderzoek wordt gevoerd bij hem. De belastingplichtige kan dan opmerken of er al dan niet een schending is van het principe van de doelgebondenheid bij de fiscale controle 38. Verder mag de ambtenaar enkel onderzoek doen voor de administratie waartoe hij behoort 39. In de rechtspraak vinden we gevallen terug waarin een ambtenaar onderzoek uitvoerde voor een andere administratie 40. De aanslagen die dan gevestigd werden door de ontvangende administratie, werden bijgevolg nietig verklaard door de rechtbank. Verder dient opgemerkt te worden dat de Bijzondere Belastingsinspectie en de Administratie van de Ondernemings- en Inkomstenfiscaliteit universele controlebevoegdheden hebben, maar dat ook deze beperkt zijn. Indien de ambtenaren van de administraties onderzoek voeren op het gebied van specifieke belastingen, kunnen zij zich slechts beroepen op de specifieke wetgeving die van toepassing is voor deze belastingen 41. Verder sprak het Hof van Cassatie zich in haar arrest ook uit over het principe van de functionele bruikbaarheid 42. Het principe bepaalt dat het onmogelijk is voor een administratie om over te gaan tot het heffen van belastingen op basis van gegevens verworven door andere administraties 43. Concreet toegepast op het Stellingwerff-arrest kon de voor de registratierechten onbevoegde ambtenaar de gegevens betreffende het niet betalen van de registratierechten niet doorgeven aan de administratie voor registratierechten. 11. De administratie wilde de teloorgang van gegevens opvangen. Dit kwam tot uitwerking in een nieuwe wet, niet lang na het Stellingwerff-arrest 44. De nieuwe Wet van 28 juli 1938 zorgde ervoor dat 36 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 132, nr Cass. 9 januari 1936, Rec.gén.enr.not. 1937, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 129, nr Cass. 23 april 1993, 41 Rb. Verviers 9 september 1986, AFT 1987, afl. 5, p , noot L. VANDEN BERGHE; zie ook FJF 1986, nr. 86/205, p Supra voetnoot Supra voetnoot Supra voetnoot 37. 8

20 Deel 1: Beginselen administraties belastingen mochten heffen op grond van informatie ingezameld door andere administraties 45. Deze wet werd later vervangen door de Wet van 20 augustus De nieuwe wet deed geen volledige afbreuk aan het beginsel van de doelgebondenheid, maar beperkte het wel 47. De uitbreiding van de bruikbaarheid van informatie wordt tot op vandaag ook aanvaard binnen de rechtspraak 48. Een voorbeeld van deze aanvaarding binnen de rechtspraak kan teruggevonden worden in het arrest van het Hof van Cassatie in In de zaak werden de gegevens, verzameld door de douaneambtenaren, gebruikt door het bestuur van de directe belastingen. Met het invoeren van de Wet van 20 augustus 1947, wou men vooral de scheiding tussen de diverse fiscale administraties wegwerken 50. Gegevensuitwisseling tussen administraties moest dus eenvoudiger worden. Aangezien in de wet geen specifieke uitleg wordt gegeven betreffende de gegevensuitwisseling, zijn in diverse wetboeken verschillende bepalingen opgenomen 51. Op de ambtenaren berust in principe een beroepsgeheim, waardoor de uitwisseling tussen de administraties in twijfel zou kunnen worden getrokken. Door de specifieke bepalingen in de wetboeken wordt dit beroepsgeheim beperkt, en kunnen zo toch gegevens worden uitgewisseld 52. Daarenboven dient rekening te worden gehouden met een aantal voorwaarden die verbonden worden aan de verzamelde gegevens. Een eerste belangrijke voorwaarde bestaat erin dat de gegevens moeten verzameld zijn door een fiscaal ambtenaar tijdens de uitoefening van zijn functie 53. Indien de ambtenaar optreedt als particulier, zullen de gegevens geen bewijskracht hebben, en kan de informatie niet gebruikt worden door de andere administraties 54. Rekening houdend met het principe van de soortgebondenheid, mag er bovendien geen sprake zijn van machtsafwending 55. De controlerende ambtenaar van een specifieke belasting kan zijn bevoegdheden voor deze belasting niet aanwenden voor onderzoek naar een andere belasting. De soortgebondenheid kan ook worden teruggevonden in de uitspraak van Hof van Beroep te Antwerpen van 10 juni Hier werd de