HET FISCAAL VISITATIERECHT

Transcriptie

1 Faculteit Rechtsgeleerdheid Universiteit Gent Academiejaar HET FISCAAL VISITATIERECHT Masterproef van de opleiding Master in de rechten Ingediend door Dupont Jasper (studentennummer: ) Promotor: Prof. Dr. Michel Maus Commissaris: Mevr. Sylvie De Raedt

2 Dankwoord 2

3 Dankwoord Dankwoord De masterproef wordt traditioneel beschouwd als het orgelpunt van de opleiding. Zo zie ik het ook. Deze masterproef liet mij toe om een grondige kennis te verwerven in een welbepaalde materie, namelijk het fiscaal visitatierecht. Het schrijven ervan zou echter niet mogelijk zijn geweest zonder de hulp van een aantal mensen. In dit dankwoord wil ik hen dan ook nadrukkelijk bedanken voor hun steun. Bijzondere dank gaat uit naar mijn promotor, prof. Dr. Michel Maus, voor het aanreiken van dit uitdagende onderzoeksonderwerp. Daarnaast wil ik ook mijn ouders bedanken, om twee redenen. In de eerste plaats omdat zij mij de kans hebben gegeven om deze opleiding aan te vatten. Daarnaast ook omdat zij de tijd hebben willen vrijmaken om deze masterproef na te lezen. Tot slot wens ik ook mijn vrienden te bedanken voor hun morele steun. Eén persoon verdient eervolle vermelding. Mathias Rosseel reikte een aantal interessante artikels aan die goed van pas kwamen bij het schrijven van de scriptie. 3

4 Inhoudsopgave Inhoudsopgave DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie Hoofdstuk 1. Situering en begrip Afdeling I. Algemene situering Afdeling II. Begrip Hoofdstuk 2. Doelstellingen van de fiscale visitatie Afdeling I. Onregelmatigheden in de aangifte Afdeling II. Bestrijding van fiscale fraude DEEL II. Draagwijdte van het fiscaal visitatierecht Hoofdstuk 1. Algemene beperkingen van de draagwijdte Afdeling I. Inleiding Afdeling II. Het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel Het legaliteitsbeginsel Het doelgebondenheidsbeginsel Afdeling III. De onderzoekstermijnen De onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting A. De gewone onderzoekstermijn van drie jaar B. De aanvullende onderzoekstermijn van vier jaar in geval van aanwijzingen van fraude De onderzoekstermijnen in de BTW Afdeling IV. Het territorialiteitsbeginsel Afdeling V. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur Hoofdstuk 2. Onderzoek naar de draagwijdte van art. 319 WIB Afdeling I. Algemeen Afdeling II. Personele draagwijdte Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie Algemeen De controlerende ambtenaren A. Belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs

5 Inhoudsopgave 3. Plaats van de visitatie A. Algemeen B. Beroepslokalen C. Privélokalen Algemeen Voorwaarden Tijdstip van de visitatie A. Algemeen B. Beroepslokalen Principe Uitzondering voor kantoren van titularissen van vrije beroepen, ambten of posten C. Privélokalen Verplichting tot het verlenen van toegang? Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie Algemeen Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden, en nazicht bestaan, aard en hoeveelheid voorwerpen en voorraden van alle aard, m.i.v. installaties en rollend materieel Onderzoek van de boeken en de bescheiden die zich in de beroepslokalen bevinden A. De vroegere situatie B. De situatie sinds de wet van 19 mei 2010 houdende fiscale en diverse bepalingen Is de voorlegging nog vereist? Een actief zoekrecht? Inbeslagname van de aangetroffen documenten? C. Verhouding tussen fiscaal visitatierecht en boekenonderzoek Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen A. Draagwijdte B. Verruimingen van de draagwijdte in de rechtspraak Algemeen Vrije inzage in computergegevens Recht op kopiename Afdeling VI. Miskenning van de spelregels Hoofdstuk 3. Onderzoek van de draagwijdte van art. 63 WBTW Afdeling I. Algemeen Afdeling II. Personele draagwijdte Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte Afdeling IV. Beperkingen voor de aanvang van de fiscale visitatie Algemeen De controlerende ambtenaren

6 Inhoudsopgave A. Bevoegd om de toepassing van de belasting over de toegevoegde waarde te controleren 62 B. In het bezit zijn van een aanstellingsbewijs Plaats van de visitatie A. Algemeen B. Beroepslokalen C. Privélokalen Algemeen Voorwaarden Tijdstip van de visitatie A. Algemeen B. Beroepslokalen C. Privélokalen Verplichting om toegang te verlenen? A. Algemeen B. Art. 63, eerste lid WBTW C. Art. 63, derde lid WBTW Afdeling V. Beperkingen tijdens de fiscale visitatie Algemeen Onderzoek van de boeken en stukken die zich in de beroepslokalen bevinden A. Algemeen B. Moet de voorlegging worden gevraagd? C. Beschikken de BTW- ambtenaren over een actief zoekrecht? Nazicht van de betrouwbaarheid van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen A. Algemeen B. Evolutie in de rechtspraak Vrije inzage van computergegevens Recht op kopiename Recht om de gemaakte kopieën mee te nemen? Vaststelling aard en belangrijkheid werkzaamheden en het daarvoor aangestelde personeel, alsook van de koopwaren en goederen, m.i.v. productie- en vervoermiddelen Afdeling VI. Miskenning van de spelregels Hoofdstuk 4. Evolutie naar een fiscaal huiszoekingsrecht? Afdeling I. Inleiding Afdeling II. Vergelijking De gerechtelijke huiszoeking Vergelijking met de fiscale visitatie A. Ruimer dan huiszoeking op vlak van doelstelling en tijd B. Beperkter dan huiszoeking op vlak van plaats en voorwerp

7 Inhoudsopgave 3. Schematische vergelijking Afdeling III. De wet en de administratieve commentaren over het fiscaal visitatierecht A. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 319 WIB B. Analyse van de voorbereidende werkzaamheden en de administratieve commentaren bij art. 63 WBTW Afdeling IV. Tegenstrijdige rechtspraak Afdeling V. Reactie van de rechtsleer Afdeling VI. Quo vadis? Onaangepastheid van het huidig juridisch kader inzake het fiscaal visitatierecht A. Ter inleiding: de werkgroep CLERFAYT B. Bezwaren tegen het fiscaal huiszoekingsrecht in het huidig juridisch kader Onvoldoende procedurele waarborgen Onaangepaste sanctioneringsmechanismen Onvoldoende juridische vorming van de fiscale ambtenaren De lege ferenda DEEL III. Algemeen besluit Bibliografie Wetgevende documenten Belgische wetgeving Voorbereidende werkzaamheden Parlementaire vragen Administratieve bronnen Andere Rechtspraak Rechtspraak van het Europees Hof voor de Rechten van de Mens Belgische rechtspraak Rechtsleer Boeken Tijdschriften Andere bronnen