aanslag nietig verklaard 45 Art. 1 Wet van 28 juli 1938 tot verzekering van de juiste heffing van de belastingen, BS 20 augustus Art. 34 Wet van 20 augustus 1947, BS 28 augustus M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 134, nr Cass. 28 mei 1993, 49 Supra voetnoot M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr Art. 377, 2 de lid WIB 92, BS 30 juli 1992; Art. 92 en 93bis, 2 de lid Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli 1969; Art. 212, 2 de lid W.Zg.T., BS 6 maart 1927; Art. 80bis, 2 de lid W.Zeg., BS 14 augustus 1947; Art. 146bis W.Succ., BS 26 april 1936; Art. 236bis, 2 de lid W.Reg., BS 1 december 1939; Art. 320, 2 de lid AWDA, BS 21 september Supra voetnoot M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 135, nr Parl. St. Kamer, , nr. 296, p Supra voetnoot Antwerpen 10 juni 1991, AFT 1992, afl. 2, p , noot C. AMAND; zie ook FJF 1991, nr. 91, p. 390-p.393; zie ook Fisc.Koer. 1991, afl. 91, p , noot L. VANHEESWIJCK; zie ook RW , afl. 11, p

21 Deel 1: Beginselen omdat dat gegevens werden verzameld door douaneambtenaren, maar zij hierbij gebruik maakten van hun specifieke bevoegdheden om de toepassing van een andere belasting te controleren. Toch aanvaardt de rechtspraak soms wel de gegevensuitwisseling tussen administraties met verschillende bevoegdheden 57. Stel dat een voor een bepaalde belasting onbevoegde administratie over ruimere bevoegdheden beschikt dan de voor die belasting bevoegde administratie. Het verschil in ruimte van de bevoegdheden staat de gegevensuitwisseling dan niet in de weg op voorwaarde dat de informatie rechtsgeldig werd verzameld ALGEMENE BEGINSELEN VAN BEHOORLIJK BESTUUR 12. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn algemene rechtsbeginselen, i.e. beginselen waaromtrent een algemeen gedeelde rechtsovertuiging bestaat dat zij fundamenteel zijn voor onze huidige samenleving, en die daarom rechtsregels moeten zijn. 59 De beginselen van behoorlijk bestuur spelen voornamelijk een rol wanneer de administratieve overheid in kwestie over een discretionaire bevoegdheid beschikt 60. Dit wil zeggen dat er een zekere bewegingsvrijheid bestaat voor de overheid in het uitoefenen van haar bevoegdheid. Echter zal deze bewegingsvrijheid nooit onbeperkt zijn en worden de administratieve overheden daarom onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur In het arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart 1992 stelt het Hof duidelijk dat de beginselen van behoorlijk bestuur ook gelden in fiscale zaken 62. Ook de fiscale administratie zal de beginselen dus in acht moeten nemen bij het uitoefenen van haar discretionaire bevoegdheden. In 2002 stelde volksvertegenwoordiger LETERME een vraag met betrekking tot de toepassing van de beginselen van behoorlijk bestuur aan de minister van Financiën 63. In zijn antwoord verwees de minister naar eerder gestelde gelijkaardige vragen 64. Ambtenaren van de administratieve overheden zijn onderworpen aan de beginselen van behoorlijk bestuur, ook in de uitoefening van de fiscale controle De rechter kan, aan de hand van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur, oordelen of een administratieve beslissing al dan niet rechtsgeldig is genomen 66. In de praktijk komt een nietigverklaring 57 Cass. 28 mei 1993, 58 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 136, nr M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p J. BOSSUYT, Hoog bezoek: de fiscale visitatie doorgelicht, AFT 2013, afl. 8-9, p. 6, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 783, nr Cass. 27 maart 1992, 63 Vr. nr. 976 LETERME 17 april 2002, Vr. en Antw., Kamer, , nr. 125, p Zoals bijvoorbeeld vr. nr. 110 HENDRICKX 4 november 1999, Vr. en Antw., Kamer, , p ; vr. nr. 681 HENDRICKX 4 mei 2001, Vr. en Antw., Kamer, , p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 785, nr M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p