8 Woord vooraf Woord vooraf 1. De fiscale visitatie is zonder twijfel één van de meest in het oog springende onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie. Ruw geschetst laat zij de fiscus toe om bij de belastingplichtige op bezoek te gaan met de bedoeling bepaalde vaststellingen te doen, teneinde een correcte belastingheffing te kunnen verzekeren 1. Het hoeft geen uitgebreid betoog dat een dergelijk onderzoeksrecht zeer ingrijpend kan zijn. De masterproef zal zich dan ook toeleggen op de volgende onderzoeksvraag: hoe ver reiken de bevoegdheden van de fiscale administratie in het kader van een fiscale visitatie? 2. Vooraleer op deze vraag een antwoord te bieden, zal de fiscale visitatie in een eerste deel gesitueerd worden binnen het ruimer geheel van de fiscale procedure. Ook zal een algemene omschrijving van de fiscale visitatie worden geboden, en zal worden onderzocht welke doelstellingen dit controlerecht nastreeft. In het tweede deel zal vervolgens de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht nader worden onderzocht. Er kan nu al worden opgemerkt dat de fiscale visitatie zijn neerslag vindt in tal van fiscale wetboeken. Dit is een rechtstreeks gevolg van het feit dat er op vandaag nog steeds geen uniforme procedurewetgeving bestaat. Zo verleent de Algemene wet Douane en Accijnzen de douaneambtenaren het recht om goederen, voertuigen, personen of gebouwen ter plaatse of aan den lijve te visiteren, met het oog op de vaststelling van douane- en/of accijnsmisdrijven, inzonderheid sluikinvoer 2. Verder wordt in het Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen een visitatierecht toegekend aan de belastingdiensten in het raam van de verkeersbelastingen 3, de belasting op de spelen en de weddenschap 4, de belasting op de automatische ontspanningstoestellen 5 en de belasting op de inverkeersstelling 6. Ook het Wetboek van de met zegel gelijkgestelde taksen voorziet in een toegangsrecht bij een controle van de belasting voor aan aanplakking. 1 M. MAUS, Hoort wie klopt daar kinderen Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelastingen, AFT 2006, (37) Zie art. 182 Algemene wet inzake douane en accijnzen. 3 Zie art. 39 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 4 Zie art. 58 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 5 Zie art. 106 Wetboek van de met inkomstenbelastingen gelijkgestelde belastingen. 6 Zie art Wetboek van de met zegel gelijkgestelde taksen. 8

9 Woord vooraf Het zou evenwel te ver reiken om de fiscale visitatie voor elk van deze belastingen afzonderlijk te bespreken. Ik zal mij dan ook beperken tot een uiteenzetting van de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in het kader van de inkomstenbelastingen en in het kader van de BTW. De keuze om uitgerekend deze belastingen te bespreken, is ingegeven door een drietal redenen, te weten: 1) De inkomstenbelasting en de BTW zijn de voornaamste belastingen. Belastingen op tewerkstelling en consumptie vormen voor de Staat veruit de belangrijkste bron van inkomsten. Dit blijkt duidelijk uit de cijfers van de Nationale Bank van België. In 2012 bedroegen de fiscale ontvangsten in totaal miljoen euro. De inkomstenbelasting vertegenwoordigde miljoen euro van dit totaalbedrag. De BTW op haar beurt bedroeg miljoen euro 7. Dit betekent dat de inkomstenbelasting en de BTW samen goed zijn voor 85 procent van de totale fiscale ontvangsten. 2) De fiscale visitatie werd in de inkomstenbelasting en in de BTW zeer sterk uitgewerkt door de wetgever. 3) Zowel in de inkomstenbelasting als in de BTW geeft het toegangsrecht vaak aanleiding tot betwistingen in de rechtspraak. Dit is niet geheel onlogisch, gelet op het ruime personele toepassingsgebied van de fiscale visitatie. Deze betwistingen zorgen voor verduidelijkingen en in bepaalde gevallen zelf voor verruimingen van de draagwijdte van dit toegangsrecht. In het kader van de inkomstenbelasting vindt men de fiscale visitatie op twee plaatsen terug. In de eerste plaats kent art. 319 WIB92 een visitatierecht toe aan de ambtenaren die belast zijn met een onderzoek van de aangifte. Daarnaast kent ook art. 476 WIB92 aan de personeelsleden van het Kadaster een visitatierecht toe met het oog op de bepaling van het kadastrale inkomen. Er kan nu reeds worden onderstreept dat in deze masterproef enkel de draagwijdte van de fiscale visitatie ex art. 319 WIB92 zal worden besproken. Met betrekking tot de visitatie ex art. 476 WIB92 werd immers geen casuïstiek aangetroffen, wat doet vermoeden dat er rond dit visitatierecht in de praktijk slechts weinig betwistingen bestaan. Inzake de BTW wordt de fiscale visitatie wettelijk geregeld door art. 63 WBTW. Dit recht bestaat niet enkel voor wat betreft onroerende goederen, maar ook voor wat betreft vervoermiddelen. In deze masterproef zal enkel de draagwijdte van het visitatierecht worden besproken in de mate dat het betrekking heeft op onroerende goederen, teneinde de vergelijking met art. 319 WIB92 te bewerkstelligen. 3. Tot slot wordt in een laatste deel afgerond met een algemeen besluit omtrent de huidige draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. 7 Zie (consultatie 8 maart 2013). 9

10 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie 4. In dit eerste algemeen deel zal het fiscaal visitatierecht gekaderd worden binnen het ruimer geheel van de fiscale procedure. In dit verband zal ook een omschrijving van het begrip fiscale visitatie geboden worden (hoofdstuk 1). Daarnaast zullen ook de doelstellingen van het fiscaal visitatierecht nader worden toegelicht (hoofdstuk 2). 10