22 Deel 1: Beginselen omwille van een schending van de beginselen maar weinig voor. In de meeste gevallen zal de rechter besluiten tot nietigheid omwille van andere redenen 67. In wat volgt bespreken we beknopt de belangrijkste beginselen, zijnde: het fairplay-beginsel, het verbod op machtsafwending, het zorgvuldigheidsbeginsel en het redelijkheidbeginsel Het fairplay-beginsel 15. Fair play houdt in dat het bestuur zich niet van onfatsoenlijke middelen mag bedienen om de burger te hinderen in het verkrijgen van zijn rechten. 69 Het beginsel is terug te vinden in het hierboven aangehaalde arrest van het Hof van Cassatie van 27 maart Op het gebied van de Belasting over de toegevoegde waarde oefent een BTW-plichtige zijn recht op aftrek uit op basis van onregelmatige facturen. De voorbije vijftien jaar werd deze aftrek echter steeds aanvaard door de controlerende ambtenaar. Het is dan ook met enige verwondering dat de BTW-plichtige moet vaststellen dat de fiscus na een controle bij de leverancier van de BTW-plichtige de aftrek herziet en de BTW terugvordert. Het Hof van Cassatie vindt de vordering van de administratie ongegrond. De beginselen van behoorlijk bestuur omvatten een zekere vorm van rechtszekerheid. Jaar na jaar werd na grondige controle de aftrek toegestaan. De belastingplichtige kon er dus van op aan dat hij goed bezig was en dat zijn facturen regelmatig waren. Vanuit het fairplay-beginsel is het onredelijk dat de administratie opeens die houding zou gaan wijzigen. Het Hof van Cassatie geeft daarom de belastingplichtige gelijk. 16. Andere schendingen van het fairplay-beginsel zijn: overgaan tot een huisvisitatie zonder machtiging van de politierechter, het bekomen van fiscaal bewijsmateriaal door diefstal, het schenden van het beroepsgeheim of het briefgeheim Het verbod op machtsafwending 17. Het verbod op machtsafwending houdt in dat de uitvoerende beleidsorganen de hen toegekende bevoegdheden slechts mogen uitoefenen in functie van de realisatie van de door de wetgever beoogde doelstelling 72. Gebruikt de controleambtenaar zijn bevoegdheid voor een ander doel dan waarvoor de wetgever de bevoegdheid aan de ambtenaar heeft toegekend, dan zal er sprake zijn van machtsafwending. Het probleem van machtsafwending zal zich vaak voordoen wanneer de verschillende 67 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p Cass. 27 maart 1992, 71 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 786, nr M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle, noot onder Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306 p

23 Deel 1: Beginselen belastingadministraties willen samenwerken 73. Artikel 335 en 336 WIB92 74 voorzien in mogelijkheden voor de verschillende administraties om gegevens met elkaar uit te wisselen. Dit is wettelijk geregeld en dus situeert het probleem zich niet bij de gegevensuitwisseling. Het probleem zal zich eerder stellen wanneer een bepaalde administratie gebruik tracht te maken van de onderzoeksbevoegdheden die werden toegekend aan een andere administratie 75. In 2008 werd over deze problematiek een vraag gesteld aan de vice-eersteminister en minister van Financiën en Institutionele Hervormingen 76. Een controleambtenaar van de BTW zal met het oog op de controle vaak stukken meenemen naar zijn kantoor. Daartoe wordt hij gemachtigd door artikel 61 2 van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde 77. In een geval waar de controleambtenaar van de BTW op grond van artikel 322 WIB92 een vraag om inlichtingen verstuurt, is het merendeel van de fiscalisten het erover eens dat dit machtsafwending of overschrijding is. In het antwoord op de vraag wordt gesteld dat dit niet noodzakelijk het geval is aangezien in beide wetboeken een artikel met gemene bepalingen 78 voor alle belastingen staat. Hieruit kan worden afgeleid dat elke ambtenaar van een fiscaal staatsbestuur, regelmatig belast met een controle of een onderzoek in verband met de toepassing van een bepaalde belasting bij een natuurlijke of rechtspersoon, van rechtswege gemachtigd [is] alle inlichtingen te nemen, op te zoeken of in te zamelen welke de juiste heffing van alle door deze persoon verschuldigde andere belastingen kunnen verzekeren. 79 We vinden dezelfde stelling deels terug in een arrest van het Hof van Beroep te Antwerpen 80. Toch wordt in het arrest ook aangehaald dat bij de controle van de juiste toepassing van één belasting, de fiscale ambtenaren geen gebruik mogen maken van onderzoeksmethoden die slechts voor een van de andere belastingen zijn voorzien. Doen zij dit toch dan is er volgens het Hof van Beroep te Antwerpen sprake van machtsafwending J. DEROO, Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr Art. 335 en 336 WIB92, BS 30 juli J. DEROO, Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 118, nr Vr. nr. 104 CLAES 29 april 2008, Vr. en Antw., Kamer, , nr. 24, p Art. 61, 2 Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Voor het WIB92 zijn dit de artikelen 335 en 336 WIB92, BS 30 juli 1992 en voor het WBTW is dit artikel 93 quaterdecies Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Art. 335 WIB92, BS 30 juli Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p Antwerpen 14 maart 2006, TFR 2006, afl. 306, p ; zie ook M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, afl. 306, p

24 Deel 1: Beginselen Het zorgvuldigheidsbeginsel 18. Het zorgvuldigheidsbeginsel sanctioneert de administratie wanneer zij bij het uitoefenen van haar opdracht, door onzorgvuldig handelen de belangen van de rechtsonderhorigen schaadt 82. Een voorbeeld hiervan is dat de controlerende ambtenaar bij het uitvoeren van een visitatie, de gecontroleerde belastingplichtige niet mag beletten zijn beroepswerkzaamheden verder uit te oefenen. Ook mag de visitatie niet leiden tot een schending van het beroepsgeheim 83. Wanneer er moedwilligheid aan de onzorgvuldigheid ten grondslag ligt, zal er sprake zijn van een schending van het fairplay-beginsel dat hierboven reeds besproken werd 84. Het beginsel houdt eveneens in dat bij de voorbereiding en bij het nemen van een overheidsbesluit alle relevante factoren en omstandigheden moeten worden afgewogen Het redelijkheidbeginsel 19. Tevens van belang bij de fiscale controle, is het redelijkheidbeginsel. Dit beginsel houdt in dat een duidelijk evenwicht moet gezocht worden tussen de aangewende middelen en het beoogde doel 86. Specifiek voor de fiscale controle werd een circulaire opgesteld waarin duidelijk bepaald staat dat de controlerende ambtenaar het redelijkheidbeginsel moet hanteren. Het is belangrijk er over te waken dat het principe van de proportionaliteit tussen de onderzoeks- en controlerechten die moeten worden aangewend en de concrete situatie die men wil verifiëren, gerespecteerd wordt. 87 Verder stipuleerde de minister van Financiën in zijn antwoord op meerdere parlementaire vragen het redelijkheidbeginsel. Een voorbeeld hiervan is terug te vinden in het antwoord op de vraag van volksvertegenwoordiger DIDDEN: Het is overigens niet aanvaardbaar dat de administratie zulkdanige opzoekingen en zoveel werk zou vragen dat ze voor de belastingplichtige ongehoord tijdverlies en kosten zouden medebrengen. 88 Er mag met andere woorden aan de belastingplichtige geen onmogelijke taak opgelegd worden. Het Hof van Beroep te Brussel oordeelde dat de vraag om bewijs betreffende de voorafbetaling onredelijk was, gezien het feit dat de bewijsstukken vernietigd werden door de curator bij het faillissement 89. Indien er onenigheid ontstaat tussen belastingplichtige en de administratie, zal de zaak uiteindelijk beslecht 82 J. DEROO, Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake Inkomstenbelastingen in S. VAN CROMBRUGGE (red.), Gentse geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, p. 121, nr Com.IB 1992, nr. 319/3. 84 A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 60, nr W. LAMBRECHTS, "Het zorgvuldigheidsbeginsel", in I. OPDEBEEK (red.), Algemene beginselen van behoorlijk bestuur, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1993, p M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 788, nr Circulaire nr. Ci.RH.81/ van 29 juli Vr. nr DIDDEN 21 april 1998, Vr. en Antw., Kamer, , nr. 143, p Brussel 12 januari 2001, 13

25 Deel 1: Beginselen worden door de rechter. Deze kan wel enkel een marginale toetsing uitvoeren, en kan dus enkel oordelen of de administratie al dan niet wettig handelde. De rechter zal moeten uitmaken of er een duidelijk verband bestaat tussen de beslissing van de controlerende ambtenaar en de feiten A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME en J. VANDELANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, p. 62, nr