11 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie Hoofdstuk 1. Situering en begrip Afdeling I. Algemene situering 8 5. Zoals alle andere terreinen van wetgeving valt het belastingrecht principieel uiteen in materieel en formeel belastingrecht. Het materiële belastingrecht beslaat het geheel van regelen die bepalen hoeveel belasting er is verschuldigd. Het formeel fiscaal recht regelt de wijze waarop de belastingschuld wordt vastgesteld. Bij de bepaling van de (formele) belastingschuld komt het erop aan de wettelijk verschuldigde belasting zoveel mogelijk te benaderen. Daartoe is vereist dat de overheid kennis krijgt van alle gegevens die relevant zijn voor de bepaling van de belastingschuld. De door de belastingplichtige ingediende aangifte vormt evident het uitgangspunt voor de heffing van de belasting. De aangifte is bekleed met een vermoeden van juistheid, hetgeen impliceert dat zij geacht wordt overeen te stemmen met de werkelijkheid. De fiscus moet niettemin de kans krijgen om de aangifte op haar juistheid te kunnen controleren, en tevens niet-aangegeven belastbare materie op te sporen. Het is immers niet denkbeeldig dat de aangifte onjuistheden bevat. Om controle mogelijk te maken kan de overheid in de eerste plaats kijken en luisteren naar wat er gebeurt (bv. door foto s en ander beeldmateriaal te nemen 9 ), zonder dat zij evenwel mag kijken of luisteren op een verboden manier (bv. door binnen te dringen op privé-eigendom, door brieven te openen, door iemand tot spreken te dwingen) 10. Van de aldus bekomen inlichtingen kan dan gebruik worden gemaakt op dezelfde manier en volgens dezelfde procedure als de gewone burger, dus als getuige. Daarnaast heeft de fiscale wetgever ook een aantal speciale onderzoeksbevoegdheden aan de administratie toegekend. Die rechten zijn vaak zeer onschuldig (bv. het stellen van vragen, waarop moet geantwoord worden op gevaar van een ambtshalve aanslag), maar kunnen ook zeer ver gaan, zelfs tot het huiszoekingsrecht en tot het recht van arrestatie. De onderzoeksmachten laten de administratie toe zich een beeld te vormen met betrekking tot de fiscale toestand van de belastingplichtige M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 63; A. SPRUYT, De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen, in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele problemen van fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, ; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, Vr. en Antw. Kamer , 11 juli 2005, (Vr. nr. 685 T. PIETERS). 10 Zie bijv. Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2006, nr. 1041, 11; Rb. Brussel 13 april 2000, Fiscoloog 2000, nr. 755, A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986,

12 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie 6. In het Wetboek der Inkomstenbelastingen (hierna afgekort weergegeven: WIB92) werden de onderzoeksbevoegdheden van de fiscale administratie ondergebracht in Hoofdstuk III. Onderzoek en controle van Titel VII. Vestiging en invordering van de belastingen. Het wetboek maakt een onderscheid tussen verschillende categorieën van onderzoeksbevoegdheden. Een eerste categorie betreft de onderzoeksmachten ten aanzien van de belastingplichtige zelf. Het gaat om het boekenonderzoek, de vraag om inlichtingen en de fiscale visitatie. Een tweede categorie van onderzoeksrechten wordt uitgeoefend bij derden, waarbij een verder onderscheid wordt gemaakt tussen particuliere derden en de openbare sector. Het valt op te merken dat de onderzoeksbevoegdheden niet enkel kunnen worden uitgeoefend met het oog op de taxatie. Ook bij de behandeling van het bezwaarschrift en tijdens de invordering kunnen de fiscale ambtenaren van deze onderzoeksmachten gebruikmaken 12. In het Wetboek Belasting op de Toegevoegde Waarde (hierna afgekort weergegeven: WBTW) treft men de controlerechten aan in Hoofdstuk X. Bewijsmiddelen en controlemaatregelen. Het gaat om het boekenonderzoek, de vraag om inlichtingen en de fiscale visitatie. Opnieuw is het zo dat niet enkel de taxatieambtenaren, maar ook de met invordering belaste ambtenaren van deze bevoegdheden gebruik kunnen maken Zoals de titel van de masterproef laat uitschijnen, zal er in het bestek van deze masterproef uitgebreid worden ingegaan op één welbepaalde onderzoeksbevoegdheid van de fiscale administratie, namelijk de fiscale visitatie. Afdeling II. Begrip 8. Het begrip visitatie is een niet-alledaags begrip. De visitatie, afgeleid van het Franse visitation, wordt door het Van Dale-woordenboek omschreven als (1) bezoek (2) onderzoek, inspectie (3) het visiteren 14. Wat betreft de herkomst van dit begrip, leert Wikipedia dat het woord afstamt van visitare, wat Latijn is voor bezoeken. De term had oorspronkelijk betrekking op het onderzoek naar de gang van zaken in een bisdom of een klooster 15. Deze eerste algemene omschrijving geeft al een vrij goede indruk van wat een visitatie precies is: het gaat om een bezoekrecht. 12 Zie art. 374 en 319bis WIB Zie art. 63bis WBTW. 14 Zie 15 Zie (consultatie 6 november 2012). 12

13 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie Natuurlijk mag men zich niet blind staren op deze algemene omschrijving. Wanneer nagegaan wordt hoe het begrip juridisch wordt omschreven, stelt men vast dat er in België geen uniforme procedurewetgeving bestaat: de globale regels inzake de fiscale procedure verschillen immers op drie niveaus, namelijk het niveau van de federale belastingen, het niveau van de regionale belastingen, en het niveau van de lokale belastingen. Bovendien bestaan er op elk beleidsniveau verschillende belastingen, waarvoor verschillende procedureregels gelden. Deze vaststelling noopt tot de conclusie dat we de fiscale visitatie niet op eenduidige wijze kunnen definiëren. Er zal belasting per belasting moeten worden nagegaan hoe het visitatierecht concreet wordt omschreven. Op 12 januari 2012 werd door STEVEN VANACKERE beloofd dat er werk zal worden gemaakt van een meer diepgaande harmonisering van de onderzoeks- en procedureregels met betrekking tot de federale belastingen 16. Er werd op heden echter nog geen voorstel tot aangepast wetboek ingediend. Het zou te ver reiken om voor elke belasting afzonderlijk het fiscaal visitatierecht te bespreken. Zoals in de inleiding werd aangegeven, zal ik mij in het bestek van deze masterproef toespitsen op een analyse van de fiscale visitatie in het kader van de inkomstenbelastingen en de fiscale visitatie in het kader van de BTW. Als men het WIB92 en het WBTW naast elkaar houdt, kunnen een aantal gemeenschappelijke elementen naar voren worden geschoven. De fiscale visitatie kan in het algemeen omschreven worden als een bezoekrecht, waarbij de belastingdiensten in staat worden gesteld om bepaalde onderzoekingen te doen in de beroepslokalen van de belastingplichtige teneinde een correcte belastingheffing te verzekeren. 16 Algemene beleidsnota Financiën, Parl.St. Kamer , 12 januari 2012, nr. 1964/030, 6. 13

14 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie Hoofdstuk 2. Doelstellingen van de fiscale visitatie 9. De fiscale visitatie streeft, net zoals de andere onderzoeksmachten van de fiscus, in hoofdzaak een dubbel doel na. Elk van beide doelstellingen vertrekt daarbij in wezen van dezelfde premisse. De wetgever heeft de vaststelling van de individuele belastingschuld initieel aan de belastingplichtige opgedragen, door middel van een belastingaangifte. Daarbij wordt vertrokken van de idee dat de belastingplichtige zijn aangifte juist en volledig invult, hetgeen zich vertaalt in een vermoeden van juistheid van de aangifte. Een dergelijk samenwerkingsmodel brengt evenwel gevaren met zich mee. Het is immers niet denkbeeldig dat de aangifte onjuistheden bevat. Deze onjuistheden kunnen gewild (fiscale fraude) of ongewild (onregelmatigheden) zijn. Net om die onjuistheden op te sporen heeft de wetgever het noodzakelijk geacht de administratie van een aantal onderzoeksbevoegdheden te voorzien. Afdeling I. Onregelmatigheden in de aangifte 10. Heel wat Belgische belastingen zijn aangiftebelastingen. De kans is reëel dat de belastingplichtige bij het invullen van zijn aangifte een vergissing begaat. Het correct invullen van een belastingaangifte is immers geen sinecure. Zo liet ALBERT EINSTEIN zich ooit ontvallen: the hardest thing in the world to understand is the income tax 17. De belastingcontrole wil er dan ook in de eerste plaats toe bijdragen eventuele fouten of weglatingen te beperken. Men gewaagt in dit verband van de pedagogische functie van de belastingcontrole 18. Afdeling II. Bestrijding van fiscale fraude 11. De fiscale visitatie wordt uiteraard ook aangewend om fraude te bestrijden. Fiscale fraude vormt in België immers nog steeds een wezenlijk probleem. Recent hebben de Katholieke Universiteit van Leuven, de Université libre de Bruxelles en de Université de Liège samen een onderzoek gedaan naar aangeven en niet-aangeven van inkomen en arbeid in opdracht van de POD Wetenschapsbeleid BELSPO en de FOD Sociale Zekerheid. Deze studie, de SUBLEC M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009,

15 DEEL I. Situering, begrip en doelstellingen van de fiscale visitatie studie (Survey on the Black Economy) genaamd, wees uit dat 24,1% van de Belgische bevolking zijn belastingaangifte doelbewust niet correct invult 19. Hoewel dit onderzoek op beperkte schaal werd uitgevoerd, kunnen er toch een aantal belangrijke lessen uit deze studie worden getrokken. Een opvallende vaststelling is dat het gedrag van anderen een bepalende invloed kan hebben op onze eigen perceptie met betrekking tot belastingontduiking. Wanneer men van mening is dat de anderen meer frauderen, fraudeert men zelf ook meer. De oorzaken van belastingontduiking zijn legio. De hoge belastingdruk is veruit een van de belangrijkste beweegredenen 20. Niettemin zijn er ook andere, minder voor de hand liggende oorzaken, zoals de ongelijke verdeling van de belastingdruk, de willekeurige pakkans, de willekeurige afhandeling van fiscale fraudedossiers, de toenemende complexiteit van de fiscale wetgeving en de frequente wijziging van de bepalingen 21. De fiscale visitatie vormt een middel om belastingfraude zoveel mogelijk terug te dringen. Men zou in die optiek kunnen spreken van de afschrikwekkende functie van een belastingcontrole. De vrees om aan een belastingcontrole te worden onderworpen, kan bij de belastingplichtige een impuls wekken om zijn aangifte zo waarheidsgetrouw mogelijk in te vullen. 19 Zie J. PACOLET, S. PERELMAN, F. DE WISPELAERE, J. SCHOENMAECKERS, L. NISEN, E. FEGATILLI, E. KRZESLO, M. DE TROYER, S. MERCKX, Social and fiscal fraud in Belgium, Leuven, Acco, 2012, Arthur Laffer stelde ooit trop d impôt tue l impôt. Hiermee bedoelde hij dat een te hoge belastingdruk frauduleus gedrag in de hand werkt. 21 M. MAUS, S. MERCIER, A. DELAFONTEYNE, Fiscale controle in de praktijk, Brugge, Die Keure, 2009, 15 17; J. PACOLET, S. PERELMAN, F. DE WISPELAERE, J. SCHOENMAECKERS, L. NISEN, E. FEGATILLI, E. KRZESLO, M. DE TROYER, S. MERCKX, Social and fiscal fraud in Belgium, Leuven, Acco, 2012,

16 DEEL II. Draagwijdte van het fiscaal visitatierecht 12. In dit deel zal dieper worden ingegaan op de vraag hoe het fiscaal visitatierecht wettelijk wordt geregeld in de inkomstenbelasting en de BTW. Pro memorie kan hier nog even de onderzoeksvraag uit de inleiding worden herhaald: hoe ver reiken de bevoegdheden van de fiscale administratie in het kader van een fiscale visitatie?. 13. In het eerste hoofdstuk zullen een aantal algemene beginselen worden besproken, die een weerslag hebben op de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Het gaat om het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel, de onderzoekstermijnen, het territorialiteitsbeginsel en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. 14. In het tweede en derde hoofdstuk zal de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelasting respectievelijk de BTW worden besproken. Daarbij zal eerst het toepassingsgebied van beide regelingen worden besproken. Vervolgens komen de spelregels aan bod die bij een fiscale visitatie moeten worden nageleefd. Hierbij wordt vertrokken van de vaststelling dat de inhoudelijke draagwijdte van het fiscaal visitatierecht zowel in het kader van de BTW doorheen een aantal wetgevende evoluties steeds ruimer is geworden. Er zal worden aangetoond dat de wetgever de ruime inhoudelijke draagwijdte aan heel wat beperkingen heeft gekoppeld. Daarbij zal een onderscheid worden gemaakt tussen de beperkingen die gelden voor de aanvang van de fiscale visitatie, en deze die gelden tijdens de fiscale visitatie. Er zal ook telkenmale gewezen worden op de rechtspraak, die deze beperkingen steeds vaker uit het oog dreigt te verliezen. Tot slot zal worden afgerond met een korte bespreking van de gevolgen van de miskenning van deze beperkingen. 15. Het laatste hoofdstuk bouwt verder op de hoofdstukken twee en drie. In dit deel zal worden onderzocht zal worden onderzocht of het fiscaal visitatierecht even ver reikt als het gerechtelijk huiszoekingsrecht, zoals door bepaalde rechtspraak wordt voorgestaan. 16