26 Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 2 FISCALE ONDERZOEKSMACHTEN 20. De ambtenaren die belast zijn met het onderzoek van de aangifte bezitten een ruim arsenaal aan onderzoeksmachten- en bevoegdheden waarvan zij gebruik kunnen maken teneinde de juistheid van de aangifte te controleren 91. Deze bevoegdheden moeten specifiek gezocht worden in elk toepasselijk wetboek. In het WIB92 staan de bevoegdheden bepaald in Hoofdstuk III: Onderzoek en controle 92, en in het Wetboek BTW in Hoofdstuk X: Bewijsmiddelen en controlemaatregelen 93. Ook in diverse andere wetboeken, zoals in de Algemene Wet inzake Douane en Accijnzen 94 en het Wetboek van de met Inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen, bijvoorbeeld voor de verkeersbelasting 95, zijn de onderzoeksmachten van de fiscus terug te vinden. 2.1 BOEKENONDERZOEK VOORLEGGINGSPLICHT 21. Het fiscaal boekenonderzoek is één van de onderzoeksmachten die de administratie heeft om de aangifte te controleren. Het boekenonderzoek houdt een verplichting in voor de belastingplichtige om zijn boeken en bescheiden voor te leggen indien de administratie er om vraagt. Het doel van de administratie is over te kunnen gaan tot de juiste heffing, zowel op het gebied van inkomstenbelasting als inzake BTW. Er dringt zich echter een verschil op tussen beide. Bij het WIB wil de administratie met het boekenonderzoek de persoon aan wie het verzoek wordt verstuurd, controleren. Bij het WBTW kan ook in hoofde van derden worden gecontroleerd. 22. Het startpunt van het boekenonderzoek is terug te vinden in artikel 6 van de Wet van 28 juli Deze onderzoeksmacht werd aan de administratie toegekend opdat zij zou kunnen overgaan tot de juiste heffing. Voor de Wet van 28 juli 1938 was er geen boekenonderzoek mogelijk door de administratie, zodat de correctheid van de aangifte niet kon gecontroleerd worden aan de hand van een boekenonderzoek Met de Wet van 20 november 1962 werden enkele aanpassingen doorgevoerd 98. Het boekenonderzoek werd niet langer beperkt tot enkel en alleen de boekhouding, maar werd uitgebreid 91 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 164, nr WIB92, BS 30 juli Wet 3 juli 1969 tot invoering van het Wetboek van de belasting over de toegevoegde waarde, BS 17 juli Art. 182 AWDA, BS 21 september Art. 39 WIGB, BS 18 januari Wet van 28 juli 1938, BS 20 augustus M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 165, nr Art. 56 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december

27 Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten naar alle documenten die de administratie noodzakelijk acht voor het bepalen van de belastbare inkomsten. Dit werd ook bevestigd door een uitspraak van het Hof van Cassatie 99. Het Hof stelde daar duidelijk dat de verplichtingen niet beperkt zijn tot het voorleggen en bewaren van de wettelijk verplichte boekhoudkundige bescheiden of boeken, maar slaat op alle boeken en bescheiden «die noodzakelijk zijn om het bedrag van (de) belastbare inkomsten te bepalen». 100 De Wet van 20 november 1962 legde tevens een bewaarplicht op van vijf jaar volgend op het belastbaar tijdperk Later werd met de Wet van 6 juli 1994, artikel 315bis WIB92 ingevoerd om het fiscaal boekenonderzoek mogelijk te maken bij gebruik van een computerboekhouding door de belastingplichtige 102. In de circulaire ter verduidelijking van het nieuwe artikel 315bis WIB92 is terug te vinden dat: de op de informatiedragers geplaatste gegevens in een leesbare en verstaanbare vorm ter inzage moeten worden voorgelegd. 