17 Hoofdstuk 1. Algemene beperkingen van de draagwijdte Afdeling I. Inleiding 16. Nog voor de draagwijdte van de artikelen 319 WIB92 respectievelijk 63 WBTW ten gronde worden, wordt al snel duidelijk dat er een hele reeks algemene beperkingen bestaan die een invloed hebben op de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht. Deze algemene beperkingen vindt men niet terug in de artikelen 319 WIB92 en 63 WBTW, maar in de algemene bronnen van fiscaal recht. Het gaat om het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel (afdeling II), de onderzoekstermijnen (afdeling III), het territorialiteitsbeginsel (afdeling IV) en de algemene beginselen van behoorlijk bestuur (afdeling V). Afdeling II. Het legaliteits- en doelgebondenheidsbeginsel 17. De fiscale controle gaat noodzakelijkerwijze gepaard met een inmenging van de fiscus in de sociale en economische levenssfeer van de belastingplichtige. De fiscale visitatie is hier een goed voorbeeld van. Dit onderzoeksrecht doet afbreuk aan een aantal fundamentele rechten en vrijheden van de belastingplichtige, zoals het recht op de onschendbaarheid van de woning. Het is dan ook van wezenlijk belang dat de onderzoeksmachten van voldoende waarborgen omgeven zijn om buitensporigheden te vermijden. In dit verband zullen het legaliteits- en doelgebondenheidsprincipe een belangrijke rol spelen. 1. Het legaliteitsbeginsel 18. Het legaliteitsbeginsel speelt vooreerst een belangrijke rol bij de toekenning van de fiscale onderzoeksbevoegdheden. Voornoemd beginsel brengt met zich mee dat de fiscus slechts tot onderzoekshandelingen kan overgaan voor zover er een wettelijke grondslag is waarop hij zich kan baseren. Dit betekent dat er steeds een tussenkomst van de wetgever nodig is opdat de fiscale administratie gerechtigd zou zijn onderzoekshandelingen te stellen. Het vereiste van een wettelijke grondslag is een noodzakelijk gevolg van het feit dat elke onderzoekshandeling een aantasting inhoudt van een aantal fundamentele rechten en vrijheden, zoals daar zijn het recht op persoonlijke vrijheid, het recht op onschendbaarheid van de woning, het recht op de eerbiediging van het privéleven het gezinsleven en het recht op de onschendbaarheid van het briefgeheim. De administratie kan slechts van deze principes afwijken voor zover er een formele wet is die haar 17

18 daartoe machtigt 22. Met betrekking tot de fiscale visitatie werd dit overigens uitdrukkelijk bevestigd door advocaat-generaal M. CORNIL: En principe, le domicile est inviolable, ainsi le veut l article 10 de la Constitution (thans art. 15 G.W.); aucune visite domiciliaire ne peut avoir lieu que dans les cas prévus par la loi et dans la forme qu elle prescrit 23. Dat de fiscale onderzoeksmachten door de wetgever moeten worden geregeld, blijkt verder ook nog uit art. 170 G.W., naar luid waarvan geen belasting kan worden ingevoerd dan door de beslissing van een democratisch verkozen vertegenwoordigend orgaan. Het Hof van Cassatie heeft geoordeeld dat ook de fiscale controle een onderdeel vormt van het fiscaal legaliteitsbeginsel uit art. 170 G.W. 24, waardoor de regeling van de fiscale onderzoeksmachten door de wet moet gebeuren. Het is duidelijk dat de fiscale visitatie wettelijk werd geregeld 25. Het zal dan ook vooral op het vlak van de uitoefening van het fiscaal visitatierecht zijn dat het legaliteitsbeginsel een beperkende rol speelt. Het vereiste van een wettelijke grondslag van de fiscale onderzoeksmachten heeft immers tot gevolg dat zij als uitzonderlijke bevoegdheden moeten worden gecatalogeerd, aangezien de uitvoerende macht geen andere rechten heeft dan degene die haar werden toegekend 26. De bevoegdheden moeten derhalve beperkend worden geïnterpreteerd 27. Wanneer de administratie de draagwijdte van de haar toegekende onderzoeksmachten miskent, bezondigt zij zich aan machtsoverschrijding, hetgeen zonder meer tot de bewijsuitsluiting aanleiding geeft Het doelgebondenheidsbeginsel 19. Naast het legaliteitsbeginsel moet bij de uitoefening van een fiscale controle ook steeds rekening worden gehouden met het doelgebondenheidsbeginsel. Het doelgebondenheidsprincipe brengt met zich mee dat de administratie de haar toegekende onderzoeksbevoegdheden slechts kan aanwenden met het oog op de realisatie van de door de wetgever beoogde doelstelling M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, (676) M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle (noot onder Antwerpen 14 maart 2006), TFR 2006, (676) Cass. 12 november 2009, F N, 25 Zie art. 319 WIB92, art. 63 WBTW. 26 A. MAST, J. DUJARDIN, M. VAN DAMME, J. VANDE LANOTTE, Overzicht van het Belgisch administratief recht, Mechelen, Kluwer, 2009, Antwerpen 21 september 1993, FJF 1994, 198; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer, 1986, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

19 Het doelgebondenheidsbeginsel houdt verband met het feit dat er in België verschillende fiscale administraties bestaan, die elk bevoegd zijn voor een afzonderlijke belasting. Het doelgebondenheidsbeginsel wil voorkomen dat de fiscale ambtenaren, die belast zijn met een onderzoek naar een welbepaalde belasting, hun onderzoeksbevoegdheden zouden aanwenden voor de controle van een andere belasting dan degene waarvoor zij bevoegd zijn. Toegepast op de fiscale visitatie, impliceert het doelgebondenheidsbeginsel dat het de fiscale administratie niet is toegelaten om naar aanleiding van een visitatie in het kader van de inkomstenbelasting een fiscaal onderzoek naar een andere belasting te voeren. Hetzelfde geldt uiteraard bij de uitoefening van een fiscale visitatie in het kader van de BTW. Wanneer de administratie haar onderzoeksbevoegdheden zou aanwenden voor een andere belastingwetgeving dan diegene waarvoor zij bevoegd is, is er sprake van machtsafwending, hetgeen tot de nietigheid van het fiscaal onderzoek aanleiding geeft 30. Uit het doelgebondenheidsprincipe vloeit voort dat de fiscus de belastingplichtige steeds moet informeren omtrent de belastingen die hij voornemens is te controleren. Hij zal ook de rechtsgrond moeten aangeven waarop hij zich baseert om de controle uit te voeren. Op die manier kan de belastingplichtige nagaan in hoeverre het doelgebondenheidsbeginsel door de fiscus wordt gerespecteerd Het spreekt vanzelf dat de doelgebondenheid de slagkracht van de fiscale administratie drastisch beperkt. Dit werd treffend geïllustreerd in een arrest van het Hof van Cassatie van 9 januari 1936, waarin werd geoordeeld dat het de administratie niet toegelaten was om naar aanleiding van een controle in het kader van de overdrachttaks een fiscaal onderzoek naar de registratierechten te voeren 32. De wetgever heeft hierop ingespeeld door te voorzien in een aantal uitzonderingen op het doelgebondenheidsbeginsel. Een eerste wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de universele aanwending van regelmatig verworven fiscale informatie. Deze regel laat de fiscale administratie toe om gebruik maken van informatie die door een andere fiscale administratie rechtmatig werd verkregen tijdens de controle van een specifieke belasting 33. Een tweede wettelijke uitzondering op het principe van de doelgebondenheid van de fiscale controle wordt gevormd door de regel van de subsidiaire 30 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, Ieder z n puupe en ieder z n toebak. Over legaliteit, doelgebondenheid en machtsafwending bij de fiscale controle, TFR 2006, (676) M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

20 uitbreiding van het fiscaal onderzoek 34. Deze regel brengt met zich mee dat de fiscale administratie de onderzoeksbevoegdheden die haar werden toegekend met het oog op de controle van een welbepaalde belasting eveneens kan aanwenden voor de controle van andere belastingen 35. Afdeling III. De onderzoekstermijnen 21. De aangifte kan slechts gedurende een welbepaalde periode worden gecontroleerd. Dit betekent dat de fiscale visitatie slechts gedurende een welbepaalde termijn kan worden uitgeoefend. De beperking in de tijd van de fiscale visitatie komt de rechtszekerheid ten goede. De belastingplichtige verwerft immers de zekerheid dat hij na het verstrijken van een bepaalde periode niet meer zal worden verontrust door een onderzoekshandeling van de fiscale administratie De onderzoekstermijnen in de inkomstenbelasting A. De gewone onderzoekstermijn van drie jaar 22. Overeenkomstig art. 333, tweede lid WIB92 mag de fiscale visitatie zonder voorafgaande kennisgeving worden uitgeoefend gedurende het belastbaar tijdperk evenals binnen de termijnen bedoeld in art. 354, eerste lid WIB92. Dit impliceert dat de administratie op grond van art. 333 WIB92 in beginsel slechts gerechtigd is om een fiscale visitatie uit te oefenen gedurende het belastbaar tijdperk, en de daaropvolgende tijdspanne van drie jaar, te rekenen vanaf 1 januari van het aanslagjaar. B. De aanvullende onderzoekstermijn van vier jaar in geval van aanwijzingen van fraude 23. De normale onderzoekstermijn kan met vier jaar worden verlengd wanneer er aanwijzingen van fraude zijn 37. Het volstaat dat de administratie over aanwijzingen van belastingontduiking beschikt. Dit is niet meer dan logisch. Indien de administratie op voorhand al het bewijs zou moeten leveren, zou het bijkomend onderzoek nog weinig zin hebben Zie art. 335 WIB M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, Art. 333, derde lid WIB I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012,

21 Overeenkomstig art. 333, derde lid WIB kan de administratie haar onderzoeksbevoegdheden maar verlengen indien zij de belastingplichtige vooraf schriftelijk en op nauwkeurige wijze kennis heeft gegeven van de aanwijzingen inzake belastingontduiking waarover zij beschikt 39. Die voorafgaande kennisgeving is voorgeschreven op straffe van nietigheid van de aanslag. Daarenboven moet de voorafgaande kennisgeving uitdrukkelijk vermelden voor welke jaren de onderzoekstermijn verlengd wordt 40. Het is evenwel niet vereist dat de kennisgeving wordt gedaan voor het verstrijken van de gewone onderzoekstermijn van drie jaar. 2. De onderzoekstermijnen in de BTW 24. In tegenstelling tot het WIB92, bevat het WBTW geen termijnen gedurende dewelke de onderzoeksverrichtingen kunnen worden gesteld. De onderzoeksbevoegdheden worden in de praktijk slechts beperkt door het verloop van de verjaringstermijnen 41. Bijgevolg beschikt de administratie steeds over een onderzoekstermijn van 7 jaar. Niettemin bepaalt art. 84ter WBTW dat, wanneer de administratie gebruik wenst te maken van de zevenjarige verjaringstermijn in geval van fraude 42, zij de betrokkene voorafgaandelijk schriftelijk en nauwkeurig kennis moet geven van de vermoedens van belastingontduiking die tegen hem bestaan in de betreffende periode, en dit op straffe van nietigheid van de rechtzetting. Het is echter onduidelijk of deze verplichting ook moet worden nageleefd wanneer de administratie voornemens is om onderzoekshandelingen met betrekking tot frauduleuze verrichtingen te doen 43. Afdeling IV. Het territorialiteitsbeginsel 25. Het territorialiteitsprincipe creëert een ruimtelijke beperking van de fiscale visitatie. Vermits de fiscale normerende bevoegdheid beperkt is tot het grondgebied van de Staat 44, is ook de executiebevoegdheid strikt territoriaal begrensd 45. De executiebevoegdheid van de Staat kan 39 I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, I. DE TROYER, L. VANDENBERGHE, Handboek fiscale procedure inkomstenbelastingen, Antwerpen, Intersentia, 2012, P. WILLE, M. GOVERS, BTW-praktijkboek, Mechelen, Kluwer, 2009, art. 81bis, 1, tweede lid, 4 WBTW 43 M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, J. LAGAE, I. BEHAEGHE, internationale samenwerking tussen fiscale administraties in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE, Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 287; A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1986, 136; S. VAN CROMBRUGGE, De grondregels van het Belgisch Fiscaal Recht, Kalmthout, Biblo, 2011, A. TIBERGHIEN, Inleiding tot het Belgisch fiscaal recht, Antwerpen, Kluwer Rechtswetenschappen, 1986, 136; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