103 Verder wordt in de circulaire ook vermeld dat de controlerende ambtenaren kopieën mogen eisen van deze gegevens in de gewenste vorm van het geheel of een deel van voormelde gegevens 104. Ook de gebruikershandleidingen en allerlei informatie over het computersysteem op zich, kunnen ter inzage worden gevraagd door de ambtenaren 105. Ten slotte beschikken de ambtenaren ook over de mogelijkheid om bewerkingen uit te voeren in de geïnformatiseerde gegevens, teneinde over te kunnen gaan tot de juiste heffing op de belastbare inkomsten De wettekst van artikel 315 WIB92 werd nog maar eens aangepast met de invulling van het KB van 20 december 1996 houdende diverse fiscale maatregelen met toepassing van de artikelen 2, 1 en 3 1, 2 en 3 van de Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie 107. Artikel 40 van dit KB heeft ervoor gezorgd dat de voorleggingsplicht nu ook geldt voor de boeken en bescheiden betreffende buitenlandse rekeningen die de belastingplichtige moet vermelden in zijn aangifte op basis van artikel 307 WIB92. Het KB werd bekrachtigd met de Wet van 13 juni Cass. 29 januari 1988, Supra voetnoot Art. 56, 10 Wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelasting, BS 1 december Art. 315bis WIB92, BS 30 juli 1992; Art. 53 Wet van 6 juli 1994 houdende fiscale bepalingen, BS 16 juli 1994; zie ook M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 173, nr Circulaire nr. Ci.RH.81/ van 7 mei 1998, nr Supra voetnoot 103; zie ook Circulaire nr. Ci.RH.81/ van 7 mei 1998, nr Circulaire nr. Ci.RH.81/ van 7 mei 1998, nr Supra voetnoot Wet van 26 juli 1996 strekkende tot realisatie van de budgettaire voorwaarden tot deelname van België aan de Europese Economische en Monetaire Unie, BS 31 december Wet van 13 juni 1997, BS 19 juni

28 Deel 2: Fiscale onderzoeksmachten 26. Nadien werd met de Programmawet van 22 december 2008 de bewaartermijn voor de boeken en bescheiden verhoogd van vijf jaar naar zeven jaar volgend op het belastbaar tijdperk 109. Het doel hiervan was de strijd tegen fiscale fraude te verhogen. Voor de belastingplichtigen die gebruik maken van computersystemen zal de zeven jarige termijn voor onder andere de gebruikershandleiding gelden vanaf het jaar volgend op het belastbaar tijdperk waarin het systeem voor het laatst werd gebruikt Tot slot werden recentelijk nog twee wijzingen in de onderzoeksmacht van de administratie doorgevoerd 111. Enerzijds met de Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010 betreffende de inzage van boeken en bescheiden bij een controle ter plaatse 112. Wanneer de ambtenaren op basis van artikel 319 WIB92 bij de belastingplichtige binnenvallen, mogen zij de boeken en bescheiden die zich aldaar bevinden inkijken, zonder er naar te moeten verzoeken. Een tweede recente wijziging kwam er met de Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013 waarmee een nieuw artikel 315ter WIB92 werd ingevoerd 113. Het artikel ging van kracht op 1 januari Artikel 315ter WIB92 bepaalt dat de ambtenaren van de administratie voortaan ook afgesloten boeken en bescheiden mogen meenemen In het Wetboek van de Inkomstenbelasting vinden we nog een bijzondere bepaling terug voor de vaststelling van het kadastraal inkomen 115. In artikel 475 WIB92, eerste lid wordt bepaald dat de administratie voor deze vaststelling kan overgaan tot een boekenonderzoek. De administratie kan van de belastingplichtige en zelfs van de eventuele huurders alle noodzakelijke informatie vragen voor het vaststellen van het KI. Ook kunnen zij deze informatie vragen louter voor de controle van de juistheid van het KI. Tussen artikel 315 WIB92 en artikel 475 WIB92 bestaan twee verschillen 116. Zo zal bij artikel 475 WIB92 ook voorleggingsplicht gelden voor de eventuele huurders, terwijl dit bij artikel 315 WIB92 enkel slaat op de belastingplichtige zelf. Verder zal dit boekenonderzoek ook ondergeschikt zijn aan een voorafgaande vraag om inlichtingen Art. 186 Programmawet 22 december 2008, BS 29 december M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS en E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2010, p Een verdere bespreking volgt onder randnummer Art. 11 Wet houdende fiscale en diverse bepalingen van 19 mei 2010, BS 28 mei Art. 24 Wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen van 21 december 2013, BS 31 december 2013 (2 de editie). 114 Art. 315ter WIB92, BS 30 juli M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, p. 184, nr Het tweede verschil zullen wij in deze masterproef niet verder behandelen. 17