22 immers nooit verder reiken dan de situaties waarin de Staat een normerende bevoegdheid heeft 46. HINNEKENS verwoordt dit treffend als volgt: Soeverein op eigen jachtdomein, wordt hij [de Staat] evenwel aangemerkt als wildstroper als hij gaat jagen op dat van zijn buurman en even grote jager, of als hij er nog maar zijn wild gaat ophalen dat hij heeft neergeschoten vanop zijn eigen jachtterrein. 47 De administratie kan haar onderzoeksbevoegdheden, die een onderdeel vormen van deze executiebevoegdheid, derhalve enkel aanwenden op het Belgische grondgebied. Omgekeerd geldt ook dat een buitenlandse fiscale administratie geen onderzoeksmachten heeft op het Belgische grondgebied 48. Een en ander heeft tot gevolg dat de Belgische fiscus geen fiscale visitatie kan uitvoeren op het grondgebied van een andere Staat Het hoeft geen uitgebreid betoog dat het territorialiteitsprincipe een ernstige inperking vormt voor een gedegen fiscale controle, gelet op de toenemende internationalisering. Om hieraan tegemoet te komen, werd er op internationaal vlak een systeem van internationale fiscale samenwerking in het leven geroepen 50. Afdeling V. De algemene beginselen van behoorlijk bestuur 27. Tot slot beperken ook de algemene beginselen van behoorlijk bestuur de slagkracht van de fiscale administratie. Algemene beginselen van behoorlijk bestuur zijn algemene rechtsbeginselen, i.e. beginselen waaromtrent een algemeen gedeelde rechtsopvatting bestaat dat zij fundamenteel zijn voor onze huidige samenleving, en die daarom rechtsregels moeten zijn 51. Zij moeten worden opgevat als criteria waaraan behoorlijk discretionair overheidshandelen moet beantwoorden en kan worden getoetst. In het fiscaal recht spelen de algemene beginselen van behoorlijk bestuur slechts een beperkte rol. Het grondwettelijk legaliteitsbeginsel laat immers weinig ruimte voor discretionair overheidsoptreden. Dit verhindert nochtans niet dat de algemene beginselen van behoorlijk bestuur zullen moeten worden nageleefd wanneer de administratie in haar verhouding tot de belastingplichtige 46 J. LAGAE, I. BEHAEGHE, internationale samenwerking tussen fiscale administraties in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer, 1989, 289; M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, L. HINNEKENS, Fiscale executiejurisdictie, RW , M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, Zie uitgebreid M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, 3. 22

23 over een vrijheid van handelen beschikt. Het Hof van Cassatie en andere hogere rechtscolleges hebben dit al meermaals bevestigd Specifiek op het vlak van fiscale controle spelen voornamelijk het fairplay-beginsel, het verbod van machtsafwending en het zorgvuldigheidsbeginsel een rol 53. Het fairplay-beginsel houdt in dat het bestuur zich niet van onfatsoenlijke middelen mag bedienen om de burger te hinderen in het verkrijgen van zijn rechten. Een voorbeeld van de miskenning van dit beginsel betrof het volgende geval. De administratie der directe belastingen had een verrekijkeroperatie toegepast om de aard en de belangrijkheid van de werkzaamheden van de belastingplichtige te achterhalen. Hoewel dergelijke observaties op zich aanvaardbaar zijn in het licht van art. 319 WIB92, oordeelde het hof van beroep te Gent dat het fairplay-beginsel werd geschonden, nu de administratie drie jaar had gewacht om het verslag van de observatie over te maken aan de belastingplichtige 54. Het verbod van machtsafwending op zijn beurt houdt in dat de administratie geen andere onderzoeksmachten heeft dan degene die de wet haar heeft toegekend. Zij mag deze bevoegdheden daarenboven niet gebruiken voor andere doeleinden dan deze waarvoor die machten daadwerkelijk bedoeld zijn. Dit werd hoger reeds uiteengezet 55. Het zorgvuldigheidsbeginsel zal er onder meer toe leiden dat de fiscale visitatie niet tot gevolg mag hebben dat de belastingplichtige op enigerlei wijze wordt belemmerd in de uitoefening van zijn beroepswerkzaamheid De naleving van de beginselen van behoorlijk bestuur is een substantiële vereiste voor de rechtsgeldigheid van de administratieve rechtshandelingen van het fiscaal bestuur. Miskenning van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur heeft de nietigheid van de administratieve rechtshandeling tot gevolg hebben M. DE JONCKHEERE, M. DELANOTE, M. MAUS, E. VAN DOOREN, De fiscale procedure, Brugge, Die Keure, 2012, Zie M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, Gent 2 mei 2006, Fiscoloog 2011, nr. 1041, Supra nr Com.IB 92, 319/3. 57 M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005,

24 Hoofdstuk 2. Onderzoek naar de draagwijdte van art. 319 WIB92 Afdeling I. Algemeen 30. Op vandaag luidt art. 319 WIB92 als volgt: Natuurlijke of rechtspersonen zijn gehouden aan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbewijs en belast met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelastingen, tijdens de uren dat er een werkzaamheid wordt uitgeoefend, vrije toegang te verlenen tot de beroepslokalen of de lokalen waar rechtspersonen hun werkzaamheden uitoefenen, zoals kantoren, fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen, magazijnen, bergplaatsen, garages of tot hun terreinen welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van voorraden dienst doen, ten einde aan die ambtenaren enerzijds de mogelijkheid te verschaffen de aard en de belangrijkheid van de bedoelde werkzaamheden vast te stellen en het bestaan, de aard en de hoeveelheid na te zien van de voorraden en voorwerpen van alle aard welke die personen er bezitten of er uit enigen hoofde onder zich hebben, met inbegrip van de installaties en het rollend materieel en anderzijds de bovenbedoelde ambtenaren in staat te stellen om alle boeken en bescheiden die zich in de voornoemde lokalen bevinden, te onderzoeken. De ambtenaren van de administratie der directe belastingen, voorzien van hun aanstellingsbrief, mogen, wanneer zij met dezelfde taak belast zijn, vrije toegang eisen tot alle andere lokalen, gebouwen, werkplaatsen of terreinen die niet bedoeld zijn in het eerste lid en waar werkzaamheden verricht of vermoedelijk verricht worden. Tot particuliere woningen of bewoonde lokalen hebben zij evenwel alleen toegang tussen vijf uur 's morgens en negen uur 's avonds en met machtiging van de rechter in de politierechtbank. De voormelde ambtenaren, voorzien van hun aanstellingsbewijs, mogen door middel van de gebruikte uitrusting en met de bijstand van de personen als vermeld in artikel 315bis, derde lid, de betrouwbaarheid nagaan van de geïnformatiseerde inlichtingen, gegevens en bewerkingen, door inzonderheid de voorlegging ter inzage te vorderen van stukken die in het bijzonder zijn opgesteld om de op informatiedragers geplaatste gegevens om te zetten in een leesbare en verstaanbare vorm. 24

25 Afdeling II. Personele draagwijdte 31. Op grond van art. 319 WIB92 kan de fiscale visitatie worden uitgevoerd bij alle natuurlijke en rechtspersonen die beroepslokalen en andere lokalen aanwenden om er hun werkzaamheden te ontplooien. In het verleden is de vraag gerezen of een fiscale visitatie ook kon worden toegepast om na te gaan of een persoon al dan niet aan één van de inkomstenbelastingen onderworpen was. Hierover bestonden uiteenlopende strekkingen. Sommige auteurs 58 waren van oordeel dat het betredingsrecht enkel gold ten aanzien van belastingplichtigen in de inkomstenbelasting, met uitzondering van de aan de rechtspersonenbelasting onderworpen subjecten. Deze zienswijze was wellicht gebaseerd op een letterlijke interpretatie van de wet, op grond waarvan de ambtenaren van de administratie der directe belastingen enkel een controle of een onderzoek konden verrichten betreffende de toepassing van de personenbelasting, van de vennootschapsbelasting of van de belasting van niet-inwoners. Andere auteurs 59 meenden daarentegen dat er op het vlak van het subject geen link moest worden gemaakt met de onderworpenheid aan de inkomstenbelasting. Anders dan bij het boekenonderzoek 60 en de vraag om inlichtingen 61, kon de visitatie volgens hen ook worden toegepast om na te gaan of een persoon al dan niet belastingplichtig is in de inkomstenbelasting. De wet van 19 mei 2010 houdende diverse en fiscale bepalingen 62 heeft deze discussie beslecht in het voordeel van de tweede strekking. Voortaan bepaalt art. 319 WIB92 dat de administratie een recht van vrije toegang heeft wanneer zij belast is met het verrichten van een controle of een onderzoek betreffende de toepassing van de inkomstenbelasting. Er dient te worden opgemerkt dat ook loontrekkenden het voorwerp kunnen uitmaken van een fiscale visitatie. Dit zal het geval zijn wanneer een belastingplichtige de aftrek van uitgaven aangaande zijn woning vraagt wegens beroepsredenen. Indien de belastingplichtige in dergelijk 58 C. AMAND, De onderzoeksmachten van de fiscus, Brussel, Ced. Samsom, 1989, 37; D. BRACKE, Het onderzoek bij de belastingplichtige inzake inkomstenbelastingen in S. VAN CROMBRUGGE (ed.), Gentse Geschriften. De fiscale controle, Kalmthout, Biblo, 1993, 32; A. COOLS, De toegang tot beroepslokalen van de fiscus: een kritische blik, Flashberichten fiscaal compendium 2004, (21) 22; J. PIETERS, Is de fiscus bevoegd tot huiszoeking? (noot onder Cass. 16 december 2003), AFT 2004, (26) 27; A. SPRUYT, De rechten van onderzoek van de fiscus terzake inkomstenbelastingen in M. STORME, S. VAN CROMBRUGGE (eds.), Actuele Problemen van Fiscaal Recht, Antwerpen, Kluwer rechtswetenschappen, 1989, M. MAUS, Hoort wie klopt daar kinderen Een onderzoek naar de draagwijdte van het fiscaal visitatierecht in de inkomstenbelastingen, AFT 2006, (37) Zie art. 315 WIB Zie art. 316 WIB BS 28 mei

26 geval weigert toegang te verlenen tot de woning kan dit tot gevolg hebben dat het beroepsmatig karakter van die uitgaven niet afdoende wordt aangetoond 63. Afdeling III. Inhoudelijke draagwijdte 32. Wat betreft de concrete inhoud van art. 319 WIB92, moet worden vastgesteld dat de inhoudelijke draagwijdte van dit artikel doorheen een aantal wetgevende hervormingen steeds ruimer is geworden. Het fiscaal visitatierecht zag voor het eerst het daglicht met art. 59 van de wet van 20 november 1962 houdende hervorming van de Inkomstenbelastingen 64. Met de invoering van dit artikel wou de wetgever aan de fiscale administratie de mogelijkheid geven zich een beeld te vormen van de belangrijkheid van de activiteit van de belastingplichtige, zijn voorraad grondstoffen, zijn gebruikte productie- en vervoermiddelen, enz. 65. De wetgever baseerde zich hierbij op de soortgelijke bevoegdheid waarover de collegae in het kader van de Douane en Accijnzen en in het kader van de belasting op de met het Zegel gelijkgestelde taksen reeds beschikten 66. Het valt op dat het visitatierecht in de beginfase zeer beperkt was 67. De fiscus kon enkel de bedrijfslokalen (zoals fabrieken, werkplaatsen, werkhuizen en magazijnen, bergplaatsen, garages of terreinen welke als werkplaats, werkhuis of opslagplaats van koopwaar dienst doen) van de belastingplichtige bezoeken, en dit tijdens de normale werkuren. Bovendien kon de visitatie slechts worden aangewend met het oog op de vaststelling van de werkzaamheden, het nazicht van de aard en de hoeveelheid koopwaar en de voorwerpen van alle aard met inbegrip van de productiemiddelen. Ingevolge art. 35 van de Wet van 22 december 1977 betreffende de budgettaire voorstellen werd het visitatierecht voor een eerste keer uitgebreid. Dit artikel voorzag in een temporele uitbreiding. De wetgever had immers geconstateerd dat het deel van de beroepsactiviteit, waarvan de belastingplichtige het resultaat wou verbergen, gewoonlijk buiten de normale werkuren werd 63 Vr. en Antw. Kamer , 8 februari 2010, 547 (Vr. nr. 7 D. VIJNCK). 64 BS 1 december Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer , nr. 264/1, Memorie van toelichting bij het wetsontwerp houdende hervorming van de inkomstenbelastingen, Parl.St. Kamer , nr. 264/1, M. MAUS, De fiscale controle, Brugge, Die Keure, 2005, BS 24 december